ECLI:NL:PHR:2017:310

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.L.H. IJzerman

Advocaat-Generaal

Conclusievan 21 februari 2017 inzake:

Nr. Hoge Raad: 16/05235

[X] Vof

Nr. Gerechtshof: BK-15/01209

Nr. Rechtbank: SGR 15/2851

Derde Kamer B

tegen

Loonbelasting 2009

Staatssecretaris van Financiën

1.Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 16/05235, naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] Vof, belanghebbende, tegen de uitspraak van Gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) van 21 september 2016.^[1]

1.2

Eén van de voormalig firmanten van belanghebbende exploiteerde in de jaren 2007, 2008 en 2009 een agrarisch loonbedrijf in de vorm van een eenmanszaak. Op 1 oktober 2009 is deze eenmanszaak met terugwerkende kracht per 1 januari 2009 omgezet in een vennootschap onder een firma (hierna: Vof). Per 31 december 2009 is de Vof ontbonden.

1.3

Belanghebbende heeft in 2009 aan diverse werknemers auto’s ter beschikking gesteld voor de uitoefening van hun werkzaamheden.

1.4

In maart 2011 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over aanvankelijk het tijdvak van 1 januari 2009 tot en met 31 december 2010, en later ook over de tijdvakken in de jaren 2006 tot en met 2008. Het rapport van het boekenonderzoek is gedagtekend 9 oktober 2012.

1.5

Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur geconcludeerd dat in 2009 ten onrechte de inhouding van loonheffing achterwege is gelaten ter zake van geconstateerd privégebruik van de ter beschikking gestelde auto’s. Bovendien heeft de Inspecteur geconstateerd dat niet alle door de werknemers gewerkte uren zijn verantwoord en dat belanghebbende over 2009 bovenmatige onbelaste reiskostenvergoedingen aan zijn werknemers heeft verstrekt.

1.6

De Inspecteur heeft daarop aan belanghebbende op 5 december 2012 een naheffingsaanslag in de loonheffingen over het jaar 2009 van € 100.711 opgelegd. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is een vergrijpboete van € 18.750 opgelegd en is aan heffingsrente € 7.559 in rekening gebracht.

1.7

Bij de berekening van de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur het nettoloon per uur ter zake van de ontbrekende uren gesteld op € 7,50 en dit nettoloon vervolgens gebruteerd met toepassing van het anoniementarief.

1.8

Na door belanghebbende tegen deze aanslag en beschikkingen gemaakte bezwaren, heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 6 maart 2015, de naheffingsaanslag verminderd tot € 98.538 alsmede de boete en de heffingsrente verminderd tot respectievelijk € 10.000 en € 7.395. Het bedrag van de naheffingsaanslag is, na uitspraak op bezwaar, als volgt nader vastgesteld:

Correctie privé-gebruik auto’s € 11.659

Correctie bovenmatige reiskostenvergoedingen € 35.401

Correctie niet verantwoorde uren € 51.478

1.9

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar, bij geschrift van 16 april 2015, beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende bij uitspraak van 12 november 2015 ongegrond verklaard voor zover gericht tegen de naheffingsaanslag en gegrond verklaard voor zover gericht tegen de boetebeschikking. De Rechtbank heeft de boete verlaagd.^[2]

1.1

De Rechtbank heeft voor dat oordeel allereerst redengevend geacht dat belanghebbende ‘niet in haar bewijslast’, namelijk ‘de last overtuigend aan te tonen dat de [ter beschikking gestelde, A-G] auto’s op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt’, is ‘geslaagd door het ontbreken van een sluitende kilometeradministratie of anderszins’.

1.11

Ter zake van door de Inspecteur geconstateerde, door belanghebbende aan diens werknemers verstrekte, bovenmatige reiskostenvergoedingen, heeft de Rechtbank geoordeeld dat ‘het op de weg van (...) [belanghebbende] ligt om het aantal kilometers van de werknemers voor zakelijke doeleinden aannemelijk te maken (zie Hoge Raad 14 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:AU0838, BNB 2008/157). Naar het oordeel van de rechtbank heeft (...) [belanghebbende] onvoldoende bewijs aangevoerd om aannemelijk te achten dat de door haar betaalde vergoedingen voor meer dan de door (...) [de Inspecteur] in aanmerking genomen bedragen betrekking hebben op reiskosten waarvan vergoeding onbelast kan plaatsvinden.’

1.12

Voorts heeft de Rechtbank geoordeeld ‘dat, voor wat betreft de correctie niet verantwoorde uren, de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard’. De Rechtbank heeft daartoe redengevend geacht dat aannemelijk is geworden dat belanghebbende ‘bovenmatige kostenvergoedingen aan haar werknemers heeft verstrekt van in 2009 € 58.350. Hierover is € 35.401 loonheffingen verschuldigd. In de aangiften 2009 heeft (...) [belanghebbende] € 90.173 aan verschuldigde loonheffingen verantwoord. De rechtbank acht de niet aangegeven loonbelasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk’, zodat belanghebbende ‘niet de vereiste aangifte heeft gedaan als bedoeld in artikel 27e van de Awr, met als gevolg dat de rechtbank het beroep ongegrond dient te verklaren tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.’ ‘Voor wat betreft beide andere correcties rust de bewijslast reeds op (...) [belanghebbende] op grond van de normale bewijslastverdeling. Dit brengt mee dat (...) [belanghebbende] moet doen blijken, dat wil zeggen overtuigend dient aan te tonen, dat de uitspraak op bezwaar onjuist is (artikel 27j, tweede lid in verbinding met artikel 27e, eerste lid van de Awr).’

1.13

De Rechtbank is gekomen tot het oordeel dat de door de Inspecteur aan de berekening van de naheffingsgrondslag ten grondslag gelegde uitgangspunten redelijk te achten zijn.

1.14

De Rechtbank heeft omtrent de aan belanghebbende opgelegde vergrijpboetes overwogen dat de Inspecteur niet ‘aannemelijk [heeft] gemaakt dat bij (…) [belanghebbende] enige bewustheid aanwezig is geweest ter zake van een (aanmerkelijke) kans dat door de wijze waarop zij de administratie voerde, te weinig belasting zou worden geheven. Van voorwaardelijk opzet kan dan geen sprake zijn.’ Wel is naar het oordeel van de Rechtbank sprake van grove schuld, waaronder wordt verstaan ‘een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid die mede omvat grove onachtzaamheid.’ Aan het voorgaande doet niet af ‘de omstandigheid dat eiseres een adviseur heeft ingeschakeld (…). Van pleitbare standpunten is volgens de rechtbank geen sprake.’ De Rechtbank heeft belanghebbendes ter zitting betrokken stelling, ‘dat de boete dient te vervallen omdat de vennootschap onder firma is ontbonden’, ‘gelet op het arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2005 (ECLI:NL:HR:2005:A09037)’ verworpen.

1.15

Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank, bij geschrift van 28 december 2015, in hoger beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.^[3]

1.16

Het Hof is tot zijn oordeel gekomen door eerst ten aanzien van de verdeling van de bewijslast te overwegen dat belanghebbende ‘voor het jaar 2009 niet de vereiste aangifte heeft gedaan’, nu belanghebbende ‘zowel absoluut als relatief [een] aanzienlijk deel van de door hem af te dragen loonheffingen niet [heeft] aangegeven‘, of meer precies, nu ‘aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 23 april 1986, nr. 23374, BNB 1986/276)’ en dat ‘het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. HR 20 mei 1987, nr. 23840, BNB 1987/208)‘. ‘Nu belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan dient de rechter ingevolge het bepaalde in artikel 27e van de Algemene wet rijksbelastingen (Awr) het beroep ongegrond te verklaren tenzij gebleken is dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast).’

1.17

Tevens heeft het Hof geoordeeld dat ten aanzien van de door de Inspecteur gemaakte berekening van de hoogte van de bovenmatigheid van de reiskostenvergoedingen geen sprake is geweest ‘van extrapolatie zoals door belanghebbende gesteld is (…). Ook met hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd toont hij niet overtuigend aan dat de door hem betaalde reiskostenvergoedingen dienden ter vergoeding van de door de werknemers in verband met woon-werkverkeer gemaakte kosten.’ Het Hof heeft geoordeeld: ‘Met de berekening van de hoogte van de bovenmatigheid van de reiskostenvergoedingen heeft de Inspecteur voorts aannemelijk gemaakt dat de het door hem ter zake in de naheffing betrokken bedrag berust op een redelijke schatting.’

1.18

Het Hof heeft voorts geoordeeld dat ‘belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd niet overtuigend [heeft] aangetoond dat alle door werknemers gewerkte uren verantwoord zijn noch dat belanghebbende de loonheffingen die over de daarvoor door belanghebbende aan de werknemers betaalde beloningen verschuldigd waren, op aangifte heeft afgedragen.’ Volgens het Hof berusten op een redelijke schatting ‘het aantal en de hoogte van de voor de niet verantwoorde uren genoten beloningen die de Inspecteur bij de berekening van de correctie in aanmerking heeft genomen’.

1.19

Inzake belanghebbendes stelling ‘dat, gelet op het feit dat de vennootschap onder firma is ontbonden, de boete dient te vervallen’ heeft het Hof, deze stelling verwerpend, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2005, (ECLI:NL:HR:2005:A09037)^[4]overwogen dat ‘ook in het onderhavige geval (…) na de ontbinding niet een situatie [is] ingetreden op grond waarvan moet worden aangenomen dat [A] en [B] (…), de voormalige vennoten, in de onmogelijkheid verkeren zich te verdedigen, hetgeen ook naar voren komt in de onderhavige procedure.’

1.2

Overigens is het Hof gekomen tot het oordeel ‘dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de loonheffingen welke over het tijdvak 2009 op aangifte hadden moeten zijn afgedragen, gedeeltelijk niet zijn betaald’, om te eindigen met het oordeel dat de door de Rechtbank ‘verlaagde boete, gelet op de ernst van het beboete vergrijp, passend, gelet op de aard van het vergrijp, en geboden, uit een oogpunt van normhandhaving’ is.

1.21

Belanghebbende komt thans in cassatie op tegen het oordeel van het Hof, met hoofdzakelijk de volgende klacht: ‘Het Hof heeft miskend althans ten onrechte verzuimd, wat ligt besloten in zijn r.o. 7.1. tot en met 7.11 en beslissing, om zo nodig eigener beweging, toepassing te geven aan de rechtsopvatting dat een vennootschap onder firma in het maatschappelijk verkeer als een afzonderlijk rechtssubject wordt behandeld en daaraan het rechtsgevolg te verbinden dat aan een niet-bestaand lichaam of (afzonderlijk) rechtssubject, dus hier de ontbonden vennootschap onder firma [X] , opgelegde aanslag en beschikkingen nietig zijn althans deze te vernietigen.’

1.22

Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wet- en regelgeving, jurisprudentie en literatuur.^[5]Onderdeel 5 bevat de beoordeling van het middel in cassatie, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten

2.1

Het Hof heeft de feiten, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt vastgesteld:

3.1.

Belanghebbende exploiteerde in 2007, 2008 en 2010 een agrarisch loonbedrijf in de vorm van een eenmanszaak. Op 1 oktober 2009 is de onderneming met terugwerkende kracht per 1 januari 2009 omgezet in een vennootschap onder firma, die per 31 december 2009 is ontbonden.

3.2.

In maart 2011 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek bij belanghebbenden ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over het tijdvak van 1 januari 2009 tot en met 31 december 2010. Gedurende het onderzoek is het controletijdvak uitgebreid naar de jaren 2006 tot en met 2008. De bevindingen en conclusies van de controlerend ambtenaar zijn neergelegd in een rapport van 9 oktober 2012.

3.3.

Belanghebbende heeft in 2009 aan diverse werknemers auto’s ter beschikking gesteld voor de uitoefening van hun werkzaamheden (de auto’s).

3.4.

Naar aanleiding van de uitkomsten van het boekenonderzoek is de Inspecteur tot de conclusie gekomen dat in 2009 ten onrechte de inhouding van loonheffing achterwege is gelaten ter zake van het privégebruik van de auto’s.

3.5.

Verder heeft de Inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende over 2009 bovenmatige onbelaste reiskostenvergoedingen aan zijn werknemers heeft verstrekt. Hierover is in het rapport onder meer het volgende opgenomen:

(…)

3.6.

De Inspecteur heeft verder geconstateerd dat niet alle uren zijn verantwoord. Ten aanzien van de niet verantwoorde uren is in het rapport het volgende opgenomen:

(…)

3.7.

Bij de berekening van de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur het nettoloon per uur ter zake van deze ontbrekende uren gesteld op € 7,50. Dit nettoloon is vervolgens door de Inspecteur gebruteerd met toepassing van het anoniementarief.

3.8.

Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur bovengenoemde naheffingsaanslag loonheffingen en vergrijpboete opgelegd.^[6]

3.9.

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verminderd en deze

gebaseerd op de volgende correcties:

Correctie privé-gebruik auto’s € 11.659

Correctie bovenmatige reiskostenvergoedingen € 35.401

Correctie niet verantwoorde uren € 51.478

Totaal bedrag naheffing € 98.538

Rechtbank Den Haag

2.2

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.

2.3

De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard voor zover gericht tegen de naheffingsaanslag, gegrond verklaard voor zover gericht tegen de boetebeschikking en de boete verlaagd.

2.4

De Rechtbank heeft daartoe overwogen:^[7]

Privé-gebruik auto’s

13. Niet in geschil is dat eiseres auto’s ter beschikking heeft gesteld aan haar werknemers. Op grond van artikel 13bis, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) wordt een ter beschikking gestelde auto in ieder geval geacht ook voor privédoeleinden te worden gebruikt tenzij blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt.

14. Op eiseres rust de last overtuigend aan te tonen dat de auto’s op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt.

15. De rechtbank acht eiseres niet in haar bewijslast geslaagd door het ontbreken van een sluitende kilometeradministratie of anderszins. In het beroepschrift stelt eiseres dat niet is gebleken dat medewerkers het verbod om de auto’s voor privédoeleinden te gebruiken heeft overtreden. Zo het al bestelauto’s betreft, overweegt de rechtbank dat artikel 13bis, vijfde lid, onder a van de Wet LB méér eisen stelt dan de enkele schriftelijke vastlegging van een verbod, zoals het houden van toezicht op het verbod (artikel 13bis, vijfde lid, onder c Wet LB) en het opleggen van een passende sanctie bij overtreding daarvan verbod (artikel 13bis, vijfde lid onder d van de Wet LB). Eiseres heeft van het toezicht op het verbod en de handhaving ervan geen bewijs geleverd. De door eiseres aangevoerde omstandigheden dat de medewerkers hard werken en lange dagen maken en er geen animo bestaat voor ‘uitjes’ sluiten niet uit dat de auto’s voor privédoeleinden kunnen worden gebruikt en maakt niet dat eiseres geen toezicht hoeft te houden op naleving van het verbod op privégebruik.

Reiskostenvergoedingen

16. In artikel 10 van de Wet LB is bepaald dat al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten als loon kwalificeert. Op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet LB zoals dat luidde gedurende onderhavige tijdvakken behoren niet tot het loon zogenoemde vrije vergoedingen. In de artikelen 15 en verder van de Wet LB zijn nadere bepalingen opgenomen met betrekking tot vrije vergoedingen. Artikel 15b, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet LB luidt als volgt: “Tot de vrije vergoedingen behoren niet vergoedingen ter zake van vervoer, waar onder woon-werkverkeer, indien dat vervoer niet plaatsvindt per (...) ter beschikking gesteld vervoermiddel, voor zover de vergoeding meer bedraagt dan €0,19 per kilometer (...)”.

17. Eiseres heeft aan haar werknemers reiskostenvergoedingen verstrekt zonder inhouding van loonheffingen. De rechtbank is van oordeel dat het op de weg van eiseres ligt om het aantal kilometers van de werknemers voor zakelijke doeleinden aannemelijk te maken (zie Hoge raad 14 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:AU0838, BNB 2008/157). Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres onvoldoende bewijs aangevoerd om aannemelijk te achten dat de door haar betaalde vergoedingen voor meer dan de door verweerder in aanmerking genomen bedragen betrekking hebben op reiskosten waarvan vergoeding onbelast kan plaatsvinden.

18. Verweerder heeft 2009 inhoudelijk gecontroleerd, waarbij verweerder een bovenmatige vergoeding van € 63.273 heeft berekend. Blijkens het controlerapport zijn partijen overeengekomen om 2010 als refertejaar te hanteren, in plaats van het gecontroleerde jaar 2009. Hantering van refertejaar 2010 is in het voordeel van eiseres aangezien de correctie over 2009 hierdoor is verlaagd naar € 58.350. De klacht van eiseres dat refertejaar 2010 niet kan dienen voor de correctie over 2009 kan eiseres niet baten.

19. Eiseres heeft de constateringen van de bevindingen van verweerder in het controlerapport onvoldoende weersproken. De rechtbank is dan ook van oordeel dat eiseres onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de door haar betaalde vergoedingen volledig betrekking hebben op reiskosten waarvoor de vergoeding onbelast kan plaatsvinden.

Verweerder heeft de correctie ter zake van reiskosten dan ook terecht toegepast.

Omkering van bewijslast

20. Verweerder neemt het standpunt in dat eiseres niet de vereiste aangifte heeft gedaan als bedoeld in artikel 27e van de Awr, met als gevolg dat de rechtbank het beroep ongegrond dient te verklaren tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (de zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast). Volgens vaste jurisprudentie heeft een belastingplichtige niet de vereiste aangifte gedaan indien sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Dat de vereiste aangifte niet is gedaan, dient verweerder volgens regels van normale bewijslastverdeling aannemelijk te maken.

21. Eiseres voert aan dat er geen informatiebeschikking is afgegeven, waardoor omkering en verzwaring van de bewijslast niet aan de orde kan komen. Verweerder heeft de bewijslast echter omgekeerd vanwege het niet doen van de vereiste aangifte loonheffingen. Het nemen van een informatiebeschikking is in deze situatie niet noodzakelijk.

22. De rechtbank acht aannemelijk dat eiseres bovenmatige kostenvergoedingen aan haar werknemers heeft verstrekt van in 2009 € 58.350. Hierover is € 35.401 loonheffingen verschuldigd. In de aangiften 2009 heeft eiseres € 90.173 aan verschuldigde loonheffingen verantwoord. De rechtbank acht de niet aangegeven loonbelasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk.

23. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat, voor wat betreft de correctie niet verantwoorde uren, de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Voor wat betreft beide andere correctie rust de bewijslast reeds op eiseres op grond van de normale bewijslastverdeling. Dit brengt mee dat eiseres moet doen blijken, dat wil zeggen overtuigend dient aan te tonen, dat de uitspraak op bezwaar onjuist is (artikel 27j, tweede lid in verbinding met artikel 27e, eerste lid van de Awr).

24. Eiseres heeft aangevoerd dat met betrekking tot de correctie van de uren onvoldoende rekening is gehouden met de tijd-voor-tijdadministratie en de uren die de vennoten hebben gewerkt. Voorts voert eiseres onder meer aan dat zij sneller heeft kunnen werken dan haar concurrenten en dat hierdoor de gemiddelde uuropbrengst bij haar onderneming hoger ligt. Met deze stellingen heeft eiseres echter onvoldoende overtuigend aangetoond dat de uitspraak op bezwaar onjuist is.

Redelijke schatting

25. De omstandigheid dat op eiseres een verzwaarde bewijslast rust, laat onverlet dat de verweerder de naheffingsaanslag niet naar willekeur mag vaststellen. Verweerder dient aannemelijk te maken dat de naheffingsaanslag berust op een redelijke schatting. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder hierin geslaagd.

26. Verweerder heeft aan de hand van facturering en urenoverzichten berekend hoeveel uren er door werknemers en de vennoten aan arbeid zijn verricht. Daarnaast is aan de hand van de facturen vastgesteld wat het totaal aantal aan inleners in rekening gebrachte uren is. De gefactureerde uren zijn vervolgens afgezet tegen de gewerkte uren. Het verschil is als onverklaarde uren aangemerkt. Bij de berekening van de onverklaarde uren heeft verweerder rekening gehouden met 4.550 meeruren van de personeelsleden over 2009. Ook heeft verweerder rekening gehouden met 3.550 uren voor de werkzaamheden van de vennoten. Het totaal aan onverklaarde uren heeft verweerder gecorrigeerd tegen het gemiddelde netto uurloon uit de loonadministratie van eiseres van € 7,50 en deze uitkomst is met toepassing van het anoniementarief gebruteerd. Deze uitgangspunten zijn naar het oordeel van de rechtbank redelijk.

Vergrijpboetes

27. Artikel 67f, eerste lid, Awr bepaalt dat indien het met betrekking tot een belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen belasting niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, dit een vergrijp vormt ter zake waarvan de verweerder hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid van dit artikel omschreven grondslag van de boete.

28. Verweerder stelt dat in het onderhavige geval sprake is van (voorwaardelijk) opzet en heeft, met toepassing van paragraaf 25, derde lid en paragraaf 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, een boete opgelegd van 50% en deze vervolgens gematigd wegens onevenredigheid tot de ernst van het vergrijp. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder de boete teruggebracht overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag en deze rekening houdend met de eerder aangebrachte matiging alsmede de behandelingsduur van het bezwaar gematigd tot € 10.000.

29. Ter zitting heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat de boete moet worden vastgesteld op 10% van het nageheven bedrag.

30. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat bij eiseres enige bewustheid aanwezig is geweest ter zake van een (aanmerkelijke) kans dat door de wijze waarop zij de administratie voerde, te weinig belasting zou worden geheven. Van voorwaardelijk opzet kan dan geen sprake zijn.

31. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van grove schuld. Onder grove schuld wordt verstaan een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid die mede omvat grove onachtzaamheid. Door het niet bijhouden van rittenadministraties en het niet handhaven van het verbod om met de auto’s privé te rijden had eiseres behoren te weten dat zij niet aannemelijk kon maken dat met de aan haar personeel ter beschikking staande auto’s niet meer dan 500 kilometer in privé was gereden. Met betrekking tot de bovenmatige reiskostenvergoedingen is de rechtbank van oordeel dat eiseres in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid heeft gehandeld. Door de uitbetaling van de reiskostenvergoeding en het niet voldoen aan de toepasselijke wet- en regelgeving, heeft eiseres dermate lichtvaardig gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is betaald. Eiseres heeft nagelaten om de fiscale aanvaardbaarheid van de kostenvergoeding te (laten) onderzoeken. Met betrekking tot de correctie niet verantwoorde uren is de rechtbank op grond van de bevindingen in het controlerapport eveneens van oordeel dat het aan grove onachtzaamheid van eiseres is te wijten dat zij te weinig uren heeft verantwoord. De omstandigheid dat eiseres een adviseur heeft ingeschakeld doet aan het voorgaande niet af. Van pleitbare standpunten is volgens de rechtbank geen sprake.

32. Het door verweerder ter zitting gestelde boetepercentage van 10% acht de rechtbank passend en geboden. Bij de boeteoplegging heeft de rechtbank rekening gehouden met de omstandigheid dat een deel van de boetegrondslag is vastgesteld met toepassing van de omkering van de bewijslast.

33. Gelet op de geringe overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het EVRM acht de rechtbank een verdere vermindering niet op zijn plaats. De rechtbank ziet ook overigens geen gronden om de boete verder te matigen.

34. Ter zitting heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat de boete dient te vervallen omdat de vennootschap onder firma is ontbonden. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2005 (ECLI:NL:HR:2005:A09037)^[8]verwerpt de rechtbank dit standpunt.

Proceskosten

35. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 980 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 490 en een wegingsfactor 1).

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

2.5

Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.

2.6

Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Het Hof heeft daartoe overwogen:^[9]

Bewijslastverdeling

7.1.

In het geval sprake is van inhoudelijke gebreken in de aangifte wordt aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 23 april 1986, nr. 23374, BNB 1986/276). Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. HR 20 mei 1987, nr. 23840, BNB 1987/208). Het Hof zal in de navolgende overwegingen aan de hand van de hiervoor geschetste normale bewijslastverdeling nagaan of de aangifte loonheffing voor het jaar 2009 zodanige gebreken vertoont.

Reiskostenvergoedingen

7.2.

Het is aan belanghebbende aannemelijk te maken dat de door hem betaalde reiskostenvergoedingen dienden ter vergoeding van de door de werknemers in verband met woonwerkverkeer gemaakte kosten. Op grond van de bevindingen in het controlerapport trekt de Inspecteur de conclusie dat belanghebbende de, doorgaans aan het einde van het jaar via de kas, uitbetaalde reiskostenvergoedingen niet heeft onderbouwd. Belanghebbende heeft deze bevindingen en conclusie niet, althans onvoldoende met feiten gestaafd, weersproken. Op grond hiervan is het Hof van oordeel dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting als gevolg van de onjuiste verwerking van de reiskostenvergoedingen substantieel lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting.

Privégebruik auto

7.3.

Tot het loon behoort onder meer het voordeel dat werknemers genieten doordat hen voor privégebruik een auto ter beschikking is gesteld. Op grond van de bevindingen in het controlerapport trekt de Inspecteur de conclusie dat belanghebbende dit loon niet in de aangiften heeft verantwoord. Alsdan rust op grond van artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964 op belanghebbende de last overtuigend aan te tonen dat de aan de werknemers van belanghebbende ter beschikking gestelde auto's op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt.

7.4.

Van het gebruik van de auto’s door de werknemers van belanghebbende is geen rittenregistratie bijgehouden. Ook ander bewijs inzake het privégebruik dat de werknemers van de auto’s maakten, heeft belanghebbende niet overgelegd.

7.5.

Belanghebbende heeft voor het jaar 2009 aan de werknemers een schriftelijk verbod van privégebruik van de auto’s opgelegd. Zij heeft, tegenover de betwisting door de Inspecteur, niet aangetoond dat en op welke wijze op de naleving van het verbod toezicht werd uitgeoefend. Er zijn geen kilometerstanden, schademeldingen en brandstofgegevens bijgehouden. De auto's mochten door de werknemers mee naar huis worden genomen in verband met het gezamenlijk vervoer van en naar de werkplek. Daarmee hadden zij de feitelijke beschikkingsmacht over de auto’s en konden ze die privé gebruiken.

7.6.

Gelet op het vorenoverwogene heeft belanghebbende niet doen blijken dat de auto’s niet meer dan 500 kilometer op kalenderjaarbasis voor privédoeleinden zijn gebruikt. Mitsdien heeft de Inspecteur terecht ter zake een correctie op de aangifte aangebracht en over het bedrag van deze correctie loonheffingen nageheven.

Omkering en verzwaring van de bewijslast

7.7.1.

Gelet op hetgeen onder 7.2 tot en met 7.6 is overwogen is het Hof van oordeel dat belanghebbende voor het jaar 2009 niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Hierbij neemt het Hof het volgende in aanmerking. Belanghebbende heeft een zowel absoluut als relatief aanzienlijk deel van de door hem af te dragen loonheffingen niet aangegeven. Belanghebbende is zich hiervan bewust geweest, althans had zich hiervan bewust moeten zijn. De vennoten van belanghebbende namen het (uitzend-)personeel aan, maakten afspraken over de te werken uren en de kostenvergoedingen en namen de werkbriefjes met de gewerkte uren in ontvangst. Verder voerden zij zelf de kas, zodat zij wisten, althans konden weten, welke uurlonen en reisvergoedingen aan de werknemers per kas werden uitbetaald. Ook wisten zij dat door het personeel geen rittenadministraties werd bijgehouden.

7.7.2.

Nu belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan dient de rechter ingevolge het bepaalde in artikel 27e van de Algemene wet rijksbelastingen (Awr) het beroep ongegrond te verklaren tenzij gebleken is dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast).

7.7.3.

In het onderhavige geval heeft het bepaalde in artikel 27e AWR met betrekking tot de correctie ter zake van het privégebruik van aan de werknemers ter beschikking gestelde auto’s geen gevolg omdat, zoals onder 7.3 is overwogen, belanghebbende reeds op grond van artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964 overtuigend dient aan te tonen dat de aan de werknemers van belanghebbende ter beschikking gestelde auto's op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt.

7.7.4.

Wat betreft de correctie inzake de reiskostenvergoedingen is het gevolg van het bepaalde in artikel 27e AWR beperkt tot de verzwaring van de bewijslast. De normale regels van stelplicht en bewijslast brengen al mee dat, zoals onder 7.2 is overwogen, op belanghebbende de last rust aannemelijk te maken dat de door hem betaalde reiskostenvergoedingen dienden ter vergoeding van de door de werknemers in verband met woonwerk verkeer gemaakte kosten, zodat omkering van de bewijslast niet aan de orde is. De verzwaring van de bewijslast brengt mee dat belanghebbende niet kan volstaan met ‘aannemelijk maken’; hij dient te doen blijken, oftewel overtuigend aan te tonen, dat de vergoedingen zijn betaald om in het woonwerk verkeer gemaakte reiskosten te vergoeden.

7.7.5.

Voor de hierna onder 7.9 te behandelen correctie wegens niet verantwoorde uren geldt de omkering en verzwaring van de bewijslast onverkort.

7.7.6.

Ten overvloede merkt het Hof op dat voor de omkering en verzwaring van de bewijslast in dit geval, waarin de toepassing van artikel 27e van de AWR berust op hef niet-doen van de vereiste aangifte, niet is vereist dat de Inspecteur vooraf een informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a van de AWR geeft.

Reiskostenvergoedingen

7.8.

De Inspecteur is bij de berekening van de hoogte van de bovenmatigheid van de reiskostenvergoedingen uitgegaan van 20 dagen per maand en bij periode 13 in week 53 van 25 dagen met 8 werkuren per dag. Vervolgens is in overleg het jaar 2010 als refertejaar gekozen en zijn voor dat jaar de kosten na overleg met de Inspecteur op een bedrag van € 36.986 geboekt. Dit is 2,3% van de omzet. Voor het jaar 2009 heeft inhoudelijke controle plaatsgevonden. Door de afspraak over het percentage is de bovenmatigheid voor het jaar 2009 echter verlaagd van € 63.273 zoals inhoudelijk gecontroleerd naar € 58.350. Van extrapolatie zoals door belanghebbende gesteld is geen sprake geweest. Ook met hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd toont hij niet overtuigend aan dat de door hem betaalde reiskostenvergoedingen dienden ter vergoeding van de door de werknemers in verband met woon-werkverkeer gemaakte kosten. Met de berekening van de hoogte van de bovenmatigheid van de reiskostenvergoedingen heeft de Inspecteur voorts aannemelijk gemaakt dat de het door hem ter zake in de naheffing betrokken bedrag berust op een redelijke schatting.

Niet verantwoorde uren

7.9.

Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd niet overtuigend aangetoond dat alle door werknemers gewerkte uren verantwoord zijn noch dat belanghebbende de loonheffingen die over de daarvoor door belanghebbende aan de werknemers betaalde beloningen verschuldigd waren, op aangifte heeft afgedragen. Voorts is het Hof van oordeel dat het aantal en de hoogte van de voor de niet verantwoorde uren genoten beloningen die de Inspecteur bij de berekening van de correctie in aanmerking heeft genomen, berusten op een redelijke schatting. Hierbij neemt het Hof het volgende in aanmerking. De Inspecteur heeft voor zijn correctie de gefactureerde uren en urenoverzichten van de administratie van belanghebbende tot uitgangspunt genomen. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden gesteld en aangetoond die zouden kunnen leiden tot het oordeel dat de Inspecteur de ter zake van de niet verantwoorde uren betaalde lonen onredelijk hoog heeft geschat. Met name heeft hij niet aangetoond dat, zoals hij stelt, in drukke tijden gebruik zou zijn gemaakt van aangenomen werk en dat rekening moet worden gehouden met een foutenmarge.

Heffingsrente

7.10.

Belanghebbende heeft geen afzonderlijke (hoger)beroepsgronden tegen de beschikking heffingsrente aangedragen. Ook overigens is het Hof niet gebleken dat de Inspecteur teveel heffingsrente in rekening heeft gebracht.

7.11.

Gelet op hetgeen onder 7.1 tot en met 7.10 is overwogen faalt het hoger beroep voor zover het de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente betreft.

Boete

7.12.

Belanghebbende heeft gesteld dat, gelet op het feit dat de vennootschap onder firma is ontbonden, de boete dient te vervallen. Het Hof verwerpt dit betoog.

In zijn arrest van 12 augustus 2005, ECLI:NL:HR:2005:A09037, overweegt de Hoge Raad: (…)^[10]

Ook in het onderhavige geval is na de ontbinding niet een situatie ingetreden op grond waarvan moet worden aangenomen dat [A] en [B] (…), de voormalige vennoten, in de onmogelijkheid verkeren zich te verdedigen, hetgeen ook naar voren komt in de onderhavige procedure.

7.13.

Naar het oordeel van het Hof volgt uit de onder 7.7.1 vermelde feiten alsmede het niet-verantwoorden van alle door de werknemers gewerkte uren dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de loonheffingen welke over het tijdvak 2009 op aangifte hadden moeten zijn afgedragen, gedeeltelijk niet zijn betaald. De enkele omstandigheid dat belanghebbende een accountant/adviseur heeft ingeschakeld, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. De administratie met werkbriefjes en dergelijke die belanghebbende, naar in het controleverslag wordt opgemerkt, aan de accountant heeft afgegeven, was onvolledig (geen rittenregistraties, onvolledige vastlegging van de gewerkte uren en de daarover betaalde lonen, onvolledige administratie van de reiskostenvergoedingen), waardoor niet uit kon blijven dat de door de accountant gemaakte berekening van de af te dragen loonheffingen te kort schoot. Ter zake is belanghebbende een in laakbaarheid aan opzet grenzende grove nalatigheid te verwijten. De rechtbank heeft de boete verminderd tot 10 percent van de nageheven belasting, aangezien een gedeelte van de correcties (de niet verantwoorde uren) tot stand is gekomen met toepassing van omkering en/of verzwaring van de bewijslast. Naar het oordeel van het Hof is de aldus verlaagde boete, gelet op de ernst van het beboete vergrijp, passend, gelet op de aard van het vergrijp, en geboden, uit een oogpunt van normhandhaving.

3.Het geding in cassatie

3.1

Het door belanghebbende aangevoerde cassatiemiddel luidt:

1. Het recht is geschonden en/of naleving is verzuimd van op straffe van nietigheid in acht te nemen vormvoorschriften, doordat het Hof bij de beoordeling van het beroep blijk heeft gegeven van het toepassen van een onjuiste rechtsopvatting althans een onjuiste maatstaf heeft toegepast, althans de bevestiging van de uitspraak van de rechtbank onbegrijpelijk althans niet voldoende heeft gemotiveerd, om de navolgende, zowel telkens op zichzelf als in onderlinge samenhang te beschouwen redenen.

1.1.

Het Hof heeft ten onrechte althans dat in de daaraan gewijde overwegingen en daarop gevolgde beslissing niet (voldoende) gemotiveerd, het hoger beroep tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 12 november 2015, nummer SGR 15/2851, betreffende de onder roo. 1.1. tot en met 1.3 in zijn uitspraak genoemde, naheffingsaanslag en beschikkingen, als ongegrond geoordeeld en de uitspraak van de rechtbank bevestigd.

1.2.

Het Hof heeft miskend althans ten onrechte verzuimd, wat ligt besloten in zijn roo. 7.1. tot en met 7.11 en beslissing, om zo nodig eigener beweging, toepassing te geven aan de rechtsopvatting dat een vennootschap onder firma in het maatschappelijk verkeer als een afzonderlijk rechtssubject wordt behandeld en daaraan het rechtsgevolg te verbinden dat aan een niet-bestaand lichaam of (afzonderlijk) rechtssubject, dus hier de ontbonden vennootschap onder firma [X] , opgelegde aanslag en beschikkingen nietig zijn althans deze te vernietigen.

1.3.

Vorenstaande vitieert rov. 7.12 waarin het Hof zich ten onrechte heeft gebaseerd op het arrest van uw Raad van 12 augustus 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9037^[11]en in het verlengde daarvan geoordeeld dat: “Ook in het onderhavige geval is na de ontbinding niet een situatie opgetreden op grond waarvan moet worden aangenomen dat [A] en [B] (…), de voormalige vennoten, in de onmogelijkheid verkeren zich te verdedigen, hetgeen ook naar voren komt in de onderhavige procedure.”

1.4.

Vorenstaande vitieert tevens dat Het Hof heeft in rov 7.12 ten onrechte het betoog heeft verworpen dat “gelet op het feit dat de vennootschap onder firma is ontbonden, de boete dient te vervallen.”

3.2

Belanghebbende heeft het middel als volgt toegelicht:

1.1.1.

Het Hof heeft immers miskend en/of een onjuiste maatstaf aangelegd althans niet (voldoende) kenbaar in zijn overwegingen opgenomen, dat door verzoeker tot cassatie is aangevoerd dat de vennootschap onder firma in het maatschappelijk verkeer als een afzonderlijk rechtssubject wordt behandeld.

Verzoeker tot cassatie heeft in dit verband gewezen op rov. 3.4.3. van het arrest van de Hoge Raad (Civiele Kamer) van 6 februari 2015,^[12]waarin de Raad zegt: “Voorts is van belang dat, in verband met het feit dat de vof een afgescheiden vermogen heeft, de vorderingen op de vof en op de vennoten als afzonderlijke (samenlopende) vorderingen moeten worden beschouwd, die onafhankelijk van elkaar kunnen worden ingesteld en verhaald.”

De Raad wijst hierbij op de onhoudbaarheid van de ‘oude’ regel in grensoverschrijdende gevallen en op het EVRM.

In dit verband wijst verzoeker tot cassatie bovendien nog op zijn prejudiciële beslissing waarin de Raad herhaalt dat hij in zijn arrest van 6 februari 2015 terug is gekomen van de bestaande rechtspraak.

1.1.2.

In beginsel dient het fiscaal recht normatief niet van het civiele recht af te wijken. Tenzij daarvan bewust en verankerd in een wettelijke regeling wordt afgeweken, is dispariteit tussen de gebieden in ons rechtssysteem ongewenst. Niet valt in te zien op grond waarvan het fiscaal recht op dit punt van het civiele zou (moeten) afwijken. Een bewuste afwijking althans minst genomen een voor de burger kenbare, is op dit onderdeel door de wetgever immers niet geboden.

Maatschappelijke inzichten die er in dit geval toe leiden dat de vennootschap onder firma in het maatschappelijk verkeer als afzonderlijk rechtssubject wordt behandeld, verschieten niet van kleur naar gelang het rechtsgebied waarop zij toepassing vinden.

1.1.3

De rechtsgevolgen die zijn verbonden aan de door de Civiele Kamer van uw Hoge Raad veranderde rechtsopvatting over de betekenis van de vennootschap onder firma in het maatschappelijk verkeer c.q. het kwalificeren van die vennootschap als een afzonderlijk rechtssubject, leidt er in fiscalibus toe dat het door het Hof aangehaalde arrest uit 2005 althans de door het Hof daaraan gegeven uitleg, geen stand houdt.

1.1.4.

In rov. 7.12. oordeelt het Hof ten onrechte althans is zijn oordeel niet (voldoende) begrijpelijk gemotiveerd althans legt hij een onjuiste maatstaf aan, dat: Ook in het onderhavige geval is na de ontbinding niet een situatie opgetreden op grond waarvan moet worden aangenomen dat [A] en [B] (…), de voormalige vennoten, in de onmogelijkheid verkeren zich te verdedigen, hetgeen ook naar voren komt in de onderhavige procedure.”

Immers de uitspraak uit 2005 waarop het Hof zich baseert, houdt rechtens geen stand meer.

1.1.5.

Bovendien dient in aanmerking te worden genomen dat in cassatie zo nodig hypothetisch, vaststaat dat zich in het (afgescheiden) vermogen van de vennootschap onder firma [X] geen bate bevindt die tot een herleving van het rechtssubject, nodig voor de vereffening van haar vermogen, zou leiden.

1.1.6.

Voorts dient met het uitgangspunt dat, mede in verband met het afgescheiden vermogen, een vennootschap onder firma als een afzonderlijk rechtssubject wordt behandeld, een ontbonden vennootschap onder firma in de zin van artikel 67i AWR (oud) als ‘overleden’ c.q. ‘opgehouden te bestaan’, te worden gekwalificeerd, (vindplaats: aanvullend beroepschrift Hof, onder randnummer 20 en Proces-verbaal Hof van de zitting van 22 juni 2016, blz. 2, de pleitnota: NOTITIE onder ‘ONTBONDEN VOF’, de randnummers 2 en 2.1. en Procesverbaal Rechtbank zitting van 20 augustus 2015, de pleitnota ‘AANTEKENINGEN’ de alinea onder ‘boete’.)

1.1.7.

Hierbij wordt aangetekend dat artikel 67i AWR weliswaar per 1 juli 2009 is vervallen, maar dat het dus in het hier relevante jaar (2009) nog wel van toepassing was. Dit artikel is in de tijd trouwens naadloos gevolgd door artikel 5:42 Awb, dat met ingang van 1 juli 2009 bij wet van 25 juni 2009, Stb./ 264 is ingevoegd. Materieel is hier door de wetgever uiteraard geen wijziging bedoeld.

1.1.8.

In het arrest van 12 augustus 2005 is met die wettelijke bepaling(en) geen rekening (kunnen worden) gehouden. Wel is getoetst aan artikel 6 EVRM, derde lid betreffende het recht om zichzelf te kunnen verdedigen. Hoe dat ook zij, de rechtsontwikkeling sinds 2005 gebiedt dat toetsing aan het EVRM tot een andere uitkomst voert.

Immers de aan artikel 6 EVRM ten grondslag liggende beginselen staan op gespannen voet met het oordeel van het Hof dat “na de ontbinding niet een situatie (is) opgetreden op grond waarvan moet worden aangenomen dat [A] en [B] (…), de voormalige vennoten, in de onmogelijkheid verkeren zich te verdedigen, hetgeen ook naar voren komt in de onderhavige procedure.”.

1.1.9.

Het Hof legt, voor het geval het arrest uit 2005 daartoe nog dienst zou kunnen doen, een onjuiste maatstaf aan althans is zijn oordeel in rov. 7.12 niet (voldoende) gemotiveerd.

Het is rechtens onvoldoende dat voor de vennoten enkel een mogelijkheid bestaat om zich te verdedigen. In ieder geval heeft het Hof niet (kenbaar) onderzocht of die mogelijkheid ook voor medevennoot [B] (…) bestond c.q. hem dat bekend was.

Het geding betreffende de naheffingsaanslag en beschikkingen, richt zich hier immers tot een (afzonderlijk) rechtssubject. Het staat bovendien vast dat geen van beide vennoten processueel in onderhavig geding zijn betrokken.

Hier doet niet aan af dat de tegen [A] (…) – over andere boekjaren – persoonlijk gerichte aanslagen louter op praktische gronden, tegelijk met het geding dat tot de bestreden uitspraak heeft geleid, zijn behandeld. Medevennoot [B] (…) is in ieder geval niet in een van de gedingen betrokken.

1.1.10.

Beide vennoten zijn wel belanghebbende, immers aan de (hoofdelijke) aansprakelijkheid van de vennoten die aan deze rechtsfiguur is verbonden, wordt met de hierboven bedoelde gewijzigde rechtsopvatting niet getornd.

Voor zover in het oordeel van het Hof besloten zou liggen dat hij de vennootschap onder firma heeft vereenzelvigd met haar vennoten getuigd dat van een onjuiste rechtsopvatting althans legt hij een onjuiste maatstaf aan althans is dat oordeel niet(voldoende) gemotiveerd.

Immers het Hof miskent dusdoende dat de vennootschap onder firma rechtens als een afzonderlijk rechtssubject kwalificeert. Hierop sluit aan dat (hoofdelijke) aansprakelijkheid van de vennoten scherp dient te worden onderscheiden van vereenzelviging met dat rechtssubject. Immers uw Raad houdt onverkort vast aan de daarvoor geldende strikte maatstaf zodat slechts in uitzonderlijke gevallen plaats is voor vereenzelviging, (voetnoot).

1.1.11.

In dit verband wijst verzoeker tot cassatie op de vaststelling in de Conclusie van de Advocaat-Generaal mr. L. Timmerman en wat door de Civiele Kamer van uw Raad is gevolgd:

“3.4.5 Voorts is van belang dat in het arrest HvJEU 15 december 2011, zaak C-191/10, ECLI:EU:C:2011:838, NJ 2012/258 (Rastelli), punten 25-29, besloten ligt dat de rechter ten aanzien van elke schuldenaar afzonderlijk dient te bepalen of hem op grond van art. 3 lid 1 dan wel art. 3 lid 2 Insolventieverordening (Verordening (EG) nr. 1346/2000 betreffende insolventieprocedures) internationale bevoegdheid toekomt om een insolventieprocedure te openen. De regel van de hiervoor in 3.3 genoemde rechtspraak is daarmee niet te verenigen indien de vennootschap in Nederland is gevestigd en de vennoten in een andere lidstaat of andere lidstaten wonen. Ook in zoverre is die regel dus niet (langer) op zijn plaats.

3.4.6

Ten slotte staat het op gespannen voet met de aan art. 6 EVRM ten grondslag liggende beginselen om een vennoot in privé failliet te verklaren, zonder dat dit ook ten aanzien van hem afzonderlijk is verzocht en zonder dat is onderzocht of hij ook in privé verkeert in de toestand dat hij heeft opgehouden te betalen.”

1.1.12.

Niet valt in te zien op grond waarvan de beginselen van het EVRM in de onderhavige zaak in gelijke zin toepassing zouden missen.

Immers beide vennoten zijn civielrechtelijk door crediteuren hoofdelijk aansprakelijk te stellen voor de na vereffening van het afgescheiden vermogen, resterende schulden van de vennootschap onder firma.

Hiermee staat op gespannen voet, dat de met de aan art. 6 EVRM ten grondslag liggende beginselen om een vennoot in privé aan een uitspraak te binden die in een geding tegen een afzonderlijk rechtssubject, is gewezen, zonder dat dit ook ten aanzien van hem als vennoot, afzonderlijk is gevorderd en zonder dat is onderzocht of de vennoten althans in ieder geval de medevennoot [B] (…), ook privé in de omstandigheid verkeerde van die vordering kennis te dragen c.q. minst genomen de mogelijkheid had zich daartegen te kunnen verweren.

3.3

De Staatssecretaris van Financiën heeft zich als volgt verweerd:

Belanghebbende betoogt in cassatie dat een vennootschap onder firma (hierna: vof), ondanks het ontbreken van rechtspersoonlijkheid, dient te worden behandeld als een afzonderlijk rechtssubject. Daarvan uitgaande meent belanghebbende dat na de ontbinding van een vof, vanwege het niet meer bestaan het rechtssubject, geen aanslagen of beschikkingen meer kunnen worden opgelegd aan de vof.

Belanghebbende is als vof per 31 december 2009 ontbonden. Hieraan verbindt belanghebbende de conclusie dat de aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de loonheffing over 2009 en de bijbehorende beschikkingen nietig, dan wel vernietigbaar zijn. Naar mijn mening is het standpunt van belanghebbende niet juist.

Reeds in zijn arrest van 19 september 2003, nr. 38.372, ECLI:NL:HR:2003:AK8288 heeft de Hoge Raad het volgende geoordeeld:

(…)^[13]

De Hoge Raad beslist dat de ontbinding van een rechtspersoon er niet toe leidt dat daarmee de mogelijkheid tot navorderen over een jaar waarin zij nog wel bestond komt te vervallen. De Hoge Raad voegt eraan toe dat "het vaststellen van een aanslag ten name van een niet meer bestaand rechtspersoon in wezen niets anders is dan het constateren dat op die rechtspersoon in het desbetreffende jaar een belastingschuld heeft gerust". Door de ontbinding van een rechtspersoon houdt weliswaar de belastingplicht voor de rechtspersoon op, maar - anders dan belanghebbende bepleit - daarmee verdwijnt niet ook achteraf de belastingplicht in haar bestaansperiode.

In het door het Hof aangehaalde arrest van 12 augustus 2005, nr. 38.303, ECLI:NL:HR:2005:A09037, is het volgende beslist:

(…)^[14]

In dit arrest oordeelt de Hoge Raad, in lijn met het arrest van 19 september 2003, nr. 38.372, dat aan de mogelijkheid tot het opleggen van een aanslag en van een verhoging niet in de weg staat dat de commanditaire vennootschap inmiddels is ontbonden. De voor de ontbonden vennootschap aansprakelijke natuurlijke personen moeten in beginsel de gevolgen van hun handelen - waaronder het belopen van belastingschuld - nog ondergaan.

Uit voornoemde arresten volgt dat de ontbinding van belanghebbende niet betekent dat de later opgekomen aanslag en beschikkingen over de periode dat belanghebbende bestond, niet meer zouden kunnen worden vastgesteld. De andersluidende opvatting van belanghebbende zou tot het onaanvaardbare resultaat leiden dat belastingplichtigen zich aan het opleggen van een aanslag, dan wel aan beboeting zouden kunnen onttrekken door hun ondernemingen om te zetten in een vof en die te ontbinden voordat de inspecteur een aanslag of boete oplegt. Ten slotte merk ik op dat nu het Hof heeft geoordeeld dat na de ontbinding van belanghebbende niet een situatie is ingetreden op grond waarvan moet worden aangenomen dat de voormalige vennoten zich niet adequaat zouden kunnen verdedigen, de beboeting niet ingevolge artikel 6, lid 2, van het EVRM achterwege dient te blijven.

De oordelen van het Hof getuigen mijns inziens niet van een onjuiste rechtsopvatting, zijn voor het overige van feitelijk aard en overigens ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

4.Relevante wet- en regelgeving, jurisprudentie en literatuur

Wet op de loonbelasting 1964

4.1

Artikel 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB), luidde in 2009, voor zover thans van belang in cassatie:

Onder de naam 'loonbelasting' wordt van werknemers of hun inhoudingsplichtige, van artiesten, van beroepssporters, van buitenlandse gezelschappen en van bij of krachtens deze wet aan te wijzen andere personen een directe belasting geheven.

4.2

Artikel 6 van de Wet LB luidde in 2009, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt:

1. Inhoudingsplichtige is:

a. degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan;

4.3

Artikel 10 van de Wet LB, luidde in 2009, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt:

1. Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.

(…)

4.4

Artikel 27 van de Wet LB luidde in 2009:

1. De belasting wordt geheven door inhouding op het loon.

2. De inhoudingsplichtige is verplicht de belasting in te houden op het tijdstip waarop het loon wordt genoten.

3. De inhouding vindt plaats volgens de op het tijdstip van inhouding voor de werknemer geldende loonbelastingtabel.

4. Overtreft de belasting het van de inhoudingsplichtige genoten loon in geld, dan wordt het ontbrekende geacht te zijn ingehouden op het in het tweede lid omschreven tijdstip, met dien verstande dat de inhoudingsplichtige bevoegd is dat ontbrekende te verhalen op de werknemer.

Ingeval artikel 27b, eerste lid, toepassing vindt, is de vorige volzin van overeenkomstige toepassing met betrekking tot het gezamenlijke bedrag van de belasting en de premie voor de volksverzekeringen.

5. De inhoudingsplichtige is verplicht de in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte af te dragen.

Algemene wet inzake rijksbelastingen

4.5

Artikel 2 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt:

1. Deze wet verstaat onder:

(…) b. lichamen: verenigingen en andere rechtspersonen, maat- en vennootschappen, ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen en doelvermogens.

4.6

Artikel 19 van de AWR luidt, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt:

1. In de gevallen waarin de belastingwet voldoening van in een tijdvak verschuldigd geworden of afdracht van in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte voorschrijft, is de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, gehouden de belasting binnen één maand na het einde van dat tijdvak overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger te betalen.

(…)

3. In de niet in het eerste lid bedoelde gevallen waarin de belastingwet voldoening of afdracht van belasting op aangifte voorschrijft, is de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, gehouden de belasting overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger te betalen binnen één maand na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

4.7

Artikel 20 van de AWR luidt, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt:

1. Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. Met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting dan wel teruggaaf van belasting is verleend.

2. De naheffing geschiedt bij wege van naheffingsaanslag, die wordt opgelegd aan degene, die de belasting had behoren te betalen, dan wel aan degene aan wie ten onrechte, of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding dan wel teruggaaf is verleend. In gevallen waarin ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door een ander dan de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, te weinig belasting is geheven, wordt de naheffingsaanslag aan die ander opgelegd.

4.8

Artikel 67f van de AWR luidde in 2009 en 2010, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt:

1. Indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.

2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige niet of niet tijdig is betaald.

(…)

4.9

Artikel 67g, eerste lid, van de AWR luidde in 2012:

De inspecteur legt de bestuurlijke boete op bij voor bezwaar vatbare beschikking.

Wetboek van Koophandel

4.1

Artikel 18 van het Wetboek van Koophandel (hierna: WvK) luidt:

In vennootschappen onder eene firma is elk der vennooten, wegens de verbindtenissen der vennootschap, hoofdelijk verbonden.

Jurisprudentie Hoge Raad

4.11

Bij arrest van 30 januari 1980 heeft de Hoge Raad geoordeeld:^[15]

dat uit de bestreden uitspraak blijkt, dat de te P gevestigde vennootschap onder firma ,,A' (verder te noemen: ,,A') in het tijdvak van 1 januari tot en met 31 december 1971 lonen heeft uitbetaald aan tot haar in dienstbetrekking staande werknemers, die alstoen werkzaam waren in het door haar uitgeoefende bedrijf aan de c-laan te P;

dat artikel 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 bepaalt, dat onder de naam ,,loonbelasting” van werknemers een directe belasting wordt geheven;

dat artikel 6, lid 1, letter a, van evengenoemde wet als inhoudingsplichtige voor de heffing van de loonbelasting aanwijst degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan;

dat ingevolge het bepaalde in artikel 27, lid 4, eerste volzin, van meergenoemde wet de inhoudingsplichtige verplicht is de in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte af te dragen;

dat uit het vorenstaande volgt, dat op ,,A' de verplichting rustte de over vorenbedoelde loonuitbetalingen verschuldigde loonbelasting in te houden en op aangifte af te dragen;

dat blijkens het bepaalde in de eerste volzin van zowel lid 2 als lid 1 van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de naheffing van niet betaalde belasting, die op aangifte behoort te worden afgedragen, geschiedt bij wege van naheffingsaanslag,

welke wordt opgelegd aan degene die de belasting had horen te betalen;

dat dit meebrengt dat de onderwerpelijke naheffingsaanslag – welke, naar uit de bestreden uitspraak blijkt, betrekking heeft op niet over voormeld tijdvak afgedragen loonbelasting op de in dat tijdvak aan vorenbedoelde werknemers uitbetaalde lonen – had moeten worden opgelegd aan ,,A';

dat hieraan niet afdoet, dat belanghebbende als vennoot van ,,A' hoofdelijk aansprakelijk was voor de voldoening van niet door ,,A' afgedragen loonbelasting;

4.12

Bij arrest van 19 september 2003 heeft de Hoge Raad overwogen:^[16]

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Belanghebbende is op 29 september 1995 in liquidatie getreden. De vereffening is op 5 maart 1996 geëindigd en daarna niet meer heropend. De onderwerpelijke navorderingsaanslag is gedagtekend 30 augustus 1997. Tegen deze aanslag is "namens de inmiddels geliquideerde vennootschap X B.V." bezwaar en vervolgens beroep ingesteld. Daarbij zijn volmachten overgelegd van C, laatste bestuurder van belanghebbende, en van de vereffenaar van belanghebbende.

Voor het Hof is namens belanghebbende primair aangevoerd dat de navorderingsaanslag is opgelegd aan een niet meer bestaande rechtspersoon en derhalve van rechtswege nietig is. Subsidiair is aangevoerd dat de Inspecteur de aanslag bij de uitspraak op het bezwaarschrift had moeten vernietigen omdat de belastingplichtige ten tijde van het opleggen van de aanslag niet meer bestond.

3.2.1.

Het Hof heeft overwogen dat het belanghebbende in dit primaire of subsidiaire standpunt niet kan volgen omdat de belastingschuld rechtstreeks uit de wet voortvloeit, en derhalve, zodra zich ten aanzien van een rechtssubject bepaalde, voor de belastingheffing relevante feiten of omstandigheden voordoen, de daarbij behorende belastingschuld ontstaat, zodat in beginsel een aanslag kan worden opgelegd, dat vaststaat dat belanghebbende gedurende het jaar 1993 belastingplichtig was voor de vennootschapsbelasting, en dat noch de tekst van de Algemene wet inzake rijksbelastingen noch de jurisprudentie aanleiding geeft om bij het bestaan van belastingplicht van een belastingsubject voor enig jaar aan te nemen dat de mogelijkheid tot navorderen zou komen te vervallen indien dat subject na afloop van het desbetreffende jaar heeft opgehouden te bestaan.

Deze oordelen zijn juist, aangezien het vaststellen van een (navorderings)aanslag ten name van een niet meer bestaande rechtspersoon in wezen niets anders is dan het constateren dat op die rechtspersoon in het desbetreffende jaar een belastingschuld heeft gerust (vergelijk HR 26 maart 1930, B. 4711). Hiermede strookt dat de Algemene wet inzake rijksbelastingen, anders dan voorgaande regelingen, niet het voorschrift bevat dat een aanslag tot navordering van inkomsten- of vermogensbelasting welke wordt vastgesteld na het overlijden van de belastingplichtige, wordt gesteld ten name van de erfgenamen. De achterliggende gedachte is kennelijk geweest dat een dergelijke navorderingsaanslag dient tot nadere vaststelling van de belastingschuld van de overledene en daarom op diens naam kan worden gesteld (Vergelijk de Memorie van Antwoord betreffende de AWR, Kamerstukken II, 1954/55, nr. 3, blz. 16, lk).

3.2.2.

Anders dan in middel I wordt betoogd, kan evenmin worden gezegd dat het door middel van een navorderingsaanslag nader vaststellen van hetgeen de ontbonden vennootschap over een jaar dat zij belastingplichtig was, verschuldigd is geworden, zinloos is omdat er geen schuldenaar meer is tot wie de vaststelling zich richt. Weliswaar is in artikel 2:19, lid 6, BW bepaald dat een rechtspersoon in geval van vereffening ophoudt te bestaan op het tijdstip waarop de vereffening eindigt, maar het middel ziet eraan voorbij dat, indien na het tijdstip waarop de rechtspersoon is opgehouden te bestaan nog een schuldeiser opkomt, de vereffening ingevolge artikel 2:23c, lid 1, BW op verzoek van die schuldeiser door de rechtbank kan worden heropend, in welk geval de rechtspersoon – ter afwikkeling van die heropende vereffening – herleeft en dat – indien het gaat om een belastingschuld – de fiscus dan een aanslag zal dienen over te leggen welke aangeeft dat de rechtspersoon nog een bedrag aan belasting verschuldigd is. Het middel faalt derhalve ook op dit punt.

3.2.3.

In verband met dit middel wordt nog het volgende opgemerkt. De omstandigheid dat een rechtspersoon ingevolge artikel 2:19, lid 6, BW, in geval van vereffening ophoudt te bestaan op het tijdstip waarop de vereffening eindigt en eerst herleeft als de vereffening op de voet van artikel 2:23c, lid 1, BW wordt heropend, brengt mee dat de termijn voor het indienen van bezwaar tegen een aanslag die wordt vastgesteld nadat de rechtspersoon is opgehouden te bestaan, eerst een aanvang neemt zodra, nadat die vereffening is heropend, die aanslag aan de vereffenaar is bekend gemaakt. Indien voordat de vereffening is heropend door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken omdat hij een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon was overgebleven, op naam van de ontbonden rechtspersoon tegen die aanslag een bezwaarschrift is ingediend, dient niet-ontvankelijkverklaring van dit bezwaar met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb achterwege te blijven. Die situatie heeft zich in dit geval voorgedaan.

4.13

Zwemmer heeft bij dit arrest geannoteerd:^[17]

1. De navorderingsaanslag had betrekking op het jaar 1993. Belanghebbende trad op 29 september 1995 in liquidatie. Terecht beslissen Hof en Hoge Raad dat deze omstandigheid niet verhindert dat aan belanghebbende een aanslag over 1993 kan worden opgelegd. Het einde van de belastingplicht betekent niet dat belastbare feiten die zich tijdens de belastingplicht hebben voorgedaan, buiten de heffing kunnen blijven. Ten aanzien van de invordering geldt het civielrechtelijke traject. Aan de beschouwingen van de Hoge Raad dienaangaande heb ik niets toe te voegen. Voor de beslissing over de ontvankelijkheid van het bezwaar geldt dat evenzeer.

4.14

De redactie van de Vakstudie-Nieuws heeft aangetekend bij ditzelfde arrest:^[18]

Een rechtspersoon blijft na ontbinding voortbestaan voorzover dit tot vereffening van zijn vermogen nodig is (art. 2:19, vijfde lid, BW).

Voorzover de rechter geen vereffenaars heeft benoemd, worden de bestuurders vereffenaars van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon (art.2:23, eerste lid, BW).

Indien na het tijdstip waarop de rechtspersoon is opgehouden te bestaan van het bestaan van een bate blijkt of nog een schuldenaar dan wel een gerechtigde opkomt, kan de rechtbank op verzoek de vereffening heropenen (art. 2:23c, eerste lid, BW). In dat geval herleeft de rechtspersoon, zij het uitsluitend ter afwikkeling van de heropende vereffening.

In dit civielrechtelijke kader moet de beslissing van HR 7 december 1994, nr. 29 477, BNB 1995/172, V-N 1995, blz. 34, punt 9, worden geplaatst. Uit het arrest BNB 1995/172 blijkt dat, ook na ontbinding van de rechtspersoon, de rechtspersoon in bezwaar en beroep als belanghebbende kan blijven optreden. De vennootschap houdt namelijk niet op te bestaan voorzover haar voortbestaan tot vereffening van haar vermogen nodig is. Dat de vordering op de fiscus, waarover het in bezwaar en beroep gaat, is overgegaan op een ander, doet daaraan niet af.

Het hierboven afgedrukte arrest voegt hieraan in r.o. 3.2.3 nog het volgende toe. De rechtspersoon sluimert tussen het tijdstip waarop de vereffening eindigt en het tijdstip waarop de vereffening wordt heropend. Op het eerstgenoemde tijdstip houdt de rechtspersoon op te bestaan en op het tweede tijdstip herleeft hij.

Als de Belastingdienst een belastingaanslag oplegt in de sluimerperiode, begint de termijn voor het indienen van bezwaar tegen die belastingaanslag te lopen zodra, nadat die vereffening is heropend, die aanslag aan de vereffenaar is bekend gemaakt. Is de vereffenaar of een rechtstreekse belanghebbende al in de sluimerperiode op naam van de rechtspersoon tegen de aanslag in bezwaar gekomen, dan is dat bezwaar eigenlijk voortijdig. Art. 6:10 Awb redt voortijdige bezwaren van de niet-ontvankelijkheid als de belastingaanslag bij de indiening van het bezwaar al tot stand is gekomen of als de indiener redelijkerwijs kon menen dat de belastingaanslag op dat moment al bestond. Die bepaling is van overeenkomstige toepassing op de vereffenaar of de rechtstreekse belanghebbende die voortijdig, want in de sluimerperiode, tegen een aan de rechtspersoon opgelegde belastingaanslag in bezwaar komt. Daarom is het bezwaar in dit geval ontvankelijk.

4.15

Bij arrest van 12 augustus 2005 heeft de Hoge Raad overwogen:^[19]

3.1.

Middel 1 stelt onder meer de vraag aan de orde of aan de mogelijkheid tot het opleggen van de verhoging in de weg stond dat inmiddels de [commanditaire, A-G] vennootschap was ontbonden en na die ontbinding een van de voormalige vennoten was overleden.

De eerste omstandigheid belette niet dat ten name van de vennootschap die de belasting verschuldigd was geworden, nog een aanslag kon worden opgelegd en hetzelfde heeft te gelden voor de daarbij opgelegde verhoging. Uit het beginsel dat het recht op strafvervolging niet kan worden uitgeoefend jegens een overleden persoon volgt niet zonder meer dat de mogelijkheid een fiscale boete op te leggen aan een vennootschap als de onderhavige in verband met een tijdens haar bestaan ontstane belastingschuld, vervalt door haar ontbinding. De ontbinding van een vennootschap als de onderhavige doet immers de natuurlijke personen door of ten behoeve van wie – als uiteindelijk gerechtigden – de vennootschap de handelingen heeft verricht waaruit de belastingschuld is voortgevloeid en waardoor het beboetbare feit is begaan, niet in de onmogelijkheid verkeren te delen in de gevolgen van die handelingen. Evenmin doet die ontbinding afbreuk aan de mogelijkheid van deze natuurlijke personen om tegen de beboeting in het geweer te komen. Slechts de wijze waarop zij hun onderlinge verhouding en hun gezamenlijk uitgeoefende ondernemersactiviteit juridisch hadden vormgegeven, verandert door de ontbinding. Dat rechtvaardigt echter niet hun het hen uiteindelijk treffende gevolg van een beboeting van de voormalige vennootschap te besparen.

Wat betreft het overlijden van een van de voormalige vennoten heeft te gelden dat dit een omstandigheid zou kunnen zijn waardoor de overgebleven vennoten zich niet meer adequaat kunnen verdedigen tegen de ten name van de vennootschap opgelegde verhoging. In dat geval brengt het in artikel 6, lid 2, EVRM bepaalde mee dat beboeting achterwege dient te blijven. In het onderhavige geval is echter niet aangevoerd dat door het overlijden van een van de voormalige vennoten voor de overgebleven vennoten de verdediging tegen de opgelegde verhoging is bemoeilijkt. Middel 1 faalt derhalve in zoverre.

4.16

Feteris heeft bij dit arrest geannoteerd:^[20]

a. Beboeting na ontbinding van een lichaam

1. Het zou onaanvaardbaar zijn als belastingplichtigen zich aan beboeting zouden kunnen onttrekken door hun activiteiten uit te oefenen in de vorm van een personenvennootschap, en die vennootschap te ontbinden voordat de Inspecteur een boete oplegt. De Hoge Raad accepteert deze 'verdwijntruc' dan ook niet.

2. De argumentatie voor de beslissing van de Hoge Raad is sterk gericht op de omstandigheden van dit concrete geval. Daardoor is het niet duidelijk hoe de rechter zal beslissen in andere gevallen.

Een van de overwegingen van de Hoge Raad is dat er in dit geval slechts sprake was van een verandering van de wijze waarop de betrokkenen hun onderlinge verhouding en hun gezamenlijk uitgeoefende ondernemingsactiviteit juridisch hadden vormgegeven. Dit lijkt me eerder een extra argument voor het concrete geval dan een dragende overweging. Na ontbinding van een personenassociatie behoort beboeting naar mijn oordeel dan ook evenzeer mogelijk te zijn wanneer geen sprake is van ondernemingsactiviteiten, maar van beleggingen. Hetzelfde geldt wanneer de ontbinding niet gepaard gaat met voortzetting van de activiteiten door de betrokkenen, maar plaatsvindt vanwege staking van die werkzaamheden of overdracht ervan aan een onafhankelijke derde.

De Hoge Raad spreekt over een vennootschap 'als de onderhavige' (een cv), waarbij sprake is van beboetbare handelingen die gepleegd zijn door of ten behoeve van natuurlijke personen die als uiteindelijk gerechtigden zijn aan te merken. Ik zou eenzelfde redenering willen volgen bij andere associaties van natuurlijke personen, zoals een vof, een maatschap, en vergelijkbare rechtsvormen naar buitenlands recht. Ik zou geen uitzondering willen maken voor grotere samenwerkingsverbanden, en evenmin voor associaties die passieve participanten kennen. Ook daar vinden de activiteiten plaats ten behoeve van de uiteindelijk gerechtigden. Ervan uitgaande dat de gedachtegang van het arrest kan worden toegepast op beleggende samenwerkingsverbanden, geldt dit ook ten aanzien van fondsen voor gemene rekening.

(…)

3. Wanneer de ontbinding van een lichaam het gevolg is van een faillissement, zal er vrijwel altijd sprake zijn van een negatief vermogen. In zo'n geval heeft het uit een oogpunt van bestraffing geen nut een vermogensstraf, zoals een boete, aan dat lichaam op te leggen. De overtreder en kapitaalverschaffers worden daar niet door getroffen, hoogstens gaat de beboeting ten koste van schuldeisers.

4. De benadering van de belastingkamer van de Hoge Raad in dit arrest wijkt af van de opvattingen van zijn strafkamer. Volgens het arrest van de strafkamer van 8 maart 1994, NJ 1994, 4089 is het na ontbinding niet meer mogelijk om strafvervolging in te stellen tegen een rechtspersoon of een daarmee op grond van art. 51, derde lid, Sr. gelijkgesteld lichaam, mits de ontbinding bij de aanvang van de vervolging voor derden kenbaar was. In die gevallen kan volgens ditzelfde arrest nog wel vervolging plaatsvinden van degenen die opdracht of feitelijk leiding hebben gegeven met betrekking tot de verboden gedraging (art. 51 Sr.). Ook in het strafrecht kan dus geen 'verdwijntruc' worden toegepast. Een verschil is er wel. De uiteindelijk gerechtigden die zelf niet bij de verboden gedraging betrokken waren, worden namelijk niet geraakt door de strafrechtelijke vervolging en daaruit eventueel voortvloeiende bestraffing van leidinggevenden of opdrachtgevers. Na invoering van de vierde tranche van de Awb zal het ook in het (fiscale) bestuursrecht mogelijk zijn om een boete op te leggen aan degene die bij een rechtspersoon e.d. opdracht of feitelijk leiding heeft gegeven aan een beboetbare gedraging. Dat zou voor de (fiscale) bestuursrechter een argument kunnen zijn om te zijner tijd van het hier gepubliceerde arrest af te wijken, en voortaan ook de mogelijkheden tot beboeting van ontbonden lichamen af te stemmen op het strafrecht.

5. Hoe kan de ontvanger een boete invorderen die is opgelegd ten name van een ontbonden vennootschap? Wanneer de vereffening van de vennootschap nog niet is voltooid, kan hij zich als crediteur van de boeteschuld tot de vereffenaar(s) wenden. Lastiger wordt het indien de vereffening van die vennootschap reeds is afgerond, en een eventueel liquidatiesaldo is uitgekeerd. De ontvanger zou dan kunnen trachten een of meer bestuurders aansprakelijk te stellen. Als het gaat om een lichaam dat geen rechtspersoonlijkheid bezit, zou dat kunnen gebeuren op grond van art. 33, eerste lid, onderdeel a, Invorderingswet 1990. Wanneer sprake is van ontbinding van een BV of NV, en ook in dat geval een boete zou kunnen worden opgelegd, zou de ontvanger kunnen denken aan de bestuurdersaansprakelijkheid van art. 36 Invorderingswet 1990. In al deze gevallen is aansprakelijkstelling voor een bestuurlijke boete alleen mogelijk wanneer aan de – voormalige – vennoot of bestuurder een verwijt terzake valt te maken (art. 32, tweede lid, Invorderingswet 1990). Via aansprakelijkstelling is het dus niet mogelijk om al diegenen te treffen die uiteindelijk gerechtigd zijn tot het vermogen van de vennootschap. Dat zou wel kunnen gebeuren door de vereffening te heropenen. De (nieuwe) vereffenaar kan dan vorderen dat de gerechtigden tot het liquidatiesaldo terugbetalen wat zij teveel hebben ontvangen (art. 2:23c, eerste lid, laatste volzin, BW). Dit is echter geen gemakkelijk begaanbare weg. Heropening van de liquidatie kan alleen plaatsvinden op grond van een beslissing van de rechtbank (art. 2:23c, eerste lid, eerste volzin, BW). De rechtbank heeft daartoe een discretionaire bevoegdheid, en is dus niet verplicht om ieder verzoek tot heropening te honoreren. De regeling van art. 2:23c BW ziet trouwens alleen op ontbonden rechtspersonen, en is dus (nog) niet van toepassing op personenassociaties.

b. Beboeting na overlijden

6. Bestraffing na het overlijden van de overtreder is in strijd met art. 6 EVRM, aldus EHRM 29 augustus 1997, nr. 75/1996/694/886, E.L. e.a. tegen Zwitserland, BNB 1998/61*. In de AWR is dit beginsel vastgelegd in art. 67i, eerste lid. Zoals al blijkt uit onderdeel a van deze noot, bestaat er naar het oordeel van de Hoge Raad geen soortgelijke algemene regel na ontbinding van een cv; wellicht geldt zo'n regel evenmin na ontbinding van (bepaalde) andere entiteiten. Maar onder bijzondere omstandigheden kan de analogie met het overlijden van natuurlijke personen wél worden gevolgd. Het gaat dan niet om de vermogensrechtelijke vraag wie er uiteindelijk gerechtigd zijn tot het vermogen van de entiteit, maar om de procedurele vraag of er behoorlijk verweer tegen een boete kan worden gevoerd. Wanneer één van de voormalige vennoten van een cv komt te overlijden, en een boete die aan de vennootschap wordt opgelegd daardoor niet meer adequaat kan worden bestreden door de overgebleven vennoten, zou het opleggen van die boete volgens de Hoge Raad in strijd komen met art. 6, tweede lid, EVRM. Dit zou zich bij een vof bijvoorbeeld kunnen voordoen wanneer er twee firmanten zijn, en beiden komen te overlijden. De mogelijkheden tot beboeting behoren in zo'n geval niet ruimer te zijn dan wanneer ieder van hen zijn eigen eenmanszaak zou hebben gehad. In het laatste geval was art. 67i, eerste lid, AWR rechtstreeks toepasselijk geweest, en zou beboeting (ook) niet mogelijk zijn.

4.17

Kors heeft eveneens bij dit arrest geannoteerd. Zij heeft geschreven:^[21]

De eerste vraag: is het mogelijk een bestuurlijke boete op te leggen aan een ontbonden commanditaire vennootschap, beantwoordt de Hoge Raad positief. Als het mogelijk is een naheffingsaanslag op te leggen – en dat was het in dit geval, het betrof hier een heffingstijdvak vóór de ontbinding van de cv – is het ook mogelijk een bestuurlijke boete op te leggen.

Dan is het vervolgens de vraag, hoe het opleggen van een dergelijke straf aan een ontbonden cv zich verhoudt tot het beginsel, dat geen straf wordt opgelegd aan een overleden belanghebbende. Dit beginsel vloeit voort uit de onschuldpresumptie van art. 6, lid 2, EVRM – eenieder wordt voor onschuldig gehouden totdat zijn schuld bewezen wordt – en is in de Nederlandse wetgeving neergelegd in art. 67i AWR.

Eenieder die nu wil afhaken met de opmerking – wat moet ik mij voorstellen bij een cv die stelt te zijn overleden en/of een beroep doet op de onschuldpresumptie? – kan ik antwoorden dat dit zo vreemd niet meer is. Zo heeft het EHRM bijvoorbeeld in 2002 bepaald, dat ook ondernemingen een recht op privacy hebben (EHRM 16 april 2002, NJ 2003/452, Sté Colas Est et Autres tegen Frankrijk). En dat ook vennootschappen een beroep kunnen doen op het ‘fair trial‘ beginsel verbaast, veronderstel ik, niemand meer.

Maar goed, de cv is dan weliswaar ontbonden maar van een overlijden in de zin van art. 67i AWR is in dit geval geen sprake. Want, oordeelt de Hoge Raad, de personen door of ten behoeve van wie de vennootschap de handelingen heeft verricht, waardoor het beboetbare feit is begaan, verkeren niet in de onmogelijkheid te delen in de gevolgen van die handelingen. Anders gezegd: zij die fout hebben gehandeld of zij ten behoeve van wie fout is gehandeld, kunnen nog steeds in de consequenties daarvan (de bestuurlijke boete) delen. Voorts, aldus de Hoge Raad, doet ontbinding ook geen afbreuk aan de mogelijkheid voor de achterliggende personen om zich in rechte tegen boete te verdedigen.

(…)

4.18

Bij arrest van 6 februari 2015 heeft de burgerlijke kamer van Hoge Raad overwogen:^[22]

3.3

Het middel klaagt (in onderdeel 10) onder meer dat het in rov. 3.18.9 gegeven oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Betoogd wordt dat het onherroepelijk geworden vonnis tot faillietverklaring van VDV, anders dan het hof oordeelde, niet (noodzakelijkerwijs) het faillissement van de vennoten meebrengt. Het onderdeel bepleit dat de Hoge Raad terugkomt van zijn vaste rechtspraak terzake (zie onder meer HR 14 april 1927, NJ 1927/725 en laatstelijk HR 22 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK3574, NJ 2010/15).

Dit betoog is gelet op het navolgende gegrond.

(…)

3.4.1

Een vof heeft geen rechtspersoonlijkheid. Zij is een bij overeenkomst aangegane rechtsverhouding strekkende tot de uitoefening van een bedrijf onder gemeenschappelijke naam in een duurzaam samenwerkingsverband. De vof heeft wel een (van de vermogens van de vennoten) afgescheiden vermogen. Ondanks het ontbreken van rechtspersoonlijkheid wordt de vof in het maatschappelijk verkeer gezien en op diverse plaatsen in de wet (art. 51 Rv, art. 4 lid 3 Fw) behandeld als een afzonderlijk rechtssubject dat zelfstandig aan het rechtsverkeer kan deelnemen, wat strookt met het feit dat de vof een afgescheiden vermogen heeft. Ingevolge art. 18 WvK is elk der vennoten hoofdelijk verbonden voor de verbintenissen van de vof, wat betekent dat die verbintenissen ook op hen persoonlijk rusten. De schuldeisers van de vof kunnen daarom hun vorderingen op het privévermogen van de vennoten verhalen. Daarnaast kunnen de schuldeisers van de vof zich met voorrang boven de privéschuldeisers van de vennoten op het afgescheiden vermogen van de vof verhalen.

3.4.2

Het voorgaande verklaart mede dat een vof, hoewel zij geen rechtspersoonlijkheid heeft, als zodanig failliet kan worden verklaard. Wat de positie van de vennoten in dat faillissement betreft, bepaalt de Faillissementswet slechts dat de aangifte tot faillietverklaring van een vof ook de naam en de woonplaats van de vennoten moet inhouden (art. 4 lid 3 Fw). Hieruit kan niet worden afgeleid dat een faillissement van de vof steeds en zonder meer het faillissement van de vennoten meebrengt.

3.4.3

De omstandigheid dat een vof haar verplichtingen niet voldoet, kan het oordeel wettigen dat zij in de toestand verkeert dat zij heeft opgehouden te betalen. Indien zij op die grond failliet verklaard wordt zal, gelet op art. 18 WvK, het faillissement van de vennoten doorgaans onvermijdelijk zijn, maar dat behoeft niet noodzakelijkerwijs het geval te zijn. Zo kan een vennoot, in tegenstelling tot de vof zelf, voldoende (privé)vermogen hebben om zowel de schuldeisers van de vof als zijn privéschuldeisers te voldoen; ook als hij bepaalde vorderingen niet voldoet, brengt dat nog niet noodzakelijkerwijs mee dat hij in de toestand verkeert dat hij heeft opgehouden te betalen. Voorts is van belang dat, in verband met het feit dat de vof een afgescheiden vermogen heeft, de vorderingen op de vof en op de vennoten als afzonderlijke (samenlopende) vorderingen moeten worden beschouwd, die onafhankelijk van elkaar kunnen worden ingesteld en verhaald. In verband daarmee is het mogelijk dat een vennoot een hem persoonlijk toekomend verweermiddel (bijvoorbeeld een tegenvordering) kan aanvoeren tegen de vordering van de aanvrager van het faillissement of van andere schuldeisers (vgl. HR 18 december 1959, ECLI:NL:HR:1959:BG9455, NJ 1960/121 en HR 13 december 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE9261, NJ 2004/212). Gelet op dit een en ander is het niet noodzakelijk dat, zoals de hiervoor in 3.3 genoemde rechtspraak inhoudt, het faillissement van de vennoten steeds en zonder meer intreedt als een gevolg van het faillissement van de vof.

3.4.4

Ook de invoering per 1 december 1998 van de schuldsaneringsregeling voor natuurlijke personen heeft tot gevolg dat de zojuist bedoelde regel niet langer op zijn plaats is. De toepassing van de schuldsaneringsregeling staat immers open voor natuurlijke personen met zakelijke schulden (vgl. onder meer Kamerstukken II 1992-1993, 22 969, nr. 3, p. 22-24 en 29-30, en nr. 6, p. 27-29). Dat brengt mee dat vennoten (natuurlijke personen) die een wsnp-verzoek hebben ingediend, niet zonder meer failliet verklaard dienen te worden indien het faillissement van de vof wordt uitgesproken.

3.4.5

Voorts is van belang dat in het arrest HvJEU 15 december 2011, zaak C-191/10, ECLI:EU:C:2011:838, NJ 2012/258 (Rastelli), punten 25-29, besloten ligt dat de rechter ten aanzien van elke schuldenaar afzonderlijk dient te bepalen of hem op grond van art. 3 lid 1 dan wel art. 3 lid 2 Insolventieverordening (Verordening (EG) nr. 1346/2000 betreffende insolventieprocedures) internationale bevoegdheid toekomt om een insolventieprocedure te openen. De regel van de hiervoor in 3.3 genoemde rechtspraak is daarmee niet te verenigen indien de vennootschap in Nederland is gevestigd en de vennoten in een andere lidstaat of andere lidstaten wonen. Ook in zoverre is die regel dus niet (langer) op zijn plaats.

3.4.6

3.4.7

Op grond van het voorgaande komt de Hoge Raad terug van de hiervoor in 3.3 bedoelde regel dat het faillissement van een vof steeds en noodzakelijkerwijs het faillissement van de vennoten ten gevolge heeft.

3.4.8

Gelet op het hiervoor overwogene dient een schuldeiser, indien hij niet alleen het faillissement van de vof maar ook dat van de vennoten wil bewerkstelligen, dat in zijn verzoekschrift ten aanzien van ieder van hen afzonderlijk te verzoeken, en dient de rechter te onderzoeken of ook ten aanzien van de vennoten afzonderlijk aan de voorwaarden voor faillietverklaring is voldaan. Gelet op art. 18 WvK en de wenselijkheid dat de faillissementen van de vof en van de vennoten zoveel mogelijk tegelijk worden uitgesproken en afgewikkeld, verdient het overigens aanbeveling dat deze verzoeken zoveel mogelijk tezamen worden gedaan en behandeld.

3.4.9

Voor zover in een procedure het faillissement van (alleen) de vof is verzocht en daarbij (overeenkomstig art. 4 lid 3 Fw) de namen en woonplaatsen van de vennoten zijn vermeld, heeft de verzoeker de mogelijkheid – in eerste aanleg – zijn verzoek in die zin aan te vullen dat het mede betrekking heeft op de faillietverklaring van de vennoten. De rechter dient daarbij het beginsel van hoor en wederhoor in acht te nemen en de vennoten de gelegenheid te bieden tot het voeren van afzonderlijk verweer.

3.4.10

Het voorgaande kan meebrengen dat de vof failliet wordt verklaard en (een van) de vennoten niet. In dat verband heeft de rechter de mogelijkheid om niet tegelijkertijd op de onderscheiden faillissementsverzoeken te beslissen, bijvoorbeeld in het geval dat een vennoot in reactie op het faillissementsverzoek een verzoek tot toepassing van de schuldsaneringsregeling heeft gedaan (in welk geval te zijnen aanzien de behandeling van het verzoek tot faillietverklaring ingevolge art. 3a lid 2 Fw wordt geschorst).

4.19

Kortmann en Faber hebben bij dit arrest geannoteerd:^[23]

5. Intrigerend is de overweging van de Hoge Raad dat de vof, ondanks het ontbreken van rechtspersoonlijkheid, “in het maatschappelijk verkeer [wordt] gezien en op diverse plaatsen in de wet (art. 51 Rv, art. 4 lid 3 Fw) behandeld als een afzonderlijk rechtssubject dat zelfstandig aan het rechtsverkeer kan deelnemen, wat strookt met het feit dat de vof een afgescheiden vermogen heeft.” Uit deze overweging mag niet worden afgeleid dat een afgescheiden vermogen daadwerkelijk een rechtssubject is en als zodanig net als andere rechtssubjecten zelfstandig aan het rechtsverkeer kan deelnemen. Zou dit wel het geval zijn, dan is er niet langer reden aan een afgescheiden vermogen rechtspersoonlijkheid te onthouden. Subject van rechtsbetrekkingen zijn degenen aan wie het objectieve recht persoonlijkheid toekent. Alleen natuurlijke personen en rechtspersonen bezitten persoonlijkheid. Vgl. Suijling, Inleiding tot het burgerlijk recht, 1e stuk, 1e gedeelte (1927), p. 93, met verdere verwijzingen. Wel is het zo dat een afgescheiden vermogen in een aantal opzichten met een rechtssubject wordt gelijkgesteld. Het door de Hoge Raad genoemde art. 51 Rv en art. 4 lid 3 Fw zijn hiervan goede voorbeelden. Deze (beperkte) gelijkstelling verklaart ook waarom een vof als zodanig failliet kan worden verklaard (vgl. r.o. 3.4.2).

4.2

Tervoort heeft geannoteerd:^[24]

De Hoge Raad gaat om. Overeenkomstig de conclusie van A-G Timmerman (ECLI:NL:PHR:2014:2114) oordeelt hij dat het faillissement van de v.o.f. niet noodzakelijkerwijze het faillissement van iedere vennoot ten gevolge heeft. Een vennoot kan volgens de Hoge Raad voldoende solvabel zijn om niet alleen zijn eigen schuldeisers, maar ook die van de vennootschap geheel te voldoen. Wanneer hij dat niet of niet volledig doet, betekent dat niet noodzakelijkerwijze dat hij verkeert in de toestand dat hij heeft opgehouden te betalen. Deze overweging, en de overige door de Hoge Raad aan zijn oordeel ten gronde gelegde en helder uiteengezette argumenten, overtuigen.

4.21

De burgerlijke kamer van de Hoge Raad heeft bij arrest van 13 maart 2015 geoordeeld:^[25]

3.4.1

Voor zover het onderdeel betoogt dat [eiser] niet hoofdelijk verbonden kan zijn voor schulden van de vennootschap die betrekking hebben op de periode voor zijn toetreding, faalt het evenwel. Hetzelfde geldt voor onderdeel 3, waarin dezelfde opvatting wordt verdedigd.

3.4.2

In cassatie dient – nu [eiser] het tegendeel niet heeft aangevoerd – tot uitgangspunt dat de commanditaire vennootschap Carlande bij de toetreding van [eiser] is voortgezet. Voor zodanig geval geldt het volgende.

3.4.3

Volgens art. 19 lid 1 WvK zijn de beherende vennoten van een commanditaire vennootschap hoofdelijk verbonden. Art. 18 WvK, dat ingevolge art. 19 lid 2 WvK eveneens van toepassing is op de beherend vennoten van een commanditaire vennootschap, bepaalt voor de vennootschap onder firma dat elk der vennoten hoofdelijk verbonden is "wegens de verbindtenissen der vennootschap". Daarin valt geen beperking te lezen tot verbintenissen van de vennootschap die zijn ontstaan nadat een vennoot is toegetreden. Voorts brengt de strekking van de art. 18 en 19 lid 1 WvK mee dat de hoofdelijke verbondenheid van de vennoten alle schulden betreft die ten tijde van hun toetreding tot de vennootschap bestaan, of nadien ontstaan. Deze bepalingen beogen immers de schuldeisers van een vennootschap onder firma of een commanditaire vennootschap te beschermen in een situatie waarin het (van dat van de vennoten) afgescheiden vennootschapsvermogen ontoereikend is om aan alle verbintenissen van de vennootschap te voldoen, door hun een verhaalsmogelijkheid te geven op het vermogen van de (beherend) vennoten zelf.

(…)

3.4.5

De omstandigheid dat bij deze wetsuitleg de bestaande schuldeisers van de vennootschap er met de toetreding van een nieuwe vennoot een verhaalsmogelijkheid bij krijgen, leidt niet tot een ander oordeel. Daarvoor bestaat een deugdelijke grond, te weten dat deze schuldeisers een rechtsbetrekking zijn aangegaan met een vennootschap voor de verbintenissen waarvan de (beherend) vennoten krachtens de wet persoonlijk instaan. Het aanvaarden van hoofdelijke aansprakelijkheid van (beherend) vennoten van een vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap voor bij hun toetreden reeds bestaande verbintenissen van de vennootschap dient bovendien de rechtszekerheid. Een onderzoek naar het ontstaansmoment van verbintenissen van de vennootschap, met het oog op de vraag welke vennoot of vennoten daarvoor kan of kunnen worden aangesproken, kan dan immers achterwege blijven.

3.4.6

Aan de belangen van degene die overweegt als (beherend) vennoot toe te treden tot een bestaande vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap wordt in voldoende mate tegemoet gekomen doordat hij kan bedingen dat hem inzage wordt gegeven in de schuldenpositie van de vennootschap, of dat hij in de gelegenheid wordt gesteld daarnaar zelf onderzoek te doen. Bovendien kan hij garanties bedingen van de overige vennoten en afspraken maken over de draagplicht ten aanzien van bestaande schulden.

3.4.7

Bij het voorgaande verdient nog opmerking dat de wettelijke regeling van de maatschap een andere is dan die van de vennootschap onder firma en de commanditaire vennootschap. De vennoten in een maatschap binden immers in beginsel slechts zichzelf; is de gehele maatschap gebonden, dan zijn de vennoten niet hoofdelijk, maar ieder voor een gelijk deel aansprakelijk (art. 7A:1679 en 1681 BW). De in HR 15 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY7840, NJ 2013/290 voor de maatschap geformuleerde regels zijn dus niet bepalend voor het geval waarin het gaat om een vennootschap onder firma of een commanditaire vennootschap, waarvan de (beherend) vennoten wél hoofdelijk verbonden zijn.

4.22

Van Schilfgaarde heeft bij dit arrest geannoteerd:^[26]

2. In de hier besproken zaak Hoekzema/Pensioenfonds gaat het om de aansprakelijkheid van de (enig) beherend vennoot van een commanditaire vennootschap voor schulden van de vennootschap die vóór zijn aantreden als beherend vennoot zijn ontstaan. De zaak komt voor de kantonrechter, die de vordering van het Pensioenfonds toewijst. Het hof bekrachtigt het vonnis op gronden die niet helemaal kloppen. Het beroep in cassatie wordt niettemin, in overeenstemming met de conclusie van A-G Keus, bekrachtigd. De aansprakelijkheid van een beherend vennoot — van een commanditaire vennootschap of een vennootschap onder firma — is naar het thans nog geldende recht, zo beslist de Hoge Raad, niet beperkt tot verbintenissen van de vennootschap die zijn ontstaan na zijn toetreden. Ook voor eerdere verbintenissen worden de toetredende vennoten hoofdelijk aansprakelijk. De uitleg van deze wetsuitleg is te vinden in r.o. 3.4.3-3.4.6. De uitleg begint met de opmerking dat in art. 18 WvK, het uit 1838 daterende (!) basisartikel, een zodanige beperking niet valt te lezen. Vervolgens doet de Hoge Raad een nader uitgewerkt beroep op de strekking van die regeling.

4.23

Stokkermans heeft ook bij dit arrest geannoteerd:^[27]

1. Dit is een mijlpaal-arrest in de ontwikkeling van het personenvennootschapsrecht. De Hoge Raad oordeelt dat wie als beherend vennoot toetreedt tot een CV daarmee hoofdelijk aansprakelijk wordt voor alle schulden van de vennootschap die ten tijde van zijn toetreding bestaan of nadien ontstaan (r.o. 3.4.3). Hetzelfde geldt voor degene die als vennoot toetreedt tot een VOF. De beherend vennoten van een CV zijn hoofdelijk voor de schulden van de vennootschap verbonden (art. 19 lid 1 WvK), zoals de vennoten van een VOF (art. 18 WvK). Die laatste wetsbepaling is volgens de Hoge Raad op grond van art. 19 lid 2 WvK van overeenkomstige toepassing op de beherend vennoot van een CV. In art. 18 WvK staat geen beperking te lezen tot na toetreding ontstane schulden.

2. De Hoge Raad volgt met deze uitspraak de conclusie van A-G Keus. Een kwestie waarover zowel in de lagere rechtspraak als in de literatuur uiteenlopende standpunten zijn ingenomen, is hiermee eindelijk beslist. De door de Hoge Raad gegeven regel wijkt af van de oplossing van het in 2011 ingetrokken ontwerp voor titel 7.13 BW. Volgens art. 824 lid 2 van dat ontwerp was degene die tot een “openbare vennootschap” toetrad slechts verbonden voor verbintenissen van de vennootschap na zijn toetreding ontstaan.

3. Over de aansprakelijkheidspositie van een uitgetreden vennoot heeft de Hoge Raad zich niet uitgelaten, anders dan dat wie (beherend) vennoot is op het moment waarop de vennootschap wordt “opgeheven” aansprakelijk blijft voor de schulden waarvoor hij op dat moment aansprakelijk was. Daarmee is nog niet de vraag beantwoord of een uitgetreden vennoot aansprakelijk wordt voor een schuld die pas na zijn uittreden voortvloeit uit een rechtsverhouding die voordien is ontstaan. Stel, een VOF verleent aan een derde een calloptie terwijl X vennoot is of voordat X vennoot is geworden. De calloptie wordt uitgeoefend nadat X is uitgetreden. Kan X nu persoonlijk door de derde worden aangesproken? Met A-G Keus (conclusie sub 3.6) beantwoord ik deze vraag bevestigend.

4.24

Tervoort heeft bij dit arrest als volgt geannoteerd:^[28]

De overweging van de Hoge Raad over de strekking van de hoofdelijke aansprakelijkheid op de voet van art. 18 en art. 19 lid 1 WvK roept enige vragen op. Volgens de Hoge Raad beogen deze bepalingen de schuldeisers van een v.o.f. of een c.v. te beschermen door hun een verhaalsmogelijkheid te geven op het vermogen van de (beherend) vennoten in een situatie waarin het afgescheiden vennootschapsvermogen ontoereikend is om aan alle verbintenissen van de vennootschap te voldoen. De reden dat deze zinsnede vragen oproept is de volgende. Vaste rechtspraak van de Hoge Raad is dat een vennootschapscrediteur twee afzonderlijke rechtsvorderingen heeft, één op de v.o.f. en één op ieder van de vennoten, die onafhankelijk van elkaar kunnen worden ingesteld en verhaald. Daarbij is een vennootschapscrediteur vrij in zijn keuze om hetzij de vennootschap, hetzij een of meer der vennoten, hetzij zowel de vennootschap als een of meer vennoten gelijktijdig aan te spreken. De in het hier besproken arrest neergelegde overweging dat vennootschapscrediteuren een vordering hebben op het privévermogen van de vennoten ‘in een situatie waarin het afgescheiden vennootschapsvermogen ontoereikend is’, wekt de suggestie dat een vennootschapscrediteur een vennoot slechts aansprakelijk kan stellen, indien het vennootschapsvermogen ontoereikend is. Alsdan zou de vennootschapscrediteur eerst de vennootschap aansprakelijk moeten stellen, en zou hij slechts indien (gebleken is dat) het vennootschapsvermogen niet toereikend was om daaruit zijn vordering geheel te voldoen, de mogelijkheid hebben ieder van de vennoten persoonlijk aansprakelijk te stellen. De persoonlijke verbondenheid van iedere vennoot zou hiermee een subsidiaire zijn geworden. Hoewel voor een dergelijke benadering zeker argumenten zijn aan te voeren lijkt het mij niet aannemelijk dat de Hoge Raad dit heeft bedoeld, nu deze kwestie op geen enkele wijze deel uitmaakte van de rechtsstrijd tussen partijen. Maar gelet op de tekst van het arrest blijft toch enige onzekerheid knagen.

4.25

De Hoge Raad heeft bij arrest van 8 juli 2016 geoordeeld:^[29]

3.3.5

In zijn arrest van 6 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015:251, waarin is teruggekomen van de bestaande rechtspraak dat een faillissement van een vennootschap onder firma van rechtswege het faillissement van haar vennoten meebrengt, heeft de Hoge Raad overwogen (rov. 3.4.8):

“Gelet op het hiervoor overwogene dient een schuldeiser, indien hij niet alleen het faillissement van de vof maar ook dat van de vennoten wil bewerkstelligen, dat in zijn verzoekschrift ten aanzien van ieder van hen afzonderlijk te verzoeken, en dient de rechter te onderzoeken of ook ten aanzien van de vennoten afzonderlijk aan de voorwaarden voor faillietverklaring is voldaan. Gelet op art. 18 WvK en de wenselijkheid dat de faillissementen van de vof en van de vennoten zoveel mogelijk tegelijk worden uitgesproken en afgewikkeld, verdient het overigens aanbeveling dat deze verzoeken zoveel mogelijk tezamen worden gedaan en behandeld.” (…)

Literatuur

4.26

Assink en Schild hebben, naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 13 maart 2015,^[30]geschreven:^[31]

De dragende gedachte van de Hoge Raad is dan dat de in rov. 3.4.3 vervatte uitleg van art. 18-19 WvK inzake hoofdelijke verbondenheid van vennoten van een VOF en beherend vennoten van een CV (dus: voor “alle schulden (...) die ten tijde van hun toetreding tot de vennootschap bestaan, of nadien ontstaan”), om welke uitleg de benadering van de Hoge Raad hier scharniert, strookt met de in voornoemd arrest uit 1970 door hem gegeven uitleg aan art. 20-21 WvK inzake “aansprakelijkheid van een stille vennoot voor schulden van de commanditaire vennootschap” bij schending van het in art. 20 lid 2 WvK vervatte beheersverbod. In dit laatste scenario wordt die “stille vennoot” (commanditaire vennoot) immers, zoals de Hoge Raad het verwoordt, bij wege van uitzondering op de hoofdregel van geen externe aansprakelijkheid voor schulden van de CV “hoofdelijk aansprakelijk voor alle schulden en verbintenissen van de vennootschap.

Deze hoofdelijke aansprakelijkheid geldt ook voor schulden die zijn ontstaan voordat de vennoot in strijd met het beheersverbod handelde”. Hier is, in zoverre, inderdaad systematische samenhang zichtbaar.

Deze overwegingen in rov. 3.4.4 duiden erop dat, ondanks de kritiek in de literatuur (al sinds de 19e eeuw) op de zware sanctie van art. 21 WvK en al te mechanische toepassing daarvan, de Hoge Raad die rechtspraak vooralsnog niet, althans niet onverkort, wenst te verlaten. Het ligt immers niet voor de hand dat de Hoge Raad, zo hij wat betreft die sanctie en toepassing en zijn rechtspraak ter zake inmiddels een andere opvatting zou zijn toegedaan, rov. 3.4.4 had ingevlochten in zijn analyse zoals hij dat nu heeft gedaan. Wij gaan verder ervan uit dat de Hoge Raad met rov. 3.4.4 niet heeft willen breken met de door hemzelf in een arrest uit 1980 gestelde eis dat, wil gesproken kunnen worden van een “overtreding” door de commanditair vennoot als bedoeld in art. 21 WvK (dus: van een overtreding van het verbod van art. 20 lid 1 of lid 2 WvK), degene tegen wie “de vergaande sanctie” van art. 21 WvK wordt ingeroepen “ter zake van het niet voldaan zijn aan het voorschrift van art. 20 eerste of tweede lid op de een of andere manier een verwijt moet kunnen worden gemaakt”. Daarbij zal het contextuele juridische begrip “verwijt”, in onze optiek, minst genomen verstaan moeten worden als een persoonlijke normschending die toerekenbaar is (in termen van schuld) aan de desbetreffende commanditair vennoot.

4.27

Zaman heeft, naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 13 maart 2015,^[32]geschreven^[33]

3.3.

Duidelijkheid is er recent ook ontstaan voor schulden die al bestonden ten tijde van toetreding tot een vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap (als beherend vennoot). Deze kwestie was in de literatuur zeer omstreden. De Hoge Raad overweegt in het arrest Carlande (HR 13 maart 2015, «JOR» 2015/134, m.nt. Stokkermans) dat een persoon die toetreedt tot een VOF of een CV als (beherend)vennoot ook aansprakelijk is voor schulden van de vennootschap die zijn ontstaan vóór het moment van zijn toetreding. Daarmee geeft de Hoge Raad antwoord naar aanleiding van de discussie in de lagere jurisprudentie (…). Van belang is voorts dat de Hoge Raad vaststelt dat er een verschil is tussen de maatschap en de vennootschap onder firma. Omdat de vennoten in een maatschap zich in beginsel slechts zelf binden, geldt de aansprakelijkheid voor toetreders niet voor de maatschap, maar wel voor de vennootschap onder firma en de commanditaire vennootschap. De Hoge Raad acht de extra verhaalsmogelijkheden bij een VOF (en CV) ook verdedigbaar op grond van de rechtszekerheid. Kortom, toetredende vennoten bij een VOF of een CV zullen vóóraf een dergelijk (due diligence) onderzoek moeten doen naar de verplichtingen van de betreffende vennootschap dan wel de nodige vrijwaringen, garanties en andere afspraken omtrent hun draagplicht moeten bedingen.

(…)

3.5.

In het kader van de aansprakelijkheid dient ook nog vermeld te worden het arrest van 6 februari 2015 (Hoge Raad 6 februari 2015, RN 2015/39 en T.F.H. Reijnen in JBN 2015, nr. 23)^[34]. In dit arrest maakt de Hoge Raad duidelijk dat het faillissement van de vennootschap onder firma niet automatisch ook leidt tot het faillissement van de vennoten. De vennoten kunnen immers persoonlijk nog steeds voldoende solvabel zijn. Zij hebben bovendien het recht gebruik te maken van de Wet schuldsanering natuurlijke personen en zij zouden ook nog persoonlijke verweermiddelen kunnen opvoeren. In ieder geval gaat de vennoot van een vennootschap onder firma op basis van deze uitspraak niet zonder meer van rechtswege failliet bij een faillissement van de VOF zelf.

4.28

Verburg heeft, mede naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 6 februari 2015,^[35]geschreven:^[36]

Afzonderlijke verzoeken

Ook onder de oude rechtspraak kon het zo zijn dat een vennoot over voldoende financiële middelen beschikte om de vorderingen van de vof (waarvoor hij hoofdelijk aansprakelijk is) te voldoen, maar dat niet deed en vervolgens ook in privé failliet verklaard werd. Men kan zich afvragen waarom die vennoot dan niet voorafgaand aan het faillissement van de vof reeds die schulden zou hebben betaald. Daarmee had immers de faillissementsaanvraag vermeden kunnen worden. Eén van de redenen voor de vennoot om dat toch niet te doen, zou kunnen zijn dat die vennoot een hem persoonlijk toekomend verweermiddel (bijvoorbeeld een tegenvordering) kan aanvoeren tegen de vordering van één van de schuldeisers. Om die reden moeten de vorderingen op de vof en de vennoten als afzonderlijke vorderingen worden beschouwd, aldus de Hoge Raad in zijn arrest van 6 februari 2015. Wij sluiten ons daarbij aan. Het voert naar onze mening te ver dat de weigering tot betaling door de afzonderlijke vennoot - direct en zonder nader onderzoek of de vennoot wel verkeert in de toestand van hebben opgehouden te betalen - ook het faillissement van de vennoot zelf tot gevolg moet hebben. Naar valt te verwachten zal de betreffende vennoot er in de regel echter niet in slagen aan te tonen dat hij over voldoende privévermogen dan wel een verweermiddel beschikt om de schulden van de vof te voldoen, zo menen wij, omdat de betreffende vennoot het anders waarschijnlijk niet op een faillissementsaanvraag had laten aankomen. Wat dat betreft zal afzonderlijke behandeling van de verzoeken tot faillietverklaring van de vof en de vennoten de betreffende vennoten dus meestal weinig soelaas bieden. Wij menen echter, uit oogpunt van rechtszekerheid, dat de betreffende vennoten deze kans geboden moet worden en daarom zijn wij voorstander van afzonderlijke behandeling. Het is dus niet onder alle omstandigheden zo dat, omdat de vof failliet is, het faillissement van de vennoten onvermijdelijk is. Op dat vlak kan de uitspraak van het Hoge Raad als een verbetering worden gezien.

Recht op een eerlijk proces

Wij menen dat deze uitspraak niet enkel op faillissementsrechtelijk vlak een waarborg voor rechtszekerheid bevat. Ook Europeesrechtelijk bezien is deze uitspraak een verbetering daarvan. De Hoge Raad bepaalt namelijk dat het beginsel om een vennoot failliet te verklaren, zonder dat dit ook ten aanzien van hem afzonderlijk is verzocht en zonder dat is onderzocht of hij ook in privé verkeert in de toestand dat hij heeft opgehouden te betalen, op gespannen voet staat met het recht op een eerlijk proces van art. 6 EVRM. Wij menen niet enkel dat het beginsel op gespannen voet staat met art. 6 EVRM, maar dat het onder omstandigheden zelfs strijdig is met art. 6 EVRM. Er heeft immers ten aanzien van de afzonderlijke vennoot geen onderzoek plaatsgevonden naar het antwoord op de vraag of hij verkeert in de toestand dat hij heeft opgehouden te betalen. Daarmee wordt naar onze mening geen recht gedaan aan het ‘eerlijk proces’ zoals art. 6 EVRM dat voorschrijft, omdat niet aan alle processuele vereisten voor de behandeling van een faillissementsaanvraag wordt voldaan.

4.29

Tervoort heeft geschreven:^[37]

Vóór dit arrest van de Hoge Raad van 6 februari 2015 was het vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat het faillissement van een v.o.f. steeds het faillissement van de vennoten ten gevolge heeft. In het arrest van begin 2015 is de Hoge Raad omgegaan. Overeenkomstig de conclusie van advocaat-generaal Timmerman oordeelt de Hoge Raad dat uit de Faillissementswet (hierna: Fw) niet is af te leiden dat een faillissement van de v.o.f. steeds en zonder meer het faillissement van de vennoten ten gevolge heeft. Weliswaar zal, indien een v.o.f. failliet wordt verklaard, gelet op de hoofdelijke verbondenheid van de firmanten, doorgaans het faillissement van de vennoten onvermijdelijk zijn, maar dat hoeft volgens de Hoge Raad niet noodzakelijkerwijs het geval te zijn. Mogelijk is immers dat een vennoot voldoende privévermogen heeft om zowel de vennootschapsschuldeisers als zijn privéschuldeisers te voldoen. Daarbij is eveneens van belang dat de vorderingen van een schuldeiser op de v.o.f. en op ieder van de vennoten als afzonderlijke (samenlopende) rechtsvorderingen moeten worden beschouwd, die onafhankelijk van elkaar kunnen worden ingesteld en verhaald. Daarmee is het mogelijk dat een vennoot een hem persoonlijk toekomend verweermiddel kan aanvoeren tegen de vordering van de aanvrager van het faillissement of van andere schuldeisers.

(…)

Interessant is dat de Hoge Raad in dit arrest bevestigt dat een v.o.f. weliswaar geen rechtspersoonlijkheid heeft, maar wel een bij overeenkomst aangegane rechtsverhouding is, die als een afzonderlijk rechtssubject zelfstandig aan het rechtsverkeer kan deelnemen. Tevens bevestigt de Hoge Raad zijn vaste rechtspraak dat dat de v.o.f. een afgescheiden vermogen heeft waarop de schuldeisers van een v.o.f. hun vorderingen, met voorrang boven de privéschuldeisers van de vennoten, kunnen verhalen

(…)

2.1.

Beslissing

Het tweede hier te bespreken arrest, HR 13 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:588, betreft de vraag of een toegetreden vennoot aansprakelijk is voor schulden die vóór zijn toetreden zijn ontstaan. Dit is een kwestie waarover de Hoge Raad zich nog niet eerder had kunnen uitlaten en waarover in de lagere jurisprudentie en de literatuur uiteenlopend werd geoordeeld. De Hoge Raad hakt nu de knoop door: een toetredende beherende vennoot van een c.v. is hoofdelijk verbonden voor vennootschapsschulden die voor zijn toetreden zijn ontstaan. Voor een toetredende firmant in een v.o.f. geldt hetzelfde. Ter adstructie van dit oordeel wijst de Hoge Raad erop dat in de tekst van art. 18 jo. art. 19 lid 2 Wetboek van Koophandel (hierna: WvK) geen beperking is te lezen tot verbintenissen die zijn ontstaan nadat een vennoot is toegetreden. Ook de strekking van deze bepalingen brengt volgens de Hoge Raad mee dat de hoofdelijke verbondenheid alle vennootschapsschulden betreft, ongeacht het tijdstip waarop ze zijn ontstaan. Deze strekking is volgens de Hoge Raad het bieden van bescherming aan vennootschapscrediteuren door hun, in een situatie waarin het afgescheiden vennootschapsvermogen ontoereikend is om aan alle verbintenissen van de vennootschap te voldoen, een verhaalsmogelijkheid te geven op het vermogen van de (beherend) vennoten zelf. Bovendien strookt deze wetsuitleg met de hoofdelijke aansprakelijkheid van art. 21 WvK, waarmee een commanditaire vennoot wordt geconfronteerd die het in art. 20 lid 2 WvK neergelegde bestuursverbod overtreedt: de hoofdelijke aansprakelijkheid van art. 21 WvK geldt ook voor schulden die zijn ontstaan voordat de vennoot in strijd met dit verbod handelde. Daarnaast wijst de Hoge Raad erop dat de rechtszekerheid wordt gediend door het aannemen van de regel dat een beherend vennoot van een v.o.f. en een c.v. hoofdelijk is verbonden voor bij hun toetreden reeds bestaande vennootschapsverbintenissen. Een onderzoek naar het ontstaansmoment van verbintenissen van de vennootschap, met het oog op de vraag welke vennoten daarvoor kunnen worden aangesproken, kan dan immers achterwege blijven. (…)

4.3

Tervoort heeft ook geschreven:^[38]

Interessant is dat de Hoge Raad in r.o. 3.4.1 aan zijn oordeel mede ten grondslag legt, dat een v.o.f. weliswaar geen rechtspersoonlijkheid heeft, maar wel een bij overeenkomst aangegane rechtsverhouding is, die in het maatschappelijk verkeer wordt gezien, en op diverse plaatsen in de wet wordt behandeld, als een afzonderlijk rechtssubject, dat zelfstandig aan het rechtsverkeer kan deelnemen. Dit roept de vraag op, wat het verschil is tussen een rechtspersoon, wat een v.o.f. volgens de Hoge Raad niet is, en een afzonderlijk, zelfstandig aan het rechtsverkeer deelnemend rechtssubject, wat een v.o.f. volgens de Hoge Raad wel is. De meningen hierover lopen uiteen: op dit vlak is er dus behoefte aan verdere rechtsontwikkeling.

(…)

Het overnemen van het aandeel van een uittredende vennoot in de schulden van de vennootschap door de voortzettende vennoten of een opvolgend vennoot is in de praktijk al helemaal een complexe aangelegenheid. Voor een dergelijke schuldovername is immers de medewerking van de vennootschapscrediteuren nodig. Niet uitgesloten is dat deze daaraan niet of slechts onder bepaalde voorwaarden willen meewerken.

(…)

3.3

Aansprakelijkheid toetredende en uittredende vennoot

De aloude vraag of een toetredende vennoot aansprakelijk wordt voor vennootschapsschulden die al bestonden op het tijdstip van zijn toetreding is door de Hoge Raad in het hierboven besproken Carlande-arrest in ieder geval voor de v.o.f. en de c.v. bevestigend beantwoord. Voor de maatschap bestaat evenwel, zoals onder 2 uiteengezet, nog altijd onduidelijkheid. Wat de aansprakelijkheid van de uittredende vennoot betreft kent de wet geen bijzondere regeling, zodat de gewone verjaringsregels van toepassing zijn. Afhankelijk van de verjaringstermijn kan een vennoot die uitgetreden is dan ook nog lange tijd na zijn uittreden worden geconfronteerd met claims die hun grondslag vinden in de periode dat hij vennoot was. Zeker bij duurverbintenissen, zoals die uit arbeids-, huur-, of kredietovereenkomsten, kan dit zwaar drukken: indien de voortzettende vennoten eenzijdig besluiten een vennootschapscrediteur niet te betalen, kan de uitgetreden vennoot door deze crediteur aansprakelijk worden gesteld, terwijl hij geen invloed heeft kunnen uitoefenen op het vennotenbesluit om niet tot betaling over te gaan.

4.31

Van Veen heeft geschreven:^[39]

Zoals hierna zal blijken, komen vennoten die zijn toegetreden tot een vof of cv er nog bekaaider vanaf: zij zijn zelfs aansprakelijk voor verbintenissen die dateren van voor hun toetreden. Ik kom op dit punt terug bij de bespreking van het Carlande-arrest (§ 2.3).

(...)

In het arrest VDV Totaalbouw breekt de Hoge Raad met zijn eerdere jurisprudentie. Na een uitgebreide opmaat waarin nog eens wat hoofdpunten van het vermogensrechtelijke regime betreffende de vof worden gememoreerd (ro. 3.4.1), zet de Hoge Raad uiteen waarom zijn eerdere jurisprudentie niet in stand kan blijven. Geparafraseerd weergegeven voert hij aan dat: (i) een vof als zodanig failliet kan worden verklaard (ro. 3.4.2); (ii) dat de aangifte tot faillietverklaring weliswaar ook de naam en woonplaats van de vennoten moet inhouden, maar dat dit er niet toe noopt dat een faillissement van de vof steeds en zonder meer het faillissement van de vennoten meebrengt (ro. 3.4.2); (iii) een vennoot voldoende (privé)vermogen kan hebben om (onder meer) de schuldeisers van de vof te voldoen en ook als hij bepaalde vorderingen niet voldoet, dit nog niet noodzakelijkerwijs meebrengt dat hij in de toestand verkeert dat hij heeft opgehouden te betalen (ro. 3.4.3); en (iv) indien een vennoot wordt aangesproken tot betaling van een vordering op de vof, dit wordt gezien als een afzonderlijke (samenlopende) vordering, waartegen de vennoot niet alleen de vennootschapsweren maar ook eventuele hem persoonlijk toekomende verweermiddelen kan aanvoeren (ro. 3.4.3). Ten overvloede voegt de Hoge Raad hieraan nog toe dat: (v) ook de invoering van de WSNP meebrengt dat de onderhavige regel niet langer op haar plaats is (ro. 3.4.4); (vi) art. 3 Insolventieverordening (Verordening (EG) nr. 1346/2000), zich ter zake van een in een andere lidstaat woonachtige vennoot tegen een automatisch faillissement verzet (ro. 3.4.5); en (vii) het op gespannen voet staat met de aan art. 6 EVRM ten grondslag liggende beginselen om een vennoot in privé failliet te verklaren, zonder dat dit ook ten aanzien van hem afzonderlijk is verzocht en zonder dat is onderzocht of hij ook in privé verkeert in de toestand dat hij heeft opgehouden te betalen (ro. 3.4.6).

(…)

De Carlande-casus betrof een CV met één beherend vennoot, de zogenoemde CV+1. Centraal stond de vraag of de beherend vennoot persoonlijk aansprakelijk was jegens het pensioenfonds voor de afdracht van premies die verschuldigd bleken over de periode vóórdat hij tot de CV toetrad. Ik merk op dat het hier een uit de wet (en niet een uit rechtshandeling) voortvloeiende verbintenis betrof, namelijk de verplichting tot betaling van pensioenpremies op grond van de Wet verplichte deelneming in een Bedrijfstakpensioenfonds 2000 (‘Wet Bpf 2000’).

(…)

De Hoge Raad komt evenwel tot een ander oordeel. De opbouw van zijn betoog is als volgt: (i) volgens art. 19 lid 1 WvK zijn de beherende vennoten van een commanditaire vennootschap hoofdelijk verbonden; (ii) art. 18 WvK, dat ingevolge art. 19 lid 2 WvK ook van toepassing is op de beherend vennoten van een commanditaire vennootschap, bepaalt voor de vennootschap onder firma dat elk der vennoten hoofdelijk verbonden is “wegens de verbindtenissen der vennootschap”, waarin geen beperking is te lezen tot verbintenissen van de vennootschap die zijn ontstaan nadat een vennoot is toegetreden; (iii) de strekking van art. 18 en 19 lid 1 WvK is schuldeisers bescherming te bieden voor het geval dat het afgescheiden vennootschapsvermogen ontoereikend is om hun vorderingen te voldoen, hetgeen meebrengt dat de hoofdelijke verbondenheid van de vennoten alle schulden betreft. Zie ro. 3.4.3. Als aanvullend argument voert de Hoge Raad nog aan (iv) dat deze wetsuitleg steun vindt in de sanctie op de overtreding van het beheersverbod door een commanditaire vennoot, die zich immers ook zou uitstrekken tot alle verbintenissen van de vennootschap met inbegrip van de schulden die dateren van vóór de overtreding van het beheersverbod (ro. 3.4.4). In de daarop volgende overwegingen gaat de Hoge Raad nader in op de rechtvaardigheid van zijn wetsuitleg.

(…)

De conclusie is dat wie toetreedt tot een bestaande personenvennootschap niet kan weten welke risico’s hem boven het hoofd hangen. In de literatuur is als oplossing gesuggereerd om dan maar een nieuwe vennootschap aan te gaan. Dit is inderdaad een mogelijke oplossing – gesteld dat de andere vennoten hiervoor te porren zijn – maar men moet hier niet te luchtig over denken. De bestaande vennootschap moet dan immers worden beëindigd, hetgeen de nodige (ook: fiscale) voeten in de aarde heeft. Een alternatief is toe te treden door middel van een BV of NV. Maar ook dit is om verschillende redenen niet altijd aantrekkelijk. Het lijkt zaak dat de wetgever hier werk van gaat maken.

(…)

Beziet men de jurisprudentie van de Hoge Raad op het gebied van de personenvennootschappen dan overheerst het beeld van de twee paradoxale lijnen op het punt van de aansprakelijkheid. Enerzijds normaliseert de Hoge Raad de gevolgen van het faillissement van de vof en cv voor haar vennoten en de aansprakelijkheid van de commanditaire vennoten bij overtreding van art. 20 WvK. Ten aanzien van dit laatste teken ik aan dat het hier een aansprakelijkheid krachtens de wet betreft en dat de Hoge Raad benadrukt dat zonder verwijt geen aansprakelijkheid behoort te worden aangenomen. De omvang van de aansprakelijkheid dient bovendien proportioneel te zijn aan de schending en de mate van verwijtbaarheid.

Anderzijds wordt op het punt van de aansprakelijkheid van toegetreden maten en vennoten een meedogenloze lijn uitgezet. Niet alleen bepaalde de Hoge Raad dat art. 7A:1679 BW e.v. en art. 18 WvK wettelijke aansprakelijkheidsgronden zijn – hetgeen op zichzelf al discutabel is – en dat zij (mede) betrekking hebben op uit de wet voortvloeiende verbintenissen – waarvoor dezelfde bedenking geldt –, de Hoge Raad verbindt hieraan bovendien dat voor aansprakelijkheid van toetredende vennoten niet is vereist dat enig verwijt kan worden gemaakt.

Deze divergentie is opmerkelijk omdat deze arresten in zo’n kort tijdsbestek zijn gewezen. Men zou dan eerder enige consistentie verwachten.

5.Beschouwing en beoordeling van het beroep in cassatie

5.1

Aanleiding voor de onderhavige procedure zijn de aan belanghebbende, een vof, op 5 december 2012 opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting 2009 en de daarbij, bij gelijktijdig gegeven beschikking, opgelegde vergrijpboete. Zie verder de inleiding in onderdeel 1 van deze conclusie.

5.2

Belanghebbende heeft als Vof bestaan gedurende de periode van 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009. Daarna is de Vof ontbonden.

5.3

Belanghebbende heeft in cassatie gesteld dat het Hof aan ‘de rechtsopvatting dat een vennootschap onder firma in het maatschappelijk verkeer als een afzonderlijk rechtssubject wordt behandeld’, in de onderhavige zaak het rechtsgevolg had moeten verbinden dat een ‘aan een niet-bestaand lichaam of (afzonderlijk) rechtssubject, dus hier de ontbonden Vof [X] , opgelegde aanslag en [de daarbij behorende, A-G] beschikkingen nietig zijn althans’ het Hof had deze aanslagen moeten vernietigen.^[40]

5.4

Wegens het ontbreken van klachten daarover in cassatie, ga ik er vanuit dat de naheffingsaanslag en de boetebeschikking, als (nader) vastgesteld door het Hof, in materiële zin niet meer in geschil zijn. Dat betekent dat vast staat dat een deel van de over 2009 verschuldigde loonbelasting ten onrechte niet is (ingehouden en) afgedragen door belanghebbende.

5.5

Ingevolge artikel 1 van de Wet LB wordt loonbelasting geheven van ‘werknemers of hun inhoudingsplichtige’.^[41]Ingevolge artikel 6 van de Wet LB is de inhoudingsplichtige ‘degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan’.^[42]Uit het arrest van de Hoge Raad van 30 januari 1980 blijkt, naar ik meen, dat er geen reden is om aan te nemen dat tot een vof geen personen in dienstbetrekking zouden kunnen staan, als bedoeld in artikel 6 van de Wet LB.^[43]Nu niet is geschil is dat in casu in 2009 werknemers in dienstbetrekking tot belanghebbende hebben gestaan, staat vast dat belanghebbende gedurende het tijdvak van 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 inhoudingsplichtige was in de zin van de Wet LB.

5.6

Ingevolge artikel 27, tweede lid, van de Wet LB, is de inhoudingsplichtige, belanghebbende, ‘verplicht de belasting in te houden op het tijdstip waarop het loon wordt genoten’.^[44]

5.7

Indien de hiervoor bedoelde belasting ‘geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur’ op grond van artikel 20, eerste lid, van de AWR, ‘de te weinig geheven belasting naheffen’.^[45]Het tweede lid van artikel 20 van de AWR bepaalt dat de ‘naheffing geschiedt bij wege van naheffingsaanslag, die wordt opgelegd aan degene, die de belasting had behoren te betalen’.^[46]

5.8

Aldus lijkt het mij in overeenstemming met de Wet LB en de AWR dat de Vof, die immers op het tijdstip waarop het loon werd genoten, in 2009, nog niet was ontbonden en derhalve in 2009 verplicht was de onderhavige niet betaalde loonbelasting te betalen, is aan te merken als degene aan wie de onderhavige naheffingsaanslag moest worden opgelegd.

5.9

Naar mijn mening doet het feit dat de Vof op het moment dat de naheffingsaanslag aan haar werd opgelegd, 5 december 2012, al was ontbonden, daaraan niet af. Zo heeft de Hoge Raad bij arrest van 19 september 2003 ten aanzien van een geliquideerde B.V. overwogen dat:^[47]

het vaststellen van een (navorderings)aanslag ten name van een niet meer bestaande rechtspersoon in wezen niets anders is dan het constateren dat op die rechtspersoon in het desbetreffende jaar een belastingschuld heeft gerust (vergelijk HR 26 maart 1930, B. 4711). Hiermede strookt dat de Algemene wet inzake rijksbelastingen, anders dan voorgaande regelingen, niet het voorschrift bevat dat een aanslag tot navordering van inkomsten- of vermogensbelasting welke wordt vastgesteld na het overlijden van de belastingplichtige, wordt gesteld ten name van de erfgenamen. De achterliggende gedachte is kennelijk geweest dat een dergelijke navorderingsaanslag dient tot nadere vaststelling van de belastingschuld van de overledene en daarom op diens naam kan worden gesteld (…).

5.1

In datzelfde arrest heeft de Hoge Raad ook overwogen:^[48]

Weliswaar is in artikel 2:19, lid 6, BW bepaald dat een rechtspersoon in geval van vereffening ophoudt te bestaan op het tijdstip waarop de vereffening eindigt, maar het middel ziet eraan voorbij dat, indien na het tijdstip waarop de rechtspersoon is opgehouden te bestaan nog een schuldeiser opkomt, de vereffening ingevolge artikel 2:23c, lid 1, BW op verzoek van die schuldeiser door de rechtbank kan worden heropend, in welk geval de rechtspersoon – ter afwikkeling van die heropende vereffening – herleeft en dat – indien het gaat om een belastingschuld – de fiscus dan een aanslag zal dienen over te leggen welke aangeeft dat de rechtspersoon nog een bedrag aan belasting verschuldigd is.

5.11

Bij arrest van 12 augustus 2005 heeft de Hoge Raad vervolgens op overeenkomstige wijze geoordeeld ten aanzien van een ontbonden commanditaire vennootschap (cv), in welke zaak overigens niet slechts de cv was ontbonden, maar ook één van de voormalige vennoten was overleden. De Hoge Raad heeft overwogen:^[49]

De eerste omstandigheid^[50]belette niet dat ten name van de vennootschap die de belasting verschuldigd was geworden, nog een aanslag kon worden opgelegd en hetzelfde heeft te gelden voor de daarbij opgelegde verhoging.

5.12

Uit een en ander is, naar ik meen, af te leiden dat het mogelijk, en zelfs aangewezen, is om een belastingaanslag op leggen aan een inmiddels ontbonden rechtspersoon of samenwerkingsverband (zoals in casu belanghebbende), waar de belastingaanslag niets anders is dan de formalisering van een belastingschuld welke materieel is ontstaan gedurende haar bestaan.

5.13

Belanghebbende stelt daarentegen dat de voornoemde jurisprudentie haar belang heeft verloren naar aanleiding van door de (civiele kamer van) de Hoge Raad in 2015 en 2016 gewezen arresten:^[51]

Verzoeker tot cassatie heeft in dit verband gewezen op rov. 3.4.3. van het arrest van de Hoge Raad (Civiele Kamer) van 6 februari 2015, waarin de Raad zegt: “Voorts is van belang dat, in verband met het feit dat de vof een afgescheiden vermogen heeft, de vorderingen op de vof en op de vennoten als afzonderlijke (samenlopende) vorderingen moeten worden beschouwd, die onafhankelijk van elkaar kunnen worden ingesteld en verhaald.”

De Raad wijst hierbij op de onhoudbaarheid van de ‘oude’ regel in grensoverschrijdende gevallen en op het EVRM.

5.14

Het arrest van de Hoge Raad, van 6 februari 2015, betreft de vraag of de ‘oude regel’, die inhield dat een ‘onherroepelijk geworden vonnis tot faillietverklaring van [een vof, A-G], (…) (noodzakelijkerwijs) het faillissement van de vennoten meebrengt’,^[52]nog steeds gold. De Hoge Raad heeft overwogen:

3.4.1

(…)

3.4.7

5.15

Belanghebbende stelt dat uit dit arrest volgt dat ‘de vennootschap onder firma rechtens als een afzonderlijk rechtssubject kwalificeert.’ Op die kwalificatie sluit volgens belanghebbende aan ‘dat (hoofdelijke) aansprakelijkheid van de vennoten scherp dient te worden onderscheiden van vereenzelviging met dat rechtssubject. Immers uw Raad houdt onverkort vast aan de daarvoor geldende strikte maatstaf zodat slechts in uitzonderlijke gevallen plaats is voor vereenzelviging.’ Naar ik begrijp betoogt belanghebbende dat die ‘niet-vereenzelviging’ tot gevolg moet hebben dat geen aanslag opgelegd kan worden aan een ontbonden vof.

5.16

Met dat betoog ben ik het niet eens. Ten eerste geldt dat de behandeling van een vof, in het maatschappelijk verkeer, als zelfstandig rechtssubject, met het wijzen van dit arrest niet nieuw is.^[53]Zo is het al langer zo dat een (naheffings)aanslag opgelegd kan worden aan een vof als zodanig, bijvoorbeeld in de loonbelasting.^[54]Dat lijkt mij bij uitstek een zelfstandige behandeling, zodat, nu die zelfstandigheid niet nieuw is, ik reeds daarom geen aanleiding zie om terug te komen op de in 5.9 tot en met 5.11 besproken jurisprudentie. Dit geldt temeer nu de achtergrond van die jurisprudentie de gedachte was dat het opleggen van een navorderingsaanslag, ten name van een reeds ontbonden subject, in wezen niets anders is dan het ‘constateren dat op’ dat subject ‘in het desbetreffende jaar een belastingschuld heeft gerust.’^[55]Het komt mij voor dat daarbij geen rol speelde de al of niet meer of mindere zelfstandigheid van dat subject. Ten tweede lijkt een meer juridische zelfstandigheid van een vof, als verondersteld door belanghebbende, mij eerder een argument
prooplegging van een belastingaanslag als voornoemd, aan een geliquideerde B.V.^[56]of aan een (ontbonden) vof.

5.17

Hieraan doet, naar ik meen, toe noch af het civielrechtelijke uitgangspunt, dat ook besloten ligt in het arrest van 6 februari 2015,^[57]dat vorderingen op een vof en haar vennoten als afzonderlijke (samenlopende) vorderingen moeten worden beschouwd.^[58]Dat uitgangspunt heeft blijkens voornoemd arrest (slechts) tot gevolg dat het onherroepelijk worden van een faillissement van een vof, niet meer noodzakelijkerwijze het faillissement van de afzonderlijke vennoten tot gevolg heeft.^[59]Een en ander laat mijns inziens onverlet dat een schuldeiser van een vof, zoals de ontvanger van de Belastingdienst, zich op basis van een aan een vof opgelegde belastingaanslag, kan verhalen op het vermogen van de Vof.

5.18

Overigens nog het volgende. Bij arrest van 13 maart 2015 heeft de burgerlijke kamer van de Hoge Raad zich uitgelaten over de strekking van artikel 18 en 19 van het WvK:^[60]

3.4.3

5.19

Er is dus, anders dan belanghebbende betoogt, wel sprake van een zekere mate van vermogensrechtelijke vereenzelviging van de vennoten met een vof. In dat kader kan er ook op worden gewezen dat de Hoge Raad heeft geoordeeld dat toetredende vennoten ook aansprakelijk kunnen zijn voor schulden van een vof die afkomstig zijn uit de periode voordat die vennoten zijn toegetreden.^[61],^[62]

5.2

Tot slot zou ik nog willen wijzen op een mijns inziens ongewenst gevolg van het standpunt (van belanghebbende) dat aan een ontbonden vof later geen belastingaanslagen over haar verleden kunnen worden opgelegd. Dat zou het voor de vennoten wel heel makkelijk kunnen maken om belastingschulden van een vof, waarvoor zij uiteindelijk ook aansprakelijk zijn, af te schudden door ontbinding van die vof.^[63]

5.21

Aan belanghebbende is, met de naheffingsaanslag, bij gelijktijdig gegeven beschikking ook een vergrijpboete opgelegd. Naar ik begrijp stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de vennoten ten aanzien van de boete, doordat deze is opgelegd aan de thans ontbonden Vof, in de onmogelijkheid zouden verkeren zich tegen deze boete te verdedigen, wat strijdigheid op zou leveren met artikel 6 EVRM.

5.22

Ik merk op dat een vergrijpboete wordt opgelegd bij voor bezwaar vatbare beschikking.^[64]Nu deze, en daarmee de boete, voor bezwaar vatbaar is, bestaat er wel degelijk de mogelijkheid de boete te betwisten, zoals, eerlijk gezegd, ook wel blijkt uit de onderhavige procedure.^[65]

5.23

Op een en ander strandt het middel van belanghebbende.

6.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

1.Inleiding

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

3.Het geding in cassatie

4.Relevante wet- en regelgeving, jurisprudentie en literatuur

5.Beschouwing en beoordeling van het beroep in cassatie

6.Conclusie

Voetnoten