Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
1.Overzicht
2009herzien en met een beroep op de foutenleer de waardering van haar leningen o/g per 1 januari 2009 verlaagd ten opzichte van de waardering per einde 2008. De Inspecteur heeft die balansdiscontinuïteit verworpen en de definitieve aanslag 2009 vastgesteld uitgaande van de schuldwaardering per einde 2008. Daartegen is de belanghebbende vergeefs in bezwaar en beroep gekomen.
V-N2018/38.9 [3] (vaststellingsovereenkomstenbeleid sexwerkersbranche) op dat geen onderdelen uit een convenant of een modelvaststellingsovereenkomst zoals VSO2 geïsoleerd kunnen worden. Het maatregime is dus hetgeen VSO2 definieert als hetgeen rechtens tussen de partijen geldt, zoals de feitenrechter dat in cassatie onaantastbaar heeft uitgelegd.
i.e.in casu de foutenleer. De waarderingsfout moet dus in het oudste nog open staande jaar (2009) hersteld worden. Ik meen daarom dat het middel van de Staatssecretaris niet tot cassatie leidt.
2.De feiten en de aanslagregeling
Het polderen bij de invoering van de belastingplicht voor woningcorporaties
Artikel 2.1.1 Fiscale openingsbalans
3.Het geding in feitelijke instanties
NTFR2017/1636 het oordeel van de Rechtbank over de foutenleer als volgt:
NLF2017/1395 het volgende aan bij de uitspraak van de Rechtbank:
NLF2018/0848 bij deze uitspraak (ik laat voetnoten weg):
Discussiepunt
4.Het geding in cassatie
Haviltex-maatstaf en de eisen van redelijkheid en billijkheid niet onbegrijpelijk is. Voor het geval u het middel gegrond acht, merkt de belanghebbende op dat dan alsnog haar door het Hof niet behandelde beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur moet worden behandeld.
Vaststellingsovereenkomsten ter zake van de belastingplicht van woningcorporaties
Aedesen de Belastingdienst twee (model)vaststellingsovereenkomsten met toelichtingen opgesteld, die onder meer bepalingen omvatten over de opstelling van de fiscale openingsbalans.
V-N2007/13.15 hebben ruim zestig personen zich met de totstandkoming van VSO1 beziggehouden. Dat VSO1 er is gekomen is opmerkelijk omdat de Staatssecretaris bij de parlementaire behandeling van het belastingplan 2006 nog had verklaard dat woningcorporaties zich maar (individueel) tot de Inspecteur moesten wenden voor duidelijkheid vooraf. [12] VSO1 is vanwege de invoering van volle belastingplicht per 1 januari 2008 in beginsel slechts van belang geweest voor de belastingjaren 2006 en 2007. [13] Van de destijds ruim vijfhonderd woningcorporaties heeft 97% VSO1 getekend. [14]
V-N2007/13.15 gaat wel in op de politieke en rechtstatelijke aspecten van VSO1; zijn beoordeling is niet onverdeeld instemmend:
V-N2009/10.3 milder. Diverse van haar bezwaren tegen VSO1 waren weggevallen, onder meer door nauwere betrokkenheid van het parlement bij VSO2, maar zij meende dat nog steeds een aantal bepalingen mogelijk
contra legemis. Ook achtte zij het opmerkelijk dat de Inspecteur bij afwijking van de afspraken door een woningcorporatie de ruimte zou hebben “om voor alle voorafgaande aanslagen een afwijkend standpunt in te nemen en daarmee in feite de overeenkomst met terugwerkende kracht ongedaan te maken op de punten waar hem dat uitkomt.”
WFR2009/505 [22] ingegaan op
contra legem-elementen in VSO2, maar ook hij is mild in zijn eindoordeel over VSO2 (ik laat voetnoten weg):
6.Waardering van langlopende schulden op de openingsbalans en foutenleer
De fiscale openingsbalans
B.8335, [23] in een zaak over bedrijfsopvolging door vererving:
WFR2011/716 over de waardering van schulden op de openingsbalans (ik laat voetnoten weg): [25]
BNB2000/275, [26] waarin u als volgt overwoog over de waardering van verplichtingen:
BNB2000/275 bedoelde marktrente de rente is waartegen de belastingplichtige op balansdatum het aanwezige vreemde vermogen zou kunnen aantrekken, gezien het risicoprofiel van de onderneming. [27] Bij een lening o/g brengt dit mee dat de marktwaarde op balansdatum afwijkt van de nominale waarde als zij is aangegaan tegen een vaste rente die hoger of lager is dan de marktrente op balansdatum. Als de marktwaarde van een lening o/g lager is dan de nominale waarde doordat de marktrente is gestegen, is het verschil tussen die waarden een ‘disagio’, dat volgens goed koopmansgebruik gedurende de looptijd van de lening ten laste van de winst komt. Fouten in de waardering van leningen o/g op de openingsbalans kunnen aldus nog jaren tot onjuiste jaarwinstvaststelling leiden en per saldo tot onjuiste totale-winstbepaling.
B.9293: [28]
correctieregel; PJW]
jaarwinstbeginsel; PJW]
terugkeerregel; PJW]
BNB2001/3 [29] op gewezen dat “in de terugkeerregel [doorklinkt] dat het primaat bij het totaalwinstbeginsel is komen te berusten” en dat de foutenleer “is ontwikkeld om het totaalwinstbeginsel zo goed mogelijk tot zijn recht te doen komen.”
Visbeeken
Lubbers [32] merken over die term op (ik laat voetnoten weg):
BNB2001/3 [35] is ook inhaal van afschrijvingsfouten mogelijk, hetgeen benadrukt, mede gezien de boven geciteerde aan dat arrest voorafgaande conclusie van Van Kalmthout, dat zoveel mogelijk recht gedaan moet worden aan het totale-winstbeginsel:
7.Vaststellingsovereenkomst (art. 7:900 BW)
8.Beoordeling van het middel
BNB1953/189 [40] en HR
BNB1954/56 [41] af dat, hoezeer op een openingsbalans mogelijk een fout is gemaakt, deze niet hersteld wordt als dat zou leiden tot definitieve niet-belasting of dubbele belasting van een deel van de totale winst. De Staatssecretaris meent dat ’s Hofs uitleg ertoe leidt dat lasten uit 2007, toen geen belastingplicht bestond, ten onrechte ten laste van 2009 en later worden gebracht, waardoor definitief een deel van belanghebbendes totale winst onbelast blijft. De belanghebbende daarentegen meent dat een deel van haar totale winst dubbel belast wordt als de transitorische rente tweemaal gepassiveerd wordt op haar openingsbalans. Het verschil tussen de twee standpunten is dat de Staatssecretaris een onverbrekelijk wederzijds afhankelijk en compenserend verband ziet tussen de jaareindekasstroomfictie en het al dan niet meenemen van de overlopende rente in de schuldwaardering (maar géén verband ziet tussen die fictie en passivering van overlopende rente als kortlopende schuld), terwijl de belanghebbende meent dat de jaareindefictie (slechts) een praktische disconteringsregel is die zowel voordelig als nadelig voor een van beide partijen kan uitpakken en die niet weg kan nemen dat overigens de in de financiële sector (en elders) gebruikelijke waarderingsregel gevolgd wordt dat overlopende rente niet zowel in de hoofdsom als onder de kortlopende schulden (en daarmee dubbel) gepassiveerd wordt.
Haviltex-formule [42] en de aanvullende werking van de redelijkheid en de billijkheid (art. 6:248(1) BW). Het gaat hier echter om een publiekrechtelijke overeenkomst en een contractuele uitzondering op dwingend publiekrecht voor het geval dat dwingende publieke recht tot onzekerheden en potentieel geschil leidt. Aan aanvullende werking van redelijkheid en billijkheid bestaat dan niet alleen geen behoefte als het (overige) publiekrecht (de foutenleer) die leemte al vult, maar is daarvoor ook geen ruimte: de
default modein het belastingrecht is immers niet contractvrijheid en partij-autonomie, maar het dwingende publiekrecht, in dit geval: de foutenleer. Ik meen overigens dat als het belastingrecht, althans de foutenleer, geen dwingend of regelend recht zou zijn, art. 6:248(1) BW tot hetzelfde resultaat zou leiden: toepassing van de foutenleer lijkt mij in casu zowel redelijk als billijk.
timinggelijk zouden worden behandeld, is door de Rechtbank verworpen als geen steun vindend in de stukken en ook ik zie geen steun voor de stelling dat de fiscus – anders dan door de objectieve werking van de foutenleer – rechtens verplicht zou zijn terug te komen op onherroepelijk vast staande jaren. De belanghebbende had later aangifte 2008 kunnen doen of bezwaar kunnen indienen tegen de aanslag 2008. Dat heeft zij niet gedaan.