ECLI:NL:PHR:2018:119

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. P.J. Wattel

Advocaat-Generaal

Conclusievan 31 januari 2018 inzake:

Nr. Hoge Raad: 17/03140

[X]

Nr. Gerechtshof: 17/00302

Nr. Rechtbank: 16/7368

Derde Kamer B

tegen

Zorgverzekeringswet 2014

Staatssecretaris van Financiën

1.Overzicht

1.1

Deze zaak gaat over de vraag of de belanghebbende wordt gediscrimineerd als hij een premie ad € 18.500 voor een oudedagslijfrente niet in aftrek mag brengen op het inkomen dat als basis dient voor berekening van zijn inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw). Door de aftrekweigering ontstaat dubbele heffing, omdat ook de toekomstige lijfrente-uitkering tot het Zvw-bijdrage-inkomen zal worden gerekend. Pensioenpremies ingehouden op het loon van werknemers komen wél in mindering op hun bijdrage-inkomen; bij werknemers met een pensioenregeling ontstaat dus geen dubbele bijdrageheffing.

1.2

De belanghebbende heeft in 2014 zijn onderneming gestaakt en daarbij € 32.196 stakingswinst gemaakt. Na ondernemingsaftrek en MKB-winstvrijstelling resteerde een belastbare winst ad € 18.305. Hij heeft € 18.500 betaald als (stakings)lijfrentepremie en dat bedrag afgetrokken bij de bepaling van zijn belastbare inkomen voor de inkomstenbelasting. In geschil is of dit bedrag ook in aftrek komt van het Zvw-bijdrage-inkomen.

1.3

De Rechtbank Den Haag heeft geoordeeld dat de wet niet in die aftrek voorziet en dat zulks geen schending art. 1 Eerste Protocol EVRM jo. art. 14 en/of art. 17 EVRM inhoudt.

1.4

Het Hof Den Haag daarentegen constateerde een nadelige behandeling van zelfstandigen die met een lijfrente een oudedagsvoorziening opbouwen ten opzichte van pensioenopbouwers en achtte de Inspecteur er niet in geslaagd daarvoor voldoende rechtvaardiging te geven, nu de door hem gestelde uitvoeringsproblemen volgens het Hof ‘te vaag en onbepaald’ zijn. Het Hof heeft echter noch de aanslag vernietigd, noch de regeling onverbindend verklaard, nu dat zijns inziens, gezien HR
BNB2006/322, de rechtsvormende taak van de rechter te buiten gaat.

1.5

Beide partijen hebben tegen dit oordeel cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris betoogt primair dat ondernemers en werknemers geen gelijke gevallen zijn. De door hem genoemde algemene verschillen tussen werknemers en ondernemers voor de heffing van de inkomstenbelasting doen mijns inziens echter niet ter zake, nu het geschil over de Zvw-bijdrage gaat en niet over de inkomstenbelasting, bij de heffing waarvan beide relevante groepen hun oudedagsvoorzieningsuitgaven wel degelijk gelijkelijk kunnen aftrekken. Evenmin lijkt mij daarom relevant dat
andereuitgaven voor inkomensvoorzieningen bij geen van beide groepen in aftrek komen op het Zvw-bijdrage-inkomen. Het gaat in casu alleen om de premies voor de (primaire) oudedagsvoorziening van beide groepen. Ook werknemers kunnen een lijfrentepolis voor hun oude dag hebben, met name als zij niet onder een cao vallen die in een pensioen voorziet. De juiste vergelijking lijkt mij die tussen cao-werknemers en personen die hun hele pensioen, afgezien van hun AOW, zelf moeten opbouwen door middel van een lijfrenteverzekering. Zij moeten vergeleken worden op basis van (i) het doel van de Zvw en (ii) het doel van de uitzondering van pensioenpremies van het loonbegrip en daarmee van het Zvw-bijdrage-inkomen.

1.6

Het doel van de Zorgverzekeringswet is bekostiging van de zorg. In dat opzicht zie ik geen relevant verschil tussen doe-het-zelf-lijfrente-opbouwers en cao-pensioenopbouwers/ FOR-opbouwers. Het doel van het weghalen van pensioenpremies uit het loonbegrip en van het van de winst aftrekken van FOR-dotaties is het temporeel ‘omkeren’ van de belastbaarheid. Doordat het loon en de winst ook gelden als grondslag voor de Zvw-bijdrage, komen pensioenpremies en FOR-dotaties ook in mindering op het Zvw-bijdrage-inkomen. Het doel dáárvan is denkelijk voorkoming van dubbele heffing, nu over pensioenuitkeringen en FOR-gefinancierde stamrechtuitkeringen Zvw-bijdrage wordt geheven. Ook in dit opzicht zie ik geen relevant verschil tussen doe-het-zelf-lijfrente-opbouwers en cao-pensioenopbouwers/FOR-opbouwers: over latere lijfrente-uitkeringen wordt evenzeer als over latere pensioenuitkeringen en FOR-stamrechtuitkeringen Zvw-bijdrage geheven. Ik meen daarom dat de te vergelijken gevallen op de relevante punten gelijk zijn.

1.7

Dan rijst de vraag of voor de geconstateerde ongelijke behandeling van gelijke vallen een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. De Staatssecretaris voert heffingssystematische en uitvoeringstechnische problemen aan, die mijns inziens op hetzelfde neerkomen: aan niet-werknemers moeten voor Zvw-bijdrage-aftrek aanslagen opgelegd worden waarvoor bij werknemers met cao-pensioenvoorziening de inhoudingsplichtige verantwoordelijk is doordat die voor de inhouding van loonbelasting en Zvw-bijdrage het loonbegrip voor de loonbelasting moet gebruiken.

1.8

In sociaal-economische aangelegenheden, waaronder belastingzaken, heeft de wetgever een ruime beoordelingsmarge. Uitvoeringstechnische redenen kunnen volgens uw rechtspraak een objectieve en redelijke rechtvaardiging zijn voor ongelijke behandeling van gelijke gevallen of het over één kam scheren van ongelijke gevallen.

1.9

Het betoog van de Staatssecretaris over de heffings- en uitvoeringstechnische problemen komt er op neer dat aan (deeltijd)werknemers die in aanvulling op hun dienstbetrekkingspensioen een oudedagslijfrenteverzekering hebben gesloten, voor de aftrek van de daarvoor betaalde premie een aanslag inkomensafhankelijke Zvw-bijdrage zouden moeten krijgen. Zij zouden dan echter niet alleen daarvoor een aanslag moeten krijgen, maar ook en vooral een aanslag in de inkomstenbelasting om de aftrek in de inkomstenbelasting te realiseren en niet opgehelderd wordt waarom dat niet gecombineerd zou kunnen worden. Maar wat daar ook van zij, eventuele problemen bij andere groepen dan die van de belanghebbende kunnen discriminatie van belanghebbendes groep niet rechtvaardigen: aan hem wordt hoe dan ook een aanslag inkomensafhankelijke Zvw-bijdrage - naast een aanslag inkomstenbelasting - opgelegd. Het extra-aanslagen-probleem bestaat dus helemaal niet voor gevallen zoals die van de belanghebbende, en er wordt dus niets opgelost door hem aftrek te weigeren. Wat werknemers betreft: de loonbelastingbeschikking is al in 1998 afgeschaft, zodat de wetgever het kennelijk niet bezwaarlijk vindt dat aan alle werknemers met een aftrekpost van enige betekenis - zoals hypotheekrente - zowel voorlopige teruggaven als een aanslag in de inkomstenbelasting uitgereikt moeten worden. Waarom dan bij een véél kleinere groep werknemers met een lijfrentepremiepolis naast hun dienstbetrekking de oplegging van Zvw-bijdrage-aanslagoplegging zo bezwaarlijk zou zijn in combinatie met de IB-aanslagoplegging die hoe dan ook moet volgen vanwege die aftrekpost, blijft inderdaad enigszins ‘vaag en onbepaald’, maar mogelijke uitvoeringsproblemen bij die groep zijn überhaupt niet relevant voor niet-bestaande uitvoeringsproblemen bij ondernemers die niet tevens werknemer zijn.

1.10 ’

’s Hofs feitelijke oordeel dat de gestelde (onoverkomelijke) heffings- en uitvoeringstechnische problemen niet aannemelijk zijn gemaakt, acht ik daarom geenzins onbegrijpelijk. Stellig mag de wetgever doelmatig zijn, maar ten opzichte van gevallen zoals die van de belanghebbende
ishij helemaal niet doelmatig (er worden geen extra aanslagen vermeden). Andere rechtvaardigingen voor aftrekweigering dan de voor ondernemers niet-relevante doelmatigheid zijn door de wetgever en thans door de executieve niet naar voren gebracht en ik kan er ook van ambtswege geen bedenken.

1.11

Het Hof achtte art. 14 (jo. art. 1 EP EVRM) niet geschonden. Tegen dit oordeel komt de belanghebbende mijns inziens terecht op. ’s Hofs oordeel lijkt innerlijk tegenstrijdig: als art. 14 jo. art. 1 EP EVRM niet zou zijn geschonden (of art. 1 Twaalfde Protocol EVRM, of art. 26 IVBPR), is niet begrijpelijk op welke rechtsbasis het Hof een verboden ongelijke behandeling constateert, want nu het om een formele wet gaat, kan het discriminatieverbod in de Grondwet juridisch niet zinvol gebruikt worden. Het Hof heeft enkel een - kennelijk zelfstandige - schending van art. 1 Eerste protocol EVRM (eigendomsgrondrecht) aangenomen, maar zonder de combinatie met art. 14 EVRM (discriminatieverbod) - die het Hof juist expliciet heeft afgewezen - zie ik die niet, nu geen sprake is van excessieve heffing, noch op regelniveau, noch op individueel niveau.

1.12

Volgens de belanghebbende had het Hof, gezien zijn oordeel dat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ontbreekt, ook moeten oordelen dat de Zvw-bijdrageheffing geen legitiem doel heeft voor zover discriminatoir van hem wordt geheven. Die grief faalt. Uitvoeringseenvoud is een legitiem doel, zij het dat het middel (aftrekweigering) niet het juiste of geen proportioneel middel is.

1.13

De belanghebbende wenst rechtsherstel van de rechter want volgens hem is genoegzaam gebleken dat van de wetgever niets te verwachten valt. De Staatssecretaris stelt - ondanks de door hem gestelde uitvoeringsproblemen - dat meer oplossingen denkbaar zijn, nl. (i) stakingslijfrente-premies in aftrek toelaten, of (ii) de latere lijfrente-uitkeringen niet begrijpen in het Zvw-bijdrage-inkomen. Die beleidskeuze acht hij aan de wetgever. Ik betwijfel dat de gestelde keuze bestaat: door de ene groep elk jaar een aftrekpost toe te kennen en die aan de andere groep tot hun pensionering stelselmatig te weigeren, wordt mijns inziens de discriminatie op individueel niveau niet weggenomen, maar hoogstens statistisch.

1.14

Wat daarvan zij, ook als die keuze wél zou bestaan, meen ik dat het systeem van de wet en de bedoeling van de wetgever duidelijk zijn. Hij bedoelde niet discriminerende dubbele bijdrageheffing te veroorzaken, maar zag - ten onrechte - uitvoeringstechnische bezwaren tegen het ook door hem gewenste vermijden daarvan. In het systeem van de wet wordt dubbele heffing voorkomen door premies voor oudedagsvoorzieningen die later tot Zvw-bijdrageplichtige uitkeringen zullen leiden, uit te zonderen van het Zvw-bijdrage-inkomen. Hoe de discriminatie moet worden opgeheven, kan dus mijns inziens zonder meer uit de wet, de parlementaire geschiedenis en de latere uitlatingen van de medewetgever worden afgeleid voor het geval de door hem vermoede uitvoeringsproblemen die aan de - ook door hem - gewenste gelijke behandeling in de weg zouden staan, niet blijken te bestaan. Nu geen politieke of beleidskeuzen gemaakt hoeven te worden, valt het mijns inziens binnen de rechtsvormende taak van de rechter om de belanghebbende de door hem gewenste aftrek van de door hem betaalde premie verlenen.

1.15

Ik geef u daarom in overweging om het principale beroep van de belanghebbende gegrond en het incidenteel beroep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

2.De feiten, het geschil en het geding in feitelijke instanties

De feiten en het geschil

2.1

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

“3.1. Belanghebbende exploiteerde een onderneming die in 2014 is gestaakt. Belanghebbende heeft in 2014 winst uit onderneming genoten, waaronder een stakingswinst van € 32.196. Na aftrek van de ondernemingsaftrek en de MKB-winstvrijstelling heeft belanghebbende een belastbare winst van € 18.305 behaald. Daarnaast heeft belanghebbende € 18.500 aan (stakings)lijfrentepremie betaald.

3.2.

Door belanghebbende is aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) en de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw. Hierbij heeft belanghebbende de door hem betaalde lijfrentepremie ten bedrage van € 18.500 in aftrek gebracht.

3.3.

Aan belanghebbende is de aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zvw opgelegd ten bedrage van € 988.

3.4.

In het Aanhangsel van de Handelingen, vergaderjaar 2005-2006, nr. 2040520220, blz. 31 is naar aanleiding van vragen van het Kamerlid Kant met betrekking tot de grondslag voor de heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw en later bij herhaling in een brief van 30 juni 2015 van de Minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport aan de Tweede kamer met kenmerk 764760-136391-Z het volgende opgemerkt:

2.2

In beide feitelijke instanties was in geschil of de betaalde lijfrentepremie ad € 18.500 in mindering komt op het inkomen waarover de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw wordt berekend (het bijdrage-inkomen) en, zo neen, of de daardoor optredende dubbele heffing de art. 1 EP EVRM, artt. 13, 14 en/of 17 EVRM schendt. Art. 13 EVRM is niet in eerste instantie maar pas in hoger beroep aangevoerd.

De Rechtbank Den Haag^[1]

2.3

De rechtbank achtte de premie niet aftrekbaar en zag daarin geen schending van art. 1 EP EVRM, art. 17 EVRM of art. 14 EVRM:

“8. (…). De wetgever kent (…) geen wettelijke regeling die bepaalt dat betaalde premies voor lijfrente in aftrek mogen worden gebracht op het bijdrage-inkomen. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat het bijdrage-inkomen van eiser naar het juiste bedrag is vastgesteld.

9. Voor zover eiser stelt dat de wettelijke bepalingen voor hem tot een onredelijk en onbillijk resultaat leiden, overweegt de rechtbank dat het de rechter op grond van artikel 120 van de Grondwet en artikel 11 van de Wet algemene bepalingen niet vrij staat formele wetgeving te toetsen op haar grondwettigheid, dan wel de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te toetsen. De rechter kan een wet in formele zin slechts (gedeeltelijk) buiten toepassing verklaren indien en voor zover deze onmiskenbaar onverbindend is wegens strijd met het gemeenschapsrecht of met een ieder verbindende bepalingen van een verdrag. In dat verband heeft eiser gesteld dat de ‘dubbele heffing’ in strijd komt met artikel 1 van het Eerste protocol bij het EVRM, artikel 17 en artikel 14 van het EVRM.

10. Met betrekking tot het beroep van eiser op artikel 1 van het Eerste protocol bij het EVRM en artikel 17 van het EVRM, overweegt de rechtbank als volgt. Verweerder erkent dat bij de heffing van Zvw in zoverre sprake is van een ‘dubbele heffing’, maar stelt dat geen sprake is van een ontoelaatbare heffing nu de wetgever bewust voor deze heffingssystematiek heeft gekozen. Verweerder heeft in dit verband verwezen naar het Aanhangsel van de Handelingen, vergaderjaar 2005-2006, nr. 2040520220, blz. 31 [zie 4.8 hieronder; PJW] (…)

Ook heeft verweerder verwezen naar de Commissiebrief van 30 juni 2015 van de Minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport aan de Tweede Kamer [zie 4.9 hieronder; PJW] (…)

Gelet op het voorgaande is de rechtbank met verweerder van oordeel dat de wetgever de ‘dubbele heffing’ in zoverre uitdrukkelijk heeft aanvaard en daarmee ook niet buiten de hem gegeven ruime beoordelingsvrijheid is getreden. De keuze van de wetgever om bij de bepaling van het bijdrage-inkomen geen rekening te houden met aftrekposten, vanwege verstrekkende juridische- en uitvoeringstechnische consequenties, is voorts naar het oordeel van de rechtbank niet van elke redelijke grond ontbloot. De rechtbank is voorts van oordeel dat sprake is van evenredigheid tussen de daartoe in het algemeen belang gebruikte middelen en het legitieme doel dat daarmee wordt nagestreefd. Het beroep van eiser op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, slaagt dan ook niet. Ook eisers beroep op artikel 17 van het EVRM faalt, omdat de rechtbank, gelet op het voorgaande, niet inziet op welke wijze de belastingheffing in strijd zou komen met het in dat artikel opgenomen verbod op misbruik van recht.

11. Voorts faalt het beroep van eiser op het in artikel 14 van het EVRM neergelegde verbod van discriminatie. Eiser heeft geen onderbouwing gegeven van gelijke gevallen die door verweerder verschillend worden behandeld en in welk verband eiser wordt gediscrimineerd. De verwijzing van eiser ter zitting naar verzekeringsplichtigen die wel of geen lijfrentepremie in aanmerking nemen, zijn geen gelijke gevallen.

12. Gelet op wat hiervoor is overwogen, is het beroep ongegrond verklaard.”

2.4

Schouten heeft deze uitspraak als volgt becommentarieerd in
NTFR2017/715:

“(…) Curieus is dat belanghebbende niet de betaalde premieheffing AOW als aftrekpost heeft meegenomen. Immers, ook de uitkering AOW is onderworpen aan de premieheffing Zvw.

Overigens is in dit kader vermeldenswaard dat ook niet alle inkomsten van de burger in deze heffingsgrondslag vallen. De vermogensinkomsten van box 3 blijven immers hierbuiten. Bij een herziening van het wettelijk stelsel van inkomensheffingen en sociale zekerheidspremies kan wellicht aan de hier besproken aspecten via een vereenvoudigingslag in de wet- en regelgeving aandacht worden geschonken. Een nieuw kabinet heeft ook hier een uitdaging. Temeer, daar mijn verwachting is dat ook de internationale rechter, indien voor wat betreft deze zaak op deze een beroep zou worden gedaan, niet tot een andersluidend rechterlijk oordeel dan thans komt.”

Het Hof Den Haag^[2]

2.5

Het Hof achtte art. 1 EP EVRM geschonden door ongelijke behandeling van enerzijds zelfstandigen die een oudedagsvoorziening opbouwen door middel van een lijfrente en anderzijds pensioenopbouwers en door het ontbreken van een voldoende objectieve rechtvaardiging daarvoor:

“7.3. Met betrekking tot het betoog van belanghebbende dat voor wat betreft verzekeringsplichtigen een ongeoorloofd onderscheid wordt gemaakt tussen werknemers en zelfstandigen waarbij in de laatste groep, de zelfstandigen die een oudedagsvoorziening hebben getroffen in de vorm van een lijfrente twee maal een inkomensafhankelijke bijdrage moeten betalen, overweegt het Hof als volgt. Nu het de rechter op grond van artikel 120 van de Grondwet en artikel 11 van de Wet algemene bepalingen niet is toegestaan om formele wetgeving te toetsen op haar grondwettigheid, dan wel de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te toetsen, zal het Hof het standpunt van belanghebbende toetsen aan artikel 1 EP en het EVRM. (…)

7.4.

Het Hof overweegt dat de artikelen 42, 43 en 49 Zvw - die in dit geval de veronderstelde inbreuk vormen - “lawful” zijn in de zin van het EVRM wanneer zij in overeenstemming zijn met het nationale recht. In artikel 104 van de Grondwet is de wetgever de bevoegdheid gegeven belastingen in te stellen bij wet. Het Hof is niet gebleken dat de wetgever buiten voorstaand kader is getreden. Tevens dient de Zvw naar het oordeel van het Hof een legitiem doel in het algemeen belang, namelijk het (mede) financieren van het zorgstelsel. Daarbij voldoen de voornoemde artikelen aan de eisen van toegankelijkheid, precisie en voorzienbaarheid omdat de artikelen reeds bij de invoering van de Zwv zijn opgenomen en de problematiek rond de dubbele heffing reeds bekend was, gelet op het onder 3.4 vermelde.

7.5.1.

Met betrekking tot de proportionaliteit heeft de Hoge Raad overwogen dat de door artikel 1 EP beoogde bescherming meebrengt dat een redelijke mate van evenredigheid moet bestaan tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist dat een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) bestaat tussen het - legitieme - doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten, en dat betrokkenen als gevolg daarvan niet worden getroffen met een individuele en buitensporige last. Deze beoordeling is tweeledig.

7.5.2.

Belanghebbende heeft het standpunt ingenomen dat sprake is van een ongelijke behandeling tussen enerzijds zelfstandigen die een oudedagsvoorziening opbouwen door middel van een lijfrente en pensioenopbouwers anderszins. Bij de laatste groep verminderen immers de uitgaven voor aanspraken van het pensioen de grondslag voor de Zvw, terwijl de betaalde lijfrentepremie bij de bepaling van de grondslag van de Zvw gelet op artikel 43, tweede lid sub b Zvw buiten aanmerking blijft en de uitkeringen - die worden ontvangen wegens lijfrenten die aangekocht zijn op grond van afdeling 3.7 van de Wet IB - wel tot de grondslag van de Zvw worden gerekend. Als gevolg van deze systematiek wordt - zo betoogt belanghebbende - hetzelfde inkomensbestanddeel tweemaal in de heffing van de Zvw betrokken.

7.5.3.

Met belanghebbende is het Hof van oordeel dat sprake is van een ongelijke behandeling tussen enerzijds zelfstandigen die pensioen opbouwen door middel van een lijfrente en anderzijds pensioenopbouwers anderszins. Door de wetgever is de “onredelijke” uitwerking bij herhaling onderkend.

7.5.4.

Voor een ongelijke behandeling kan een objectieve rechtvaardiging zijn. Desgevraagd heeft de Inspecteur niet kunnen onderbouwen dat daarvan sprake is. De enkele omstandigheid dat het rekening houden met uitgaven voor inkomensvoorzieningen zou leiden tot uitvoeringsproblemen, schiet als objectieve rechtvaardiging tekort. Naar het oordeel van het Hof zijn deze uitvoeringsproblemen te vaag en onbepaald. Ook overigens is het Hof niet gebleken van een voldoende concrete en gewichtige reden die de ongelijke behandeling zou kunnen rechtvaardigen.”

2.6

Het Hof heeft de litigieuze bepaling echter niet onverbindend verklaard en evenmin de aanslag verlaagd omdat hij meent dat rechtsherstel buiten zijn rechtsvormende bereik ligt:

“7.6. Hoezeer het Hof ook de ongelijke behandeling in de Zvw tussen verschillende groepen pensioenopbouwers onwenselijk acht, het vorenstaande kan niet leiden tot vernietiging van de aanslag of tot het onverbindend verklaren van bepalingen in de Zvw. Het Hof kan belanghebbende geen rechtsherstel bieden en kan niet in belanghebbendes verzoek voorzien en verwijst naar hetgeen de Hoge Raad ten aanzien van de Ziekenfondswet (voorloper van de Zvw) in zijn arrest van 11 augustus 2006, nr. 42 484, ECLI:NL:HR:2006:AY6008, BNB 2006/322 heeft overwogen [zie onderdeel 6.3; PJW] (…).”

2.7

Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat evenmin gebleken is van een individuele en buitensporige last:

“7.7. Ten overvloede overweegt het Hof met betrekking tot de individuele en buitensporige last als volgt. Voor de beoordeling of de heffing inkomensafhankelijke bijdrage Zvw in het geval van belanghebbende leidt tot een individuele en buitensporige last, dient te worden vastgesteld of, en zo ja, in hoeverre deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. Hoge Raad 10 september 2010, nr. 08/04653, ECLI:NL:HR:2010:BK3103, BNB 2011/65). Dat kan zich alleen voordoen als bijzondere feiten en omstandigheden een buitensporige last voor hem teweegbrengen (vgl. Hoge Raad 16 november 2001, nr. C00/142, ECLI:NL:HR:2001:AD5493, NJ 2002,469). Beslissend is de mate waarin de betrokkene in de gegeven omstandigheden getroffen wordt door de desbetreffende verplichting (vgl. Hoge Raad 12 augustus 2011, nr. 10/02949, ECLI:NL:HR:2011:BR4868, BNB 2011/248). Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende geen feiten of omstandigheden gesteld op grond waarvan aannemelijk kan worden geacht dat de aanslag Zvw hem zwaarder treft dan andere verzekerden, hoewel aan belanghebbende moet worden toegegeven dat hij zwaarder wordt belast dan werknemers, omdat van werknemers de uitgaven voor hun pensioenvoorziening niet in de grondslag zijn opgenomen van hun aanslag Zvw. Beslissend is echter de mate waarin belanghebbende is getroffen. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld op grond waarvan aannemelijk kan worden geacht dat de aanslag Zvw voor hem een buitensporige last vormt.”

2.8

Art. 14 EVRM achtte het Hof kennelijk wel geschonden, maar ook te dier zake achtte hij even kennelijk geen rechtsvormende taak voor de rechter aanwezig. Helemaal helder is mij ’s Hofs oordeel op dit punt echter niet, nu hij belanghebbendes betoog ‘afwijst’:

“7.9. Voorts beroept belanghebbende zich op artikel 14 van het EVRM (verbod van discriminatie). Het Hof verwijst naar hetgeen onder 7.6 is overwogen en wijst belanghebbendes betoog af. (…)

7.11.

Gelet op wat hiervoor overwogen is, dient het hoger beroep ongegrond te worden verklaard.”

2.9

Tegen ’s Hofs afwijzing van zijn beroep op het vertrouwensbeginsel en op de artt. 13 en/of 17 EVRM komt de belanghebbende in cassatie niet op.

3.Het geding in cassatie

Principaal beroep (de belanghebbende)

3.1

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

3.2

De belanghebbende voert drie grieven aan, die ik als volgt samenvat:

(i) het Hof had aan zijn oordeel dat zelfstandigen met een lijfrente-opbouw en pensioenopbouwers zonder objectieve en redelijke rechtvaardiging ongelijk worden behandeld, de conclusie moeten verbinden dat art. 14 EVRM jo. art. 1 EP EVRM is geschonden. De belanghebbende merkt daarbij op dat het Hof bij zijn afwijzing van het beroep op art. 14 EVRM verwijst naar zijn r.o. 7.6, maar dat niet duidelijk is dat hetgeen het Hof in r.o. 7.6 heeft overwogen wel een oordeel inhoudt over schending van art. 14 EVRM;

(ii) Nu volgens het Hof geen objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het verschil in behandeling bestaat, kon hij niet oordelen dat het deel van de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw dat zonder rechtvaardiging afwijkend wordt geheven van ondernemers een legitiem doel dient, zodat aan een evenredigheidsbeoordeling niet kan worden toegekomen, en

(iii) de rechter hoeft zich niet terughoudend jegens de wetgever op te stellen als die niet voornemens is rechtsherstel te bieden.

3.3

Ad (iii) merkt de belanghebbende het volgende op: hij heeft de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer gevraagd een standpunt te bepalen ter zake van de dubbele heffing die in zijn situatie optreedt. Uit een brief van de minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (VWS) aan de Voorzitter van de Tweede Kamer blijkt dat deze commissie zijn vraag heeft voorgelegd aan de staatssecretaris van Financiën, maar omdat de vraag het beleidsterrein van de minister van VWS aangaat, heeft de laatste bij brief gereageerd (zie 4.9 hieronder).^[3]Haar brief stelt dat het systeem niet kan worden vervangen zonder dat dit uitvoeringstechnische problemen oplevert. Ook bij de vaste commissie voor Financiën en bij de Belastingdienst ving de belanghebbende bot. Hij schrijft over een en ander het volgende:

“21. De vaste commissie Financiën van de Tweede Kamer heeft in de vergadering van 2 juli 2015 besloten de brief van minister van VWS voor kennisgeving aan te nemen (productie 5). Op 19 september 2015 heb ik in een e-mail de vaste commissie Financiën van de Tweede Kamer klemmend verzocht alsnog actie te ondernemen om de ongelijke behandeling ongedaan te maken (productie 6). Ook dit heeft niet tot resultaat geleid. Door deze beleidskeuze van de wetgever zijn de kansen op rechtsherstel door overheidsbeleid en/of vanuit rechtspolitieke overwegingen nihil.

22. Verweerder zelf geeft in de brief inzake de voorgenomen uitspraak op het bezwaarschrift d.d. 12 augustus 2016 (bijlage 4 bij verweerschrift in eerste aanleg) aan dat de wetgever nogmaals uitdrukkelijk bevestigt niets te willen doen om het probleem aan te pakken. Dit wordt nog eens bevestigd in de uitspraak op het bezwaarschrift d.d. 29 augustus 2016 (bijlage 6 bij verweerschrift in eerste aanleg) waarin verweerder nogmaals stelt dat er tot op heden niks gedaan is om dit probleem in de wet aan te passen. Ook de specialist /VTA formeel recht van de belastingdienst laat in haar e-mail van 29 juli 2016 (bijlage 9 bij verweerschrift in hoger beroep) weten de dubbele heffing bijzonder onterecht te vinden en bevestigt dat er met het probleem bewust niks wordt gedaan.

23. Artikel 94 van de Grondwet luidt:
"Binnen het Koninkrijk geldende wettelijke voorschriften vinden geen toepassing, indien deze toepassing niet verenigbaar is met een ieder verbindende bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties."

(…).

Conclusie

(…).

26. Hieruit wordt concreet dat de wetgever geen enkel voornemen heeft om rechtsherstel te bieden door overheidsbeleid of door oplossingen van rechtspolitieke aard.

27. Nu de wetgever bewust in gebreke blijft en de weg naar rechtsherstel door overheidsbeleid en/of door oplossingen van rechtspolitieke aard heeft uitgesloten, is er voor de rechter geen reden meer om zich terughoudend op te stellen en ligt rechtsherstel door het gedeeltelijk buiten toepassing laten van de Zvw binnen de rechtsvormende mogelijkheden van de rechter. Ik doe hierbij ook een beroep op artikel 13 EVRM dat individuen het recht op een effectieve nationale rechtsbescherming toekent.

28. Derhalve had het Hof, (…), de Zvw voor zover deze leidt tot de ongelijke behandeling in strijd met de EVRM buiten toepassing moeten verklaren.

Naschrift

29. (…). Het is niet wenselijk dat, door aan de wetgever voorbehouden overwegingen van overheidsbeleid en/of keuzes van rechtspolitieke aard, kwalitatief ondermaatse wetgeving kan blijven bestaan waardoor een fiscaal privilege ontstaat zonder dat daar een redelijke en objectieve rechtvaardigingsgrond voor bestaat en die niet verenigbaar is met een ieder verbindende bepalingen van het EVRM.”

3.4

Bij verweerstelt de Staatssecretaris dat belanghebbendes beroep moet worden verworpen als het incidentele cassatieberoep (zie 3.6 e.v. hieronder) slaagt en verwijst hij voor zijn reactie op belanghebbendes eerste grief naar dat incidentele cassatieberoep. Ad grief (ii) betoogt de Staatssecretaris dat volgens vaste jurisprudentie de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid heeft bij de vraag of en in hoeverre vergelijkbare gevallen verschillend kunnen worden behandeld en dat de wetgever die ruimte in casu niet heeft verlaten. Als aan belanghebbendes derde grief al wordt toegekomen, dan is volgens de Staatssecretaris het bieden rechtsherstel geen taak van de rechter, maar van de wetgever:

“(…). Het rechtsherstel kan namelijk op meerdere manieren worden geboden, bijvoorbeeld door de stakingslijfrente alsnog in aftrek toe te laten of bijvoorbeeld door de uitkeringen van de stakingslijfrente niet mee te nemen in de bepaling van het bijdrage-inkomen. (…). Ook andere opties zijn denkbaar. Omdat er meerdere oplossingsmogelijkheden zijn, heeft het Hof terecht geoordeeld dat het de wetgever is die deze beleidsmatige keuze moet maken en niet de rechter.

Deze benadering spoort ook met uw arrest HR 12 mei 1999, nr. 33.320, ECLI:NL:HR: 1999:AA2756 (…) [zie 6.2 hieronder; PJW].

Dat de wetgever tot op heden hiervoor nog geen aanleiding zag, maakt dit oordeel niet anders. Er ligt immers nog geen (onherroepelijk) rechterlijk oordeel dat de wettelijke bepaling zich niet verdraagt met het EVRM.”

3.5

De belanghebbende heeft principaal
replieken incidenteel verweer gecombineerd. Ik vat zijn desbetreffende geschrift daarom samen bij de weergave hieronder van het incidentele onderdeel van het geschil (zie 3.11 e.v.).

Incidenteel beroep (de Staatssecretaris)

3.6

De Staatssecretaris heeft tijdig en regelmatig incidenteel cassatieberoep ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend. De Staatssecretaris meent dat zijn incidentele beroep als eerste aan snee komt omdat het principale beroep zijns inziens pas aan de orde komt als het incidentele beroep faalt. De Staatssecretaris stelt incidenteel één middel voor, inhoudende dat art. 43 Zvw in samenhang met de artt. 1 EP EVRM en 17 en 14 EVRM zijn geschonden doordat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het gebruik van de winst uit onderneming (zonder aftrek van uitgaven voor inkomensvoorziening) als Zvw-bijdrage-inkomen bij ondernemers, en van het loon (waarbij pensioenbijdragen door de omkeerregeling in aftrek komen) als Zvw-bijdrage-inkomen bij werknemers, een onevenredige schending van het gelijkheidsbeginsel inhoudt, nu deze gevallen niet gelijk zijn en de wetgever bij het maken van het onderscheid zijn ruime marge niet heeft overschreden.

3.7

De Staatssecretaris meent dat de door het Hof vergeleken gevallen niet rechtens en feitelijk vergelijkbaar zijn, althans dat zij niet ongelijk worden behandeld:

“Ik ben echter van mening dat geen sprake is van gelijke gevallen, althans dat deze niet ongelijk worden behandeld. Zowel het systeem van IB/PVV als de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW maakt voor de maatstaf van de heffing gebruik van de hoogte van het inkomen van een belastingplichtige dan wel premieplichtige. Een ondernemer en een werknemer kunnen daarin niet als gelijke gevallen worden beschouwd, simpelweg omdat zij elk inkomen genieten uit een andere bron: winst uit onderneming of belastbaar loon (uit tegenwoordige dienstbetrekking). De hoogte van het inkomen uit deze bronnen wordt bepaald aan de hand [van; PJW] regels die per bron (kunnen) verschillen, hetgeen ook daadwerkelijk het geval is. Ik wijs op onder andere de volgende verschillen:

Ondernemers hebben recht op zelfstandigenaftrek;
Ondernemers hebben recht op MKB-winstvrijstelling van 14%;
Ondernemers mogen een oudedagsreserve vormen (die ook in aftrek komt op de grondslag voor de ZVW);
Ondernemers mogen de heffing over hun stakingswinst uitstellen, door deze om te zetten in een zogenoemde stakingslijfrente tot bedragen ver boven de bedragen die een werknemer voor zijn oudedagsvoorziening mag inzetten;
Ondernemers hebben recht op kosten aftrek, terwijl in de loonsfeer geen aftrek van kosten mogelijk is.

Reeds daarom is geen sprake van gelijke gevallen. Daar komt nog bij dat deze twee verschillende groepen van belastingplichtigen ook verschillen in de wijze waarop zij hun oudedagsvoorziening opbouwen. Zo heeft de ondernemer meer vrijheid in de keuze in hoe hij zich [sic; PJW] in zijn oude dag voorziet, terwijl de werknemer vaak verplicht moet participeren in een bedrijfspensioenfonds, (vgl HR 12 oktober 2012, nr. 11/05684, BNB 2013/6, ECLI:NL:HR:2012:BWE9799 (pensioenopbouw werkgevers/werknemers)). Naast de reguliere opbouw van oudedagsvoorzieningen kunnen beide groepen (binnen de wettelijke grenzen) ook gebruikmaken van de aftrek van uitgaven voor inkomensvoorzieningen, die bij beide groepen niet in mindering komt op het bijdrage-inkomen voor de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW. Ook daarin verschillen zij dus van elkaar waardoor tevens de heffing van ZVW een verschillende uitkomst kan hebben.”

De Staatssecretaris meent voorts dat niet pensioenpremies en lijfrentepremies met elkaar moeten worden vergeleken, maar uitgaven voor inkomensvoorzieningen door ondernemers en uitgaven voor inkomensvoorzieningen door werknemers; die komen bij geen van beide groepen in mindering op het bijdrage-inkomen:

“Daar komt nog bij dat deze beide groepen belastingplichtigen welke, anders dan het Hof heeft geoordeeld, geen gelijke gevallen zijn, niet onevenredig ongelijk in de heffing worden betrokken. Beide worden voor de inkomensafhankelijke bijdrage over hun inkomensbron in de heffing betrokken: belastbare winst uit onderneming en belastbaar loon. De uitgaven voor inkomensvoorzieningen (Afdeling 3.7 van de Wet IB 2001) vallen hier bij beide groepen niet onder, want deze zijn ook geen bron van inkomen. Wanneer iemand loon uit tegenwoordige dienstbetrekking geniet en daarnaast (aftrekbare) uitgaven voor inkomensvoorzieningen heeft, dan zal dit eveneens niet de grondslag voor de heffing van inkomensafhankelijke bijdrage ZVW verlagen en de latere uitkering zal te zijner tijd wel bij het bijdrage-inkomen meegenomen worden. Ik ben daarom van mening dat de wetgever bij de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW heeft mogen kiezen voor een systeem waarbij wordt geheven met als grondslag een specifiek aantal inkomensbronnen en dat hierbij geen rekening gehouden hoeft te worden met aftrekposten zoals uitgaven voor stakingslijfrenten. Deze keuze past binnen de ruime beoordelingsmarge die de wetgever in het algemeen en dus ook op dit gebied toekomt.”

3.8

Het Hof heeft volgens de Staatssecretaris iets in de wetsgeschiedenis gelezen dat er niet staat:

“(…) de overweging van het Hof dat deze 'onredelijke uitwerking' door de wetgever is onderkend (r.o. 7.5.3.) kan ik niet goed plaatsen. Ten eerste omdat ik nergens in de parlementaire geschiedenis lees dat de wetgever de term "onredelijk" heeft gebruikt; waar het Hof deze term heeft gelezen, is mij niet duidelijk. Daarnaast ben ik van mening dat geen sprake is van een onredelijke uitwerking. Mocht dit wel het geval zijn, dan ben ik van mening dat hiervoor een rechtvaardiging bestaat.”

3.9

Het Hof heeft zijns inziens voorts een verkeerde maatstaf aangelegd bij de vraag of een objectieve rechtvaardiging bestaat als wél sprake zou zijn van ongelijke behandeling:

“(…) spreekt het Hof in onderdeel 7.5.4. over een "voldoende en concrete gewichtige reden". Ik ben van mening dat het Hof de verkeerde toets aanlegt. Het moet naar mijn mening gaan om een rechtvaardiging die niet (evident) van elke redelijke grond is ontbloot. In mijn ogen is dat een heel andere, veel minder verdergaande toets, dan de toets die het Hof heeft aangelegd.”

3.1

De eventueel benodigde rechtvaardiging ligt volgens de Staatssecretaris in het heffingssysteem en in uitvoeringstechnische problemen. De keuze van de wetgever voor een eenvoudig systeem is zijns inziens niet van elke redelijke grond ontbloot:

“Er is naar mijn mening wel een rechtvaardiging, welke ook is genoemd in de parlementaire geschiedenis, namelijk de systematiek van de heffing en de uitvoeringstechnische problemen, wanneer wel rekening zou moeten worden gehouden met aftrekposten. Wanneer bij de heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW één op één zou worden aangesloten bij het verzamelinkomen van de Wet IB 2001, betekent dit dat voor vele bijdrageplichtigen aparte aanslagen ZVW zullen moeten worden opgelegd. Dat zal in de uitvoering extra werk en kosten met zich meebrengen. Het in aftrek toelaten van een lijfrentepremie betekent een fundamentele inbreuk op de gescheiden heffingssystematiek van de Zvw. Een lijfrentepremie die naast het loon wordt betaald, verlaagt dan de heffingsgrondslag waarover in de inhoudingssfeer is geheven. Dit kan nu uitdrukkelijk niet. Zeker nu niet meer, nu in een groot aantal van de gevallen de inhoudingsplichtige voor de Zvw de werkgeversheffing Zvw verschuldigd is. Het is dan niet mogelijk om rekening te houden met in privé door de werknemer betaalde lijfrentepremies. De werknemer is immers niets verschuldigd en een teruggaaf aan de inhoudingsplichtige compliceert dan de heffing van de Zvw enorm. Daarom meen ik dat de keuze van de wetgever om voor een eenvoudiger stelsel van heffen te kiezen niet van elke redelijke grond ontbloot is. Het om uitvoeringstechnische redenen vereenvoudigen van de heffingsgrondslag is in fiscalibus ook niet ongebruikelijk. Ik denk hierbij aan forfaits en fictieve voordelen/genietingsmomenten die allemaal een rechtvaardiging kunnen vinden. (…) Ook uit (…) (Aanhangstel van de) Handelingen II 2005/06, 21 september 2005 [zie 4.8 hieronder; PJW] (…) kan afgeleid worden dat de keuze van de wetgever niet (evident) van iedere redelijke grond is ontbloot.”

3.11

Bij
incidenteel verweeren
principale repliekciteert de belanghebbende uit de brief van de Inspecteur waarin die zijn uitspraak op bezwaar aankondigt. Dat citaat luidt:

"Er wordt inderdaad dubbel geheven over hetzelfde inkomen. Ik ben het met u eens dat dit bijzonder onterecht is, daarom heb ik uw situatie voorgelegd aan collega's van de kennisgroep. Helaas kreeg ik als antwoord dat zij het ook onterecht vinden maar blijkbaar is het een probleem wat al meer dan 10 jaar bekend is en er wordt bewust niks mee gedaan.”

Hij meent dat de pas in cassatie door de fiscus aangevoerde nieuwe argumenten op basis van uitvoeringstechnische problemen buiten beschouwing moeten blijven:

“In zowel mijn memorie van grieven als in mijn pleitnota in hoger beroep heb ik erop gewezen dat de argumenten inzake de uitvoeringstechnische problemen niet voldoende waren geconcretiseerd en onderbouwd. Verweerder heeft in zijn verweerschrift op geen enkele manier deze uitvoeringstechnische problemen nader uiteengezet. Ook het Hof heeft verweerder tijdens de zitting gevraagd de omvang van de problemen nader toe te lichten. Verweerder heeft niet aannemelijk kunnen maken dat de uitvoeringstechnische problemen een objectieve rechtvaardiging kunnen zijn voor de ongelijke behandeling. In r.o.v. 7.5.4. concludeert het Hof dan ook dat het rekening houden met uitgaven voor inkomensvoorziening zou leiden tot uitvoeringsproblemen als objectieve rechtvaardiging tekort schiet. Hoewel ik eerder op het gebrek aan onderbouwing van de uitvoeringstechnische problemen heb gewezen worden deze in het verweerschrift voor het eerst door verweerder meer gedetailleerd in de procedure gebracht. Nu het Hof zich aan het recht en de procesregels heeft gehouden door verweerder in de gelegenheid te stellen tijdens de zitting de uitvoeringsproblemen nader toe te lichten verzoek ik de Hoge Raad de nieuw ingebrachte argumenten over de uitvoeringstechnische problemen niet in deze cassatieprocedure te betrekken.”

3.12

De belanghebbende wijst erop dat volgens Minister Hoogervorst de dubbele heffing wel degelijk voorkomen kon worden en dat de fiscus zelf uit diens brief daaromtrent citeert:^[4]

“In het verweerschrift [bedoeld is het incidentele beroepschrift van de Staatssecretaris; PJW] wordt overigens het antwoord van minister Hoogervorst op kamervragen van het lid Kant over de rechtvaardings-gronden voor het in aftrek toelaten van lijfrentepremies geciteerd. Dit citaat eindigt als volgt:
"Met het oog op het voorkomen van ongewenste inkomenseffecten ben ik echter voornemens om voor bestaande gevallen tijdelijk een nul-tarief te laten gelden voor de over alimentatie verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage."Hieruit blijkt dat er dus wel een mogelijkheid is dubbele heffing te voorkomen namelijk het toepassen van het nul-tarief.”

4.De inkomensafhankelijke bijdrage Zvw

De wet

4.1

De Zorgverzekeringswet (Zvw) bepaalt onder meer als volgt:

Art. 1(e):

“e. verzekeringsplichtige: degene die op grond van artikel 2 verplicht is zich krachtens een zorgverzekering te verzekeren of te laten verzekeren;”

Art. 41 Zvw:

“De inhoudingsplichtige en de verzekeringsplichtige zijn een inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd.”

Art. 42 Zvw (heffingsbasis bij de inhoudingsplichtige):

“1 De inhoudingsplichtige is een inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd over het door hem verstrekte loon overeenkomstig de Wet op de loonbelasting 1964 uit:

a. tegenwoordige dienstbetrekking als bedoeld in de Wet op de loonbelasting 1964 (…), met uitzondering van:

1°. de eindheffingsbestanddelen, bedoeld in (…);

2° - 4° (…);

b. vroegere arbeid als bedoeld in de Wet op de loonbelasting 1964 (…).

2 Het loon waarover de inkomensafhankelijke bijdrage ingevolge het eerste lid wordt geheven, wordt ten minste gesteld op nihil en wordt bij dezelfde inhoudingsplichtige tot geen hoger bedrag in aanmerking genomen dan het door Onze Minister, in overeenstemming met Onze Ministers van Sociale Zaken en Werkgelegenheid en van Financiën, met betrekking tot een kalenderjaar vastgestelde bedrag.

3 Het bedrag, bedoeld in het tweede lid, wordt vastgesteld voor loontijdvakken waarin loon als bedoeld in het eerste lid wordt genoten waarvoor Onze Minister, in overeenstemming met Onze Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, dit nodig acht.

4 Voor de herleiding naar een ander loontijdvak (…).

5 De inkomensafhankelijke bijdrage wordt per loontijdvak berekend over het verschil tussen het loon dat de werknemer in het kalenderjaar heeft genoten tot en met dat loontijdvak en het loon dat de werknemer in dat kalenderjaar heeft genoten tot en met het aan dat loontijdvak voorafgaande loontijdvak, met dien verstande dat van het bij eenzelfde inhoudingsplichtige genoten loon buiten aanmerking blijft het gedeelte dat meer bedraagt dan het met toepassing van het derde of vierde lid vastgestelde bedrag per loontijdvak, vermenigvuldigd met het aantal loontijdvakken van het kalenderjaar.

6 Het tweede, derde en vierde lid zijn niet van toepassing in de gevallen, bedoeld in artikel 26b, eerste volzin, van de Wet op de loonbelasting 1964.

7 De inhoudingsplichtige mag de door hem verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage niet verhalen op de verzekeringsplichtige of op degene, bedoeld in artikel 2, tweede lid, onderdeel b. Elk beding waarbij van de eerste volzin wordt afgeweken, is nietig.

8 De rijksbelastingdienst stort de inkomensafhankelijke bijdrage die is geheven over het loon van degene, bedoeld in artikel 2, tweede lid, onderdeel b, van deze wet op de rekening, bedoeld in artikel 70, eerste dan wel tweede lid.”

Art. 43 Zvw (heffingsbasis bij de verzekeringsplichtige):

“1 De verzekeringsplichtige is een inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd over het in een kalenderjaar genoten bijdrage-inkomen.

2 Het bijdrage-inkomen is het gezamenlijke bedrag van hetgeen door de verzekeringsplichtige is genoten aan:

a. loon overeenkomstig de Wet op de loonbelasting 1964, verminderd met:

1°. het loon waarop artikel 42 van toepassing is;

2°. de eindheffingsbestanddelen, bedoeld in (…);

en vermeerderd met (…);

b. belastbare winst uit onderneming, bepaald volgens de regels van afdeling 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001;

c. belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden, bepaald volgens (…);

d. belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen, bepaald volgens (…).

3 Het bijdrage-inkomen wordt ten minste op nihil gesteld en wordt tot geen hoger bedrag in aanmerking genomen dan het bij regeling van Onze Minister, in overeenstemming met Onze Ministers van Sociale Zaken en Werkgelegenheid en van Financiën, met betrekking tot een kalenderjaar vastgestelde bedrag.

4 Ingeval de inkomensafhankelijke bijdrage ingevolge artikel 49, tweede lid, bij wijze van inhouding wordt geheven, is artikel 42, tweede tot en met zesde lid, van overeenkomstige toepassing.

5 Ingeval de inkomensafhankelijke bijdrage ingevolge artikel 49, derde lid, bij wege van aanslag wordt geheven, wordt daarbij als bijdrage-inkomen ten hoogste in aanmerking genomen een bedrag gelijk aan het in het derde lid bedoelde bedrag, verminderd met het loon, bedoeld in artikel 42, van de verzekeringsplichtige en met het door de verzekeringsplichtige van een inhoudingsplichtige genoten loon, bedoeld in het tweede lid, onderdeel a.”

4.2

Het loon ex art. 42 Zvw en het bijdrage-inkomen ex art. 43 Zvw werden in 2014 ingevolge art. 5.2 Regeling zorgverzekering gemaximeerd op € 51.414. Het bijdrage-percentage bedroeg in 2014 voor inhoudingsplichtigen (art. 42 Zvw) 7,5% en voor verzekeringsplichtigen (art. 43 Zvw) 5,4%. Voor een aantal categorieën gold en geldt ingevolge art. 5.4 Regeling zorgverzekering een nultarief:^[5]

“1 Het percentage, bedoeld in artikel 45, eerste lid, van de Zorgverzekeringswet, wordt vastgesteld op 7,50.

2 Het percentage, bedoeld in artikel 45, tweede lid, van de Zorgverzekeringswet, wordt vastgesteld op 5,40.

3 In afwijking van het eerste of tweede lid, wordt het percentage vastgesteld op nihil:

a. over bijdrage-inkomen voortvloeiende uit werkzaamheden van een verzekeringsplichtige aan boord van een zeeschip, (…), mits (…);

b. over belastbare periodieke uitkeringen of verstrekkingen op grond van een rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichting als bedoeld in artikel 3.101, eerste lid, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001, tenzij (…).

Indien het loon waarover de inhoudingsplichtige inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd is meer bedraagt dan het bedrag, genoemd in artikel 5.2, eerste lid, en is samengesteld uit bestanddelen waarover een verschillend bijdragepercentage is verschuldigd, worden de bestanddelen zodanig toegerekend dat het bijdragepercentage van 7,50 het eerst in aanmerking wordt genomen, en daarna het percentage van 0.

5 Indien het bijdrage-inkomen waarover de verzekeringsplichtige inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd is meer bedraagt dan het bedrag, bedoeld in artikel 5.3, eerste lid, en is samengesteld uit bestanddelen waarover een verschillend bijdragepercentage is verschuldigd, worden de bestanddelen zodanig toegerekend dat het bijdragepercentage van 5,40 het eerst in aanmerking wordt genomen, en daarna het percentage van 0.”

4.3

Art. 49 Zvw regelt de wijze van heffing van de bijdrage Zvw:

“1 De door de inhoudingsplichtige verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage wordt geheven met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van loonbelasting geldende regels.

2 Voor zover het bijdrage-inkomen bestaat uit loon als bedoeld in artikel 43, tweede lid, onderdeel a, dat van een inhoudingsplichtige wordt genoten, wordt de inkomensafhankelijke bijdrage bij wijze van inhouding geheven met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van loonbelasting geldende regels.

3 Voor zover het bijdrage-inkomen bestaat uit andere dan de in het tweede lid bedoelde bestanddelen, wordt de inkomensafhankelijke bijdrage bij wege van aanslag geheven met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van de inkomstenbelasting geldende regels, met uitzondering van artikel 3 154 van de Wet inkomstenbelasting 2001.

4 Artikel 13bis, zestiende en twintigste lid [per 1 januari 2015: vijftiende en negentiende lid; PJW], van de Wet op de loonbelasting 1964 is van overeenkomstige toepassing.”

4.4

Art. 11(1)(j)(1º) Wet LB 1964 brengt ingehouden pensioenbijdragen in mindering op het loon:

“1 Tot het loon behoren niet:

(…)

j. bedragen die worden ingehouden:

1°. als bijdrage ingevolge een pensioenregeling;

(…)”

4.5

Lijfrentepremies worden voor de heffing van de inkomstenbelasting aangemerkt als uitgaven voor inkomensvoorziening die wel het belastbare box 1-inkomen verminderen, maar niet het bijdrage-inkomen voor de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw.

“Artikel 3.124. Uitgaven voor inkomensvoorzieningen

1. Uitgaven voor inkomensvoorzieningen zijn de op de belastingplichtige drukkende:

a. premies voor lijfrenten als bedoeld in artikel 1.7, eerste lid, onderdeel a, die dienen ter compensatie van een pensioentekort tot de in de artikelen 3.127, 3.128 en 3.129 genoemde bedragen;

b. premies voor lijfrenten als bedoeld in (…);

c. premies voor aanspraken op periodieke uitkeringen en verstrekkingen ter zake van invaliditeit, ziekte of ongeval, waarvan de uitkeringen toekomen aan de belastingplichtige en

d. bijdragen ingevolge artikel 66a, derde lid, Algemene nabestaandenwet.

2 (…).”

Wetsgeschiedenis

4.6

Vóór invoering van de Wet uniformering loonbegrip werd voor de hoogte van het bijdrage-percentage geen onderscheid gemaakt naar bron van inkomsten (dus tussen inhoudingsplichtigen en verzekeringsplichtigen). Het bij die wet ingevoerde percentageverschil werd in de MvT als volgt verklaard:^[6]

“Er gelden in hoofdzaak twee tarieven, een hoog tarief (thans 6,9%) met een verplichte vergoeding ter zake van de inhouding (bijvoorbeeld bij werknemers) en een laag tarief (thans 4,8%) zonder recht op vergoeding. Over de vergoeding die de werkgever betaalt is de werknemer loonbelasting/premie volksverzekeringen verschuldigd. De vergoeding vormt echter geen loon voor de premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage voor de ZVW zelf. Deze systematiek geldt onder andere ook bij degenen die een uitkering op grond van de werknemersverzekeringen ontvangen. Doordat de werkgeversvergoeding belast is telt deze ook mee voor het toetsingsinkomen bij de inkomensafhankelijke regelingen.

Anderen dan werknemers, in het bijzonder zelfstandige ondernemers en mensen met een aanvullend pensioen, zijn tot het maximum bijdrage-inkomen de lage inkomensafhankelijke bijdrage van 4,8% zelf verschuldigd. Zelfstandigen betalen de inkomensafhankelijke bijdrage op aanslag. Over de AOW-pensioenen is de hoge inkomensafhankelijke bijdrage van 6,9% verschuldigd, waarmee (via de netto-nettokoppeling) rekening is gehouden bij de vaststelling van de AOW-pensioenen, zodat daarvoor geen afzonderlijke vergoeding wordt gegeven.”

4.7

In die MvT is ook het verschil tussen de heffing van inhoudingsplichtigen en die van verzekeringsplichtigen uiteengezet:^[7]

“Het verschil voor de verzekeringsplichtige ten opzichte van de huidige situatie is dat loon waarover de werkgever inkomensafhankelijke bijdrage is verschuldigd niet tot de grondslag behoort waarover de verzekeringsplichtige inkomensafhankelijke bijdrage is verschuldigd. De grondslag waarover bij de verzekeringsplichtige inkomensafhankelijke bijdrage is verschuldigd bestaat dus uit ander loon dan loon waarover zijn werkgever een inkomensafhankelijke bijdrage is verschuldigd (in het bijzonder pensioen), winst uit onderneming, resultaat uit overige werkzaamheden (anders dan volgens de terbeschikkingstellingsregelingen) en periodieke uitkeringen en verstrekkingen. De heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage van de verzekeringsplichtige vindt, net als nu, deels plaats bij wijze van inhouding en deels bij wege van aanslag. Inhouding volgens de systematiek van de loonbelasting vindt plaats over het loon (in het bijzonder pensioen) waarover de werkgever geen inkomensafhankelijke bijdrage is verschuldigd. In zoverre hoeven geen aanslagen inkomensafhankelijke bijdrage te worden opgelegd. Aanslagen worden wel opgelegd aan mensen met ander inkomen, waaronder het loon dat niet van een inhoudingsplichtige afkomstig is. Daarvoor wordt via de systematiek voor de inkomstenbelasting een aanslag Zorgverzekeringswet opgelegd. De systemen van inhouding en aanslag zijn strikt gescheiden, maar zonder dat uiteindelijk in totaal meer aan inkomensafhankelijke bijdrage wordt geheven dan met het maximum bijdrage-inkomen in overeenstemming is.”

4.8

Het Kamerlid Kant (SP) heeft in 2005 Kamervragen gesteld over de dubbele bijdrageheffing over lijfrentes zoals thans in geschil en over alimentatie. De minister van VWS antwoordde, mede namens de staatssecretaris van Financiën:^[8]

“De Zorgverzekeringswet is een algemeen verplichte verzekering. Anders dan bij de Ziekenfondswet is de verzekeringsplicht niet gekoppeld aan het feit of iemand (een) bepaalde soort(en) inkomen geniet. Voor de inkomensafhankelijke bijdrage geldt daarom een brede grondslag. Uitgangspunt is dat alle inkomensbestanddelen die als inkomen uit werk bij de inkomstenbelasting in box 1 worden betrokken tot de grondslag van de inkomensafhankelijke bijdrage worden gerekend. Net als bij de Ziekenfondswet leiden betaalde lijfrentepremies niet tot een verlaging van de heffingsgrondslag voor de inkomensafhankelijke bijdrage. Dat zowel over de lijfrentepremie als over de lijfrente-uitkering wordt geheven is een logische consequentie van het hiervoor genoemde systeem. Het is niet mogelijk om dit systeem te vervangen zonder dat dit nieuwe problemen oproept. In de eerste plaats zou dat dan met het oog op de juridische houdbaarheid moeten gelden voor alle situaties waarbij deze «dubbele heffing» zich kan voordoen. Er zou dan bijvoorbeeld ook voorkomen moeten worden dat zowel over de betaalde AOW-premie als over de AOW-uitkering^[9]inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd is. De gevolgen voor de grondslag van de inkomensafhankelijke bijdrage en de premiestelling (lastendekkende premie) zouden dan echter zodanig zijn, dat de voordelen niet meer in verhouding staan tot de gevolgen. Ook uitvoeringstechnisch is dit alternatieve systeem zeer bezwaarlijk en voor het jaar 2006 in ieder geval niet meer mogelijk. Het bovenstaande geldt – afgezien van de uitvoeringsaspecten – in beginsel eveneens voor alimentatie. Met het oog op het voorkomen van onwenselijke inkomenseffecten ben ik echter voornemens om voor bestaande gevallen tijdelijk een nul-tarief te laten gelden voor de over alimentatie verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage.”

Art. 5.4(3)(b) Regeling zorgverzekering (zie 4.2 hierboven) houdt inderdaad een nultarief in voor belastbare periodieke uitkeringen of verstrekkingen op grond van een rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichting, zoals alimentatie.

4.9

Zoals vermeld in 3.3 heeft de belanghebbende een brief aan de vaste commissie Financiën van de Tweede Kamer gestuurd. Uiteindelijk heeft de minister van VWS daarop hetzelfde antwoord gegeven als aan Mevrouw Kant:^[10]

“Voor de bijdrage Zvw geldt een brede grondslag. Uitgangspunt is dat alle inkomensbestanddelen die als inkomen uit werk bij de inkomstenbelasting in box 1 worden betrokken, tot de heffingsgrondslag voor de bijdrage Zvw worden gerekend. Het betreft onder andere loon, pensioen, AOW-uitkeringen, alimentatie en lijfrente-uitkeringen. Voor de bepaling van het bijdrage-inkomen wordt geen rekening gehouden met aftrekposten zoals hypotheekrente of lijfrentepremies. Betaalde lijfrentepremies leiden dus niet tot een verlaging van de heffingsgrondslag voor de bijdrage Zvw. Dat zowel over de lijfrentepremie als over de lijfrente-uitkering een bijdrage Zvw wordt geheven, is een logische consequentie van het hiervoor genoemde systeem. Het is niet mogelijk om dit systeem te vervangen zonder dat dit nieuwe problemen oproept. Dit zou dan met het oog op de juridische houdbaarheid moeten gelden voor alle situaties waarbij deze “dubbele heffing” zich kan voordoen. Ook uitvoeringstechnisch is het bezwaarlijk het systeem te wijzigen. Als rekening zou worden gehouden met aftrekposten dan zou dat tot gevolg hebben dat voor de meeste gevallen een aparte aanslag bijdrage Zvw moet worden verzonden. Immers, de inhouding van de bijdrage Zvw via de inhoudingsplichtige – die geen rekening houdt met aftrekposten – zou dan niet meer juist zijn. Ik verwijs u tevens naar de eerdere beantwoording van Kamervragen van 24 augustus 2005 over hetzelfde onderwerp (vraagnummer 2040520220) [zie 4.8 hierboven; PJW].”

Literatuur

4.1

Dietvorst onderscheidt drie pijlers van toekomstvoorzieningen en vergelijkt lijfrenten en pensioenen als volgt:^[11]

“

De eerste pijler kenmerkt zich door het feit dat deze van overheidswege voor alle ingezetenen in het leven is geroepen. De tweede pijler is onlosmakelijk verbonden met het verrichten van arbeid in dienstbetrekking of als zelfstandig ondernemer. De regelingen in de derde pijler hebben geen directe relatie met het verrichten van arbeid. In deze drie pijlers zijn de verantwoordelijkheden met betrekking tot het initiatief grofweg als volgt verdeeld:

eerste pijler: de overheid;

tweede pijler: de sociale partners; alleen voor FOR en stakingslijfrente ligt het initiatief bij betrokkene. Hoewel voor deze vormen van oudedagsvoorziening het initiatief bij betrokkene zelf ligt, breng ik ze onder in de tweede pijler, omdat ze met het werknemerspensioen een directe relatie met het verrichten van arbeid gemeen hebben.

derde pijler: het individu.

De verschillen tussen de pijlers blijven niet beperkt tot de verantwoordelijkheid. Vanuit welke invalshoek men de verschillende regelingen in de drie pijlers ook benadert, de verschillen zijn talrijker dan de overeenkomsten. Ik noem het verschil in financieringswijze, de mate van solidariteit, de uitvoerders/aanbieders, de mate van flexibiliteit, de kring van gerechtigden, en de gevolgen bij ontslag, ziekte, arbeidsongeschiktheid en echtscheiding.

De grenzen tussen met name de tweede en de derde pijler, in het bijzonder tussen pensioen en lijfrente, vervagen nu veel pensioenuitvoerders aan hun deelnemers de mogelijkheid geven om uit eigen middelen aanvullingen te doen op de pensioenregeling.

De lijfrente is door zijn aard bij uitstek het middel om de levensstandaard te beveiligen. Vanwege de periodiciteit en de afhankelijkheid van het leven kan de lijfrente inkomsten uit arbeid vervangen.”

4.11

Daris heeft voorgesteld om de berekening van de inkomensafhankelijke bijdrage te vereenvoudigen:^[12]

“Mijn voorstel bestaat uit een vijftal onderdelen:

1. het bijdrage-inkomen als bedoeld in art. 43, eerste lid, Zvw wordt gelijkgesteld aan het verzamelinkomen als bedoeld in art. 2.18 Wet IB 2001, vermeerderd met het (negatieve) belastbaar inkomen uit de eigen woning;

2. art. 46 Zvw komt te vervallen, zodat werkgevers niet langer de iab hoeven te vergoeden;

3. vanwege het ontbreken van een vergoeding van de iab is geen sprake meer van belastbaar loon, maar ook geen aftrekbare loonkosten in de winstsfeer;

4. het schrappen van het maximumbijdrage-inkomen als bedoeld in art. 5.1 Regeling Zorgverzekeringswet;

5. als gevolg van stap 1-4 kan het bijdragepercentage van de iab aanzienlijk omlaag, waarbij mogelijk het onderscheid tussen het hoge en lage percentage kan komen te vervallen.”

5.De internationale discriminatieverboden

5.1

Het gewraakte onderscheid is vervat in een formele wet. Het Grondwettelijke discriminatieverbod (art. 1 Grondwet) is alsdan juridisch irrelevant, nu het door art. 120 Grondwet onttrokken wordt aan juridische handhaving.

5.2

Art. 14 EVRM stelt een accessoir discriminatieverbod dat ex artt. 93 en 94 Grondwet rechtstreeks werkt in de Nederlandse rechtsorde:

“The enjoyment of the rights and freedoms set forth in this Convention shall be secured without discrimination on any ground such as sex, race, colour, language, religion, political or other opinion, national or social origin, association with a national minority, property, birth or other status.”

5.3

In belastingzaken kan dit verbod toegepast worden in combinatie met het eveneens rechtstreeks werkende eigendomsgrondrecht ex art. 1 Eerste Protocol EVRM, dat als volgt luidt:

“Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law.

The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such laws as it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties.”

5.4

Sinds 1 april 2005 biedt art. 1 van het Twaalfde Protocol EVRM een zelfstandig (niet-accessoir) discriminatieverbod:

“1 The enjoyment of any right set forth by law shall be secured without discrimination on any ground such as sex, race, colour, language, religion, political or other opinion, national or social origin, association with a national minority, property, birth or other status.

2 No one shall be discriminated against by any public authority on any ground such as those mentioned in paragraph 1.”

5.5

Het discriminatieverbod ex art. 26 van het Internationale Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten (IVBPR) luidt:

“All persons are equal before the law and are entitled without any discrimination to the equal protection of the law. In this respect, the law shall prohibit any discrimination and guarantee to all persons equal and effective protection against discrimination on any ground such as race, colour, sex, language, religion, political or other opinion, national or social origin, property, birth or other status.”

5.6

Het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) overwoog in de zaak
Della Ciaja a.o. v Italy^[13]dat aan de verdragstaten een ruime beoordelingsmarge toekomt als het om rechtvaardigen van mogelijk ongelijke behandeling bij de belastingheffing gaat:

“For the purposes of Article 14 a difference of treatment is discriminatory if it "has no objective and reasonable justification", that is if it does not pursue a "legitimate aim" or if there is not a "reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised". Moreover in the field of taxation the Contracting States enjoy a wide margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment (…). In particular, it is not sufficient for the applicants to complain merely that they have been taxed more than others, but they must show that the tax in question operates to distinguish between similar taxpayers on discriminatory grounds (….).”

5.7

In HR
BNB2002/399 heeft u dit als volgt vertaald:^[14]

“3.10. Bij de beantwoording van de vraag of door dit verschil tussen de voorwaarden voor belastingvrije vergoeding in de loonbelasting enerzijds en voor aftrek als buitengewone last in de inkomstenbelasting anderzijds sprake is van een met de vermelde verdragsbepalingen strijdige ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat die bepalingen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, Hudoc REF 0000 4769). (…)”

5.8

HR
BNB2004/349 betrof de jonggehandicaptenaftrek die, kennelijk om uitvoerings-technische redenen, alleen kon worden afgetrokken door arbeidsongeschikten die feitelijk een Wajonguitkering ontvingen. U zag daarin geen verboden discriminatie:^[15]

“3.3. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de jonggehandicaptenaftrek is bedoeld voor arbeidsongeschikten die van jongs af aan belemmeringen hebben ondervonden bij de deelname aan het maatschappelijk leven, waaronder de deelname aan het arbeidsproces, en die nimmer in de gelegenheid zijn geweest voor zichzelf een betere inkomenspositie te verwerven en daartoe hoogstwaarschijnlijk in de toekomst ook niet in staat zullen zijn (Kamerstukken II 1999/2000, 26 820, nr. 3, blz. 11 en 12). De wetgever heeft kennelijk om uitvoeringstechnische redenen de jonggehandicaptenaftrek beperkt tot arbeidsongeschikten die feitelijk een Wajonguitkering genieten. Mede gelet op de te dezen aan de wetgever toekomende ruime beoordelingsvrijheid, heeft de wetgever kunnen oordelen dat die redenen een objectieve en redelijke rechtvaardiging vormen voor de door die beperking teweeggebrachte ongelijke behandeling van arbeidsongeschikten die geen Wajonguitkering genieten maar voor het overige voldoen aan de kenmerken die de wetgever in het verband van de jonggehandicaptenaftrek voor ogen stonden. Van een verboden discriminatie, bedoeld in voormelde verdragsbepalingen is dan ook geen sprake.”

5.9

De zaak
Burden and Burden v UKbetrof een zwaardere erfbelasting voor van elkaar ervende, hun leven lang samenwonende zusters dan voor gehuwden of geregistreerde partners in overigens gelijke omstandigheden (gemene eigendom van het gezamenlijke woonhuis). De gewone 7-Kamer van het EHRM achtte dat een ongeoorloofde fiscale discriminatie, maar de
Grand Chamberoordeelde in intern hoger beroep dat het VK de gevallen als niet-vergelijkbaar kon beschouwen:^[16]

“60. In assessing whether the means used are proportionate to the aim pursued, and in particular whether it is objectively and reasonably justifiable to deny co-habiting siblings the inheritance tax exemption which is allowed to survivors of marriages and civil partnerships, the Court is mindful both of the legitimacy of the social policy aims underlying the exemption, and the wide margin of appreciation that applies in this field (…). Any system of taxation, to be workable, has to use broad categorisations to distinguish between different groups of tax payers (…). The implementation of any such scheme must, inevitably, create marginal situations and individual cases of apparent hardship or injustice, and it is primarily for the State to decide how best to strike the balance between raising revenue and pursuing social objectives. The legislature could have granted the inheritance tax concessions on a different basis: in particular, it could have abandoned the concept of marriage or civil partnership as the determinative factor and extended the concession to siblings or other family members who lived together, and/or based the concession on such criteria as the period of cohabitation, the closeness of the blood relationship, the age of the parties or the like. However, the central question under the Convention is not whether different criteria could have been chosen for the grant of an inheritance tax exemption, but whether the scheme actually chosen by the legislature, to treat differently for tax purposes those who were married or who were parties to a civil partnership from other persons living together, even in a long-term settled relationship, exceeded any acceptable margin of appreciation.

61. In the circumstances of the case, the Court finds that the United Kingdom cannot be said to have exceeded the wide margin of appreciation afforded to it and that the difference of treatment for the purposes of the grant of inheritance tax exemptions was reasonably and objectively justified for the purposes of Article 14 of the Convention. There has accordingly been no violation of the Article, read in conjunction with Article 1 of Protocol No. 1 to the Convention, in the present case.”

5.1

Uitvoeringstechnische problemen werden door de wetgever aangevoerd voor het niet als schuld in box 3 in aftrek brengen van belastingschulden. Ook dat lag volgens u binnen de ruime beoordelingsmarge van de wetgever, nu het EVRM niet zulke uitgewerkte regelingen eist dat elke ongelijkheid of onevenredigheid in elke denkbare situatie wordt vermeden:^[17]

“3.3. Uit de parlementaire geschiedenis behorende bij de Wet IB 2001, zoals aangehaald door het Hof, volgt dat artikel 5.3, lid 3, letter a, Wet IB 2001, is opgenomen omdat (i) het in belangrijke mate de administratieve lasten en uitvoeringslasten voor zowel de burgers als de belastingdienst beperkt, (ii) het ingewikkelde herberekeningen van oude belastingschulden voorkomt en risico's van procedures beperkt, en (iii) zonder een dergelijke maatregel het bepalen van de omvang van de rendementsgrondslag onnodig complex zou worden. Met deze standpunten is de wetgever gebleven binnen de hiervoor onder 3.2 bedoelde ruime beoordelingsmarge, ook al gelden de hiervoor weergegeven argumenten niet alle in dezelfde mate voor iedere soort van belastingschuld. Hierbij is van belang dat de hiervoor onder 3.2 genoemde verdragsbepalingen niet het treffen eisen van zo uitgewerkte regelingen dat elke ongelijkheid of onevenredigheid in elke denkbare situatie wordt vermeden.

3.4.

Gelet op het hiervoor in 3.3 overwogene ontbeert het middel belang voorzover het zich keert tegen het oordeel van het Hof dat personen met belastingschulden met het oog op de bepaling van de rendementsgrondslag niet in dezelfde situatie verkeren als personen met andersoortige schulden, en faalt het voor het overige.”

5.11

HR
V-N2017/61.4^[18]betrof een zaak waarin de CRvB een onderscheid in de Participatiewet (PW) tussen bijstandsrechten van samenwonenden met een zorgbehoefte naar gelang zij al dan niet broer en zus zijn, niet-gerechtvaardigd had geacht. Op het cassatieberoep daartegen van het desbetreffende College van B&W overwoog u:

“2.3.2 Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een door de (…) verdragsbepalingen verboden ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat zij niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat op het gebied van de sociale zekerheid aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Daarbij dient in het algemeen het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond is ontbloot.

2.3.3

De Hoge Raad ziet geen aanleiding om voor de toepassing van de overeenkomstige regeling in artikel 1 van het Twaalfde Protocol een ander beoordelingskader te hanteren.

2.3.4

Bij toepassing van dit beoordelingskader op de regeling van artikel 3, lid 2, aanhef en letter a, van de PW, geldt als uitgangspunt dat deze bepaling, voor zover hier van belang, een onderscheid schept tussen ongehuwd samenwonende personen waarvan er één een zorgbehoefte heeft, al naar gelang zij wel of niet bloedverwanten in de tweede graad zijn.

2.3.5

Blijkens de wetsgeschiedenis, aangehaald in onderdeel 6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, heeft de wetgever onder ogen gezien dat de hier omstreden regeling leidt tot ongelijke behandeling van overigens gelijke gevallen. Desalniettemin vond de wetgever dat er voor het invoeren van deze regeling toereikende redenen bestonden. De wetgever is er dus bij de invoering van deze regeling van uitgegaan dat alle samenwonende personen die een gezamenlijke huishouding voeren en van wie er één een zorgbehoefte heeft, gelijke gevallen zijn, ongeacht of sprake is van bloedverwantschap in de tweede graad. Aangezien dit uitgangspunt niet van redelijke grond is ontbloot, dient het door de rechter te worden gerespecteerd. Voor zover de klacht betoogt dat van gelijke gevallen geen sprake is, faalt deze daarom.

2.3.6

Bij de beoordeling van de vraag of de ongelijke behandeling van deze gevallen gerechtvaardigd is, heeft als uitgangspunt te gelden dat het vanaf 1 januari 1987 steeds de bedoeling van de wetgever is geweest om bij de beoordeling of een persoon recht heeft op een bijstandsuitkering, in situaties van een gezamenlijke huishouding rekening te houden met de middelen van de partner, ongeacht de graad van verwantschap (zie de onderdelen 5.1 tot en met 5.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Als rechtvaardiging van de uitzondering voor bloedverwanten in de tweede graad waarvan één een zorgbehoefte heeft, is aangevoerd dat sprake is van een relatief kleine groep mensen die geen inkomen heeft en van een klemmend maatschappelijk probleem (zie de onderdelen 6.5 tot en met 6.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Die argumenten gaan niet op. Het gegeven dat sprake is van een kleine groep is op zichzelf geen rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Verder valt niet in te zien waarom er bij bloedverwanten in de tweede graad die een gezamenlijke huishouding voeren vanwege de zorgbehoefte van één van hen, in grotere mate sprake zou zijn van een klemmend maatschappelijk probleem dan bij niet-verwanten in overigens dezelfde situatie. Buiten de wetsgeschiedenis heeft de Hoge Raad evenmin een rechtvaardigingsgrond voor het hier omstreden verschil in behandeling kunnen vinden.”

U liet de opheffing van het verboden onderscheid echter over aan de wetgever; zie 6.4 hieronder.

6.Rechtsherstel

6.1

HR
BNB1994/36^[19]betrof het verschil in aftrek van studeerkamerkosten tussen eigenaren van woonhuizen en huurders van woonhuizen. In die zaak gaf u aan hoe rechtsherstel geboden zou kunnen worden en hoe u tot uw keuze kwam:

“3.6. De rechtstreekse werking van deze verdragsbepaling dient het effect te hebben dat in ieder geval op het punt van de inrichtingskosten e.d. een gelijke behandeling ontstaat tussen de eigenaar-bewoner en de huurder-bewoner. Daartoe staan verschillende wegen open. Het is denkbaar artikel 36, lid 2, letter f, in zijn geheel buiten toepassing te laten. Dit resultaat zou echter ernstig te kort doen aan de door de wetgever met de Wet van 27 april 1989, Stb. 123, beoogde beperking van de aftrekbaarheid van en vereenvoudiging van de wetstoepassing bij kosten als die welke verbonden zijn aan de kantoorruimte in de woning van de belastingplichtige, en verder gaan dan nodig is om de gesignaleerde ongelijkheid op te heffen.

3.7.

Een oplossing met minder verstrekkende gevolgen zou zijn de bepaling buiten toepassing te laten voor uitsluitend de inrichtingskosten e.d. Echter ook dan doet het resultaat, zij het in mindere mate, te kort aan de beoogde vereenvoudiging. Bovendien zou dan, om recht te doen aan de bedoeling van de wetgever, die immers het forfaitaire bedrag toereikend achtte voor zowel het opgeofferde woongenot als de inrichtingskosten e.d., dit forfaitaire bedrag lager moeten worden gesteld. Daarvoor ontbreekt echter in wet en wetsgeschiedenis ieder aanknopingspunt. Dit laatste bezwaar kleeft ook aan de denkbare oplossing voor de inrichtingskosten e.d. een afzonderlijk forfaitair bedrag vast te stellen, al dan niet gerelateerd aan de huurwaarde. Tenslotte is denkbaar de slotzin van de onderhavige bepaling, inhoudende dat in geval van een kantoorruimte in een eigen woning de in deze bepaling bedoelde huurwaarde wordt bepaald op de voet van artikel 42a, lid 1, van de Wet, buiten toepassing te laten en de huurwaarde te bepalen overeenkomstig het arrest van de Hoge Raad van 30 maart 1983, nr. 21 592, BNB 1983/157, hetgeen neerkomt op de (bruto) huurwaarde in de zin van artikel 42a, lid 9, van de Wet. In dat geval ontstaat zowel op het punt van de inrichtingskosten e.d. als op dat van het opgeofferde woongenot een gelijke behandeling tussen de eigenaar-bewoner en de huurder-bewoner. Wel kan tegen deze oplossing worden ingebracht dat, hoezeer zij ook past in het stelsel van de Wet en recht doet aan de door de wetgever gewenste vereenvoudiging en normering, de wetgever met ingang van de Wet van 15 december 1983, Stb. 627, met betrekking tot het opgeofferde woongenot geen gelijke behandeling (meer) wenste, omdat hij, naar moet worden aangenomen, hoewel hij zich daarover niet heeft uitgelaten, hier ongelijke gevallen heeft menen te zien. Daarbij mag echter niet uit het oog worden verloren dat na 1 januari 1990 door het bepaalde in artikel 36, lid 1, letter b, van de Wet het aantal gevallen waarin aftrek van kosten van een kantoorruimte in de woning van de belastingplichtige mogelijk is tot een overzienbaar aantal beperkt blijft. Het moet dan ook zeer wel mogelijk worden geacht dat de wetgever bij heroverweging van artikel 36, lid 2, letter f, met betrekking tot het opgeofferde woongenot zal oordelen dat er geen overwegende bezwaren meer bestaan tegen een gelijke behandeling.

3.8.

Zolang een heroverweging als bedoeld in 3.7 niet heeft plaatsgevonden, zal de Hoge Raad, ten einde de geconstateerde ongelijkheid ten aanzien van de inrichtingskosten e.d., zoveel als in zijn vermogen ligt, op te heffen alsmede toch zoveel als mogelijk tegemoet te komen aan de wens van de wetgever te komen tot vereenvoudiging en normering van de aftrek van kosten en in aanmerking genomen dat, zoals hierboven is overwogen, de in het arrest van de Hoge Raad van 30 maart 1983 gegeven beslissing aan dit één en ander beantwoordt, bepalen dat in geval van een kantoorruimte in een eigen woning de in artikel 36, lid 2, letter f, van de Wet bedoelde huurwaarde wordt bepaald op het in artikel 42a, lid 9, van de Wet als huurwaarde aangeduide bedrag.

3.9.

Het vorenoverwogene brengt mee dat middel I gegrond is. Belanghebbende heeft voor wat betreft het opgeofferde woongenot en de inrichtingskosten e.d. recht op een aftrek van f 2 088 in plaats van op het toegestane bedrag van f 648.”

6.2

In HR
BNB1999/271 (arbeidskostenforfait)^[20]achtte u de verhoging van het arbeidskostenforfait geheel los van de - lagere - werkelijke kosten een discriminatie van de 5% werknemers die het forfait (wel) volmaakten ten opzichte van de 95% werknemers die (ver) onder de forfaitgrens bleven en dus in wezen een fiscale subsidie kregen. Daarvoor bestond geen redelijke en objectieve rechtvaardiging. Omdat diverse oplossingen denkbaar waren, liet u de keuze daaruit aan de wetgever:

“3.7. Overeenkomstig de bedoeling van de wetgever, (…), houdt de verhoging van het arbeidskostenforfait per 1 januari 1992 en 1994 een netto inkomensvoordeel, een tegemoetkoming, voor werkenden in. In dat licht gezien levert die verhoging, anders dan het eerste middel betoogt, een ongelijke behandeling binnen de groep werkenden op. De door de verhoging bewerkstelligde tegemoetkoming voor werkenden valt immers bij de ongeveer 5 percent van hen die kosten maken tot een hoger bedrag dan het oude (reële) forfait, geheel of gedeeltelijk weg tegen de reeds bestaande mogelijkheid tot aftrek van die kosten, zodat zij in werkelijkheid geen of een lagere tegemoetkoming krijgen en daarmee minder gunstig worden behandeld dan de meerderheid van de werkenden. Voor de heffing van de inkomstenbelasting is er op dit punt geen relevant verschil tussen deze beide groepen werkenden. Dat te dezen geen sprake zou zijn van gelijke gevallen, zoals het middel betoogt, valt dan ook niet in te zien.

(…)

3.13.

Het tweede middel betoogt dat het Hof de grenzen van de rechtsvormende taak van de rechter heeft overschreden door op grond van de geconstateerde ongelijkheid belanghebbende, nu haar werkelijk gemaakte arbeidskosten het forfait overschrijden, naast de aftrek van die kosten een extra-aftrek toe te kennen ten bedrage van de niet op fiscale gronden ingevoerde verhogingen van het forfait, door het Hof gesteld op f 1050. Dit middel stelt de Hoge Raad voor de vraag of en zo ja op welke wijze de rechter, gegeven de vaststelling dat de onderhavige wettelijke regeling tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling leidt, terzake effectieve rechtsbescherming kan bieden.

3.14.

In dit geval kan een dergelijke bescherming niet daarin worden gevonden dat de discriminatoire regeling - de tegemoetkoming aan werkenden door verhoging van het arbeidskostenforfait - buiten toepassing wordt gelaten. Die oplossing zou immers belanghebbende niet baten. Dat doet de vraag rijzen of de rechter de effectieve rechtsbescherming kan bieden door op andere wijze in het door de regeling veroorzaakte rechtstekort te voorzien dan wel of hij zulks vooralsnog aan de wetgever dient over te laten. In zodanige situaties dienen, met inachtneming van de aard van het rechtsgebied waar de vraag rijst, twee belangen tegen elkaar afgewogen te worden. Voor het zelf in het rechtstekort voorzien pleit dat de rechter daardoor aan de belanghebbende direct een effectieve bescherming kan bieden, maar ertegen pleit dat in de gegeven staatsrechtelijke verhoudingen de rechter bij zulk ingrijpen in een wettelijke regeling een terughoudende opstelling past.

3.15.

Deze afweging zal in het algemeen ertoe leiden dat de rechter aanstonds zelf in het rechtstekort voorziet indien zich uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis, voldoende duidelijk laat afleiden hoe zulks dient te geschieden. In gevallen echter waarin verschillende oplossingen denkbaar zijn en de keuze daaruit mede afhankelijk is van algemene overwegingen van overheidsbeleid of belangrijke keuzes van rechtspolitieke aard moeten worden gemaakt, is aangewezen dat de rechter die keuze vooralsnog aan de wetgever laat, zulks zowel in verband met de in 3.14 bedoelde staatsrechtelijk gewenste terughoudendheid van de rechter als wegens zijn beperkte mogelijkheden op dit gebied. Niet uitgesloten is echter dat de afweging anders moet uitvallen ingeval de wetgever ermee bekend is dat een bepaalde wettelijke regeling tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling in de zin van voormelde verdragsbepalingen leidt, maar nalaat zelf een regeling te treffen die de discriminatie opheft.

(…).

3.18. (…), [

Hier] doet zich (…) niet de situatie voor waarin duidelijk is hoe de rechter in het door de discriminerende regeling veroorzaakte rechtstekort zou moeten voorzien, maar zijn ter opheffing van de discriminatie verschillende oplossingen denkbaar en is de keuze daaruit mede afhankelijk van algemene overwegingen van overheidsbeleid. Dit brengt mee dat de rechter niet aanstonds zelf in het rechtstekort behoort te voorzien, maar zulks vooralsnog aan de wetgever dient over te laten. Het middel is derhalve gegrond. Gewezen zij echter op de in 3.15 bedoelde mogelijkheid dat de afweging terzake in de toekomst anders moet uitvallen. De Hoge Raad gaat ervan uit dat de regering met de nodige spoed een wetsontwerp zal indienen dat recht doet aan de op de Nederlandse Staat rustende verdragsverplichtingen op dit punt.”

6.3

Het Hof heeft zich in casu op uw arrest HR
BNB2006/322^[21]gebaseerd bij zijn oordeel dat de opheffing van de door hem geconstateerde ongerechtvaardigde nadelige behandeling van gevallen zoals die van de belanghebbende vooralsnog aan de wetgever moet worden overgelaten. Die zaak betrof de voorloper van de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw: de premie Ziekenfondswet. Van verplicht verzekerde werknemers werd een procentuele premie geheven over het loon en van verplicht verzekerde zelfstandigen werd geheven over het belastbaar inkomen uit werk en woning, aanmerkelijk belang en sparen en beleggen. Naar het oordeel van het desbetreffende Hof werd dit verschil in heffingsgrondslag verboden door art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR. U liet in het midden of u het met het Hof eens was, omdat u instemde met diens oordeel dat het niet aan de rechter was om het onderscheid op te heffen, mede gegeven dat het parlement reeds een wetsvoorstel had aanvaard waarin het onderscheid niet meer bestond. Het Hof had als volgt overwogen:

"[Het Hof dient] te bezien of, en zo ja op welke wijze, belanghebbende rechtsherstel moet worden geboden ter opheffing van voormeld onderscheid. Het Hof neemt daartoe als uitgangspunt dat het de rechter in de gegeven staatsrechtelijke verhoudingen past zich terughoudend op te stellen bij het ingrijpen in een wettelijke regeling, dit te meer waar er verschillende oplossingen denkbaar zijn om rechtsherstel te bieden en de keuze uit die oplossingen afhankelijk is van overwegingen van overheidsbeleid of rechtspolitieke aard, welke buiten de rechtsvormende mogelijkheden van de rechter liggen. Het Hof overweegt in dit verband dat weliswaar een ten voordele van belanghebbende strekkende oplossing is gelegen in de mogelijkheid om de premie die verzekerde zelfstandigen verschuldigd zijn aldus te berekenen dat het box 3-inkomen daarbij buiten beschouwing blijft, doch die oplossing gaat in tegen het door de wetgever gekozen (en in breder verband dan uitsluitend het verband van de Zfw omarmde) beleid om bij een inkomensafhankelijke regeling de feitelijke financiële draagkracht tot uitgangspunt te nemen.

Het Hof overweegt voorts dat het uitgangspunt dat die draagkracht bij verzekerde werknemers uitsluitend wordt bepaald door de omvang van hun looninkomen, als een achterhaald uitgangspunt moet worden beschouwd en dat zulks veeleer aanleiding zou kunnen vormen om het genoemde onderscheid op te heffen door de premie die verzekerde werknemers verschuldigd zijn, naar dezelfde grondslag te berekenen als de premie die verschuldigd is door verzekerde zelfstandigen, hetgeen belanghebbende echter niet zou baten. Laatstgenoemde oplossing past echter niet binnen de systematiek van de Zfw, aangezien de uitvoerende rol die thans bij de afdracht van de premie aan de werkgevers toekomt (en in het licht van het loon als premiegrondslag aan de werkgevers kan toekomen), daarbij niet ongewijzigd zal kunnen voortbestaan. Een en ander afwegend is er naar het oordeel van het Hof hier sprake van zodanige, aan de wetgever voorbehouden, overwegingen van overheidsbeleid en rechtspolitieke aard, dat het Hof het bestaande ongeoorloofde onderscheid niet kan opheffen zonder zich in die overwegingen te begeven, reden waarom het Hof daartoe niet zal overgaan. Daartoe is te meer grond gelegen in de omstandigheid dat de Staten-Generaal inmiddels een wetsvoorstel hebben aanvaard, strekkende tot vaststelling van de Zorgverzekeringswet, welke wet een volksverzekering behelst en derhalve een onderscheid als hier in het geding is niet kent."

U reageerde als volgt op het daartegen gerichte middel:

3.4.

Al aangenomen dat het hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel juist is, voor dat geval onderschrijft de Hoge Raad het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel, alsmede de gronden die het Hof daartoe heeft gebezigd. Voorzover het principale beroep zich tegen laatstbedoeld oordeel keert, faalt het derhalve.”

6.4

In uw boven (5.11) al geciteerde arrest van 8 december 2017 motiveerde u als volgt waarom u de opheffing van een geconstateerde discriminatie van anderen dan broers en zussen in de bijstand aan de wetgever over liet:

“2.3.7. De Centrale Raad van Beroep heeft (…) terecht geoordeeld dat sprake is van een verschil in behandeling dat in strijd is met het verbod van discriminatie.

2.3.8.

De Centrale Raad van Beroep heeft vervolgens geoordeeld dat de discriminatie ongedaan gemaakt moet worden door de uitzondering die geldt voor bloedverwanten in de tweede graad ook toe te passen in de situatie van belanghebbende. De klacht die hiertegen is gericht, slaagt. Deze discriminatie kan ook worden opgeheven door het schrappen van de genoemde uitzondering. De keuze die de Centrale Raad van Beroep heeft gemaakt laat zich niet duidelijk afleiden uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen of de wetsgeschiedenis. De keuze van de Centrale Raad van Beroep is daarentegen duidelijk in strijd met het in 2.3.6 vermelde uitgangspunt van de PW om bij de beoordeling of een persoon recht heeft op een bijstandsuitkering, in situaties van een gezamenlijke huishouding rekening te houden met de middelen van de partner, ongeacht de graad van verwantschap. Daarvan uitgaande, en gelet op de te dezen geboden terughoudendheid van de rechter, is de keuze tussen de genoemde alternatieven in de gegeven staatsrechtelijke verhoudingen in beginsel voorbehouden aan de wetgever. Voor ingrijpen van de rechter kan wel aanleiding bestaan indien de wetgever na kennisneming van dit arrest nalaat zelf een regeling te treffen die de discriminatie opheft (vgl. HR 12 mei 1999, nr. 33320, ECLI:NL:HR:1999:AA2756, BNB 1999/271, en HR 14 juli 2000, nr. 35059, ECLI:NL:HR:2000:AA6513, BNB 2000/306).”

7.Behandeling van de cassatieberoepen

Incidenteel (Staatssecretaris)

7.1

De Staatssecretaris acht ondernemers zoals de belanghebbende en werknemers niet vergelijkbaar voor de aftrek van lijfrentepremies respectievelijk pensioenpremies, althans niet ongerechtvaardigd of onevenredig ongelijk behandeld.

7.2

Beoordeeld moet worden of op basis van het doel van de wettelijke regeling (i) sprake is van gelijke gevallen die (ii) ongelijk worden behandeld en, zo ja, of (iii) daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat en (iv) de ongelijke behandeling niet verder gaat dan nodig om dat objectieve en redelijke doel te bereiken.^[22]

Gelijke gevallen?

7.3

Het Hof heeft vergeleken tussen “enerzijds zelfstandigen die pensioen opbouwen door middel van een lijfrente en anderzijds pensioenopbouwers anderszins” (zie r.o. 7.5.3). De door de Staatssecretaris genoemde algemene verschillen tussen werknemers en ondernemers voor de heffing van de inkomstenbelasting doen mijns inziens weinig ter zake, nu het geschil over de Zvw-bijdrage gaat en niet over de inkomstenbelasting, bij de heffing waarvan beide genoemde groepen hun oudedagsvoorzieningsuitgaven gelijkelijk kunnen aftrekken. Evenmin lijkt mij dus relevant dat
andereuitgaven voor inkomensvoorzieningen in de zin van art. 3.124 Wet IB 2001 bij geen van beide groepen in aftrek komen op het Zvw-bijdrage-inkomen. Het gaat alleen om de aftrekbaarheid van de premies voor de oudedagsvoorziening van beide genoemde groepen. Relevant zou kunnen zijn hetgeen de Staatssecretaris tussen haakjes opmerkt: dat de dotaties aan een fiscale oudedagsreserve (FOR) voor ondernemers - net als de pensioenpremie voor werknemers – niet alleen voor de inkomstbelasting, maar óók voor de Zvw-bijdrage aftrekbaar is. Het gaat in casu echter niet om een FOR-dotatie, maar om stakingswinst die als oudedagsvoorzieningspremie gestort wordt op een lijfrentepolis.

7.4

Er zijn ook werknemers die geen pensioen via een werkgever opbouwen. Niet alle werknemers vallen onder een collectieve arbeidsovereenkomst (cao) en wellicht voorzien niet alle cao’s in pensioenopbouw. Het komt voor dat werknemers een relatief hoog loon ontvangen maar geen pensioen. De meest correcte vergelijking lijkt mij daarom die tussen (i) cao-werknemers (althans werknemers met pensioenopbouw via premie-inhouding door de werkgever) en ondernemers met een fiscale oudedagsreserve (FOR) en (ii) personen – ondernemer,
free lancerof werknemer - die hun pensioen, afgezien van hun AOW, zelf (moeten) opbouwen door middel van een oudedagslijfrenteverzekering. In die laatste groep vallen niet alleen zelfstandigen, maar ook werknemers met een pensioengat, en ook deeltijdwerknemers met daarnaast een eigen bedrijf(je). Dietvorst (zie 4.10) rekent pensioenpremie en stakingslijfrentepremie zoals de litigieuze tot dezelfde pijler van oudedagsvoorziening vanwege de vergelijkbare relatie met arbeid.

7.5

Het doel van de Zorgverzekeringswet is bekostiging van de zorg. In dat opzicht zie ik geen relevant verschil tussen doe-het-zelf-lijfrente-opbouwers en cao-pensioenopbouwers/FOR-opbouwers. Het doel van het weghalen van pensioenpremies uit het loonbegrip en van het van de winst aftrekken van FOR-dotaties is het temporeel ‘omkeren’ van de belastbaarheid (premie/dotatie aftrekbaar; uitkering/afkoop belast). Doordat het loon en de winst ook gelden als grondslag voor de heffing van de Zvw-bijdrage, komen pensioenpremies en FOR-dotaties ook in mindering op het Zvw-bijdrage-inkomen. Wat daarvan het doel is, is uit de wetsgeschiedenis niet met zoveel woorden op te maken, maar denkelijk voorkoming van dubbele heffing, nu over pensioenuitkeringen en FOR-gefinancierde stamrechtuitkeringen Zvw-bijdrage wordt geheven (art. 43(2)(d) Zvw). Ook in dit opzicht zie ik geen relevant verschil tussen doe-het-zelf-lijfrente-opbouwers en cao-pensioenopbouwers/FOR-opbouwers: over de latere lijfrente-uitkeringen wordt evenzeer als over de latere pensioenuitkeringen en FOR-stamrechtuitkeringen Zvw-bijdrage geheven.

7.6

Ik meen daarom dat de te vergelijken gevallen op de relevante punten gelijk zijn.

Ongelijke behandeling?

7.7

De ongelijke behandeling lijkt mij dan manifest: wel of geen aftrek bij de bepaling van het Zvw-bijdrage-inkomen. Niet in geschil is dat belanghebbendes stakingslijfrentepremie voor de heffing van de inkomstenbelasting aftrekbaar is in box 1 en dus kennelijk aan alle daartoe te stellen eisen voor een inkomensvoorziening voldoet.

Objectieve en redelijke rechtvaardiging?

7.8

Uit de boven geciteerde rechtspraak van het EHRM, met name uit
Burden and Burden v UK(zie 5.9 hierboven) volgt dat een werkbaar belastingsysteem moet categoriseren en dus onvermijdelijk onderscheid moet maken tussen groepen belastingbetalers en dat dergelijke onderscheidingen slechts verboden zijn als zij gebaseerd worden op discriminerende criteria, dat wil zeggen ofwel
verdachtekenmerken zoals ras of geloof, ofwel op anderszins voor de belastingheffing irrelevante en daarmee
willekeurigecriteria, die om die reden niet gerechtvaardigd kunnen worden (
devoid of reasonable foundation), ondanks de in sociaal-economische kwesties ruime beoordelingsmarge van de wetgever (zie Della Ciaja /Italië in 5.6 hierboven).

7.9

De belanghebbende betoogt dat de Inspecteur in feitelijke instanties ampel gelegenheid heeft gehad én expliciet door het Hof is uitgenodigd om rechtvaardigingen aan te voeren, maar niet meer aanvoerde dan - volgens het Hof - ‘vage en onbepaalde’ uitvoeringsproblemen, zodat de Staatssecretaris zijns inziens geen nieuwe gelegenheid meer geboden behoort te worden tot aanvoering van nieuwe rechtvaardigingen. Ik meen dat dit betoog faalt. Uit uw boven geciteerde arresten HR
BNB2004/349 (zie 5.8),
BNB2007/241 (zie 5.10) en
V‑N2017/61.4 (zie 5.11) volgt dat u van ambstwege op zoek gaat naar rechtvaardigingen, zodat aangenomen moet worden dat u de rechtvaardigbaarheid van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen in een formele wet ziet als een rechtsvraag die de rechter van ambtswege moet onderzoeken.

7.1

Volgens de Staatssecretaris ligt de rechtvaardiging in de systematiek van de heffing (inhouding op het loon c.q. afschuiving op de werkgever) en de uitvoeringstechnische problemen (er zouden aanslagen Zvw-bijdragen opgelegd moeten worden).^[23]De keuze voor een eenvoudig systeem is niet van elke redelijke groot ontbloot, aldus de Staatssecretaris.

7.11

Uit HR
BNB2004/349 (zie 5.8 hierboven) en HR
BNB2007/241 (zie 5.10 hierboven) blijkt dat uitvoeringstechnische problemen inderdaad ongelijke fiscale behandeling kunnen rechtvaardigen.

7.12

Het betoog van de Staatssecretaris over de heffings- en uitvoeringstechnische problemen (zie 3.10) lijkt alleen te gaan over (deeltijd)werknemers die in aanvulling op hun dienstbetrekkingspensioen een oudedagslijfrenteverzekering hebben gesloten en voor de aftrek van de daarvoor betaalde premie inderdaad een aanslag zouden moeten krijgen. Die zouden zij dan echter niet alleen moeten krijgen voor de aftrek van het Zvw-bijdrage-inkomen, maar ook en vooral voor de aftrek van het belastbare inkomen voor de inkomstenbelasting en ik zie niet meteen waarom dat niet gecombineerd zou kunnen worden. Uit het betoog van de fiscus wordt dat tot nu toe niet duidelijk. Maar wat daarvan ook zij, mogelijke uitvoeringsproblemen bij een groep waartoe de belanghebbende
nietbehoort, kunnen discriminatie van zijn groep niet rechtvaardigen. Aan ondernemers zoals de belanghebbende moet hoe dan ook steeds een aanslag voor de inkomensafhankelijke Zvw-bijdrage opgelegd worden, naast een aanslag in de inkomstenbelasting. Aftrekweigering is bij zijn groep dus een absoluut ongeschikt middel om aanslagoplegging te vermijden en daarmee puur discriminerend. Wat de regering in wezen betoogde en betoogt, is dat als werknemers naast hun dienstbetrekking deeltijdzelfstandige willen zijn c.q. een aanvullende oudedagsverzekering willen sluiten, zij dubbele Zvw-bijdrageheffing voor lief moeten nemen omdat combinatie van Zvw-bijdrageaanslagoplegging met inkomstenbelastingaanslagoplegging te ingewikkeld is en dat dáárom ook aan de belanghebbende, bij wie dat probleem helemaal niet bestaat, de aftrek maar geweigerd moet worden. Om te voorkomen dat aan die kleine groep recht gedaan wordt, wordt ook aan belanghebbendes groep recht geweigerd. Anders gezegd: ondernemers worden gediscrimineerd omdat er ook deeltijdondernemers zijn die daarnaast werknemer zijn en die om (beweerdelijke) doelmatigheidsredenen gediscrimineerd moeten worden ten opzichte van werknemers die
niettevens ondernemer zijn. Mij lijkt dat standpunt te voldoen aan het Straatsburgse criterium ‘devoid of reasonable foundation’, door u vertaald als ‘van elke redelijke grond ontbloot.’

7.13

Wat werknemers betreft: de loonbelastingbeschikking is al in 1998 afgeschaft,^[24]zodat de wetgever het kennelijk niet bezwaarlijk vindt dat aan alle werknemers met een aftrekpost van enige betekenis - zoals hypotheekrente - zowel voorlopige teruggaven als een aanslag in de inkomstenbelasting uitgereikt moeten worden. Waarom dan bij een véél kleinere groep werknemers met een lijfrentepremiepolis naast hun dienstbetrekking de oplegging van Zvw-bijdrage-aanslagoplegging zo bezwaarlijk zou zijn in combinatie met de IB-aanslagoplegging die hoe dan ook moet volgen vanwege die aftrekpost, blijft inderdaad enigszins ‘vaag en onbepaald’, maar mogelijke uitvoeringsproblemen bij die groep zijn dus mijns inziens überhaupt niet relevant voor niet-bestaande uitvoeringsproblemen bij ondernemers die niet tevens werknemer zijn.

7.14

Ik meen daarom dat ’s Hofs feitelijke oordeel dat de gestelde (onoverkomelijke) heffings- en uitvoeringstechnische problemen niet aannemelijk zijn gemaakt verre van onbegrijpelijk is: voor belanghebbendes groep bestaan ze kennelijk helemaal niet. Stellig mag de wetgever doelmatig zijn, maar ten opzichte van gevallen zoals die van de belanghebbende is hij helemaal niet doelmatig (er worden geen extra aanslagen vermeden). Andere rechtvaardigingen voor aftrekweigering dan de voor ondernemers niet-relevante doelmatigheid zijn door de wetgever en thans door de executieve niet naar voren gebracht en ik kan er ook van ambtswege geen bedenken.

7.15

Ik meen daarom dat het middel van de Staatssecretaris ongegrond is.

7.16

Daardoor rijst de vraag naar het rechtsherstel en komt het principale middel van de belanghebbende aan snee.

Principaal (belanghebbende)

7.17

Belanghebbendes eerste grief lijkt mij gegrond. Ook ik begrijp ’s Hofs uitspraak op dit punt niet goed: het Hof stelt expliciet alleen aan internationaal recht te toetsen (dus niet aan enig beginsel van behoorlijke wetgeving, zoals de Staatssecretaris lijkt te stellen) en oordeelt dat de belanghebbende ongerechtvaardigd nadelig wordt behandeld (dus gediscrimineerd wordt), maar acht art. 14 EVRM desondanks niet geschonden: hij wijst het beroep op die bepaling expliciet af. Hij acht alleen het eigendomsgrondrecht - kennelijk zelfstandig - geschonden. Dat lijkt mij een vergissing, want van excessieve overbelasting is geen sprake, noch op regelniveau, noch op individueel niveau. Het Hof heeft juist zelf geoordeeld dat geen sprake is van een buitensporige last. Het gaat in casu juist om het
discriminerendevan de aftrekweigering, dus juist om de
combinatievan art. 14 EVRM en het eigendomsgrondrecht, welk laatste recht overigens zelfs gemist kan worden sinds de invoering van het zelfstandige discriminatieverbod in art. 1 Twaalfde Protocol EVRM. De gegrondheid van deze grief brengt de belanghebbende echter niet dichter bij zijn doel, nu het Hof immers hoe dan ook een rechtstreeks werkend grondrecht geschonden heeft geacht.

7.18

Belanghebbendes tweede grief - dat de Zvw-bijdrageheffing geen legitiem doel (meer) zou dienen voor zover de bijdrageheffing een discriminerend aspect in een bepaalde soort gevallen zou vertonen - acht ik ongegrond. Het gaat niet om het doel van de Zvw-bijdrageheffing, maar om het doel van het gemaakte onderscheid in aftrekbaarheid. Het doel van het gemaakte onderscheid is volgens de (mede)wetgever uitvoeringseenvoud. Dat is op zichzelf een honorabel doel, zoals uit uw boven geciteerde jurisprudentie volgt. Aftrekweigering is echter, zoals eveneens bleek, kennelijk niet het geschikte middel om dat doel te bereiken c.q. staat niet in een zinvolle verhouding tot dat doel, omdat zij de noodzaak van in elk geval IB-aanslagoplegging niet wegneemt.

Rechtsherstel

7.19

Het komt dus aan op belanghebbendes derde grief. Op grond van HR
BNB2006/322 (zie 6.3) ligt rechtsherstel in casu volgens het Hof buiten de mogelijkheden van de rechter. Volgens de belanghebbende is inmiddels echter genoegzaam gebleken dat van de wetgever niets te verwachten valt, nu deze herhaaldelijk heeft bevestigd niet van plan te zijn de discriminatie op te heffen. De Staatssecretaris stelt - ondanks de door hem gestelde uitvoeringsproblemen - dat meer oplossingen denkbaar zijn, met name (i) stakingslijfrente-premies in aftrek toelaten, of (ii) de latere lijfrente-uitkeringen uitzonderen van het Zvw-bijdrage-inkomen. Die beleidskeuze acht hij voorbehouden aan de wetgever.

7.2

Ik betwijfel of de door de Staatssecretaris gestelde keuze bestaat: door de ene groep elk jaar een aftrekpost toe te kennen en die aan de andere groep stelselmatig tot hun pensionering te blijven weigeren, wordt mijns inziens de discriminatie niet weggenomen, mede gegeven dat vele leden van de benadeelde groep hun pensionering niet of maar net zullen halen en dus niet gecompenseerd zullen kunnen worden, terwijl andere, zeer lang levende leden van die groep mogelijk juist langer van een Zvw-bijdragevrije uitkering zullen kunnen genieten dan gerechtvaardigd wordt door het eerdere gemis van de aftrekpost. Wie in welke groep zal vallen, is op individueel niveau volstrekt onvoorspelbaar. Er is alleen een statistisch (actuarieel) verband.
Misschienover dertig jaar een onzeker aantal jaren bijdrageverschoning lijkt mij op
individueelniveau
nunadeliger dan vanaf nu decennialang elk jaar een
zekereaftrekpost. Binnen is binnen.
In the long run we’re all dead, aldus een econoom die daarover inmiddels kan meepraten.

7.21

Wat daarvan zij, ook als die keuze zou bestaan, meen ik dat het systeem van de wet en de bedoeling van de wetgever duidelijk zijn. Hij heeft onmiskenbaar niet bedoeld discriminerende dubbele bijdrageheffing te veroorzaken, maar zag - naar nu volgens het feitelijke oordeel van het Hof blijkt, ten onrechte - onoverkomelijke uitvoeringstechnische bezwaren tegen het ook door hem gewenste vermijden daarvan. Het systeem van de wet houdt mijns inziens in dat dubbele heffing voorkomen wordt door premies voor oudedagsvoorzieningen die later tot Zvw-bijdrageplichtige uitkeringen leiden, buiten het Zvw-bijdrage-inkomen te laten. Hoe de discriminatie moet worden opgeheven, kan mijns inziens dus zonder meer uit de wet, de parlementaire geschiedenis en de boven geciteerde latere uitlatingen van de medewetgever worden afgeleid voor het geval de door hem gevreesde uitvoeringsproblemen die aan de - ook door de wetgever - gewenste gelijke behandeling in de weg zouden staan, niet zouden blijken te bestaan of aftrekweigering die problemen niet zou wegnemen voor gevallen zoals die van de belanghebbende, aan wie hoe dan ook al aanslagen inkomensafhankelijke bijdrage Zvw moeten worden opgelegd.

7.22

Het geheel buiten toepassing laten van art. 43 Zvw gaat duidelijk verder dan nodig is. Los van de vraag of belanghebbendes vrees terecht is dat de wetgever na slechts een declaratoir (
prospective overruling) uwerzijds niet zal gaan bewegen - zeker is wel dat belanghebbendes situatie vergaand contrasteert met die in HR BNB 2006/322 (zie 6.3), waarin de wetgever de discriminatie juist zelf al had beëindigd - meen ik dat u geen politieke of beleidskeuzen hoeft te maken. U kunt mijns inziens geheel binnen de Grondwettelijke taak van de derde staatsmacht de belanghebbende de door hem gewenste aftrek van de door hem betaalde premie verlenen.

7.23

Ik meen daarom dat belanghebbendes cassatieberoep gegrond is.

8.Conclusie

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep gegrond en dat van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

1.Overzicht

2.De feiten, het geschil en het geding in feitelijke instanties

De feiten en het geschil

3.Het geding in cassatie

Principaal beroep (de belanghebbende)

4.De inkomensafhankelijke bijdrage Zvw

De wet

5.De internationale discriminatieverboden

6.Rechtsherstel

7.Behandeling van de cassatieberoepen

Incidenteel (Staatssecretaris)

8.Conclusie

Voetnoten