Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusievan 30 oktober 2018 inzake:
Nr. Hoge Raad: 17/04210
[X]
Nr. Gerechtshof: 17/00129
Nr. Hoge Raad: 16/01006
Derde Kamer B
tegen
Loonbelasting
2007
Staatssecretaris van Financiën
1.Inleiding
1.1
Aan [X] , wonende te [Z] , (hierna: belanghebbende) heeft de Inspecteur [1] voor het jaar 2007 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (hierna: box 1-inkomen) van € 822.599 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (hierna: box 3-inkomen) van € 23.415. De Inspecteur heeft tegelijkertijd bij beschikkingen een bedrag van € 153.440 aan revisierente vastgesteld en een vergrijpboete van € 99.735 opgelegd.
1.2
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag verminderd naar een belastbaar box 1-inkomen van € 410.949 en de revisierente tot € 71.117 en de boete tot € 23.000 verminderd.
1.3
Belanghebbendes daartegen gerichte beroep is door de rechtbank Den Haag bij uitspraak van 24 oktober 2014 ongegrond verklaard. [2] Belanghebbendes hoger beroep is door het gerechtshof Den Haag bij uitspraak van 20 januari 2016 gegrond verklaard. [3] Het gerechtshof Den Haag heeft de navorderingsaanslag alsmede de beschikkingen revisierente en boete vernietigd.
1.4
Het door de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) ingestelde cassatieberoep is door de Hoge Raad gegrond verklaard. [4] De Hoge Raad heeft de uitspraak van het gerechtshof Den Haag vernietigd en de zaak ter verdere behandeling verwezen naar het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof).
1.5
Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende bij uitspraak van 17 juli 2017 ongegrond verklaard en de uitspraak van de rechtbank Den Haag bevestigd. [5]
1.6
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
1.7
In cassatie is in geschil of het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende de stamrechtaanspraak in 2007 heeft prijsgegeven.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
Feiten
2.1
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
3.1.
Het hof beschouwt de feiten zoals die zijn vermeld in de uitspraak van de rechtbank voor zover die hieronder worden geciteerd en aangevuld als vaststaand, te weten (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
1. Eiser heeft in 1991 van zijn werkgever, [A] BV, een ontslagvergoeding gekregen in de vorm van een stamrecht als bedoeld in artikel 32 van Pro de Wet Inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) jo artikel 11, lid 1, letter d van de Wet op de Loonbelasting (Wet LB) [het Hof leest: letter d, van de Wet op de loonbelasting 1964, tekst 1991].
2. Het stamrecht is ondergebracht bij [B] B.V. (de BV).
3. De stamrechtovereenkomst tussen eiser en de BV is op 25 juli 1991 gesloten en nadien niet meer schriftelijk gewijzigd.
4. Het door eiser [het Hof voegt toe: op 25 juli 1991] bedongen stamrecht bestaat uit:
a. een aan eiser uit te keren periodieke uitkering ten bedrage van € 74.852 per jaar, ingaande op 65-jarige leeftijd en eindigend bij diens overlijden, indien eiser en zijn echtgenote in leven zijn op de ingangsdatum van de uitkering;
b. een aan eiser uit te keren periodieke uitkering ten bedrage van € 103.929 per jaar, ingaande op 65-jarige leeftijd en eindigende bij diens overlijden indien de echtgenote van eiser vóór de ingangsdatum van de uitkering overleden is;
c. een aan de echtgenote van eiser uit te keren periodieke uitkering ten bedrage van € 74.852, ingaande op de dag van het overlijden van eiser en eindigende bij haar overlijden, indien eiser komt te overlijden na het bereiken van 65-jarige leeftijd;
d. een aan de echtgenote van eiser uit te keren periodieke uitkering ten bedrage van € 29.989 per jaar, ingaande op de dag van het overlijden van eiser en eindigende bij haar overlijden indien eiser vóór het bereiken van de 65-jarige leeftijd is komen te overlijden. Het hiervoor genoemde bedrag zal jaarlijks met 4% worden geïndexeerd, voor het eerst op 1 januari 1992, totdat eiser is komen te overlijden.
5. Op 10 januari 2007 heeft eiser de 65 jarige leeftijd bereikt.
6. In 2007 heeft [C] N.V. een pensioenkapitaal van € 621.495 overgedragen aan de BV.
(…)
8. In de aangiften inkomstenbelasting zijn de uitkeringen van de BV tot en met 2007 als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking aangegeven. De berekening van de verschuldigde loonheffingen tot en met het jaar 2009 is gedaan op basis van de witte tabel (loon uit tegenwoordige dienstbetrekking) waarbij de arbeidskorting is toegepast.
9. Het verloop van de pensioenverplichting volgens de aangiften vennootschapsbelasting van de BV is als volgt:
ultimo 2007 € 631,495
ultimo 2008 € 583.915 (afname = €47.580)
ultimo 2009 € 537.907 (afname = € 46.008)
ultimo 2010 € 491.203 (afname = € 46.704)
ultimo 2011 € 444.499 (afname = € 46.704)
ultimo 2012 € 444.499
10. Het verloop van de stamrechtverplichting volgens de aangiften vennootschapsbelasting van de BV is als volgt:
Ultimo 2004 € 919.740
Ultimo 2005 €919.740
Ultimo 2006 € 919.740
Ultimo 2007 € 691.773 (afname = € 227.967)
Ultimo 2008 € 425.996 (afname = € 265.777)
Ultimo 2009 € 425.996
Ultimo 2010 € 425.996
Ultimo 2011 € 425.996
Ultimo 2012 € 425.996
11. In de aangiften vennootschapsbelasting zijn de aan eiser uitgekeerde bedragen tot en met 2008 ten titel van loon ten laste van de winst gebracht. In de aangiften over de jaren 2009 en verder, zijn de uitkeringen ten laste van de in het jaar 2007 gevormde pensioenvoorziening gebracht. Er zijn geen uitkeringen ten last van de stamrechtvoorziening gebracht.
12. Eiser heeft op 9 september 2008 een aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2007 (de aangifte) ingediend, met een verzamelinkomen van € 78.776 (inkomen box-1 € 55.361en inkomen box 3 € 23.415). Overeenkomstig de aangifte heeft verweerder een aanslag opgelegd welke is gedagtekend 11 september 2009 (…).
13 Met dagtekening 10 december 2012 heeft verweerder een navorderingsaanslag over het jaar 2007 opgelegd. Verweerder heeft het box-1 inkomen verhoogd met € 767.198, (…).
3.2.
Eveneens als vaststaand beschouwt het Hof hetgeen de Hoge Raad in zijn verwijzingsarrest van 17 februari 2017 onder 2.1.1. tot en met 2.1.5. tot uitgangspunt heeft genomen, te weten:
2.1.1.
Belanghebbende, geboren [in] 1942, heeft in 1991 een ontslagvergoeding gekregen in de vorm van een stamrecht als bedoeld in artikel 32 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in samenhang met artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2007; hierna: Wet LB). Het stamrecht is ondergebracht in [B] B.V. (hierna: de BV), van welke vennootschap belanghebbende enig aandeelhouder was.
2.1.2.
De BV heeft in de periode 1994 – 2013 als loon aangeduide betalingen gedaan aan belanghebbende. Deze betalingen zijn tot en met het jaar 2008 ten laste van de winst van de BV gebracht.
2.1.3.
Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2007 de in dat jaar van de BV ontvangen betaling van € 46.182 aangegeven als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking, zonder de gegevens van de BV in het daartoe bestemde vakje ‘werkgever’ in te voeren.
2.1.4.
De Inspecteur heeft de aanslag IB/PVV 2007 overeenkomstig de aangifte opgelegd, zonder daarbij de aangifte vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) van de BV voor dat jaar te raadplegen.
2.1.5.
De aangifte Vpb 2007 van de BV gaf aan het einde van dat jaar als waarde van de stamrechtverplichting aan € 691.773, hetgeen een afname van € 227.967 inhield ten opzichte van de waarde einde 2006. Deze afname werd niet tot de fiscale winst gerekend, maar rechtstreeks ten gunste van het eigen vermogen geboekt.
Het Hof zal ook van die door de Hoge Raad als uitgangspunt genomen feiten uitgaan.
3.3.
In aanvulling hierop stelt het Hof voorts de volgende feiten vast.
3.3.1.
Aan belanghebbendes conclusie na verwijzing ontleent het Hof de navolgende op de BV betrekking hebbende tabel ( in €):
Jaar
Interim omzet
Salaris
Pens. Pr.
Saldo
1992
27.227
24.733
2.494
1993
39.251
24.733
14.518
1994
24.733
-24.733
1995
109.224
61.397
24.733
23.094
1996
40.091
98.939
24.733
-83.581
1997
130.911
98.965
24.733
7.213
1998
72.557
98.982
24.733
-51.158
1999
191.37
99.993
24.733
66.644
2000
156.454
100.88
25.584
29.99
-134.739
2001
71.032
102.318
25.584
-56.87
2002
80.603
102.734
25.584
-47.715
2003
41.005
100.7
25.584
-85.279
2004
2.7
100.788
25.584
-123.672
2005
5
101.517
25.584
-122.101
2006
102.75
25.584
-128.334
-563.971
-698.71
De juistheid van de cijfers is door de inspecteur als zodanig niet betwist.
3.3.2.
Het bedrag van € 767.198 waarmee de inspecteur het inkomen uit werk en woning bij de onderhavige navorderingsaanslag heeft verhoogd, is de waarde van de stamrechtaanspraak welke volgens hem met toepassing van artikel 3.82 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) in verbinding met artikel 19b Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) tot het loon diende te worden gerekend.
3.3.3.
Bij uitspraak op bezwaar is de inspecteur ervan uitgegaan dat in het jaar 2001 is besloten het stamrecht eerder aan te spreken en van een reek stamrechtuitkeringen in de periode 2001 tot en met 2006 van € 100.000 per jaar. Hij heeft op basis hiervan een aantal berekeningen gemaakt (bijlage 7 bij het verweerschrift in eerste aanleg) op grond waarvan hij concludeert dat zakelijk handelende partijen in 2001 de levenslange uitkering vanaf 2007 zouden hebben teruggebracht naar € 23.500 per jaar. De waarde van een dergelijke uitkering heeft hij berekend op € 355.588, zodat hij de bijtelling van € 767.198 bij de uitspraak op bezwaar heeft teruggebracht tot € 355.588.
3.3.4.
In het jaar 2007 heeft de BV € 46.180 aan belanghebbende uitbetaald. Volgens belanghebbende dient daarvan € 40.230 te worden aangemerkt als pensioen en € 5.950 als stamrechtuitkering (pleitnota in eerste aanleg). Nadien zijn aan belanghebbende geen stamrechtuitkeringen gedaan. (In de stukken worden ook licht afwijkende bedragen genoemd. Zo staat in het verweerschrift in eerste aanleg (pag. 8) € 46.182 als uitbetaald bedrag – een bedrag dat ook ter zitting van het Hof is genoemd -, en noemt belanghebbende in voetnoot 2 van de motivering van het hoger beroep een uitbetaald bedrag van € 46.158, waarvan € 40.220 aan pensioen).
3.3.5.
De BV heeft het stamrechtkapitaal actief belegd in aandelen en derivaten. Van de zijde van belanghebbende is het volgende overzicht verstrekt van de waarde (in €) van de aldus belegde effectenportefeuille (pag. 3 van de motivering van het hoger beroep):
Jaar
Effecten
1992
1993
416.693
1994
976.932
1995
1.090.691
1996
1.360.126
1997
1.939.501
1998
970.811
1999
1.324.893
2000
1.180.515
2001
774.942
2002
481.978
2003
478.288
2004
390.995
2005
328.612
2006
214.197
De inspecteur heeft in zijn verweerschrift in eerste aanleg (pag. 5) een overzicht gegeven van de samenstelling van de activa van de BV. Volgens dat overzicht bedroeg de waarde van de effectenportefeuille per ultimo 2006 € 206.074, per ultimo 2007 € 625.578 en per ultimo 2008 € 84.405.
3.3.6.
De waarde van de activa bedroeg volgens de aangiften vennootschapsbelasting van de BV:
ultimo 2006
€ 237.100
ultimo 2007
€ 767.198
(na overdracht NN pensioenkapitaal ad € 631.495
ultimo 2008
€ 259.945
ultimo 2009
€ 212.672
ultimo 2010
€ 159.491
ultimo 2011
€ 117.882
ultimo 2012
€ 117.364
Hoge Raad
2.2
De Hoge Raad heeft in het arrest HR
BNB2017/81 geoordeeld dat de Inspecteur bij het regelen van een aanslag IB/PVV niet de verplichting heeft om ook de dossiers op het gebied van in casu de vennootschapsbelasting te raadplegen. De Hoge Raad heeft voor de behandeling van het inhoudelijke geschilpunt of sprake is van prijsgeven de zaak verwezen:
BNB2017/81 geoordeeld dat de Inspecteur bij het regelen van een aanslag IB/PVV niet de verplichting heeft om ook de dossiers op het gebied van in casu de vennootschapsbelasting te raadplegen. De Hoge Raad heeft voor de behandeling van het inhoudelijke geschilpunt of sprake is van prijsgeven de zaak verwezen:
2.1.7.
Voor het Hof was, voor zover hier van belang, in geschil of de Inspecteur beschikt over een de navordering rechtvaardigend nieuw feit.
(…)
2.3.
Bij de beoordeling van het middel wordt vooropgesteld dat de inspecteur bij het regelen van een aanslag IB/PVV in het algemeen kan volstaan met het raadplegen van het (digitale) dossier dat de aangiften en andere gegevens bevat met betrekking tot de heffing van IB/PVV van de desbetreffende belastingplichtige. Met name bestaat voor de inspecteur niet de verplichting tot het raadplegen van (digitale) dossiers die zijn aangelegd voor andere belastingplichtigen of andere belastingen, ook al zouden daarin mogelijkerwijs gegevens kunnen worden aangetroffen die voor het regelen van de bedoelde aanslag in de IB/PVV van belang zijn. De inspecteur is slechts dan tot een onderzoek buiten het eerstbedoelde (digitale) dossier gehouden, indien de daarin aanwezige gegevens daartoe redelijkerwijs aanleiding geven (vgl. HR 6 juni 2001, nr. 36306, ECLI:NL:HR:2001:AB2890, BNB 2001/397, en HR 12 juni 2015, nr. 14/04015, ECLI:NL:HR:2015:1515, BNB 2015/166).
2.4.
Het Hof heeft hetgeen hiervoor onder 2.3 is overwogen miskend. Het middel slaagt en ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de gegevens uit het (digitale) dossier IB/PVV van belanghebbende de Inspecteur geen aanleiding behoefden te geven het (digitale) dossier Vpb van de BV te raadplegen. Van een ambtelijk verzuim is daarom geen sprake. Verwijzing moet volgen ter behandeling van de geschilpunten waaraan het Hof niet is toegekomen.
Gerechtshof Amsterdam 27 juli 2017, nr. 17/00129
2.3
Na verwijzing was voor het Hof in geschil of de Inspecteur het inkomen uit werk en woning over het onderhavige jaar 2007 terecht heeft verhoogd met de juiste waarde van de stamrechtaanspraak. Het Hof heeft dit bevestigend beantwoord:
6.1.
In zijn conclusie van dupliek, genomen in de procedure in hoger beroep voor het Gerechtshof Den Haag, heeft de inspecteur onder meer betoogd:
“In de periode 1991 tot en met 2006 heeft [de BV] in een groot aantal jaren betalingen gedaan aan belanghebbende. Belanghebbende en de BV hebben deze betalingen niet als stamrechtuitkeringen geduid, niet in de administratie van de BV en niet in de fiscale aangiften van belanghebbende en/of de BV. Belanghebbende en de BV hebben de betalingen steeds als salaris geduid. De BV heeft de betalingen steeds ten laste van haar winst gebracht en niet ten laste van de stamrechtvoorziening.
(…)
Primair ben ik van mening dat de feiten geen ruimte bieden en ook geen aanleiding geven voor een van de BV-administratie en fiscale aangiften afwijkende duiding van de betalingen.”
Desgevraagd heeft de inspecteur ter zitting van het Hof verklaard dat dit nog steeds zijn primaire standpunt is.
6.2.
De inspecteur heeft bij de uitspraak op bezwaar de waarde van het stamrecht lager vastgesteld dan bij het opleggen van de navorderingsaanslag omdat hij er - anders dan bij het opleggen van die belastingaanslag - vanuit is gegaan (in ieder geval aanvankelijk, om tot een vergelijk te komen) dat reeds in de jaren 2001 tot en met 2006 stamrechtuitkeringen zijn gedaan (zie 3.3.3.). Evenals de rechtbank (in r.o. 25) is ook het Hof van oordeel dat de inspecteur hiertoe bevoegd was.
6.3.
De loop van de procedure in belastingzaken brengt mee dat partijen in (hoger) beroep in beginsel niet gebonden zijn aan hetgeen zij in een eerdere fase van het geding hebben betoogd. Feiten of omstandigheden die in dit geval tot een ander oordeel leiden met betrekking tot hetgeen de inspecteur als zijn primaire standpunt heeft aangevoerd in de conclusie van dupliek (zie 6.1.) zijn niet aannemelijk geworden. Het Hof zal dan ook eerst dit primaire standpunt van de inspecteur bespreken.
6.4.
Belanghebbende en de BV hebben in de door hen ingediende aangiften over de jaren tot en met 2006 op geen enkele wijze aangegeven dat de aan belanghebbende gedane betalingen geheel of gedeeltelijk zijn gedaan als uitkeringen op het door belanghebbende in 1991 bedongen stamrecht. Ook in de administratie van de BV zijn de betalingen niet als zodanig verantwoord. De last aannemelijk te maken dat er desalniettemin in een of meer jaren betalingen zijn verricht die moeten worden geduid als stamrechtuitkering(en) rust dan ook in redelijkheid op belanghebbende.
6.5.
Hetgeen belanghebbende in dit verband heeft aangevoerd rechtvaardigt een dergelijk oordeel niet. Belanghebbende heeft geen enkel stuk overgelegd waarin de in 1991 overeengekomen stamrechtovereenkomst is gewijzigd en ook overigens niets aangevoerd waaruit zou kunnen volgen dat hij en de BV die overeenkomst hebben gewijzigd, en in enig aan 2007 voorafgegaan jaar de bedoeling hebben gehad stamrechtuitkeringen te doen.
6.6.
Anders dan belanghebbende betoogd [6] is er evenmin aanleiding tot het oordeel dat belanghebbende reeds met ingang van 1996 (of in enig ander jaar voorafgaande aan 2007) onbedoeld stamrechtuitkeringen heeft genoten. Met name de omstandigheid dat de BV in verschillende aan 2007 voorafgegane jaren geen omzet realiseerde of een omzet die geringer was dan de aan belanghebbende gedane betalingen (al dan niet vermeerderd met de aan [C] betaalde pensioenpremie), nopen hiertoe niet. Dat door die betalingen tot op zekere hoogte het risico ontstond dat in de toekomst niet of slechts gedeeltelijk aan de verplichtingen uit de stamrechtovereenkomst zou kunnen worden voldaan, maakt dit niet anders.
6.7.
Het Hof acht derhalve niet aannemelijk gemaakt dat vóór het jaar 2007 (al dan niet bedoeld) stamrechtuitkeringen zijn gedaan.
6.8.
Voor zover de inspecteur dit nog betwist en er voorts veronderstellenderwijs van uitgaande dat betwisting in deze fase van het geding (na cassatie en verwijzing) nog mogelijk is, ziet het Hof in het licht van de omstandigheden dat belanghebbende vanaf het moment dat hij 65 jaar werd recht had op pensioen en op grond van de in 1991 gesloten overeenkomst op stamrechtuitkeringen, onvoldoende grond belanghebbende niet te volgen in de manier waarop hij de onder 3.3.4. gemelde betaling in 2007 duidt, een deel van ruim € 40.000 aan pensioen en het restant van iets minder dan € 6.000 aan stamrechtuitkering. Het Hof zal ervan uitgaan dat belanghebbende in 2007 een stamrechtuitkering heeft ontvangen van € 5.950, welk bedrag ook ter zitting van het Hof is genoemd. Het Hof merkt daarbij op dat het voor zijn beslissing niet uitmaakt of het daadwerkelijk in 2007 aan stamrechtuitkering ontvangen bedrag daarvan in geringe mate (niet meer dan enkele tientallen euro) afwijkt.
6.9.
De stamrechtuitkering van € 5.950 is niet gevolgd door nadere stamrechtuitkeringen, hoewel belanghebbende op grond van de in 1991 gesloten overeenkomst gedurende de rest van zijn leven recht had op dergelijke uitkeringen
.Evenals de rechtbank komt het Hof dan ook tot het oordeel dat belanghebbende zijn aanspraak heeft prijsgegeven in de zin van artikel 19b, lid 1, letter c, (de rechtbank vermeldt kennelijk bij vergissing letter a) Wet LB in verbinding met artikel 19, lid 8, Wet LB. De aanspraak wordt derhalve op het onmiddellijk aan dat prijsgeven voorafgegane tijdstip tot het loon uit vroegere dienstbetrekking gerekend, behoudens voor zover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is.
.Evenals de rechtbank komt het Hof dan ook tot het oordeel dat belanghebbende zijn aanspraak heeft prijsgegeven in de zin van artikel 19b, lid 1, letter c, (de rechtbank vermeldt kennelijk bij vergissing letter a) Wet LB in verbinding met artikel 19, lid 8, Wet LB. De aanspraak wordt derhalve op het onmiddellijk aan dat prijsgeven voorafgegane tijdstip tot het loon uit vroegere dienstbetrekking gerekend, behoudens voor zover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is.
6.10.
Nu op grond van de in 1991 gesloten overeenkomst de eerste stamrechtuitkering in 2007 zou moeten worden gedaan en er in 2007 nog een deel van de uitkering waarop belanghebbende volgens die overeenkomst recht zou hebben is uitbetaald
,ligt het voor de hand te veronderstellen dat het besluit geen verdere uitkeringen te doen in dat jaar is genomen, en de aanspraak dus in dat jaar is prijsgegeven. De last te bewijzen dat dit anders zou zijn ligt, zo er al van moet worden uitgegaan dat een dergelijk betoog in deze fase van het geding (na cassatie) nog mogelijk is, in redelijkheid op belanghebbende. Hij heeft evenwel niets aangevoerd dat het oordeel zou kunnen rechtvaardigen dat de aanspraak in een ander jaar dan 2007 is prijsgegeven.
,ligt het voor de hand te veronderstellen dat het besluit geen verdere uitkeringen te doen in dat jaar is genomen, en de aanspraak dus in dat jaar is prijsgegeven. De last te bewijzen dat dit anders zou zijn ligt, zo er al van moet worden uitgegaan dat een dergelijk betoog in deze fase van het geding (na cassatie) nog mogelijk is, in redelijkheid op belanghebbende. Hij heeft evenwel niets aangevoerd dat het oordeel zou kunnen rechtvaardigen dat de aanspraak in een ander jaar dan 2007 is prijsgegeven.
6.11.
Evenmin bestaat grond de aanspraak niet te belasten omdat deze niet voor verwezenlijking vatbaar was. De BV was niet insolvent maar bezat in tegendeel nog activa waaronder een aanzienlijke effectenportefeuille (zie 3.3.5. en 3.3.6.) zodat het in 2007 geenszins onmogelijk zou zijn geweest de verplichtingen uit de stamrechtovereenkomst na te komen. In 2007 kon evenmin als vaststaand worden aangenomen dat de BV in de jaren na 2007 niet meer aan haar stamrechtverplichtingen kon voldoen.
6.12.
Het betoog van belanghebbende dat de waarde van de aanspraak niet hoger kan zijn dan het per eind 2007 nog resterende stamrechtvermogen van de BV, miskent dat de waarde van de aanspraak ingevolge artikel 13, lid 2, Wet LB dient te worden bepaald volgens de regels gesteld in artikel 18 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001. Gesteld noch gebleken is dat het bedrag dat bij een derde zou moeten worden gestort minder bedraagt dan het door de inspecteur bij de uitspraak op bezwaar in aanmerking genomen bedrag van € 355.588. Het Hof acht het integendeel aannemelijk dat de in aanmerking te nemen waarde veel hoger ligt nu het Hof de inspecteur volgt in zijn primaire standpunt zoals weergegeven onder 6.1, en er voor de herrekening zoals die heeft plaatsgevonden bij de uitspraak op bezwaar dus geen grond is.
6.13.
Uit het vorenoverwogene volgt dat de inspecteur de waarde van de stamrechtaanspraak overeenkomstig de wettelijke bepalingen tot belanghebbendes inkomen uit werk en woning over het jaar 2007 heeft gerekend en dat de waarde van die aanspraak niet tot een te hoog bedrag is bepaald.
(…).
2.4
Wolffheeft in zijn commentaar op de uitspraak van het Hof de hoop uitgesproken dat de Hoge Raad zal expliciteren wat moet worden verstaan onder ‘prijsgeven’ in de zin van artikel 19b Wet LB 1964: [7]
Kort gezegd heeft belanghebbende in deze casus geen uitkeringen uit hoofde van de lijfrente-overeenkomst met zijn bv ontvangen toen hij 65 werd, terwijl dat wel had gemoeten. Op grond van art. 19b, lid 1, letter c in verbinding met art. 19b, lid 8, Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2007) wordt een in eigen beheer verzekerde stamrechtaanspraak tot het loon gerekend indien deze wordt prijsgegeven, behoudens voor zover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is. Het begrip ‘prijsgeven’ komt in de belastingwet niet alleen in deze context voor, maar wordt onder andere ook gebruikt in art. 3.13, eerste lid, letter a, Wet inkomstenbelasting 2001 bij de van kwijstscheldingswinstvrijstelling. Of met de beide vormen van prijsgeven hetzelfde wordt bedoeld, is de vraag. Omwille van de rechtseenheid is er veel voor te zeggen de beide begrippen ‘prijsgeven’ gelijk te duiden. Vanuit het uitgangspunt van deze parallelliteit bezien is voor discussie vatbaar dat belanghebbende in 2007 daadwerkelijk zijn aanspraak (gedeeltelijk) heeft prijsgegeven. Van expliciet prijsgeven is in ieder geval geen sprake: ook is maar zeer de vraag of uit zijn handelen of nalaten kan worden afgeleid dat hij in feite definitief afziet van pogingen om zijn vordering te innen. De bewijslast in dezen zou op de inspecteur behoren te rusten, nu het prijsgeven in deze context een belastingverhogend element vormt. Het prijsgeven van het recht op uitkeringen is een civielrechtelijke handeling tussen schuldeiser en schuldenaar en kan naar mijn mening niet reeds worden aangenomen op grond van de omstandigheid dat de uitkeringen niet zijn gedaan en de gerechtigde deze niet opeist. Het oordeel van het hof dat de aanspraak is prijsgegeven, acht ik onvoldoende gemotiveerd. Er is beroep in cassatie ingesteld: wellicht dat de Hoge Raad van de gelegenheid gebruik zal maken om te expliciteren wat moet worden verstaan onder ‘prijsgeven’ in de zin van art. 19b Wet op de loonbelasting 1964.
3.Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende heeft één middel in cassatie aangevoerd. Het middel luidt:
Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 13 lid 2 Wet Pro LB (tekst 2007) in relatie tot artikel 18 Uitvoeringsregeling Pro LB (idem), en verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 van Pro de Algemene Wet Bestuursrecht, doordat het verwijzingshof heeft geoordeeld (i) dat de stamrechtaanspraak van belanghebbende niet in enig aan 2007 voorafgelegen dan wel op 2007 volgend jaar fiscaal onzuiver is geworden en (ii) dat indien ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende zijn stamrechtaanspraak in 2007 heeft prijsgegeven, deze tot een beloop van € 355.588 geacht moet worden voor verwezenlijking vatbaar te zijn geweest in de zin van artikel 19b lid 1 onderdeel c Wet LB, zulks ten onrechte om de hierna uiteengezette redenen.
3.2
In de toelichting op het middel voert belanghebbende twee onderdelen aan.
3.3
Belanghebbendes primaire middelonderdeel strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte niet heeft geoordeeld dat de stamrechtaanspraak van belanghebbende in enig aan 2007 voorafgaand jaar dan wel op 2007 volgend jaar fiscaal onzuiver is geworden. Met andere woorden dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende zijn stamrechtaanspraak in 2007 heeft prijsgegeven.
3.4
Belanghebbende betoogt in zijn subsidiaire middelonderdeel dat indien ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende zijn stamrechtaanspraak in 2007 heeft prijsgegeven, het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de stamrechtaanspraak tot een beloop van € 355.588 geacht moet worden voor verwezenlijking vatbaar te zijn geweest in de zin van artikel 19b, lid 1, onderdeel c Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964)
3.5
Belanghebbende heeft daartoe aangevoerd dat artikel 18 Uitvoeringsregeling Pro loonbelasting 2001 (hierna: UR LB 2001) een op artikel 13, lid Wet LB 1964 (tekst 2007) gebaseerd waarderingsvoorschrift aangaande de waarde van een aanspraak bevat. Belanghebbende betoogt dat dit waarderingsvoorschrift evenwel niets van doen heeft met de vraag in hoeverre (een gewaardeerde) aanspraak voor verwezenlijking vatbaar is in de zin van artikel 19b, lid 1, onderdeel c, Wet LB 1964. Belanghebbende bepleit in navolging van het arrest HR
BNB2016/234 dat de in UR LB 2001 neergelegde wijze van waardebepaling buiten toepassing dient te blijven nu de waarde van de aanspraak in betekenende mate afwijkt van de waarde in het economisch verkeer.
BNB2016/234 dat de in UR LB 2001 neergelegde wijze van waardebepaling buiten toepassing dient te blijven nu de waarde van de aanspraak in betekenende mate afwijkt van de waarde in het economisch verkeer.
3.6
De Staatssecretaris heeft in zijn verweerschrift aangevoerd dat de omstandigheid dat [B] BV (hierna: de BV) een arbeidsovereenkomst met een salarisverplichting sluit die zij mogelijk niet kan nakomen, niet betekent dat de BV daarmee heeft toegestemd gelden uit een voor stamrecht bestemd vermogen te putten, laat staan dat het stamrecht daardoor laat ingaan.
3.7
Ter zake van belanghebbendes tweede middelonderdeel heeft de Staatssecretaris zich verweerd met de stelling dat het Hof in aanmerking heeft genomen dat de BV niet insolvent was en nog een aanzienlijk bedrag aan activa bezat. Naar het oordeel van de Staatssecretaris heeft het Hof terecht geoordeeld dat het niet onmogelijk was dat de BV de stamrechtverplichting nog zou kunnen nakomen. Nu niet gezegd kan worden dat de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is, dient aangesloten te worden bij het bedrag dat bij een derde gestort zou moeten worden om deze aanspraak te verzekeren. Ten tijde van het geding bij het Hof was gesteld noch gebleken is dat dit bedrag minder zou bedragen dan de door de Inspecteur in aanmerking genomen waarde.
4.Prijsgeven van een stamrechtaanspraak
Wetgeving
4.1
Artikel 3.82 Wet inkomstenbelasting 2001 geeft een uitbreiding van het begrip loon en luidt:
Tot loon wordt gerekend:
a. wat wordt genoten:
1°. ter vervanging van gederfd of te derven loon;
2°. ter zake van het staken of nalaten van werkzaamheden voorzover het genotene niet is aan te merken als resultaat uit overige werkzaamheden;
b. uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een andere mogendheid als bedoeld in artikel 1.7, tweede lid, onderdeel c, behoudens voorzover aannemelijk is dat over de aanspraken ingevolge die pensioenregeling heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting.
c. uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een internationale organisatie, behoudens voorzover aannemelijk is dat over de aanspraken ingevolge die pensioenregeling een heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting.
4.2
Artikel 11, lid 1, Wet LB 1964 bepaalt wat niet tot het loon behoort. Dit artikel luidde in 2007, voor zover in cassatie relevant:
1 Tot het loon behoren niet:
(…)
g. aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon, mits:
1°. deze aanspraken voorzien in aan de werknemer of gewezen werknemer toekomende periodieke uitkeringen die niet later ingaan dan in het jaar waarin hij de leeftijd van 65 jaar bereikt of in periodieke uitkeringen die bij zijn overlijden ingaan en toekomen aan zijn echtgenoot of gewezen echtgenoot dan wel degene met wie hij duurzaam een gezamenlijke huishouding voert of heeft gevoerd en met wie geen bloed- of aanverwantschap in de rechte lijn bestaat, of aan zijn kinderen of pleegkinderen die de leeftijd van 30 jaar nog niet hebben bereikt;
2°. voor deze aanspraken als verzekeraar optreedt een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen a, b of d, of de natuurlijke persoon tot wie de werknemer in dienstbetrekking staat of heeft gestaan; en
3°. deze aanspraken niet zijn opgekomen ingevolge artikel 19b;
4.3
Artikel 13 Wet Pro LB 1964 bepaalt dat niet in geld genoten loon in aanmerking wordt genomen naar de waarde die daaraan in het economisch verkeer kan worden toegekend. Dit artikel luidde in 2007:
1 Niet in geld genoten loon wordt in aanmerking genomen naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend, met dien verstande dat voorzover de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt, de waarde wordt gesteld op ten hoogste het bedrag van de besparing.
2 Bij ministeriële regeling kunnen, in overeenstemming met Onze Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, nadere regels worden gesteld met betrekking tot de waardering van aanspraken en van ander niet in geld genoten loon.
3 De ingevolge de vorige leden in aanmerking te nemen waarde wordt verminderd met het bedrag dat de werknemer ter zake in rekening wordt gebracht, met dien verstande dat de aldus verminderde waarde ten minste op nihil wordt gesteld.
4.4
Artikel 19b Wet LB 1964 bepaalt dat ingeval een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt prijsgegeven, het op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip wordt aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer. Artikel 19b Wet LB 1964 luidde in 2007, voor zover relevant in cassatie:
1 Ingeval op enig tijdstip:
(…)
c. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling waarvan als verzekeraar optreedt een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, dan wel een lichaam als bedoeld in artikel 36b, wordt prijsgegeven, behoudens voor zover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is;
(…)
wordt op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer of gewezen werknemer dan wel, indien deze is overleden, van de gerechtigde tot de aanspraak.
(…)
4.5
Artikel 18 UR Pro LB 2001 bepaalt dat de waarde van een aanspraak om na verloop van tijd een of meerdere uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen, wordt gesteld op de bedragen die bij een derde worden gestort of zouden moeten worden gestort teneinde de aanspraak te dekken. Artikel 18 UR Pro LB luidde in 2007:
De waarde van een aanspraak om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen en verstrekkingen te ontvangen, wordt gesteld op de bedragen die bij een derde worden gestort - of, voorzover geen stortingen worden verricht, zouden moeten worden gestort - teneinde de aanspraak te dekken.
Wetsgeschiedenis artikel 11c Wet LB 1964
4.6
Artikel 11c Wet LB 1964 is de voorganger van artikel 19b Wet LB 1964. Per 1 januari 1995 is artikel 11c Wet LB 1964 ingevoerd bij de wet Aanpassing van de Wet op de loonbelasting 1964 en andere wetten aan Brede Herwaardering, beter bekend als Brede Herwaardering II [8] . In de memorie van toelichting bij de Brede Herwaardering II is toegelicht dat ingeval van afkoop niet de ontvangen afkoopsom als zodanig in de heffing van de loonbelasting wordt betrokken maar de waarde van de aanspraak op het onmiddellijk aan de afkoop voorafgaande tijdstip. Die waarde wordt gesteld op de bedragen die op dat moment bij een derde zouden moeten worden gestort ten einde de aanspraak te dekken: [9]
Het nieuwe artikel 11c van de Wet op de loonbelasting 1964 bepaalt wat het gevolg is van een handelen in afwijking van de voorwaarden die zijn verbonden aan de vrijstelling van een pensioenaanspraak of een VUT-aanspraak. In die situatie wordt de aanspraak op het onmiddellijk aan de gewraakte handeling voorafgaande tijdstip als loon uit vroegere dienstbetrekking aangemerkt. Het aanmerken van de aanspraak als loon uit vroegere dienstbetrekking dient te worden bezien in samenhang met het nieuwe vijfde lid van artikel 6 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964. In dit vijfde lid is namelijk bepaald dat bij een handelen in afwijking van de voorwaarden degene die als verzekeraar van de aanspraak optreedt als inhoudingsplichtige wordt aangemerkt (verwezen zij naar het in artikel I, onderdeel A, opgenomen artikel 6 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964). Door het aanmerken van de aanspraak als loon uit vroegere dienstbetrekking ontstaat voor deze inhoudingsplichtige duidelijkheid uit hoofde waarvan de aanspraak dient te worden belast. Bovendien wordt hiermee bewerkstelligd dat de gerechtigde tot de aanspraak in relatie tot die verzekeraar in alle gevallen als werknemer in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 kan worden aangemerkt. Ingeval de gerechtigde tot de aanspraak niet in dienstbetrekking staat tot de verzekeraar, kan hij namelijk uitsluitend als werknemer worden aangemerkt indien hij van de verzekeraar loon uit vroegere dienstbetrekking geniet.
Afwijking van de voorwaarden (onderdeel 11c, eerste en vijfde lid)
Een vrijgestelde aanspraak op pensioen of VUT wordt bij bepaalde handelingen omgezet in een aanspraak die als loon uit vroegere dienstbetrekking wordt aangemerkt. Indien een handeling wordt verricht in afwijking van de voorwaarden waaronder deze aanspraken zijn vrijgesteld, geniet de werknemer op het onmiddellijk aan de gewraakte handeling voorafgaande tijdstip loon uit vroegere dienstbetrekking in de vorm van een aanspraak. De waarde van die aanspraak wordt ingevolge artikel 13, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, juncto artikel 10, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 gesteld op de bedragen die op dat moment bij een derde zouden moeten worden gestort, ten einde de aanspraak te dekken. Deze systematiek brengt mee dat de aanspraak, zijnde een loonbestanddeel (dat niet dient ter vervanging van gederfde of te derven inkomsten) niet onder het bijzondere tarief van de inkomstenbelasting valt. Er behoeft derhalve in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geen uitdrukkelijke bepaling te worden opgenomen, welke regelt dat ter zake van afkoop van pensioenrechten voortaan geen bijzonder tarief van toepassing is.
De gewraakte handelingen zijn:
Eerste lid, onderdeel a
Een inhoudelijke wijziging van de pensioen of VUT-regeling waardoor de pensioen-of VUT-aanspraken niet meer als zodanig zijn aan te merken. Te denken valt bij voorbeeld aan de situatie waarin later een andere persoon dan de in artikel 11, derde lid, onderdeel a, genoemde personen als pensioengerechtigde wordt aangewezen. Een ander voorbeeld is het geval waarin het als verzekeraar van het pensioen of de VUT-voorziening optredende lichaam niet langer voldoet aan de voorwaarden die in artikel 11b, eerste lid, zijn gesteld aan de verzekeraar.
Eerste lid, onderdeel b
Handelingen als omschreven in artikel 11c, eerste lid, onderdeel b. Het pensioen wordt bij voorbeeld geheel of gedeeltelijk afgekocht. Zoals hiervoor is uiteengezet, wordt in geval van afkoop niet de ontvangen afkoopsom als zodanig in de heffing van de loonbelasting betrokken maar de waarde van de aanspraak op het onmiddellijk aan de afkoop voorafgaande tijdstip. Die waarde wordt gesteld op de bedragen die op dat moment bij een derde zouden moeten worden gestort ten einde de aanspraak te dekken. Aangezien zich bij de vaststelling van het bij een derde te storten bedrag waarderingsproblemen kunnen voordoen, wordt op grond van praktische overwegingen goedgekeurd dat deze waarde normaliter niet hoger behoeft te worden gesteld dan de afkoopsom die is of zou worden ontvangen.
Vijfde lid
Een handeling die er toe leidt dat niet langer wordt voldaan aan de voorwaarden die door de Minister zijn gesteld indien hij gebruik heeft gemaakt van zijn ontheffingsbevoegdheid ingevolge het vierde lid van artikel 11c (overdracht pensioenkapitaal, zie de toelichting op het vierde lid hierna) of ingevolge artikel 11, vijfde lid (aangewezen regelingen).
4.7
Bij de derde nota van wijziging is onderdeel c toegevoegd aan artikel 11c, lid 1, Wet LB 1964: [10]
c. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling waarvan als verzekeraar optreedt een lichaam als bedoeld in artikel 11 b, eerste lid, onderdeel d, wordt prijsgegeven, behoudens voor zover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is;
4.8
Deze toevoeging is als volgt toegelicht: [11]
De (...) toevoeging aan art. 11c, eerste lid, van onderdeel c strekt ertoe oneigenlijke handelingen met betrekking tot pensioenaanspraken die zijn verzekerd bij een eigen pensioenlichaam of een werkmaatschappij tegen te gaan. Hiermee wordt bewerkstelligd dat ingeval een directeur-grootaandeelhouder zijn voor verwezenlijking vatbare pensioenaanspraken prijsgeeft, de pensioenaanspraak op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip als loon uit vroegere dienstbetrekking wordt aangemerkt. Het prijsgeven van pensioenaanspraken om reguliere belastingheffing geheel of gedeeltelijk te ontlopen wordt daarmee effectief voorkomen. Zijn er dwingende maatschappelijke redenen om af te zien van pensioen zoals bij voorbeeld het geval kan zijn bij faillissement, surséance van betaling en schuldsanering, dan vindt uiteraard heffing over de pensioenaanspraak niet plaats. Het prijsgeven betreft dan immers aanspraken die naar maatschappelijke overwegingen niet meer voor verwezenlijking vatbaar zijn.
4.9
Per 1 juni 1999 is artikel 11c Wet LB 1964 bij de ‘Wet fiscale behandeling van pensioenen’ vernummerd tot artikel 19b Wet LB 1964 [12] . Deze vernummering is als volgt toegelicht: [13]
Artikel 19b is ontleend aan artikel 11c (oud). De in dit onderdeel opgenomen wijzigingen zijn van technische aard en houden verband met het opnemen van de artikelen 11b tot en met 11d (oud) en artikel 11, derde, vierde en vijfde lid (oud) in het nieuwe hoofdstuk IIA.
4.1
In de nota naar aanleiding van het verslag bij de ‘Wet fiscale behandeling van pensioenen’ heeft de staatssecretaris van Financiën op vragen van de PvdA-fractie geantwoord: [14]
De in artikel 19b opgenomen regeling voor verboden handelingen is ontleend aan het huidige artikel 11c van de Wet op de loonbelasting 1964. Daarin wordt bepaald dat bij een handeling in afwijking van de voorwaarden die zijn verbonden aan de vrijstelling van de pensioenaanspraak de aanspraak op het onmiddellijk aan de gewraakte handeling voorafgaande moment als loon uit vroegere dienstbetrekking wordt aangemerkt. Het betreft derhalve een handeling met betrekking tot een zuivere pensioenregeling die daardoor niet meer als zuiver kan worden aangemerkt. Daarbij kan worden gedacht aan bijvoorbeeld het aanwijzen van een andere pensioengerechtigde dan de in artikel 18, eerste lid, onderdeel a, genoemde personen of wanneer de verzekeraar van het pensioen niet langer voldoet aan de in artikel 19a, eerste lid, gestelde vereisten.
Wetsgeschiedenis artikel 18 Uitvoeringsregeling Pro loonbelasting 2001
4.11
De toelichting op artikel 18 Uitvoeringsbesluit Pro loonbelasting 2001 is zeer summier. Er is vermeld dat de bepaling gebaseerd is op artikel 13, lid 2, Wet LB 1964 (oud). [15] De toelichting vermeldt dat de tekst van artikel 18 Uitvoeringsregeling Pro loonbelasting 2001 ontleend is aan artikel 10, lid 1, Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990. De tekst van artikel 10, lid 1, Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 is op zijn beurt weer ontleend aan artikel 15 Uitvoeringsbeschikking 1972 [16] . De toelichting op artikel 10, lid 1 Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 luidde: [17]
In de artikelen 10, 11, 12, 13, 14, 15 en 16 is uitvoering gegeven aan de in artikel 13, tweede lid, van de Wet opgenomen delegatiemogelijkheid nadere regels te stellen met betrekking tot de waardering van aanspraken en van ander niet in geld genoten loon. Artikel 10 is Pro ontleend aan artikel 15 van Pro de Beschikking. In het eerste lid is voorgeschreven op welke wijze de waarde van een aanspraak in de regel dient te worden vastgesteld.
Besluit CPP2002/896M van 27 november 2002
4.12
In het besluit ‘Vragen en antwoorden op het gebied van stamrechten’ van 27 november 2002 met nr. CPP2002/896M werden vragen over de stamrechtvrijstelling, zoals opgenomen in artikel 11, lid 1, onderdeel g, Wet LB 1964 beantwoord. [18]
3. Variabele termijnen
Mogen de termijnen uit een stamrecht in hoogte variëren?
De termijnen uit een stamrecht moeten periodieke uitkeringen zijn, er hoeft geen sprake te zijn van een lijfrente. Om van een periodieke uitkering te kunnen spreken hoeven de termijnen, anders dan bij een lijfrente, niet vast en gelijkmatig te zijn. Het ontmoet dan ook geen bezwaar wanneer bij het ingaan van de termijnen wordt vastgesteld dat de termijnen wijzigen op basis van te verwachten sociale uitkeringen. Deze wijziging van de termijnen dient bij het ingaan van de termijnen in een vast bedrag te zijn vastgesteld. Bijvoorbeeld kan worden opgenomen dat de eerste 3 jaren de termijnen € 6.800 bedragen en dat na 3 jaar, omdat er dan geen recht meer bestaat op een WW-uitkering, de termijnen € 11.000 zullen gaan bedragen.
Vraag & Antwoord
4.13
De Vragen & Antwoorden van het Centraal Aanspreekpunt Pensioenen van de Belastingdienst zijn niet formeel beleid van de staatssecretaris van Financiën. In paragraaf 2 onderdeel 3 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht is aangegeven dat de inspecteur rechtsvragen voorlegt aan een kennisgroep. [19] De Vraag en Antwoorden van het Centraal Aanspraakpunt Pensioenen zijn klaarblijkelijk in de praktijk opgekomen vragen en de daarop gegeven antwoorden van de kennisgroep.
4.14
In Vraag & Antwoord met nr. 10-005 van 27 september 2011 is de vraag of periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon onbeperkt in omvang kunnen variëren, ontkennen beantwoord: [20]
Vraag
In tegenstelling tot pensioenen zijn voor periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, Wet LB geen grenzen voor variabilisering van de uitkeringen in de wet opgenomen. Betekent dit dat periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon onbeperkt in omvang kunnen variëren?
Antwoord
Nee. Voor periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon gelden weliswaar minder strikte variabiliseringsgrenzen dan voor pensioenuitkeringen. Deze periodieke uitkeringen moeten na variabilisering echter wel een voldoende realiteitsgehalte blijven houden. Dit is bijvoorbeeld niet het geval bij een eenmalige uitkering van 100 die wordt gevolgd door periodieke uitkeringen van 1. In de praktijk bestaat een veelheid aan verschillende omstandigheden die een rol kunnen spelen voor het realiteitsgehalte van de in omvang gevariabiliseerde periodieke uitkeringen. Teneinde een veelvoudige discussie in de praktijk te voorkomen hanteert de Belastingdienst de vuistregel dat een periodieke uitkering waarbij de laagste uitkering niet minder bedraagt dan 10% van de hoogste uitkering (bandbreedte 1:10) nog een voldoende realiteitsgehalte heeft. Indien de variabilisering van de periodieke uitkeringen deze bandbreedte te buiten gaat, zal per afzonderlijke situatie beoordeeld moeten worden of de periodieke uitkeringen na variabilisering nog voldoende realiteitsgehalte hebben.
Zoals is aangegeven in Vraag & Antwoord 08-020 moet de mate van variabilisering bij het ingaan van de termijnen zijn vastgesteld.
4.15
In Vraag & Antwoord met nr. 08-020 van 16 september 2015 werd op de vraag of de termijnen van een stamrecht in hoogte mogen variëren geantwoord dat dat mogelijk is maar alleen met van te voren bepaalde, vaststaande bedragen: [21]
Vraag
Met ingang van 1 januari 2014 kunnen geen nieuwe loonstamrechten meer ontstaan. Onder een loonstamrecht wordt verstaan een aanspraak op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon als bedoeld in de artikelen 11, eerste lid, onderdeel g, en 37, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) zoals die op 31 december 2013 luidden, en daarmee gelijkgestelde bedragen als bedoeld in artikel 11a, eerste lid, Wet LB zoals dat op 31 december 2013 luidde. (…)
Mogen de termijnen uit een stamrecht in hoogte variëren?
Antwoord
Ja, dat mag maar dan wel met van tevoren bepaalde, vaststaande bedragen.
De termijnen uit een stamrecht moeten periodieke uitkeringen zijn, er hoeft geen sprake te zijn van een lijfrente. Om van een periodieke uitkering te kunnen spreken hoeven de termijnen, anders dan bij een lijfrente, niet over de gehele periode vast en gelijkmatig te zijn. Het ontmoet dan ook geen bezwaar wanneer bij het ingaan van de termijnen wordt bepaald dat de termijnen zullen variëren, bijvoorbeeld vanwege te verwachten sociale uitkeringen of andere te verwachten inkomsten. Deze wijziging van de termijnen dient wel bij het ingaan van de termijnen te zijn vastgesteld. Men kan bijvoorbeeld in de stamrechtovereenkomst opnemen dat de termijnen de eerste 3 jaren € 6.000 bedragen en dat dit bedrag na 3 jaar omhoog gaat naar € 11.000 per jaar in verband met het wegvallen van het recht op een WW-uitkering of andere inkomsten.
Een uitkering waarvan de hoogte jaarlijks afhankelijk is van een onzekere sociale uitkering of andere onzekere inkomensbron is geen periodieke uitkering. Het stamrecht mag niet dat onzekere overige inkomen aanvullen tot een vooraf vastgesteld bedrag. Fiscaal is dus bijvoorbeeld niet toegestaan om een periodieke uitkering overeen te komen die het overige inkomen aanvult tot € 50.000 per jaar.
Het bovenstaande geldt op grond van artikel 11a, derde lid, van de Wet LB ook voor termijnen die worden uitgekeerd uit een tegoed van een stamrechtspaarrekening dan wel uit de waarde van een stamrechtbeleggingsrecht.
Een Vraag en Antwoord van vergelijkbare strekking was eerder opgenomen in onderdeel 3 van het vervallen besluit CPP2002/896M (besluit van 27 november 2002).
Jurisprudentie Hoge Raad
4.16
In HR
BNB1989/15 was in geschil of een aan een polis van levensverzekering met pensioenclausule ontleende aanspraak behoorde tot het loon: [22]
BNB1989/15 was in geschil of een aan een polis van levensverzekering met pensioenclausule ontleende aanspraak behoorde tot het loon: [22]
6. Na cassatie
6.1.
Het Hof heeft als tussen partijen vaststaand aangemerkt dat belanghebbendes werkgeefster A BV het door haar ter voldoening aan de aan belanghebbende in een pensioenbrief van 30 december 1966 gedane toezegging gereserveerde bedrag van f 468 983 einde 1976 bij Vita Levensverzekering-Maatschappij heeft gestort als koopsom voor een polis van levensverzekering met pensioenclausule en dat tezelfdertijd door A BV een jaarpremie van f 21 306 is voldaan.
Het Hof heeft voorts - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de rechten die belanghebbende aan de hier bedoelde polis kon ontlenen niet voortvloeiden uit de hem bij de pensioenbrief van 30 december 1966 toegekende aanspraak op pensioen maar een nieuwe aanspraak vormen welke A aan belanghebbende heeft verleend.
Het vorenstaande laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat het bij deze nieuwe aanspraak gaat om een aanspraak op pensioen welke dient tot vervanging van de in 1966 aan belanghebbende toegezegde pensioenrechten voor zover betreft het deel daarvan waarvoor door de werkgeefster een voorziening was gevormd.
Dit brengt mee dat voor wat betreft het bedrag van f 468 983 in het midden kan blijven of deze nieuwe aanspraak een aanspraak is die berust op een pensioenregeling als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, van de Wet op de loonbelasting 1964. Immers zo die aanspraak niet op een pensioenregeling in evenbedoelde zin zou berusten, betreft het een aanspraak als bedoeld in artikel 11, letter e, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972. Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt niet dat feiten zijn vastgesteld of aangevoerd die aan deze gevolgtrekking in de weg staan. Met name staat daaraan niet in de weg de enkele omstandigheid dat belanghebbende de rechten uit de onderhavige polis in 1979 heeft afgekocht.
Nu ook aanspraken als bedoeld in artikel 11, letter e, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972 niet tot het loon behoren, heeft de Inspecteur, gelet op het bepaalde in artikel 22, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 het bedrag van f 468 983 ten onrechte tot het belastbare inkomen van belanghebbende gerekend.
6.2.
De Hoge Raad kan de zaak echter niet afdoen, omdat de vraag of de onder 6.1 bedoelde aanspraak op pensioen berust op een pensioenregeling als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, van de Wet op de loonbelasting 1964, nog wel van belang is voor het bedrag van de onder 6.1 vermelde jaarpremie van f 21 306, waarvan het bedrag door de Inspecteur is gerekend tot belanghebbendes belastbare inkomen. Verwijzing dient daarom plaats te vinden voor onderzoek van deze vraag. Bij ontkennende beantwoording van die vraag dient nog aan de orde te komen in hoeverre de premie kan worden aangemerkt als premie voor een lijfrente, die - hoezeer door de werkgeefster voldaan - onder de gegeven omstandigheden moet worden behandeld als persoonlijke verplichting op de voet van het bepaalde in artikel 45 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
4.17
In HR
BNB1998/177 heeft de Hoge Raad overwogen dat het prijsgeven van rechten meebrengt dat het desbetreffende bedrag door verrekening is genoten: [23]
BNB1998/177 heeft de Hoge Raad overwogen dat het prijsgeven van rechten meebrengt dat het desbetreffende bedrag door verrekening is genoten: [23]
4.1.
Het middel, dat ten betoge strekt dat het Hof ten onrechte een bedrag van f 346 051 als inkomsten in de zin van artikel 31 van Pro de Wet heeft aangemerkt, aangezien dit bedrag als winst uit aanmerkelijk belang in aanmerking dient te worden genomen, slaagt.
4.2.
De omstandigheid dat belanghebbende en zijn echtgenote slechts uit motieven ontleend aan hun aandeelhouderschap de rechten hebben prijsgegeven, heeft niet tot gevolg dat zij moeten worden geacht genoemd bedrag door verrekening te hebben genoten in de zin van artikel 33 van Pro de Wet.
Een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting en strookt met de zogenoemde door de Hoge Raad gewezen kostenarresten, laatstelijk onder meer HR 8 juli 1986, nr. 23 440, BNB 1986/295, brengt met zich dat het voordeel voor de vennootschap, bestaande uit het vervallen van de onderwerpelijke stamrechten, waarvan de uitkeringen belast zouden zijn met inkomstenbelasting, - ook al vindt dit voordeel zijn oorzaak uitsluitend in de betrekking tussen de vennootschap en de aandeelhouders - bij de bepaling van de winst van die vennootschap in aanmerking moet worden genomen.
4.1.
In zijn middel stelt de Staatssecretaris dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat alleen voor zover de aanspraak als onzuiver is aan te merken, deze in de heffing van de loonbelasting dient te worden betrokken. De Staatssecretaris betoogt dat partiële toepassing van de stamrechtvrijstelling niet mogelijk is; als een gedeelte van de aanspraak niet ziet op te derven of gederfd loon, is de stamrechtvrijstelling volgens hem geheel niet van toepassing.
4.2.
Het middel treft naar mijn mening geen doel. Uit de arresten BNB 1989/15 en BNB 1993/53c blijkt mijns inziens dat één aanspraak fiscaal gesplitst kan worden voor toepassing van vrijstellingsbepalingen. De wettekst sluit partiële toepassing van de stamrechtvrijstelling op de toegekende aanspraak niet uit en partiële toepassing past binnen doel en strekking van de wet. De wetshistorie biedt mijns inziens geen aanknopingspunten voor een andere visie.
4.19
In HR
BNB2016/234 heeft de Hoge Raad overwogen dat de door de wetgever gedelegeerde bevoegdheid beperkt is tot het treffen van een regeling waardoor de grondslag van de belastingheffing bij benadering overeenkomt van de waarde in het economische verkeer: [26]
BNB2016/234 heeft de Hoge Raad overwogen dat de door de wetgever gedelegeerde bevoegdheid beperkt is tot het treffen van een regeling waardoor de grondslag van de belastingheffing bij benadering overeenkomt van de waarde in het economische verkeer: [26]
2.4.
Tegen dit oordeel en deze beslissing keert zich het middel met de klacht dat het Hof ten onrechte ervan is uitgegaan dat bij het vaststellen van de waarde van verhuurde onroerende zaken met toepassing van artikel 10a UBSW, als grondslag voor een aanslag erfbelasting, sprake is van eenzelfde “stapeling van forfaits” als die in het arrest BNB 2015/174 is onderkend ten aanzien van de berekening van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.
2.5.
Uit de wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever met de in artikel 21, lid 8, SW opgenomen regeling heeft willen voorkomen dat het gebruik van de WOZ-waarde bij de heffing van schenk- en erfbelasting ertoe leidt dat verhuurde woningen in aanmerking worden genomen voor een waarde die te ver afwijkt van de werkelijke waarde daarvan in het economische verkeer (vgl. Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 3, blz. 36). In overeenstemming daarmee is opgemerkt dat het ter uitvoering van artikel 21, lid 8, SW strekkende artikel 10a UBSW zal verzekeren dat de heffingsgrondslag marktconform zal zijn (vgl. Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 9, blz. 91).
2.6.
Artikel 10a UBSW (bezien in samenhang met artikel 21, lid 8, SW) heeft derhalve met artikel 17a Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (beschouwd tegen de achtergrond van artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001) gemeen dat de door de wetgever gedelegeerde bevoegdheid beperkt is tot het treffen van een regeling waardoor de grondslag van de belastingheffing bij benadering overeenkomt met de waarde in het economische verkeer van verhuurde onroerende zaken.
2.7.
Daarom kan niet worden gezegd dat het Hof aan het arrest BNB 2015/174 een onjuiste of te vergaande betekenis heeft toegekend. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat het bij de beoordeling van de nu in geschil zijnde aanslag erfbelasting niet gaat om een forfaitair rendement van de onroerende zaken waarop die aanslag (mede) betrekking heeft.
Het middel is daarom tevergeefs voorgesteld.
Jurisprudentie feitenrechters
4.2
Het gerechtshof Amsterdam heeft bij uitspraak van 27 november 2000 overwogen dat de omstandigheid dat een belastingplichtige af heeft gezien van zijn pensioenaanspraak wegens de gedragingen van twee andere aandeelhouders geen dwingende maatschappelijke reden was om zijn pensioen prijs te geven: [27]
5.1.
Vaststaat dat Y in verband met de verkoop van (een deel van) zijn aandelen in belanghebbende in 1996 heeft afgezien van zijn pensioenaanspraak jegens belanghebbende. Daaruit volgt op grond van artikel 11c, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet dat de pensioenaanspraak wordt aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking, tenzij de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar was. Belanghebbende stelt dat deze uitzondering aan de orde is. De inspecteur heeft dit ontkend. Het Hof oordeelt als volgt. Uit de wetshistorie van artikel 11c, eerste lid, onderdeel c, van de Wet volgt dat bij aanwezigheid van dwingende maatschappelijke redenen zoals schuldsanering, faillissement of surseance van betaling sprake kan zijn van niet voor verwezenlijking vatbare pensioenaanspraken. Tussen partijen is, naar het Hof verstaat, niet in geschil dat gezien de solvabiliteit en de liquiditeit van belanghebbende een schuldsanering, surseance van betaling of faillissement van haar niet was te verwachten. Belanghebbende stelt dat de haars inziens onrechtmatige gedraging van de twee andere aandeelhouders voor Y de reden was om af te zien van zijn pensioenaanspraak. Y zou immers netto f u (namelijk 48% van f m) overhouden van zijn pensioen, terwijl hij f v zou moeten betalen aan de andere aandeelhouders. Het Hof is van oordeel dat deze omstandigheid mogelijk een zakelijke overweging vormde voor Y als aandeelhouder om af te zien van zijn pensioenaanspraak jegens belanghebbende, maar dat zulks geen dwingende maatschappelijke reden was voor Y om als werknemer zijn pensioenaanspraak prijs te geven. Kennelijk heeft Y zijn pensioenaanspraak als werknemer prijsgegeven met het oog op zijn belang als aandeelhouder van belanghebbende.
Het Hof kan belanghebbende tot slot ook niet volgen in haar stelling dat artikel 11c, eerste lid, onderdeel c, van de Wet slechts toepassing vindt bij misbruik, een truc of oneigenlijk handelen door de werknemer. Blijkens de tekst van het artikel(lid) is misbruik, een truc of oneigenlijk handelen geen voorwaarde voor de heffing van loonbelasting wanneer een werknemer afziet van zijn pensioenaanspraak.
4.21
De redactie van de Vakstudie Nieuwsheeft bij voornoemde uitspraak aangetekend: [28]
Art. 11c, eerste lid, Wet LB 1964 (met ingang van 1 juni 1999: art. 19b) is gericht tegen de onregelmatige afwikkeling van pensioenrechten, VUT-rechten en loonstamrechten. Een van de door deze bepaling bestreken gevallen is het afzien van een pensioenaanspraak bij eigen beheer, behoudens voorzover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is (onderdeel c van de bepaling). Het bijzondere van dit geval is dat de pensioenaanspraak is prijsgegeven om tegemoet te komen aan bezwaren van de andere aandeelhouders tegen de overdracht van het pensioenkapitaal. Kennelijk waren de gevolgen van de pensioentoezegging door belanghebbende aan Y in het verleden onvoldoende met de Duitse aandeelhouders besproken. Anders is hun opstelling niet te begrijpen. Maar hoe dit ook zij, een geval als het onderhavige was door de wetgever bij de invoering van genoemd art. 11c niet voorzien.
Belanghebbende beriep zich dan ook op de in de wetsgeschiedenis genoemde voorbeelden, waarbij de pensioengerechtigde het oogmerk had door het afzien van de pensioenaanspraak een tariefvoordeel te behalen (zie Vakstudie Loonbelasting 1964, art. 19b, aant. 31). Bij haar was dat immers niet het geval. Het hof acht art. 11c, eerste lid, onderdeel c, Wet LB 1964 desondanks van toepassing. Wij achten de uitspraak juist. Dit geval valt onder de tekst van de bepaling en er is, hoe men het ook wendt of keert, sprake van een onregelmatige afwikkeling van de pensioenaanspraak, terwijl uit niets blijkt dat de wetgever in een geval als het onderhavige heeft willen berusten.
4.22
Rechtbank Gelderland heeft bij uitspraak van 5 november 2013 geoordeeld dat het in overeenstemming is met het doel en strekking van de wet dat bij niet tijdige aanpassing aan de zogeheten Witteveenregeling alleen loon- en inkomstenbelasting wordt geheven over het bovenmatige deel van de aanspraak: [29]
4.9
De sanctie op niet tijdige aanpassing van de pensioenregeling aan het zogenoemde Witteveenkader is toepassing van artikel 19b, eerste lid en onderdeel a, van de Wet LB, zo betoogt verweerder. Dit betekent zijns inziens dat de gehele pensioenregeling onzuiver wordt, de pensioenaanspraak wordt aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking en daarover alsnog loon- en inkomstenbelasting is verschuldigd.
4.1
Uit de wettekst volgt inderdaad dat ingeval op enig tijdstip een aanspraak ingevolge een pensioenregeling niet langer als zodanig is aan te merken, op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak wordt aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking en in zijn geheel wordt belast. De vraag is evenwel aan de orde, zoals door eisers in beroep naar voren gebracht, of doel en strekking van de wetgeving tot de conclusie moeten leiden dat die sanctie in situaties als de onderhavige op meer evenredige wijze dient te worden toegepast. De sanctie dient in die zienswijze te worden beperkt namelijk voor zover de opgebouwde pensioenaanspraken in het licht van het Witteveenkader een bovenmatig karakter dragen. De rechtbank beantwoordt de voormelde vraag bevestigend en overweegt hiertoe als volgt.
4.11
Uit de hiervoor geciteerde parlementaire geschiedenis blijkt dat pas sprake is van een gewraakte handeling in de zin van artikel 19b, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB, indien het feit dat de pensioenregeling niet langer aan bedoelde wettelijke vereisten voldoet wordt veroorzaakt door handelingen van één of van beide bij die regeling betrokken partijen. Er dient aldus sprake te zijn van een actief handelen door contractpartijen in strijd met de fiscale wetgeving in dezen. Dit leidt de rechtbank tevens af uit het karakter van de overige handelingen die in het kader van artikel 19b, eerste lid, van de Wet LB als verboden zijn aangemerkt, namelijk het afkopen, vervreemden, belenen en prijsgeven van de aanspraak. Voor wat betreft al deze categorieën handelingen geldt als start- en verder aanknopingspunt voor de toepassing van de sanctie een initiële handeling van de contractpartijen zelve.
4.12
In het onderhavige geval is de oorzaak van het niet langer kwalificeren als wettelijke pensioenregeling oorspronkelijk nu niet gelegen in een handeling van de contractpartijen, maar in een wijziging van de wettelijke vereisten met de invoering van het Witteveenkader in 1999. Ondanks dat belastingplichtigen tot 1 juni 2004 de mogelijkheid is geboden om hun pensioenregeling aan te passen en met artikel 18, derde lid, van de Wet LB (tekst 2004) is voorzien in de mogelijkheid om uiterlijk op het eerste moment van overschrijding het zuivere deel te laten vaststellen, brengt naar het oordeel van de rechtbank een redelijke, aan doel en strekking beantwoordende, uitlegging van artikel 19b van de Wet LB mee dat als sprake is van een niet-tijdige aanpassing van de pensioenregeling slechts loon- en inkomstenbelasting wordt geheven over het deel van de aanspraak dat bovenmatig is, mits geen sprake is van een door de belastingplichtige in kwestie bewust achterwege laten van de aanpassing hetgeen bijvoorbeeld tot uitdrukking kan komen in een vergaande overschrijding van de termijn daartoe. De rechtbank acht die uitlegging mede in lijn met de uitzonderingsregeling die de wetgever met artikel 18, derde lid, van de Wet LB als zodanig heeft willen scheppen.
4.13 [
F] is voor de cliënten van [E] met een pensioen in eigen beheer, waaronder eiser, vóór 1 juni 2004 begonnen met het aanpassen van deze pensioenregelingen aan het Witteveenkader. De daadwerkelijke aanpassing daarvan heeft voor wat betreft eisers echter pas ná 1 juni 2004 plaatsgevonden. Met [H] van [E] zou zijn afgesproken dat deze werkzaamheden in de loop van juni dan wel begin juli 2004 afgerond zouden worden. De rechtbank overweegt verder dat partijen ter zitting zijn overeengekomen dat ingeval de stelling van eisers inzake een evenredige toepassing van artikel 19b, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB 1964 wordt gevolgd, sprake is van een bovenmatige pensioenaanspraak ter hoogte van (slechts) € 204. Gelet op al deze feiten en omstandigheden en op de verklaring van eiser zoals hiervoor onder 2.6 weergegeven, acht de rechtbank het aannemelijk dat geen sprake is geweest van een bewust achterwege laten van een aanpassing van de pensioenregeling door eisers. De rechtbank komt het derhalve redelijk voor om de sanctie van voormeld artikel 19b conform hetgeen hiervoor is overwogen toe te passen, wat ertoe leidt dat alleen voor zover sprake is van een bovenmatige aanspraak loon- en inkomstenbelasting is verschuldigd. De na te heffen LB/PVV 2004 is dan € 106 (52% van € 204). De beschikking heffingsrente wordt dienovereenkomstig verminderd. De aanslag IB/PVV 2004 dient te worden berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 62.638 (€ 62.434 + € 204). De beschikking heffingsrente wordt dienovereenkomstig verminderd. De revisierente moet worden verminderd tot 20% van € 204 is (afgerond) € 40. Voor een verdere vermindering van de revisierente ziet de rechtbank geen aanleiding.
Literatuur
4.23
Kasteleinheeft in haar commentaar op de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 24 oktober 2014 in de onderhavige zaak geschreven: [30]
(…)
Geconstateerd kan worden: in 2004, 2005 en 2006 is in ieder geval niet actuarieel gewaardeerd (er is sprake van gelijkblijvende bedragen op de balans, zie r.o. 10), zonder dat dit kennelijk tot enige actie van de Belastingdienst heeft geleid. De pensioenverplichting lijkt overigens evenmin actuarieel te zijn berekend (r.o. 9). De afname van de stamrechtverplichting in 2007 en 2008 correleert niet met de uitgekeerde bedragen. Belanghebbende stelt dat het stamrecht in 1994 zou zijn ingegaan. Dan is onverklaarbaar waarom de uitgekeerde bedragen zijn verantwoord als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking in plaats van als loon uit vroegere dienstbetrekking, en ten laste van de winst zijn gebracht in plaats van ten laste van de stamrechtverplichting. Belanghebbende stelt dat een en ander berust op een vergissing, maar de rechtbank volgt hem daarin niet. Het zijn dan ook wel aardig wat slordigheden die belanghebbende zich permitteert. Overigens is ons bekend dat de Belastingdienst zich op het standpunt stelt dat geen sprake meer is van een stamrecht als in enig jaar geen uitkeringen worden gedaan. En dat een wijziging van de termijnen bij het ingaan van de termijnen in een vast bedrag moet zijn vastgesteld [31] (welk standpunt naar ons oordeel contra legem is). De inspecteur is soepel over een aantal zaken heen gestapt en heeft zich in die zin coulant opgesteld ondanks de hoge naheffing die na bezwaar toch nog resteert. In 2014 is een arrest gewezen waarin werd geoordeeld dat het niet laten ingaan van een pensioen op de pensioendatum een onzuiver pensioen oplevert. [32] Met toepassing van art. 81, lid 1, Wet RO heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de middelen die daartegen werden aangevoerd niet tot cassatie kunnen leiden. [33] Met een loonstamrecht is het waarschijnlijk niet anders: als de overeengekomen ingangsdatum wordt genegeerd en/of de overeengekomen uitkeringen niet worden uitbetaald, kan worden geconstateerd dat het stamrecht onzuiver is geworden. Je kunt een stamrecht-bv nu eenmaal niet gebruiken alsof het een bankrekening is. Aan de stamrechtovereenkomst moet wel uitvoering worden gegeven. Een loonstamrecht kan weliswaar fiscaal geruisloos worden omgezet in een ander stamrecht dat voldoet aan de vigerende wettelijke eisen, maar dan had het in casu uiterlijk in moeten gaan op 31 december 2007. Aan die discussie kwam het hof echter niet meer toe. Want in het kader van een compromis was de inspecteur ook nog bereid om de uitkeringen door de bv vanaf 2001 als stamrechtuitkeringen te accepteren. Dat is coulant, want dat had hij niet hoeven doen. Dit vermindert het bedrag van de stamrechtvoorziening met pakweg de helft en daarmee de zwaarte van de sanctie op het prijsgeven, de revisierente en de heffingsrente. In feite heeft door die afspraak ook de gebruikelijk-loonregeling in de jaren vanaf 2001 niet gegolden. De rechtbank kan niet anders dan hierbij aansluiten (anders zou buiten de rechtsstrijd worden getreden). De rechtbank ziet geen aanleiding om belanghebbende verder tegemoet te komen dan de inspecteur al heeft gedaan; ook de vergrijpboete blijft in stand. Gedeeltelijke afkoop van een stamrechtovereenkomst leidt tot belastbaarheid van de volledige waarde van de aanspraak. [34] Bij gedeeltelijk prijsgeven zijn de sancties niet anders. Als het stamrecht is ingegaan en je keert niet uit, dan valt gewoon het doek, tenzij je met de inspecteur hebt afgestemd dat sprake is van prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten. Eerder heb ik geconstateerd dat doen alsof de bv je privébankrekening is, als er een stamrecht (of een pensioen) in zit, ernstig moet worden ontraden. [35] Dat blijkt eens te meer uit de onderhavige casus, waar de rechtbank oordeelt dat het belanghebbende duidelijk had moeten zijn dat hij het stamrecht na ingangsdatum niet naar willekeur kon wijzigen of hiervan afzien, en een en ander als grove onachtzaamheid kwalificeert.
4.24
Bollen-Vandenboornheeft over het prijsgeven van pensioenaanspraken door een DGA geschreven: [36]
In het geval geheel of gedeeltelijk prijsgeven van het pensioen plaatsvindt, is zoals hiervoor aangegeven, art. 19b, lid 1, onderdeel c, Wet LB 1964 toepassing. Het gevolg hiervan is dat de pensioenaanspraak, voor zover deze nog voor verwezenlijking vatbaar is, in één keer in de (progressieve) heffing wordt betrokken. Hiervoor wordt de waarde in het economische verkeer van de aanspraak in de heffing betrokken. Deze waarde kan overigens substantieel afwijken van de in de fiscale balans opgenomen pensioenverplichting. [37] De waarde van de aanspraak wordt op grond van art. 13, lid 5, Wet LB 1964 jo. art. 3.12, lid 1, Uitv.reg. LB 2011 uitgedrukt als de koopsom die voor de aanspraken gestort moet worden bij een verzekeringsmaatschappij. Voorts is op grond van art. 30i, lid 1, onderdeel a jo. lid 2, AWR 20% revisierente verschuldigd. Op grond van art. 44b IW 1990 is de verzekeraar aansprakelijk voor de loonheffing en de revisierente. De dga dient zich daarbij te realiseren dat hij getroffen wordt door een heffing, maar dat hij qua liquiditeiten in beginsel niets in handen krijgt.
5.Beoordeling van het middel
Inleiding
5.1
Belanghebbende heeft in 1991 van zijn werkgever een ontslagvergoeding gekregen in de vorm van een stamrecht, die hij heeft onder gebracht in zijn BV. De stamrechtovereenkomst tussen belanghebbende en de BV is op 25 juli 1991 gesloten en nadien niet meer schriftelijk gewijzigd. [38]
5.2
Het door belanghebbende op 25 juli 1991 bedongen stamrecht bestaat uit een aan hem uit te keren periodieke uitkering van € 74.852 per jaar, dat ingaat op 65-jarige leeftijd en eindigt bij zijn overlijden, indien belanghebbende en zijn echtgenote in leven zijn bij de ingangsdatum van de uitkering. [39]
5.3
Belanghebbende heeft op 10 januari 2007 de 65-jarige leeftijd bereikt.
5.4
De BV heeft in de periode 1994 - 2013 als loon aangeduide betalingen gedaan aan belanghebbende. Deze betalingen zijn tot en met het jaar 2008 ten laste van de winst van de BV gebracht. [40]
5.5
In de aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 2009 en verder zijn de uitkeringen van de BV aan belanghebbende ten laste van de in het jaar 2007 gevormde pensioenvoorziening gebracht. Er zijn geen uitkeringen ten laste van de stamrechtvoorziening gebracht . [41]
5.6
Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2007 de in dat jaar van de BV ontvangen betaling van € 46.182 aangegeven als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking, zonder de gegevens van de BV in het daartoe bestemde vakje ‘werkgever’ in te voeren. [42]
Eerste middelonderdeel
5.7
Belanghebbendes eerste middelonderdeel strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte niet heeft geoordeeld dat de stamrechtaanspraak van belanghebbende in enig aan 2007 voorafgaand jaar dan wel in een op 2007 volgend jaar fiscaal onzuiver is geworden. [43] Hiermee wil belanghebbende kennelijk betogen dat hij in een ander jaar dan 2007 in strijd heeft gehandeld met de voorwaarden voor de stamrechtvrijstelling.
5.8
Belanghebbendes eerste middelonderdeel behelst drie subklachten.
Arbeidsovereenkomst
5.9
Belanghebbende voert aan dat de arbeidsovereenkomst die hij in 1996 sloot met zijn BV, gelet op het overeengekomen salaris, niet anders geduid kan worden dan als een afspraak die er in voorzag dat hij waar nodig zijn stamrechtaanspraak zou aanwenden om het saldo van opbrengsten en kosten binnen de BV jaarlijks aan te vullen tot een bedrag van € 100.000 [44] .
5.1
Volgens belanghebbende is het Hof ten onrechte aan deze stelling dat de arbeidsovereenkomst uit 1996 geduid dient te worden als suppletietoezegging voorbij gegaan, waardoor de uitspraak niet in stand kan blijven.
5.11
Tevens heeft belanghebbende betoogd dat hij door het sluiten van deze arbeidsovereenkomst in strijd handelde met twee beleidsstandpunten van de Belastingdienst (neergelegd in Vraag & Antwoord nr. 10-005 van 27 september 2011 [45] ), namelijk dat de periodieke uitkeringen niet onbeperkt in omvang kunnen variëren en dat de termijnen uit een stamrecht uitsluitend met van tevoren vaststaande bedragen in hoogte mogen variëren. Belanghebbende bepleit dat de door hem bedongen en gedane uitkeringen niet voldeden aan voornoemde beleidsregels waardoor de in 1996 kwalificerende periodieke uitkeringen zijn omgezet in niet-kwalificerende periodieke uitkeringen. Ik begrijp dat belanghebbende meent dat door de handelingen in strijd met de voorwaarden hij in 1996 moet worden geacht zijn stamrechtaanspraak te hebben afgekocht.
5.12
Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende geen enkel stuk heeft overgelegd waarin de in 1991 overeengekomen stamrechtovereenkomst is gewijzigd en ook overigens niets heeft aangevoerd waaruit zou kunnen volgen dat hij en de BV die overeenkomst hebben gewijzigd, en in enig aan 2007 voorafgaand jaar de bedoeling hebben gehad stamrechtuitkeringen te doen. Het Hof oordeelt dat er evenmin aanleiding is om te concluderen dat belanghebbende reeds met ingang van 1996 onbedoeld stamrechtuitkeringen heeft genoten. [46]
5.13
Het oordeel van het Hof kan mijns inziens niet anders opgevat worden dan dat belanghebbende met de door hem in het geding gebrachte arbeidsovereenkomst uit 1996 niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij en de BV de stamrechtovereenkomst hadden gewijzigd. Aangezien het Hof de stelling van belanghebbende - dat hij met ingang van 1996 onbedoeld stamrechtuitkeringen heeft genoten - heeft behandeld, is het Hof evenmin voorbijgegaan aan belanghebbendes stelling dat de arbeidsovereenkomst uit 1996 geduid dient te worden als suppletietoezegging.
5.14
Dit oordeel van het Hof kan, als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd, niet in cassatie met vrucht worden bestreden.
Geput uit zijn stamrechtvermogen
5.15
Ook wijst belanghebbende er op dat de BV in de periode 1996 – 2006 € 698.710 aan hem heeft uitgekeerd. Slechts in drie jaren (1997, 1999 en 2000) was er een ‘overschot’ uit de lopende inkomsten ter grootte van in totaal € 103.874. Volgens belanghebbende heeft de BV aldus uitkeringen ter grootte van € 594.863 gedaan ten laste van de stamrechtvoorziening. Belanghebbende wijst er op dat de BV onvoldoende eigen vermogen had om de uitkeringen te financieren en evenmin daartoe vreemd vermogen heeft aangetrokken. In het licht van het verloop van de activa van de BV had het Hof, aldus belanghebbende, de uitkeringen niet anders kunnen duiden dan als stamrechtuitkeringen.
5.16
Belanghebbende concludeert op grond van het voorgaande dat hij in de jaren voor 2007 stelselmatig heeft geput uit zijn stamrechtvermogen. Dit betekent zijn inziens dat hij in strijd met de voorwaarden van de stamrechtvrijstelling heeft gehandeld en dat in een eerder jaar dan 2007 de aanspraak aangemerkt had moeten worden als loon uit vroegere dienstbetrekking.
5.17
Ter onderbouwing van zijn standpunt voert belanghebbende aan dat de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de aanslagen voor de jaren 2001 tot en met 2006 heeft verminderd. De Inspecteur had, aldus belanghebbende , aangenomen, dat de BV in die jaren stamrechtuitkeringen ter grootte van € 100.000 per jaar aan belanghebbende heeft gedaan. Belanghebbende stelt dat dit een bevestiging is van de aannemelijkheid van zijn stelling dat de betalingen in 2001 tot en met 2006 als stamrechtuitkeringen moeten worden geduid.
5.18
Het Hof heeft over de uitspraak op bezwaar door de Inspecteur het volgende overwogen: [47]
3.3.3
Bij de uitspraak op bezwaar is de inspecteur ervan uitgegaan dat in het jaar 2001 is besloten het stamrecht eerder aan te spreken en van een reeks stamrechtuitkeringen in de periode 2001 tot en met 2006 van € 100.000 per jaar. Hij heeft op basis hiervan een aantal berekeningen gemaakt (bijlage 7 bij het verweerschrift in eerste aanleg) op grond waarvan hij concludeert dat zakelijk handelende partijen in 2001 de levenslange uitkering vanaf 2007 zouden hebben teruggebracht naar € 23.500 per jaar. De waarde van een dergelijke uitkering heeft hij berekend op € 355.588, zodat hij de bijtelling van € 767.198 bij de uitspraak op bezwaar heeft teruggebracht tot € 355.588.
(…)
6.2.
De inspecteur heeft bij de uitspraak op bezwaar de waarde van het stamrecht lager vastgesteld dan bij het opleggen van de navorderingsaanslag omdat hij er - anders dan bij het opleggen van die belastingaanslag - vanuit is gegaan (in ieder geval aanvankelijk, om tot een vergelijk te komen) dat reeds in de jaren 2001 tot en met 2006 stamrechtuitkeringen zijn gedaan (zie 3.3.3.). Evenals de rechtbank (in r.o. 25) is ook het Hof van oordeel dat de inspecteur hiertoe bevoegd was.
5.19
Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende, op wie de bewijslast rust, niets heeft aangevoerd waaruit volgt dat de BV en belanghebbende in enig aan 2007 voorafgegaan jaar de bedoeling hebben gehad stamrechtuitkeringen te doen, of dat hij onbedoeld stamrechten heeft genoten. [48] Het Hof heeft overwogen dat de omstandigheid dat de BV in verschillende aan de 2007 voorafgegane jaren geen omzet realiseerde of een omzet die geringer was dan de aan belanghebbende gedane betalingen, evenmin tot de conclusie noopt dat hij onbedoeld stamrechten heeft genoten. [49]
5.2
De omstandigheid dat de Inspecteur bij de uitspraak op bezwaar als uitgangspunt heeft genomen dat in het jaar 2001 is besloten het stamrecht eerder aan te spreken en een reeks stamrechtuitkeringen in de periode 2001 tot en met 2006 ten bedrage van € 100.000 per jaar in aanmerking heeft genomen, brengt niet mee dat het Hof bij de beoordeling of belanghebbende aan zijn bewijslast heeft voldaan, het inhoudelijke oordeel van de Inspecteur dat sprake is van eerder aanspreken van het stamrecht dient te volgen. Het Hof dient te beoordelen of belanghebbende zijn stamrecht heeft aangesproken aan de hand van de door belanghebbende ingenomen stellingen en daartoe aangedragen bewijzen.
5.21
Gelet op de omstandigheid dat de BV deze betalingen aan belanghebbende heeft geduid als loon en ten laste van de winst heeft gebracht, kan het oordeel van het Hof als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd, niet in cassatie met vrucht worden bestreden.
Stamrechtaanspraken genoten?
5.22
Tot slot stelt belanghebbende dat het Hof zijn voor het gerechtshof Den Haag [50] aangedragen stelling dat hij in de jaren 2008 tot en met 2011 stamrechtuitkeringen zou hebben genoten, onbesproken heeft gelaten. Belanghebbende betoogt dat uit de wijze waarop in 2007 de uitkering van de BV gesplitst is in een deel dat bestaat uit een pensioenuitkering en een deel stamrechtuitkering ook geldt voor de door de BV gedane uitkeringen in de jaren 2008 tot en met 2011. Belanghebbende zou een levenslange pensioenuitkering van € 43.877 per jaar van de BV ontvangen. Belanghebbende heeft aangevoerd dat hij feitelijk in 2007 € 46.158, in 2008 € 47.580, in 2009 € 46.008, in 2010 € 46.704 en in 2011 eveneens € 46.704 ontving. Naast de pensioenverplichting is aldus belanghebbende in deze uitkering tevens een restant stamrechtuitkering opgenomen van tussen de € 5.938 en € 2.131.
5.23
In zijn beroepschrift voor het Gerechtshof Den Haag heeft belanghebbende geschreven: [51]
24. Eerst een paar andere opmerkingen in het kader van de tweede grief. Want deze richt zich in de kern op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank er toe leidt dat [X] geacht wordt meer te hebben prijsgegeven dan hij in 2007 ooit nog van de B.V. had kunnen ontvangen. (…). In de benadering van de inspecteur (en die van de Rechtbank) heeft [X] in 2001 zijn voormalige aanspraak om met ingang van 2007 jaarlijks een uitkering te gaan ontvangen van € 74.852 omgezet in een aanspraak om gedurende de jaren 2001 tot en met 2006 jaarlijks gemiddeld € 86.7438 te gaan ontvangen. Vergeleken met de door de inspecteur berekende koopsom van € 761.032 per 1 januari 2001 van de oorspronkelijke (in 1991 bedongen) uitkering (met ingang van 2007 jaarlijks € 74.852) zou dan de conclusie zijn dat er per 1 januari 2007 nog een jaarlijkse (levenslange) uitkering van € 23.500 zou resteren, waarvan per die datum de koopsom € 355.588 zou bedragen. Die theoretische koopsom moet, aldus de Rechtbank in navolging van de inspecteur, vervolgens in acht worden genomen als '19b-grondslag'. Wat er ook zij van deze cijfermatige exercitie, één ding is zeker. Namelijk, dat het vermogen van de B.V. in 2007 volstrekt ontoereikend was om zo'n periodieke uitkering te kunnen bedingen. Om dat zichtbaar te maken, is een 'zijstapje' noodzakelijk. Namelijk een nadere beschouwing van het pensioenkapitaal dat [C] in 2007 aan de B.V. heeft overgedragen. Zoals al eerder aangegeven, ging het hier om een polis [52] die [A] in de jaren '80 ten behoeve van [X] had gesloten.
25. [C] heeft in november 2006 berekend (zie bijlage 12 bij productie 3), dat de overdrachtswaarde van de polis € 631.495 beliep en dat [X] voor dit bedrag een levenslange pensioenuitkering van € 43.877 [53] per jaar zou kunnen ontvangen. Feitelijk ontving [X] in de jaren 2007-2012 van de B.V. de volgende uitkeringen:
2007 46.158
2008 47.580
2009 46.008
2010 46.704
2011 46.704
2012 0
Totaal 233.154
26. Als we de gedachtenlijn van de inspecteur volgen, dat deze uitkeringen primair zijn gedaan uit hoofde van het pensioen, is er in deze jaren naast de pensioenuitkering tevens een restant-stamrechtuitkering door [X] opgenomen van maximaal € 5.938 [54] en van minimaal € 2.131 [55] .
(…)
30. Dit leidt tot een tweeledige conclusie. In de eerste plaats is het ondenkbaar dat, als [X] in 2007 zijn nog resterende stamrechtaanspraken heeft prijsgegeven, de contante waarde daarvan hoger was dan het op dat moment nog resterende deel van het vermogen van de B.V. dat niet aan de overgenomen pensioenaanspraken was toe te rekenen. De Rechtbank heeft dit, in navolging van de inspecteur, wél gedaan. Immers: zij honoreert een
'19b-grondslag' van € 355.588 daar waar de B.V. per eind 2006 activa had met een marktwaarde van € 245.133 die per eind 2007 nog slechts € 201.744 (82,3%) waard waren.
'19b-grondslag' van € 355.588 daar waar de B.V. per eind 2006 activa had met een marktwaarde van € 245.133 die per eind 2007 nog slechts € 201.744 (82,3%) waard waren.
(…)
34. Kort en goed komt het honoreren van de tweede grief dus hierop neer, dat de navorderingsaanslag d.d. 10 december 2012 (nummer [nummer 1]) [56] moet worden vernietigd en opnieuw moet worden vastgesteld naar een '19b-grondslag' per eind 2007 van € 201.744 (te weten: 82,3% van de per 1 januari 2007 nog aanwezige activa met een marktwaarde van € 245.133) in plaats van het door de Rechtbank gehanteerde bedrag van € 355.588. Mocht Uw Hof tot de conclusie komen dat uitsluitend de waarde van de activa per 1 januari 2007 als uitgangspunt heeft te gelden, dan is de conclusie evenzeer dat de '19b-grondslag' moet worden gecorrigeerd. Namelijk tot € 245.133 - wederom in plaats van het door de Rechtbank gehanteerde bedrag van € 355.588.
(…)
35.In de cijfers die in randnummer 34 zijn genoemd, is nog niet meegenomen dat de B.V. in de jaren 2007 tot en met 2011 wel degelijk ook uitkeringen uit hoofde van het stamrecht aan [X] heeft gedaan. Uit het overzicht in randnummer 25 blijkt, dat er in die jaren totaal € 233.154 is uitgekeerd. Daarvan had € 215.72817 betrekking op de pensioentermijnen. Het verschil (€ 17.426) is betaald uit hoofde van het stamrecht. De tweede grief leidt aldus tot de conclusie, dat de '19b-grondslag' moet worden vastgesteld op € 184.318 dan wel op € 227.707.18
5.24
Het Hof heeft overwogen dat op grond van de in 1991 gesloten overeenkomst de eerste stamrechtuitkering in 2007 zou moeten worden gedaan en er in 2007 nog een deel van de uitkering waarop belanghebbende volgens die overeenkomst recht zou hebben is uitbetaald, het voor de hand ligt te veronderstellen dat het besluit geen verdere uitkeringen te doen in 2007 is genomen, en de aanspraak dus in dat jaar is prijsgegeven. De last te bewijzen dat dit anders zou zijn ligt, aldus het Hof, op belanghebbende. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende evenwel niets heeft aangevoerd wat het oordeel zou kunnen rechtvaardigen dat de aanspraak in een ander jaar dan 2007 is prijsgegeven. [57]
5.25
De vraag die aldus voorligt, is of het Hof de gegevens die belanghebbende had aangevoerd in een ‘zijstapje’ om aannemelijk te maken dat het vermogen van de BV in 2007 volstrekt ontoereikend was om een periodieke uitkering ten bedrage van € 23.500 te kunnen bedingen [58] , had moeten begrijpen als (bewijs voor zijn) stelling dat hij in de jaren 2008 tot en met 2011 stamrechtuitkeringen zou hebben genoten.
5.26
Voor belanghebbendes standpunt pleit dat hij in randnummer 35 [59] van zijn hoger beroepschrift expliciet aan de orde stelt dat hij in de periode 2007 tot en met 2011 periodieke stamrechtuitkeringen heeft genoten.
5.27
Hij voert dit echter aan ter ondersteuning van het argument dat het vermogen van de BV ontoereikend was om een periodieke uitkering te bedingen en niet als een afzonderlijke stelling tegen het oordeel dat hij in 2007 heeft afgezien van de stamrechtuitkeringen. Het argument dat het vermogen van de BV ontoereikend was is door het Hof gemotiveerd besproken.
5.28
Van een motiveringsgebrek is dus geen sprake.
5.29
Uit hetgeen in onderdelen 5.7 tot en met 5.28 is besproken, volgt dat belanghebbendes eerste middelonderdeel faalt.
Tweede middelonderdeel
Voor verwezenlijking vatbaar?
5.3
Belanghebbendes tweede klacht strekt ten betoge dat indien ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende zijn stamrechtaanspraak in 2007 heeft prijsgegeven, het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de stamrechtaanspraak tot een beloop van € 355.588 geacht moet worden voor verwezenlijking vatbaar te zijn geweest in de zin van artikel 19b, lid 1, onderdeel c, Wet LB 1964. [60]
5.31
Het Hof heeft geoordeeld dat de stamrechtaanspraak in het jaar 2007 voor verwezenlijking vatbaar was. Het Hof heeft overwogen dat de BV niet insolvent was maar nog activa bezat, waaronder een aanzienlijke effectenportefeuille, zodat het in 2007 geenszins onmogelijk zou zijn geweest de verplichtingen uit de stamrechtovereenkomst na te komen. In 2007 kon evenmin als vaststaand worden aangenomen dat de BV in de jaren na 2007 niet meer aan haar stamrechtverplichtingen kon voldoen.
5.32
Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat het betoog van belanghebbende dat de waarde van de stamrechtaanspraak niet hoger kan zijn dan het per eind 2007 nog resterende stamrechtvermogen van de BV, miskent dat de waarde van de stamrechtaanspraak ingevolge artikel 13, lid 2, Wet LB 1964 dient te worden bepaald volgens de regels neergelegd in artikel 18 UR Pro LB 2001. [61]
5.33
Het Hof heeft tot slot geoordeeld het aannemelijk te achten is dat de in aanmerking te nemen waarde van de stamrechtaanspraak veel hoger ligt dan het in de uitspraak op bezwaar in aanmerking genomen bedrag van € 355.588. [62] Het Hof overweegt daarbij dat voor de herrekening op bezwaar door de Inspecteur geen grond was. Deze herrekening hield in dat de Inspecteur ervan uitging dat de stamrechtovereenkomst van 1991 in die zin is gewijzigd dat aanspraak met ingang van 2007 van € 74.852 per jaar is teruggebracht tot € 23.500 per jaar waardoor de waarde van de aanspraak € 355.588 bedraagt.
5.34
Belanghebbende heeft in cassatie aangevoerd dat artikel 18 UR Pro LB 2001 [63] een op artikel 13, lid 2 Wet LB 1964 (tekst 2007) [64] gebaseerd waarderingsvoorschrift is. Belanghebbende betoogt dat dit waarderingsvoorschrift evenwel niets van doen heeft met de vraag in hoeverre (een gewaardeerde) stamrechtaanspraak voor verwezenlijking vatbaar is in de zin van artikel 19b, lid 1, onderdeel c, Wet LB 1964.
5.35
Tevens heeft belanghebbende gesteld dat het oordeel van het Hof dat de stamrechtuitspraak nog wel voor verwezenlijking vatbaar is, onbegrijpelijk is in het licht van de feitenvaststelling. Volgens belanghebbende neemt het Hof ten onrechte de waarde van de pensioenverplichting mee en niet alleen de waarde die betrekking heeft op de stamrechtverplichting. [65]
5.36
Belanghebbende bepleit dat voor de bepaling van de waarde gekeken moet worden naar het verschil van de waarde van de activa van de BV en de pensioenverplichting. De waarde van de activa bedroeg eind 2007 van € 767.198 en de pensioenverplichting € 631.495. Dit betekent dat het verschil € 135.703 bedraagt. Dit is volgens belanghebbende de waarde in het economisch verkeer van de stamrechtverplichting, aangezien dit bedrag nog voor verwezenlijking vatbaar is.
5.37
Belanghebbende bepleit in navolging van het arrest HR
BNB2016/234 [66] dat de in UR LB 2001 neergelegde wijze van waardebepaling buiten toepassing dient te blijven nu de waarde van de aanspraak in betekenende mate afwijkt van de waarde in het economisch verkeer.
BNB2016/234 [66] dat de in UR LB 2001 neergelegde wijze van waardebepaling buiten toepassing dient te blijven nu de waarde van de aanspraak in betekenende mate afwijkt van de waarde in het economisch verkeer.
5.38
Artikel 19b, lid 1, onderdeel c, Wet LB 1964 bepaalt dat indien een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt prijsgegeven, behoudens voor zover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is, op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt wordt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer of gewezen werknemer. [67]
5.39
De artikelsgewijze toelichting vermeldt dat een stamrechtaanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is, indien er dwingende maatschappelijke redenen zijn om af te zien van de stamrechtaanspraak. Dit kan het geval zijn bij faillissement, surseance van betaling en schuldsanering. [68]
5.4
Nu belanghebbende niets heeft aangevoerd omtrent dwingende maatschappelijke redenen waardoor de stamrechtaanspraak (geheel of voor een deel) niet voor verwezenlijking vatbaar is, dient de waarde van (de derhalve voor verwezenlijking vatbare) stamrechtaanspraak op grond van artikel 13, lid 2, Wet LB 1964 juncto artikel 18 UB Pro LB 2001 bepaald te worden.
5.42
Deze wijze van waardebepaling is dus eveneens van toepassing bij de bepaling van de waarde van een stamrechtafspraak, indien hiervan wordt afgezien in de zin van artikel 19b, lid 1, onderdeel c, Wet LB 1964.
5.43
Nu het afzien van een stamrechtaanspraak ertoe leidt dat de op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak wordt aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking, dient de waarde van de (voor verwezenlijking vatbaar geachte) stamrechtaanspraak, gesteld te worden op het bedrag dat op dat moment bij een derde gestort zou moeten worden teneinde de stamrechtaanspraak te dekken. [70]
5.44
Het door belanghebbende genoemde bedrag van € 135.703 is de waarde van de stamrechtaanspraak in 2007 maar niet het bedrag dat bij een derde (zou moeten) worden gestort teneinde de stamrechtaanspraak met een periodieke uitkering van € 74.852 per jaar te dekken. Dit verschil betekent niet, anders dan belanghebbende lijkt te betogen, dat de werkelijke waarde van de aanspraak in betekenende mate afwijkt van de waarde in het economische verkeer.
5.45
Gelet op de omstandigheid dat belanghebbende op grond van de stamrechtovereenkomst vanaf 2007 een periodieke uitkering van € 74.852 per jaar zou ontvangen en de Inspecteur is uitgegaan van een periodieke uitkering van € 23.500 per jaar, is het oordeel van het Hof dat het in aanmerking te nemen waarde van de stamrechtaanspraak veel hoger ligt dan € 355.588 niet onbegrijpelijk.
5.46
Gelet op het voorgaande faalt belanghebbendes tweede middel
6.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal