Uitspraak
Rechtbank DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummer: SGR 15/2851
uitspraak van de meervoudige kamer van 12 november 2015 in de zaak tussen
[X] V.O.F., eiseres
(gemachtigde: mr. drs. A.J. Fontijn),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Belastingen, kantoor [plaats], verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 2009 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd naar een bedrag van € 100.711. Tevens zijn bij beschikkingen een vergrijpboete van € 18.750 opgelegd en is € 7.559 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder de naheffingsaanslag verminderd naar een bedrag van € 98.538 en de boete en heffingsrente naar respectievelijk € 10.000 en € 7.395.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 augustus 2015.
Eiseres is verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [persoon A], [persoon B] en [persoon C].
Overwegingen
Feiten
1. [A] (A) dreef in 2007, 2008 en 2010 in de vorm van een eenmanszaak een onderneming. Op 1 oktober 2009 is de onderneming met terugwerkende kracht per 1 januari 2009 omgezet in eiseres, die per 31 december 2009 weer is ontbonden.
2. In maart 2011 is een boekenonderzoek bij A en eiseres gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over het tijdvak van 1 januari 2009 tot en met 31 december 2010. Gedurende het onderzoek is het controletijdvak uitgebreid naar de jaren 2006 tot en met 2008. De bevindingen en conclusies van de controlerend ambtenaar zijn neergelegd in een rapport van 9 oktober 2012.
3. Eiseres heeft in 2009 aan diverse werknemers auto’s ter beschikking gesteld voor de uitoefening van hun werkzaamheden (de auto’s).
4. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft verweerder geconcludeerd dat eiseres in 2009 ten onrechte de inhouding van loonheffing achterwege heeft gelaten ter zake van privégebruik auto’s.
5. Verder heeft verweerder geconcludeerd dat eiseres over 2009 bovenmatige onbelaste reiskostenvergoedingen aan haar werknemers heeft verstrekt. Hierover is in het rapport onder meer het volgende opgenomen:
“In de administratie van de inhoudingsplichtige is het volgende aangetroffen:
- Een aantal werknemers ontvangen een reiskostenvergoeding voor woon-werkverkeer,
- Deze vergoedingen worden per kas betaald;
- In de kasadministratie zijn, per werknemer, kwitanties opgenomen met daarop vermeld het aantal
gereden kilometers per jaar, de werkplek van de werknemer, het aantal gewerkte dagen en het betaalde bedrag;
(…)
- Het aantal gereden kilometers is in bijna alle gevallen “afgerond” op duizendtallen. In een beperkt aantal gevallen op honderdtallen;
- Op één werknemer na overstijgen de gewerkte dagen het maximum aantal werkdagen volgens de loonadministratie;
(…)
In de administratie is niet vastgelegd op welke dagen waar naartoe is gereden, of er op andere dan doordeweekse dagen gewerkt is, of er sprake is van omrijdkilometers en of er eventueel andere werknemers zijn opgehaald;
(…)
Er zijn benzinebonnen vergoed aan werknemers, waaronder ook werknemers die een
reiskostenvergoeding ontvangen.
Op grond van de aangetroffen vergoedingen is nader onderzoek gedaan naar eventuele bovenmatigheid van deze vergoedingen. Hiervoor zijn een aantal berekeningen gemaakt. Bij deze berekeningen is gebruik gemaakt van de werkplaatsen van de werknemers volgens de fakturering en van de door de inhoudingsplichtige verstrekte urenstaten van de werknemers.
(…)
De berekeningen hebben, voor het jaar 2009, geleid tot de volgende bovenmatige reiskostenvergoeding:
Ontvangen reiskostenvergoeding: € 87.039
Maximaal te ontvangen:
€ 23.766
€ 23.766
Bovenmatig: € 63.273
(…)
Bevindingenjaren 2007, 2008 en 2010:
Wegens het ontbreken van een deugdelijke onderbouwing van de reiskosten woon- werkverkeer voor deze jaren, dienen ook over bovengenoemde jaren correcties plaats te vinden. Hierbij wordt uitgegaan van de aangetroffen situatie in het jaar 2009.
(…)
Op 27 april 2012 is met de inhoudingsplichtige en de adviseur een eindgesprek gehouden. Bij dit eindgesprek is door beiden het volgende verklaard:
- Voor de jaren 2007 tot en met 2009 is sprake van een onjuiste, te hoge, toekenning van de reiskostenvergoeding voor woon- werkverkeer.
- (…)
- Het jaar 2010 zou wel gebaseerd zijn op een juiste berekening;
- (…)
Op basis van deze verklaring is met de adviseur en de inhoudingsplichtige het volgende overeengekomen:
- Bij de berekening van de correcties zal het jaar 2010 als refertejaar gelden. Hierbij dient vermeld te worden dat het jaar 2010 voor wat betreft de vergoeding niet inhoudelijk is gecontroleerd. Hier kunnen verder dan ook geen rechten aan worden ontleend;
(…)
Op grond van hetgeen overeen gekomen is, is de navolgende nieuwe correctieberekening gemaakt
Reiskostenvergoeding
Jaar
2010
Omzet
1 604 700
Reiskostenvergoeding
36.986
Toegestaan
36 986
Gecorrigeerd
Maximaal toegestaan in percentage van de omzet
2,30%
Jaar
2007
2008
2009
Omzet
798.1
1.100 908
1 244 700
Reiskostenvergoeding
39.769
64.008
87 039
Toegestaan in percentage van de omzet
2,30%
2,30%
2,30%
Toegestaan in geld
18 395
25 374
28.689
Bovenmatigheid in geld
21 374
38.634
58.35
”
6. Verweerder heeft geconstateerd dat niet alle uren zijn verantwoord. Ten aanzien van de niet verantwoorde uren is in het rapport het volgende opgenomen:
“Aan de hand van bovenstaande uitgangspunten is voor het jaar 2009 het totaal aantal in rekening
gebrachte uren aan inleners vastgesteld op 68.800.
Vervolgens zijn, aan de hand van de door de inhoudingsplichtige verstrekte urenoverzichten, de door de werknemers gewerkte uren vastgesteld op 61.500 uur.
Voor beide eigenaren zijn de gewerkte uren, op basis van de fakturering, berekend op totaal 3.550
([A] 1.350 uur en [vennoot 2] 2.200).
Aan de hand van de urenoverzichten 2009 zijn de meeruren van de personeelsleden over het jaar 2009 bepaald op 4.550. Dit komt overeen met de berekening van de inhoudingsplichtige. Deze uren zijn niet uitbetaald in 2009 en vormen een urentegoed die is doorgeschoven naar het jaar 2011. Deze uren zijn reeds verwerkt in de 61.500 gewerkte uren.
Dit leidt tot de volgende berekening:
gefaktureerde uren 68 800
af: uren eigenaren -3 550
af: uren werknemers -61 500
onverklaarde uren 3.750”
7. Bij de berekening van de naheffingsaanslag heeft verweerder het nettoloon per uur ter zake van deze ontbrekende uren gesteld op € 7,50. Dit nettoloon is vervolgens door verweerder gebruteerd met toepassing van het anoniementarief.
8. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft verweerder bovengenoemde naheffingsaanslag loonheffingen en vergrijpboete opgelegd.
9. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder de naheffingsaanslag verminderd en deze gebaseerd op de volgende correcties:
Correctie privé-gebruik auto’s € 11.659
Correctie bovenmatige reiskostenvergoedingen € 35.401
Correctie niet verantwoorde uren € 51.478
Totaal bedrag naheffing € 98.538
11. Eiseres stelt dat dat de loonadministratie sluitend is op grond waarvan de correcties ten onrechte zijn aangebracht, dat onvoldoende rekening is gehouden met de zogenoemde tijd-voor-tijdadministratie en de uren die de vennoten hebben gewerkt. Voorts voert eiseres aan dat zij sneller heeft kunnen werken dan haar concurrenten en dat hierdoor de gemiddelde uuropbrengst bij haar onderneming hoger ligt. Eiseres stelt voorts dat niet aannemelijk is dat haar werknemers het opgelegde verbod om de auto’s voor privédoeleinden te gebruiken hebben overtreden en dat verweerder voor de correcties reiskostenvergoeding ten onrechte 2010 als peiljaar heeft genomen. Verder neemt eiseres het standpunt in dat de bewijslast niet kan worden omgekeerd omdat verweerder geen informatiebeschikking heeft genomen. Tot slot stelt eiseres dat de boete ten onrechte is opgelegd. Eiseres concludeert tot vernietiging van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking.
12. Verweerder heeft de stellingen van eiseres gemotiveerd bestreden en concludeert dat de correcties juist zijn. Ter zitting heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat de boete kan worden verminderd tot 10% van het nageheven bedrag.
Beoordeling van het geschil
Privé-gebruik auto’s
13. Niet in geschil is dat eiseres auto’s ter beschikking heeft gesteld aan haar werknemers. Op grond van artikel 13bis, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) wordt een ter beschikking gestelde auto in ieder geval geacht ook voor privédoeleinden te worden gebruikt tenzij blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt.
14. Op eiseres rust de last overtuigend aan te tonen dat de auto’s op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt.
15. De rechtbank acht eiseres niet in haar bewijslast geslaagd door het ontbreken van een sluitende kilometeradministratie of anderszins. In het beroepschrift stelt eiseres dat niet is gebleken dat medewerkers het verbod om de auto’s voor privédoeleinden te gebruiken heeft overtreden. Zo het al bestelauto’s betreft, overweegt de rechtbank dat artikel 13bis, vijfde lid, onder a van de Wet LB méér eisen stelt dan de enkele schriftelijke vastlegging van een verbod, zoals het houden van toezicht op het verbod (artikel 13bis, vijfde lid, onder c Wet LB) en het opleggen van een passende sanctie bij overtreding daarvan verbod (artikel 13bis, vijfde lid onder d van de Wet LB). Eiseres heeft van het toezicht op het verbod en de handhaving ervan geen bewijs geleverd. De door eiseres aangevoerde omstandigheden dat de medewerkers hard werken en lange dagen maken en er geen animo bestaat voor ‘uitjes’ sluiten niet uit dat de auto’s voor privédoeleinden kunnen worden gebruikt en maakt niet dat eiseres geen toezicht hoeft te houden op naleving van het verbod op privégebruik.
Reiskostenvergoedingen
16. In artikel 10 van Pro de Wet LB is bepaald dat al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten als loon kwalificeert. Op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet LB zoals dat luidde gedurende onderhavige tijdvakken behoren niet tot het loon zogenoemde vrije vergoedingen. In de artikelen 15 en verder van de Wet LB zijn nadere bepalingen opgenomen met betrekking tot vrije vergoedingen. Artikel 15b, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet LB luidt als volgt: “Tot de vrije vergoedingen behoren niet vergoedingen ter zake van vervoer, waar onder woon-werkverkeer, indien dat vervoer niet plaatsvindt per (…) ter beschikking gesteld vervoermiddel, voor zover de vergoeding meer bedraagt dan € 0,19 per kilometer (…)”.
17. Eiseres heeft aan haar werknemers reiskostenvergoedingen verstrekt zonder inhouding van loonheffingen. De rechtbank is van oordeel dat het op de weg van eiseres ligt om het aantal kilometers van de werknemers voor zakelijke doeleinden aannemelijk te maken (zie Hoge raad 14 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:AU0838, BNB 2008/157). Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres onvoldoende bewijs aangevoerd om aannemelijk te achten dat de door haar betaalde vergoedingen voor meer dan de door verweerder in aanmerking genomen bedragen betrekking hebben op reiskosten waarvan vergoeding onbelast kan plaatsvinden.
18. Verweerder heeft 2009 inhoudelijk gecontroleerd, waarbij verweerder een bovenmatige vergoeding van € 63.273 heeft berekend. Blijkens het controlerapport zijn partijen overeengekomen om 2010 als refertejaar te hanteren, in plaats van het gecontroleerde jaar 2009. Hantering van refertejaar 2010 is in het voordeel van eiseres aangezien de correctie over 2009 hierdoor is verlaagd naar € 58.350. De klacht van eiseres dat refertejaar 2010 niet kan dienen voor de correctie over 2009 kan eiseres niet baten.
19. Eiseres heeft de constateringen van de bevindingen van verweerder in het controlerapport onvoldoende weersproken. De rechtbank is dan ook van oordeel dat eiseres onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de door haar betaalde vergoedingen volledig betrekking hebben op reiskosten waarvoor de vergoeding onbelast kan plaatsvinden.
Verweerder heeft de correctie ter zake van reiskosten dan ook terecht toegepast.
Omkering van bewijslast
20. Verweerder neemt het standpunt in dat eiseres niet de vereiste aangifte heeft gedaan als bedoeld in artikel 27e van de Awr, met als gevolg dat de rechtbank het beroep ongegrond dient te verklaren tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (de zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast). Volgens vaste jurisprudentie heeft een belastingplichtige niet de vereiste aangifte gedaan indien sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Dat de vereiste aangifte niet is gedaan, dient verweerder volgens regels van normale bewijslastverdeling aannemelijk te maken.
21. Eiseres voert aan dat er geen informatiebeschikking is afgegeven, waardoor omkering en verzwaring van de bewijslast niet aan de orde kan komen. Verweerder heeft de bewijslast echter omgekeerd vanwege het niet doen van de vereiste aangifte loonheffingen. Het nemen van een informatiebeschikking is in deze situatie niet noodzakelijk.
22. De rechtbank acht aannemelijk dat eiseres bovenmatige kostenvergoedingen aan haar werknemers heeft verstrekt van in 2009 € 58.350. Hierover is € 35.401 loonheffingen verschuldigd. In de aangiften 2009 heeft eiseres € 90.173 aan verschuldigde loonheffingen verantwoord. De rechtbank acht de niet aangegeven loonbelasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk.
23. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat, voor wat betreft de correctie niet verantwoorde uren, de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Voor wat betreft beide andere correctie rust de bewijslast reeds op eiseres op grond van de normale bewijslastverdeling. Dit brengt mee dat eiseres moet doen blijken, dat wil zeggen overtuigend dient aan te tonen, dat de uitspraak op bezwaar onjuist is (artikel 27j, tweede lid in verbinding met artikel 27e, eerste lid van de Awr).
24. Eiseres heeft aangevoerd dat met betrekking tot de correctie van de uren onvoldoende rekening is gehouden met de tijd-voor-tijdadministratie en de uren die de vennoten hebben gewerkt. Voorts voert eiseres onder meer aan dat zij sneller heeft kunnen werken dan haar concurrenten en dat hierdoor de gemiddelde uuropbrengst bij haar onderneming hoger ligt. Met deze stellingen heeft eiseres echter onvoldoende overtuigend aangetoond dat de uitspraak op bezwaar onjuist is.
Redelijke schatting
25. De omstandigheid dat op eiseres een verzwaarde bewijslast rust, laat onverlet dat de verweerder de naheffingsaanslag niet naar willekeur mag vaststellen. Verweerder dient aannemelijk te maken dat de naheffingsaanslag berust op een redelijke schatting. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder hierin geslaagd.
26. Verweerder heeft aan de hand van facturering en urenoverzichten berekend hoeveel uren er door werknemers en de vennoten aan arbeid zijn verricht. Daarnaast is aan de hand van de facturen vastgesteld wat het totaal aantal aan inleners in rekening gebrachte uren is. De gefactureerde uren zijn vervolgens afgezet tegen de gewerkte uren. Het verschil is als onverklaarde uren aangemerkt. Bij de berekening van de onverklaarde uren heeft verweerder rekening gehouden met 4.550 meeruren van de personeelsleden over 2009. Ook heeft verweerder rekening gehouden met 3.550 uren voor de werkzaamheden van de vennoten. Het totaal aan onverklaarde uren heeft verweerder gecorrigeerd tegen het gemiddelde netto uurloon uit de loonadministratie van eiseres van € 7,50 en deze uitkomst is met toepassing van het anoniementarief gebruteerd. Deze uitgangspunten zijn naar het oordeel van de rechtbank redelijk.
Vergrijpboetes
27. Artikel 67f, eerste lid, Awr bepaalt dat indien het met betrekking tot een belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen belasting niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, dit een vergrijp vormt ter zake waarvan de verweerder hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid van dit artikel omschreven grondslag van de boete.
28. Verweerder stelt dat in het onderhavige geval sprake is van (voorwaardelijk) opzet en heeft, met toepassing van paragraaf 25, derde lid en paragraaf 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, een boete opgelegd van 50% en deze vervolgens gematigd wegens onevenredigheid tot de ernst van het vergrijp. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder de boete teruggebracht overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag en deze rekening houdend met de eerder aangebrachte matiging alsmede de behandelingsduur van het bezwaar gematigd tot € 10.000.
29. Ter zitting heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat de boete moet worden vastgesteld op 10% van het nageheven bedrag.
30. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat bij eiseres enige bewustheid aanwezig is geweest ter zake van een (aanmerkelijke) kans dat door de wijze waarop zij de administratie voerde, te weinig belasting zou worden geheven. Van voorwaardelijk opzet kan dan geen sprake zijn.
31. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van grove schuld. Onder grove schuld wordt verstaan een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid die mede omvat grove onachtzaamheid. Door het niet bijhouden van rittenadministraties en het niet handhaven van het verbod om met de auto’s privé te rijden had eiseres behoren te weten dat zij niet aannemelijk kon maken dat met de aan haar personeel ter beschikking staande auto’s niet meer dan 500 kilometer in privé was gereden. Met betrekking tot de bovenmatige reiskostenvergoedingen is de rechtbank van oordeel dat eiseres in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid heeft gehandeld. Door de uitbetaling van de reiskostenvergoeding en het niet voldoen aan de toepasselijke wet- en regelgeving, heeft eiseres dermate lichtvaardig gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is betaald. Eiseres heeft nagelaten om de fiscale aanvaardbaarheid van de kostenvergoeding te (laten) onderzoeken. Met betrekking tot de correctie niet verantwoorde uren is de rechtbank op grond van de bevindingen in het controlerapport eveneens van oordeel dat het aan grove onachtzaamheid van eiseres is te wijten dat zij te weinig uren heeft verantwoord. De omstandigheid dat eiseres een adviseur heeft ingeschakeld doet aan het voorgaande niet af. Van pleitbare standpunten is volgens de rechtbank geen sprake.
32. Het door verweerder ter zitting gestelde boetepercentage van 10% acht de rechtbank passend en geboden. Bij de boeteoplegging heeft de rechtbank rekening gehouden met de omstandigheid dat een deel van de boetegrondslag is vastgesteld met toepassing van de omkering van de bewijslast.
33. Gelet op de geringe overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het EVRM acht de rechtbank een verdere vermindering niet op zijn plaats. De rechtbank ziet ook overigens geen gronden om de boete verder te matigen.
34. Ter zitting heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat de boete dient te vervallen omdat de vennootschap onder firma is ontbonden. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2005 (ECLI:NL:HR:2005:AO9037) verwerpt de rechtbank dit standpunt.
Proceskosten
35. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 980 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 490 en een wegingsfactor 1).
Beslissing
De rechtbank
- verklaart het beroep voor zover gericht tegen de naheffingsaanslag en de daarbij gegeven beschikking heffingsrente ongegrond;
- verklaart het beroep voor zover gericht tegen de boetebeschikking gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de boetebeschikking;
- vermindert de boete naar € 9.854;
- bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten tot een bedrag van € 980, te betalen aan eiseres;
- draagt verweerder op het door eiseres betaalde griffierecht van € 331 te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.F. Slijpen, voorzitter, en mr. E.E. Schotte en
mr. J.W. van den Berge, leden, in aanwezigheid van mr. B.H. Suijkerbuijk, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 12 november 2015.
mr. J.W. van den Berge, leden, in aanwezigheid van mr. B.H. Suijkerbuijk, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 12 november 2015.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.