ECLI:NL:PHR:2017:200

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.L.H. IJzerman

Advocaat-Generaal

Conclusievan 7 maart 2017 inzake:

Nr. Hoge Raad: 16/03041

[X3]

Nr. Gerechtshof: 15/00160

Nr. Rechtbank: HAA 14/371

Derde Kamer A

tegen

Aansprakelijkstelling VPB

2013

Staatssecretaris van Financiën

1.Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 16/03041 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X3] , belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) van 3 mei 2016.^[1]

1.2

Belanghebbende was werkzaam bij een trustkantoor en woonde in Nederland. Belanghebbende was bestuurder van [A] Holding B.V. (hierna: de B.V.). De B.V. was een houdster- en financieringsmaatschappij, met als enig aandeelhouder het in Israël gevestigde [B] Ltd. (hierna: [B] ).

1.3

De B.V. heeft in 1999 en 2000 enkele deelnemingen verkocht. Uit de opbrengsten daarvan heeft de B.V. een grote, ongedekte, geldlening verstrekt aan haar moedermaatschappij [B] . De lening van de B.V. aan haar moedermaatschappij beliep in 2002 ruim € 55 miljoen.

1.4

Op 24 december 2002 is de feitelijke zetel van de B.V., door uitvoering van een daartoe strekkend stappenplan, verplaatst van Nederland naar Israël. Belanghebbende is op 24 december 2002 door de algemene aandeelhoudersvergadering ontslagen als bestuurder van de B.V..

1.5

In haar aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2002 heeft de B.V. een aanzienlijk valutaverlies op de geldlening in aftrek gebracht. De B.V. heeft daartoe gesteld dat de lening aan de moedermaatschappij [B] , in 2001 in euro’s en in 2002 in dollars luidde. Echter, de Inspecteur^[2]heeft het valutaverlies na boekenonderzoek niet geaccepteerd, omdat bleek dat de omzetting van de lening naar euro’s pas op 21 maart 2002 had plaatsgevonden en de omzetting naar dollars op 1 oktober 2002. De Inspecteur heeft over het jaar 2002 de aanslag vennootschapsbelasting met een vergrijpboete opgelegd. In hoger beroep heeft het gerechtshof Amsterdam bij uitspraak van 25 november 2010 de aanslag en de vergrijpboete, na vermindering, gehandhaafd.^[3]Het tegen deze uitspraak gerichte cassatieberoep heeft de Hoge Raad op 9 maart 2012 ongegrond verklaard.^[4]De aldus definitief geworden aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2002 beloopt ruim € 1,5 miljoen.

1.6

In 2008 is de moedermaatschappij [B] in deconfiture geraakt. De vordering van de B.V. op haar moedermaatschappij werd daardoor onverhaalbaar. Hierdoor kon de B.V. niet meer aan haar betalingsverplichtingen voldoen. De B.V. heeft de aan haar opgelegde aanslagen vennootschapsbelasting over de jaren 1999 tot en met 2002 onbetaald gelaten.

1.7

De Ontvanger^[5]heeft belanghebbende en twee medebestuurders van de B.V. bij beschikking van 29 maart 2013 hoofdelijk aansprakelijk gesteld op grond van artikel 41 van Pro de Invorderingswet 1990 (hierna: de IW). De aansprakelijkstelling ziet op de door de B.V. onbetaald gelaten (navorderings)aanslagen vennootschapsbelasting over de jaren 1999 tot en met 2002 en de daarmee verband houdende beschikkingen heffingsrente. Deze aansprakelijkstelling beloopt een bedrag van ruim € 3,5 miljoen.

1.8

Heden neem ik ook conclusie in de zaken van de andere twee bestuurders van de B.V.^[6]Specifiek voor de situatie van belanghebbende is dat hij a) tot 24 december 2002 één van de bestuurders van de B.V. was, b) was benoemd vanwege een trustkantoor, en c) in Nederland woonde.

1.9

Het door belanghebbende tegen de beschikkingen tot aansprakelijkstelling gemaakte bezwaar is door de Ontvanger bij uitspraak op bezwaar van 19 december 2013 ongegrond verklaard.

1.1

Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank).^[7]Bij de Rechtbank was in geschil of belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag op grond van artikel 41, eerste lid, van de IW aansprakelijk is gesteld. Voorts was in geschil of belanghebbende zich op grond van artikel 41, tweede lid, van de IW kan disculperen. De Rechtbank heeft geconcludeerd dat belanghebbendes beroep ten aanzien van de aansprakelijkstelling ongegrond was; met vernietiging van de beschikkingen heffingsrente.

1.11

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Ontvanger belanghebbende op grond van artikel 41, eerste lid, van de IW aansprakelijk heeft kunnen stellen. Daartoe heeft de Rechtbank overwogen dat ‘de verplaatsing van de vestigingsplaats van een vennootschap (…) dermate ingrijpend (zowel juridisch, fiscaal, uitvoerend als praktisch) [is, A-G] dat niet geloofwaardig is dat (…) [belanghebbende] daarmee niet was belast, in de zin dat hij daarvoor geen enkele verantwoordelijkheid droeg’. De Rechtbank heeft verder overwogen dat niet van belang is dat belanghebbende ‘niet persoonlijk de met de verplaatsing gemoeide activiteiten en handelingen heeft uitgevoerd’. De Rechtbank heeft daartoe redengevend geacht dat belanghebbende ‘met de verplaatsing heeft ingestemd en kennelijk verantwoordelijkheid heeft aanvaard voor de uitvoering van het ten behoeve van de verplaatsing opgestelde stappenplan en een correcte afwikkeling van de aangelegenheden van (...) [de B.V.] in Nederland’.

1.12

Vervolgens heeft de Rechtbank geoordeeld dat belanghebbende er niet in geslaagd is om te bewijzen in de zin van artikel 41, tweede lid, van de IW dat niet aan hem te wijten is dat de belastingschulden niet zijn voldaan. De Rechtbank heeft vooropgesteld dat ‘uit de tekst, de samenhang en doel en strekking van artikel 41 van Pro de IW als geheel geen andere conclusie kan worden getrokken dan dat de disculpatiemogelijkheid anders moet worden uitgelegd dan (…) [belanghebbende] voorstaat. Niet alleen moet (…) [belanghebbende] bewijzen dat niet aan hem is te wijten dat de belastingschulden onbetaald zijn gelaten, maar ook dat hem ten aanzien van het ontstaan daarvan geen verwijt kan worden gemaakt’.

1.13

Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Bij het Hof was wederom in geschil of belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag op grond van artikel 41, eerste lid, van de IW aansprakelijk is gesteld. Ook was in geschil of belanghebbende zich kan disculperen op grond van artikel 41, tweede lid, van de IW.

1.14

Het Hof heeft bij zijn beoordeling van het geschil tot uitgangspunt genomen dat ‘de uitdrukking ‘met de verplaatsing belast persoon’ in artikel 41, eerste lid, van de IW, gelet op de wetsgeschiedenis inhoudt: degene die verantwoordelijk is voor de verplaatsing van de feitelijke leiding’. Het Hof heeft daarbij overwogen dat als uitgangspunt heeft te gelden dat dit doorgaans bestuurders zullen zijn, maar dit niet uitsluit dat ook anderen verantwoordelijk kunnen zijn voor het verplaatsen van de feitelijk leiding.

1.15

Het Hof heeft, in navolging van de Rechtbank, geoordeeld ‘dat de verplaatsing van de feitelijke zetel van een vennootschap naar een andere jurisdictie een dermate ingrijpende gebeurtenis is (wat betreft (fiscaal)juridische en praktische aspecten) dat het onwaarschijnlijk is dat het bestuur van de desbetreffende vennootschap daarbij in het geheel niet betrokken is en voor de feitelijke uitvoering van de zetelverplaatsing geen verantwoordelijkheid draagt’. Het Hof heeft daartoe overwogen dat ‘uit de gedingstukken (…) blijkt (…) dat de verplaatsing van de feitelijke leiding van de B.V. in casu een nauwkeurig geplande operatie is geweest’. Het Hof heeft geoordeeld dat ‘de verantwoordelijkheid van het bestuur voor een ingrijpende operatie als de zetelverplaatsing van de B.V. (...) derhalve ook bij belanghebbende [berustte], als een van de drie bestuurders van de BV’.

1.16

Het Hof heeft in dat kader overwogen dat belanghebbende, evenals zijn (voormalige) medebestuurders, in het handelsregister stond ingeschreven als ‘directeur - alleen/zelfstandig bevoegd’. Dit betekent naar het oordeel van het Hof ‘dat in casu de bestuurstaak als geheel is opgedragen aan alle bestuurders van de BV en dat ieder der bestuurders verantwoordelijk is voor alle bestuurlijke aangelegenheden’.

1.17

Het Hof is op grond van een en ander gekomen tot het oordeel dat de Ontvanger de feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt waaruit volgt dat belanghebbende moet worden aangemerkt als een ‘met de verplaatsing belast persoon’, in de zin van artikel 41, eerste lid, van de IW.

1.18

Belanghebbende heeft een beroep gedaan op disculpatie. Dienaangaande heeft het Hof overwogen dat belanghebbende zich op grond van artikel 41, tweede lid, van de IW kan disculperen ‘voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan’.

1.19

Het Hof heeft vooropgesteld dat het woord ‘bewijst’ in artikel 41, tweede lid, van de IW moet worden opgevat als ‘aannemelijk maken’, ‘waarbij (…) de bewijslast in beginsel volledig op belanghebbende rust’. Het Hof heeft overwogen ‘dat de aansprakelijke op grond van deze bepaling feiten en omstandigheden aannemelijk dient te maken waaruit volgt dat het niet-betalen van de verschuldigde belasting aan andere omstandigheden is te wijten dan aan handelen of nalaten van de aansprakelijke. Of in deze context sprake is van handelen of nalaten dat aan de aansprakelijke is ‘te wijten’ dient te worden beoordeeld aan de hand van alle omstandigheden van het concrete geval, naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid’. Indien belanghebbende tegenover de betwisting door de Ontvanger bijvoorbeeld
nietaannemelijk maakt dat hij op grond van de relevante feiten en omstandigheden van het geval niet wist en redelijkerwijs niet behoorde te weten dat de verschuldigde belasting niet zou (kunnen) worden voldaan, slaagt hij, aldus het Hof, niet in het van hem op grond van artikel 41, tweede lid, van de IW verlangde tegenbewijs’.

1.2

Het Hof heeft geoordeeld dat ‘belanghebbende mocht afgaan op de door de accountant in de interim-jaarstukken over 2002 weergegeven belastingschuld, inclusief het daarin verwerkte valutaverlies (…) [van € 628.000; A-G]. Het Hof acht door belanghebbende aannemelijk gemaakt dat hij de accountant en belastingadviseur voor voldoende deskundig mocht houden en dat hij aan hun zorgvuldige taakvervulling niet in redelijkheid behoefde te twijfelen. Voorts neemt het Hof hierbij in aanmerking dat in de gedingstukken geen aanknopingspunten zijn te vinden voor het oordeel dat belanghebbende op de hoogte was dan wel redelijkerwijs diende te zijn van de mondeling tussen zijn mededirecteuren [X1] (namens de BV) respectievelijk [X2] (namens de moedermaatschappij) gesloten overeenkomsten tot wijziging van de valutadenominatie van de geldlening van de BV aan haar moedermaatschappij en van de wijze waarop deze wijziging (feitelijk met terugwerkende kracht) in de administratie van de BV is verwerkt’.

1.21

Het Hof heeft voorts geoordeeld dat ‘het geloof [hecht] aan de stelling van belanghebbende dat hij zichzelf beschouwde als ‘substance directeur’ en geen actieve bemoeienis heeft gehad met de feitelijke gang van zaken binnen de BV, hoewel hij een van de drie zelfstandig bevoegde directeuren was. Met deze taakopvatting kan belanghebbende zich niet ontdoen van zijn (…) gehoudenheid tot nader onderzoek, maar in het geval van belanghebbende vindt deze verplichting een beperking - ook in het kader van de disculpatieregeling van artikel 41, tweede lid, IW - daar waar belanghebbende in redelijkheid heeft mogen afgaan op de juistheid van het door de accountant in de interim-jaarstukken over 2002 verantwoorde valutaverlies van dat jaar. In dit verband heeft de rechtbank naar het oordeel van het Hof ten onrechte geoordeeld dat belanghebbende er als bestuurder van de BV van op de hoogte van had moeten zijn dat de inspecteur de in 2002 aangebrachte valutawijzigingen niet heeft geaccepteerd en dat de BV de aangifte Vpb 2002 onjuist heeft ingediend, aangezien beide gebeurtenissen zich hebben voorgedaan nadat belanghebbende op 24 december 2002 als bestuurder was afgetreden’.

1.22

Het Hof heeft geconcludeerd ‘dat belanghebbende er, behoudens het (…) bedrag van € 628.000, in is geslaagd aannemelijk te maken dat het niet-voldoen van de verschuldigde vennootschapsbelasting waarvoor hij aansprakelijk is gesteld, niet aan hem is te wijten als bedoeld in artikel 41, tweede lid, IW’.

1.23

Het Hof heeft zich voorts aangesloten bij het oordeel van de Rechtbank dat de in artikel 41 van Pro de IW opgenomen regeling niet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel, zoals neergelegd in artikel 14 van Pro het Europees Verdrag van de Rechten van de Mens (hierna: het EVRM). De Rechtbank heeft geoordeeld dat ‘de regeling [van artikel 41 van Pro de IW] (…) niet onevenredig [is], maar (…) een evenwicht [beoogt] aan te brengen tussen het algemeen belang van de Staat der Nederlanden als schuldeiser van een bijdrage aan de algemene middelen en de private belangen van de betrokken vennootschap en de verantwoordelijkheid van de daarmee belaste personen. Bovendien heeft (…) [belanghebbende] de mogelijkheid zich te disculperen en/of de beslissing van verweerder te betwisten bij de rechter. De gevallen die (…) [belanghebbende] noemt, zijn geen gelijke gevallen’.

1.24

Het Hof heeft eveneens geoordeeld dat de door belanghebbende aangevoerde argumenten niet aannemelijk maken dat er in het onderhavige geval sprake is van schending van artikel 1 van Pro het Eerste Protocol van het EVRM (hierna: artikel 1 EP Pro). Het Hof heeft zich aangesloten bij het oordeel van de Rechtbank dat ‘artikel 41 van Pro de IW op democratische wijze tot stand is gekomen en dat er een disculpatiebepaling in is opgenomen (het tweede lid). Het artikel strekt ertoe om het algemeen belang van de Staat der Nederlanden te beschermen, die zich beroofd ziet van hem toekomende belastinginkomsten door de beslissing om de feitelijke werkzaamheden en de daarmee samenhangende activa naar het buitenland te verplaatsen om verhaal door de ontvanger te bemoeilijken of onmogelijk te maken. De rechtbank acht deze regeling in haar geheel niet disproportioneel. De vraag of (…) [belanghebbende] voldoende verhaal biedt, is een invorderingskwestie die losstaat van de vraag of (…) [belanghebbende] terecht op de voet van artikel 41 van Pro de IW aansprakelijk is gesteld. Er is evenmin sprake van een excessieve, individuele last.
(…) [Belanghebbende] wist of had moeten weten hoeveel belasting (…)
[de B.V.] de Staat der Nederlanden schuldig bleef en had er als bestuurder voor moeten zorgen dat er voldoende verhaalsmogelijkheden zouden zijn’.

1.25

Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de Ontvanger niet in strijd heeft gehandeld met één of meer algemene beginselen van behoorlijk bestuur, door belanghebbende op de voet van artikel 41 van Pro de IW hoofdelijk aansprakelijk te stellen. Het Hof heeft overwogen dat ‘de ontvanger (…) zich terecht op het standpunt [heeft] gesteld dat eventuele (civielrechtelijke) aansprakelijkheidsclaims van belanghebbende jegens de toenmalige adviseur en accountant de uitoefening van zijn bevoegdheden als bestuursorgaan niet regarderen. Voorts heeft belanghebbende tegenover de betwisting door de ontvanger geen feiten of omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat de ontvanger in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur heeft gehandeld door niet bij voorbaat af te zien van de aansprakelijkstelling van belanghebbende vanwege de door belanghebbende gestelde (on)mogelijkheden tot invordering van de aansprakelijkstellingschuld’.

1.26

Belanghebbende komt tegen de uitspraak van het Hof thans op in cassatie onder aanvoering van vijf middelen. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

1.27

Het eerste middel van belanghebbende strekt ten betoge dat rechtens onjuist dan wel onvoldoende gemotiveerd is ’s Hofs oordeel dat belanghebbende kan worden aangemerkt als een ‘met de verplaatsing belaste persoon’ in de zin van artikel 41, eerste lid, van de IW.

1.28

In de zienswijze van belanghebbende gaat het Hof ten onrechte uit van een collectieve verantwoordelijkheid van het bestuur. Belanghebbende stelt dat de term ‘belast zijn met de verplaatsing’ anders moet worden uitgelegd dan het Hof heeft gedaan.

1.29

In dat kader heeft belanghebbende aangevoerd dat een juiste uitleg van de term ‘met de verplaatsing belaste persoon’ zou zijn dat die persoon a) de drijvende kracht is achter de verplaatsing, of b) het plan voor de verplaatsing heeft geïnitieerd en er uitvoering aan heeft gegeven of laten geven.

1.3

Het tweede middel strekt ten betoge dat rechtens onjuist dan wel onvoldoende gemotiveerd is ’s Hofs oordeel dat op grond van artikel 41, tweede lid, van de IW belanghebbende niet aan zijn bewijsplicht heeft voldaan.

1.31

Het tweede middel behelst dat het Hof de disculpatieregeling van artikel 41, tweede lid, van de IW onjuist heeft uitgelegd en toegepast. Het Hof heeft, aldus belanghebbende, ten onrechte een zorgplicht van de bestuurder geïntroduceerd, die niet uit de wet of wetsgeschiedenis kan worden afgeleid. Belanghebbende stelt dat het voldoende is ‘als aannemelijk is dat het (uiteindelijk) niet betalen van de belastingschuld aan andere oorzaken te wijten is, dan aan handelen of nalaten van de bestuurder, zoals in dit geval het faillissement van de moedermaatschappij [B] ’.

1.32

In het derde middel betoogt belanghebbende dat het Hof ongemotiveerd een aantal essentiële stellingen onbehandeld heeft gelaten. Belanghebbende stelt dat de Ontvanger in strijd met het verbod op détournement de pouvoir en/of het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld.

1.33

Het vierde middel strekt ten betoge dat rechtens onjuist is ‘s Hof extensieve uitleg van artikel 41 van Pro de IW, welke leidt tot een belemmering van de vrijheid van vestiging zoals neergelegd in artikel 49 van Pro het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: het VWEU).

1.34

Met het vijfde middel betoogt belanghebbende dat het Hof rechtens onjuist het Europeesrechtelijke gelijkheidsbeginsel, zoals neergelegd in artikel 14 van Pro het EVRM en artikel 21 van Pro het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: het EU-Handvest) heeft toegepast, alsmede dat er sprake is van strijd met artikel 1 EP Pro.

1.35

De Staatssecretaris komt thans incidenteel op tegen de uitspraak van het Hof met één middel. Daarin wordt gesteld dat rechtens onjuist dan wel onvoldoende gemotiveerd is ’s Hofs oordeel dat belanghebbende er, behoudens een bedrag van € 628.000, in is geslaagd aannemelijk te maken dat het niet-voldoen van de verschuldigde vennootschapsbelasting waarvoor hij aansprakelijk is gesteld, niet aan hem is te wijten als bedoeld in artikel 41, tweede lid, van de IW.

1.36

Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.^[8]Onderdeel 5 behelst de beoordeling van de middelen over en weer, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten

2.1

Het Hof heeft, voor zover in cassatie van belang, de volgende feiten vastgesteld:^[9]

2.1.

De rechtbank heeft in haar uitspraak (…) de navolgende feiten vastgesteld:

“Ten aanzien van [A]

1. [A] is houdster- en financieringsmaatschappij. [A] investeert met name in deelnemingen in de hotelbranche in Europa. Enig aandeelhouder van [A] is [B] Ltd. te Israël. In 1999 (hoteltak) en 2000 (winkelcentrum) heeft [A] het grootste deel van haar deelnemingen verkocht. Nadien heeft [A] enkele kleinere deelnemingen gehouden die vastgoed verhuurden aan ieder één huurder. In de loop van 1999 heeft [A] geld uitgeleend aan de moedermaatschappij tegen een rente van LIBOR + 1,25% (7,25%). Ultimo 1999 bedraagt de vordering op de moeder fl. 8.006.000 en ultimo 2000 bedraagt deze vordering fl. 112.903.000. Volgens het uittreksel uit het Handelsregister is [A] op 24 december 2002 verhuisd naar [Q], Israël.

2. Aan [A] zijn, voor zover van belanghebbende volgende aanslagen vennootschapsbelasting opgelegd:

3. De definitieve aanslag voor het jaar 2002 is na een boekenonderzoek opgelegd met een vergrijpboete van 50%. [A] heeft bezwaar en vervolgens beroep tegen deze aanslag aangetekend. Het gerechtshof te Amsterdam^[10]heeft de aanslag en de vergrijpboete bij uitspraak van 25 november 2010 verminderd. De Hoge Raad heeft het cassatieberoep van [A] op 9 maart 2012 ongegrond verklaard.^[11]

4. Blijkens de bijlage bij de beschikking aansprakelijkstelling is eiser aansprakelijk gesteld voor de volgende bedragen:

5. Tot de gedingstukken behoort een eerste ontwerp van 25 november 2002 van een ‘STEP PLAN TABLE, TRANSFERING OF [A] HOLDINGS TO BE MANAGED AND CONTROLLED IN ISRAEL’. De tekst luidt, voor zover van belang, als volgt: (…)

6. Op 18 december 2002 is in [Q] een Power of Attorney getekend met, voor zover van belang, de volgende inhoud:

“POWER OF ATTORNEY

To Convene Extraordinary General Meeting of Shareholders of [A] Holdings B.V.
The Undersigned, [B] LTD, established and existing under the laws of Israel (…) owner of one hundred percent (100 %) of the issued and paid-up share capital of [A] Holdings B.V., (hereinafter referred to as the “Company”) (…) herewith represented (…) and [by] [X2], who are authorized to bind the Undersigned, hereby constitutes and appoints [X3] (…) as true and lawful representative, agent and proxy of the Undersigned (…) to vote all shares of the capital stock of the Company at the Extraordinary General Meeting of Shareholders of the Company, with all powers which the Undersigned would possess if personally present at the Extraordinary General Meeting of Shareholders of the Company, to be held in [R], the Netherlands, on 23 December, 2002, with the following agenda:^[12]

(…)

and to do all such acts and things that may be necessary or useful in connection with the aforesaid.

(...)

By: (…) and [X2] (...)”

7. Van de aandeelhoudersvergadering van 24 december 2002 van [A] zijn notulen opgemaakt. Deze notulen luiden, voor zover van belang, als volgt:

(…)

The meeting unanimously appointed as Chairman of the meeting [X3]. The Chairman appointed as Secretary (…) who recorded the minutes thereof. The Chairman opened the meeting and recorded that one (1) proxy from the sole shareholder of the Company, [B] Corporation Limited, empowered the Chairman himself and (…) to represent and vote 100% (one hundred percent) of all the issued and outstanding shares of the capital stock the Company. The proxy was filed with the Minutes of the Meeting.

(...)

He declared that valid resolutions could be adopted in respect of all proposals brought forward to the meeting.

The agenda for this meeting is as follows:

1. Opening of the meeting and Approval of the agenda;

2. Approval of the report by the management on the business of the Company and the conduct of affairs during the current financial year up to and including 23 December, 2002;
3. Approval of the annual accounts and financial statements of the Company for the current financial year from January 1, 2002 up to and including 23 December, 2002;

4. Appropriation of the results of the current financial year;

5. Discharge and release from liability to the Managing Director for the management and administration of the Company over the current year up to and including 23 December 2002;

6. Resignation of the Managing Director and appointment of [F] and/or [X2] as new Director and Managing Director of the Company;

7. Move of the place of effective management of the Company from [R], the Netherlands to [Q], Israel and to instruct the management of the Company to do all such acts and things that may be necessary or useful in connection with the aforesaid, and subsequently alter the current Company address with the Chamber of Commerce in the Netherlands;

8. Other business.

(…)

9. Uit de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam^[13]blijkt dat twee exemplaren bestaan van een op 12 april 2005 gedateerde ‘Declaration’. Het ene exemplaar is namens [A] ondertekend door [X1], het andere is namens de moedermaatschappij ondertekend door [X2] (hierna: [X2]), mededirecteur van [A] . Tijdens de getuigenverhoren is naar het door [X1] ondertekende exemplaar verwezen als ‘productie Dl ’; naar het door [X2] ondertekende exemplaar als ‘productie D2’.

(…)

Ten aanzien van eiser

12. Eiser is volgens het uittreksel uit het Handelsregister tussen 9 december 1997 en 24 december 2002 bestuurder van [A] .”

(…)

2.9.

In een door de ontvanger verstrekte uitdraai van op internet gepubliceerde gegevens omtrent de bestuurders van [HH] N.V., een tot de [B] Group behorende vennootschap, is - voor zover hier relevant - het volgende vermeld (ww.ft.com/marketsdata, door de ontvanger geraadpleegd op 31 maart 2012):

“[belanghebbende] (...) is (...) in international tax, having gained a master’s degree as a tax lawyer at the University of (...). Following seven years as a tax adviser in a medium-sized accountancy practice, working principally in the international tax field, since 1997 he has been acting as Managing Director of an [R]-based Trust Office with many international clients. [Belanghebbende] served as Executive Director of [HH] for the period commencing on March 3, 2000 and ending on October 12, 2006, thereafter he was appointed as Non-Executive Director of [HH] (...).”

2.10.

Tijdens de zitting in hoger beroep heeft belanghebbende onder andere het volgende verklaard:^[14]

“Tot 1997 was ik werkzaam als belastingadviseur, na 1997 ben ik bij een trustkantoor gaan werken. Ik was bestuurder van [de BV] uit hoofde van mijn functie bij het trustkantoor. Er moest namelijk een Nederlandse bestuurder zijn. De werkzaamheden die ik als bestuurder van [de BV] verrichtte, waren een onderdeel van mijn werkzaamheden voor het trustkantoor. De vergoeding voor de door mij voor [de BV] verrichte werkzaamheden ging naar het trustkantoor. U zegt mij dat het verrichten van dergelijke werkzaamheden als bestuurder ook bepaalde verantwoordelijkheden met zich meebrengt en u vraagt mij of het voor mij al dan niet gebruikelijk was om onderzoek te verrichtten naar de achtergrond van vennootschappen waarvoor ik als bestuurder optrad. [De BV] was jarenlang klant van mijn kantoor. Bij het geven van de volmacht voor de aandeelhoudersvergadering van december 2002 werd mij verteld dat [H] het plan had bedacht, dat zij het in orde zouden maken en dat het in orde was. Ik heb daarop gevaren en heb zelf geen onderzoek verricht. Ik heb de van de aandeelhoudersvergadering van 24 december 2002 opgestelde notulen ondertekend. Ik was tevens non-executive bestuurder van [HH] N.V.”

Rechtbank Noord-Holland

2.2

De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:^[15]

In geschil is of eiser terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk is gesteld.

2.3

De Rechtbank heeft, voor zover in cassatie relevant, ten aanzien van dit geschil overwogen:

6. De rechtbank stelt voorop dat uit de tekst van artikel 41 van Pro de IW niet volgt dat uitsluitend bestuurders van de verplaatste vennootschap aansprakelijk kunnen worden gesteld. Eiser had als een van de bestuurders van [A] de bevoegdheid om tot verplaatsing van [A] naar Israël te besluiten. Eiser heeft zich hier niet tegen verzet. Uit de uitspraak van het gerechtshof en de gedingstukken blijkt dat de verhuizing een minutieus geplande operatie was, die was ingegeven door fiscale motieven. [A] en, via haar, haar bestuurders, waren daarbij net zo betrokken als de moedermaatschappij en haar bestuurders. De rechtbank acht de verklaring van eiser dat hij niet met de verplaatsing belast was, niet geloofwaardig. De verplaatsing van de vestigingsplaats van een vennootschap is dermate ingrijpend (zowel juridisch, fiscaal, uitvoerend als praktisch) dat niet geloofwaardig is dat eiser daarmee niet was belast, in de zin dat hij daarvoor geen enkele verantwoordelijkheid droeg en er, tot zijn ontslag, niets van wist. Dat hij niet persoonlijk de met de verplaatsing gemoeide activiteiten en handelingen heeft uitgevoerd, is niet van belang. Naar het oordeel van de rechtbank is cruciaal dat eiser met de verplaatsing heeft ingestemd en kennelijk verantwoordelijkheid heeft aanvaard voor de uitvoering van het ten behoeve van de verplaatsing opgestelde stappenplan (zie onder 5 onder het kopje ‘Feiten’) en een correcte afwikkeling van de aangelegenheden van [A] in Nederland. De onder 6 en 7 (onder het kopje ‘Feiten’) opgenomen documenten bevestigen dat eiser als bestuurder van [A] verantwoordelijkheid droeg en aanvaardde voor de verplaatsing van de feitelijke werkzaamheden van [A] . Dat eiser naar eigen zeggen niet wist dat [A] de aanslagen onbetaald heeft gelaten, disculpeert hem niet. Een bestuurder behoort dit soort dingen te weten. De rechtbank verwerpt het subsidiaire standpunt van eiser.

(…)

8. De rechtbank verwerpt het meer subsidiaire standpunt van eiser. Uit de tekst van artikel 41, eerste lid, van de IW kan niet worden afgeleid dat de aansprakelijkheid alleen betrekking heeft op belastingschulden die als gevolg van de verplaatsing zijn ontstaan c.q. oninbaar zijn geworden. De bepaling strekt ertoe te voorkomen dat een vennootschap haar feitelijke werkzaamheden (en daarmee de activa waarop verhaal mogelijk is) verplaatst en zodoende de invordering van niet-betaalde belastingschulden bemoeilijkt of onmogelijk maakt, zonder dat de hierbij betrokken personen na hoeven denken over enige mogelijke gevolgen voor henzelf. Het gaat erom dat betrokkenen zich rekenschap geven van de belangen van de Staat der Nederlanden. In die zin is artikel 41 van Pro de IW preventief bedoeld. De regeling is niet onevenredig, maar beoogt een evenwicht aan te brengen tussen het algemeen belang van de Staat der Nederlanden als schuldeiser van een bijdrage aan de algemene middelen en de private belangen van de betrokken vennootschap en de verantwoordelijkheid van de daarmee belaste personen. Bovendien heeft eiser de mogelijkheid zich te disculperen en/of de beslissing van verweerder te betwisten bij de rechter. De gevallen die eiser noemt, zijn geen gelijke gevallen.

(…)

11. Tussen partijen is nog meer subsidiair in geschil of eiser zich met vrucht kan beroepen op de disculpatiemogelijkheid van artikel 41, tweede lid, van de IW. Eiser beantwoordt deze vraag bevestigend. De wetgever gebruikt de term ‘wijten aan’, hetgeen betekent ‘toeschrijven aan’. Het gaat bovendien om het niet voldoen van de belasting, dus het niet betalen. Het gaat dus niet om verwijtbaarheid ten aanzien van het ontstaan van de belastingschulden. Verwijtbaarheid van een handelen of nalaten is niet relevant. De accountant vond het niet nodig om in 2002 een voorziening op te nemen. Tot 2008 konden de schulden worden betaald, voordat de moedermaatschappij door haar belang in [HH] in de problemen kwam. Tegen de aanslagen van 2000 en 2001 was bezwaar gemaakt en er was uitstel van betaling verleend. Tegen de aanslag van 2002 liep een procedure. Eiser was niet op de hoogte van de procedures. De fiscaliteit werd door [H] geregeld en direct met de moedermaatschappij besproken. Eiser is als statutair bestuurder beperkt op de hoogte gebracht. Alle noodzakelijke en vereiste betalingen werden door [A] gedaan en de accountant vond ook geen aanleiding om een voorziening te treffen. Het uiteindelijk niet voldoen van de belastingschulden, in de zin van niet betalen, is niet aan het handelen van eiser te wijten. Eiser kon de verplaatsing van de vennootschap niet tegenhouden. Indien hij dit wel had gekund, had dit niet tot een lagere aanslag of tot het wel of niet betalen van de belastingschulden. Kortom, elk handelen of nalaten van eiser was zinloos. Eiser heeft hieraan toegevoegd dat het verlenen van uitstel aan [A] zonder het eisen van zekerheid voor rekening en risico van verweerder dient te komen. Vóór 2008 had [A] de schulden kunnen betalen. Verweerder geeft niet aan welke maatregelen eiser had kunnen treffen. Verweerder beantwoordt de vraag ontkennend. Eiser wist als directeur van de belastingschulden of behoorde dat te weten. In de balansen van [A] stonden de belastingschulden vermeld. Op instructie van een mededirecteur van [A] zijn valutaverliezen aangebracht in de boekhouding van 2002. Deze zouden leiden tot een groot terug te wentelen verlies. De Hoge Raad heeft deze verliezen uiteindelijk niet geaccepteerd. Hiermee staat vast dat [A] in 2002 vennootschapsbelasting verschuldigd was. [A] heeft geen voorzieningen of maatregelen getroffen om de belasting te kunnen betalen. De lening aan de moedermaatschappij is alleen maar toegenomen. Eiser heeft de financiële rapporten en jaarstukken van [A] tot en met 29 december 2002 goedgekeurd tijdens de bijzondere vergadering van aandeelhouders.

12. De rechtbank is van oordeel dat eiser er niet in is geslaagd om te bewijzen dat niet aan hem te wijten is dat de belastingschulden niet zijn voldaan. De rechtbank stelt voorop dat uit de tekst, de samenhang en doel en strekking van artikel 41 van Pro de IW als geheel geen andere conclusie kan worden getrokken dan dat de disculpatiemogelijkheid anders moet worden uitgelegd dan eiser voorstaat. Niet alleen moet eiser bewijzen dat niet aan hem is te wijten dat de belastingschulden onbetaald zijn gelaten, maar ook dat hem ten aanzien van het ontstaan daarvan geen verwijt kan worden gemaakt. Indien dit anders was, zou een bestuurder eenvoudig aan de aansprakelijkstelling kunnen ontkomen door direct na de verplaatsing ontslag te nemen. De wetgever heeft artikel 41 van Pro de IW preventief bedoeld, om bestuurders ertoe aan te zetten om de belangen van de Staat der Nederlanden niet te veronachtzamen of te schaden na het fysieke vertrek uit Nederland. Dat [A] als gevolg van de deconfiture van de moedermaatschappij na 2008 niet aan haar betaalverplichting kon voldoen, disculpeert eiser dan ook niet. Dit klemt te meer nu eiser ervan op de hoogte was of als bestuurder had moeten zijn dat de inspecteur de door medebestuurder [X1] achteraf aangebrachte valutawijzigingen niet accepteerde. Ook ten aanzien van deze manipulaties valt eiser, als verantwoordelijk bestuurder van [A] , een verwijt te maken. Dat eiser geen enkele kennis droeg van deze manipulaties of de met de inspecteur gevoerde discussie acht de rechtbank niet geloofwaardig. Indien dit wel zo is, baat de onwetendheid eiser niet. Bestuurders zijn collectief verantwoordelijk voor alles wat binnen het lichaam gebeurt, tenzij het tegendeel wordt bewezen. Eiser is in dit bewijs niet geslaagd. Voorafgaand aan de verplaatsing waren al belastingschulden onbetaald gebleven. [A] heeft de aangifte vennootschapsbelasting 2002 onjuist ingediend. [A] had rekening moeten houden met alle mogelijke schulden en - bijvoorbeeld door te reserveren - de betaling zeker moeten stellen. Eiser kan het op verzoek van [A] verleende uitstel niet aan verweerder tegenwerpen. [A] was zelf verantwoordelijk voor de betaling van alle belastingschulden en had ermee rekening moeten houden dat (het grootste deel van) de aanslagen (zou) zouden moeten worden betaald. Dat verweerder geen zekerheid heeft geëist, maakt dit niet anders. De rechtbank leidt overigens uit bijlage 12 bij het verweerschrift af dat verweerder wel degelijk een aantal keer om zekerheden heeft verzocht. Door het maken van bezwaar of beroep hoefde [A] niet aan dit verzoek te voldoen. De rechtbank acht aannemelijk dat het uitstel van betaling voor de overige aanslagen verband hield met de mogelijke carry-back van het aangegeven verlies van 2002. De rechtbank verwerpt het nog meer subsidiaire standpunt van eiser.

13. Tussen partijen is nog meer subsidiair in geschil of artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM wordt geschonden.

(…)

14. De rechtbank stelt vast dat artikel 41 van Pro de IW op democratische wijze tot stand is gekomen en dat er een disculpatiebepaling in is opgenomen (het tweede lid). Het artikel strekt ertoe om het algemeen belang van de Staat der Nederlanden te beschermen, die zich beroofd ziet van hem toekomende belastinginkomsten door de beslissing om de feitelijke werkzaamheden en de daarmee samenhangende activa naar het buitenland te verplaatsen om verhaal door de ontvanger te bemoeilijken of onmogelijk te maken. De rechtbank acht deze regeling in haar geheel niet disproportioneel. De vraag of eiser voldoende verhaal biedt, is een invorderingskwestie die losstaat van de vraag of eiser terecht op de voet van artikel 41 van Pro de IW aansprakelijk is gesteld. Er is evenmin sprake van een excessieve, individuele last. Eiser wist of had moeten weten hoeveel belasting [A] de Staat der Nederlanden schuldig bleef en had er als bestuurder voor moeten zorgen dat er voldoende verhaalsmogelijkheden zouden zijn. Op het moment van de verplaatsing was artikel 41 al Pro in de IW opgenomen. Eiser had daarmee rekening kunnen en moeten houden. De rechtbank verwerpt ook dit standpunt.

Hof Amsterdam

2.4

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:^[16]

3.1.

Evenals voor de rechtbank is in geschil of belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag op de voet van artikel 41 IW Pro aansprakelijk is gesteld. In hoger beroep is met name in geschil of:

a. de feitelijke leiding van de BV in 2002 naar Israël is verplaatst of reeds in een eerder jaar;

b. belanghebbende valt aan te merken als een ‘met de verplaatsing (van de feitelijke leiding) belast persoon’ in de zin van artikel 41, eerste lid, IW;

c. bij de aansprakelijkstelling is uitgegaan van een juiste uitleg van het begrip ‘(belasting) verschuldigd’ in artikel 41, eerste lid, IW;

d. belanghebbende een geslaagd beroep kan doen op de disculpatiemogelijkheid van artikel 41, tweede lid, IW;

e. artikel 41 IW Pro strijdig is met artikel 14 van Pro het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) en artikel 1 Eerste Pro Protocol EVRM;

f. de ontvanger in de onderhavige aansprakelijkstellingsprocedure in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

2.5

Het Hof heeft, voor zover in cassatie relevant, ten aanzien van de geschilpunten overwogen:

Met de verplaatsing belast persoon

4.3.1.

De rechtbank heeft over dit geschilpunt als volgt geoordeeld:^[17]

4.3.2.

In hoger beroep heeft belanghebbende gepersisteerd bij zijn in eerste aanleg aangevoerde argumenten en heeft hij gesteld dat de rechtbank hem ten onrechte heeft aangemerkt als een ‘met de verplaatsing belast persoon’ in de zin van artikel 41, eerste lid, IW. Belanghebbende stelt geen enkele bemoeienis te hebben gehad met de verplaatsing van de feitelijke leiding van de BV naar Israël. Hij was via een trustkantoor aangesteld als een zogenoemde ‘substance directeur’, teneinde te bewerkstelligen dat de BV haar fiscale vestigingsplaats in Nederland had en had geen bemoeienis met de feitelijke gang van zaken van de BV. In december 2002 heeft hij te horen gekregen dat de feitelijke leiding van de BV zou worden verplaatst, zo stelt belanghebbende. De verplaatsing is een besluit geweest van de Algemene vergadering van aandeelhouders (AvA), zoals blijkt uit de inhoud van de aan belanghebbende verleende volmacht en de notulen van de AvA van 24 december 2002. De bevoegdheid om tot het verplaatsen van de feitelijke leiding te besluiten komt ook de AvA toe en niet de bestuurders. Aan belanghebbende is voorafgaand aan de AvA medegedeeld dat hij door het besluit van de AvA zou moeten aftreden. Hij had feitelijk geen andere keuze dan akkoord te gaan met het ontslag en kon het ontslag niet tegenhouden. Na zijn ontslag heeft hij geen bemoeienis meer gehad met de BV. Belanghebbende wijst in dit verband ook op de volgorde van de tijdens de AvA genomen besluiten, zoals deze blijkt uit de van deze vergadering vastgestelde notulen: eerst is besloten tot het ontslag van belanghebbende en zijn mededirecteur [X1] (punt 6), en pas daarna is aan het nieuwe bestuur de opdracht gegeven om de met het oog op de zetelverplaatsing noodzakelijke werkzaamheden te verrichten. Indien bij zich tegen de verplaatsing had verzet, was de situatie niet anders geweest; er zou niet minder vennootschapsbelasting verschuldigd zijn geweest en de betaling van de verschuldigde vennootschapsbelasting zou ook in dat geval achterwege zijn gebleven, aldus belanghebbende.

4.3.3.

Daarnaast heeft belanghebbende aangevoerd dat de enkele omstandigheid dat hij tot 24 december 2002 een van de bestuurders van de BV was, niet tot gevolg heeft dat hij daardoor ‘belast met de verplaatsing’ was in de zin van artikel 41 IW Pro. “Iemand belasten met” betekent volgens belanghebbende naar het spraakgebruik “iemand de zorg voor iets opdragen”; er is niemand geweest die hem ter zake iets heeft opgedragen. Hij heeft evenmin ingestemd met de verplaatsing van de feitelijke leiding of er verantwoordelijkheid voor aanvaard, zo stelt belanghebbende. Het stappenplan voor de verplaatsing van de feitelijke leiding van de BV (‘Step Plan Table’, zoals door de rechtbank weergegeven in onderdeel 5 van haar uitspraak; hierna: stappenplan) is door de ontvanger in de procedure ingebracht en afkomstig uit de dossiers van [H]. Het stappenplan betreft slechts een ontwerp (‘draft’) en uit het procesdossier blijkt bovendien niet dat de bestuurders van de BV kennis hebben genomen van dit stappenplan, hieraan uitvoering hebben gegeven of dit plan hebben aanvaard, nog daargelaten dat het aanvaarden van een besluit van de aandeelhouder volgens belanghebbende niet leidt tot het ‘belast zijn met de verplaatsing’ in de zin van artikel 41 IW Pro. De persoon die volgens belanghebbende feitelijk alle beslissingen heeft genomen in het kader van de zetelverplaatsing is [F] geweest, de grootaandeelhouder van de [B] Group, de bestuurder van de moedermaatschappij en (na 24 december 2002) tevens medebestuurder van de BV.

4.3.4.

Het stappenplan is volgens belanghebbende opgesteld door [H]. De opdracht om praktische uitvoering te geven aan het besluit tot verplaatsing van de feitelijke leiding, zoals de deponering van de jaarrekening en het doorgeven van de gewijzigde gegevens aan de Kamer van Koophandel (KvK) is door de aandeelhouder gegeven aan een of meer medewerkers van [H], die daaraan uitvoering hebben gegeven door tussenkomst van een notaris, zo stelt belanghebbende. Uit het onder 2.7 weergegeven faxbericht van [H] blijkt volgens belanghebbende dat [H] de feitelijke inspanningen van de verplaatsing heeft verricht. Belanghebbende concludeert dat niet hij of een van zijn medebestuurders, maar medewerkers van [H] belast zijn geweest met de verplaatsing van de feitelijke leiding als bedoeld in artikel 41 IW Pro.

4.3.5.

De ontvanger heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. Naar zijn mening heeft de rechtbank een juiste beslissing genomen. Voor zover belanghebbende, als bestuurder van de BV, niet zelf feitelijk uitvoering zou hebben gegeven aan taken die de verplaatsing van de feitelijke leiding naar Israël betreffen, dan heeft hij hiervoor wel verantwoordelijkheid gehad dan wel ingestemd met de feitelijke uitvoering. In het geval van de BV, waarin het bestuur uit drie personen bestond, zal dan ook elk individueel bestuurslid belast zijn geweest met beslissingen en verantwoordelijkheden die gepaard gaan met een dergelijke ingrijpende operatie als een zetelverplaatsing. Volgens de ontvanger kan geen van de medewerkers van [H] worden aangemerkt als een ‘met de verplaatsing belaste persoon’ in de zin van artikel 41 IW Pro. Het stappenplan en de correspondentie waarnaar belanghebbende verwijst, zijn niet op eigen gezag van [H] maar in opdracht van de BV tot stand gekomen.

4.3.6.

Voorts heeft de ontvanger er op gewezen dat belanghebbende vanaf 9 december 1997 tot 24 december 2002 een van de zelfstandig bevoegde bestuurders is geweest van de BV. Volgens hem heeft de rechtbank terecht geoordeeld dat belanghebbende bovendien feitelijk bij de zetelverplaatsing van de BV was betrokken. Dit blijkt onder meer uit de door belanghebbende en [X1] op 24 december 2002 ondertekende verklaring, zoals door de rechtbank geciteerd in onderdeel 8 (onder ‘Feiten’), zo stelt de ontvanger.

4.3.7.

Het Hof neemt bij zijn beoordeling tot uitgangspunt dat de uitdrukking ‘met de verplaatsing belast persoon’ in artikel 41, eerste lid, IW, gelet op de wetsgeschiedenis^[18](…) inhoudt: degene die verantwoordelijk is voor de verplaatsing van de feitelijke leiding. In deze toelichting is voorts opgemerkt dat dit “doorgaans de bestuurder [zal] zijn”, waarmee niet is uitgesloten (zoals de rechtbank terecht heeft overwogen) dat ook anderen dan de formele bestuurders van een lichaam hiervoor verantwoordelijk zijn (zoals bijvoorbeeld personen die naast de formele bestuurders het feitelijke beleid van het lichaam mede bepalen). Gelet op dit uitgangspunt zijn bijvoorbeeld commerciële dienstverleners die in opdracht van een vennootschap feitelijke werkzaamheden verrichten die gepaard gaan met de zetelverplaatsing - bijzondere omstandigheden daargelaten - niet aan te merken als ‘met de verplaatsing belast persoon’ in de zin van artikel 41 IW Pro.

4.3.8.

Gelet op de in 4.3.7 geformuleerde uitgangspunten heeft de rechtbank naar ’s Hofs oordeel het juiste beoordelingskader toegepast. Terecht heeft de rechtbank overwogen dat de verplaatsing van de feitelijke zetel van een vennootschap naar een andere jurisdictie een dermate ingrijpende gebeurtenis is (wat betreft (fiscaal)juridische en praktische aspecten) dat het onwaarschijnlijk is dat het bestuur van de desbetreffende vennootschap daarbij in het geheel niet betrokken is en voor de feitelijke uitvoering van de zetelverplaatsing geen verantwoordelijkheid draagt. Uit de gedingstukken, met name de door de rechtbank onder 5 tot en met 8 (onder ‘Feiten’) geciteerde documenten, blijkt ook dat de verplaatsing van de feitelijke leiding van de BV in casu een nauwkeurig geplande operatie is geweest.

4.3.9.

Voorts moet hierbij worden meegewogen of binnen het bestuur van de BV al dan niet sprake is geweest van een interne taakverdeling. Uit de onder 2.3 vermelde statuten leidt het Hof af dat daarvan statutair geen sprake is geweest. In artikel 8 van Pro de statuten is vermeld dat het bestuur van de BV bestaat uit ‘the managing board consisting of one or more managers’ (die volgens de statuten ieder de titel ‘managing director’ verkrijgen), terwijl de statuten geen interne taakverdeling voorschrijven tussen de verschillende bestuursleden. Ook in de overige stukken van het geding zijn geen aanknopingspunten te vinden voor een (interne) taakverdeling tussen de bestuursleden; in de notulen van de AvA wordt weliswaar onderscheid gemaakt tussen de functies van ‘Managing Director’ en ‘Director’, maar uit deze notulen noch uit andere gedingstukken valt af te leiden dat dit verschil in benaming (in afwijking van de statutaire benaming) heeft geleid tot een verschil in bestuursbevoegdheid of verantwoordelijkheid. Deze conclusie wordt bevestigd door de onder 2.4 vermelde inschrijving in het handelsregister, waarin de functie en de bevoegdheid van belanghebbende wordt omschreven als: “directeur - alleen/zelfstandig bevoegd”. Dit betekent dat in casu de bestuurstaak als geheel is opgedragen aan alle bestuurders van de BV en dat ieder der bestuurders verantwoordelijk is voor alle bestuurlijke aangelegenheden.

4.3.10.

De verantwoordelijkheid van het bestuur voor een ingrijpende operatie als de zetelverplaatsing van de BV berustte derhalve ook bij belanghebbende, als een van de drie bestuurders van de BV. Het Hof acht aannemelijk dat de voor de zetelverplaatsing noodzakelijke juridische en feitelijke maatregelen deels vóór en deels na de AvA- vergadering van 24 december 2002 hebben plaatsgevonden. Een van de noodzakelijke acties is bijvoorbeeld het laten opstellen en ter goedkeuring aan de AvA voorleggen van de financiële jaarstukken over 2002 (tot en met 23 december 2002) geweest; uit de door de rechtbank onder 6 geciteerde notulen van de AvA van 24 december 2002 (bij agendapunten 2, 3 en 4) blijkt dat belanghebbende namens het bestuur verantwoording heeft afgelegd over het boekjaar 2002 en dat de jaarstukken over 2002 (op basis van de beschikbare interim-jaarstukken per 30 september 2002) door de AvA zijn goedgekeurd, onder het verlenen van décharge aan het bestuur. Belanghebbende maakte als zelfstandig bevoegd directeur deel uit van dit bestuur en was derhalve medeverantwoordelijk voor het opstellen van de jaarstukken, die met het oog op de zetelverplaatsing een per 23 december 2002 afgesloten boekjaar bevatten, en het daarover afleggen van verantwoording aan de AvA. De omstandigheid dat belanghebbende tijdens deze AvA tevens optrad als voorzitter van de vergadering, heeft niet tot gevolg dat hij daardoor niet meer tot aan het tijdstip van zijn (tijdens deze vergadering) defungeren als bestuurder een van de drie zelfstandig bevoegde directeuren van de BV was, en daarmee verantwoordelijk voor de tot dat tijdstip onder verantwoordelijkheid van het bestuur verrichte handelingen ter voorbereiding van de zetelverplaatsing, waaronder het opstellen van de genoemde interim-jaarstukken. Ook het feit dat belanghebbende naar eigen zeggen zich enkel heeft beschouwd als ‘substance directeur’ en geen enkele feitelijke bemoeienis heeft gehad met de BV, heeft niet tot gevolg dat belanghebbende, die blijkens de onder 2.4 vermelde handelsregistergegevens gedurende zijn gehele bestuursperiode ‘alleen/zelfstandig bevoegd bestuurder’ is geweest, niet de hiervoor genoemde verantwoordelijkheid als bestuurder heeft gedragen.

4.3.11.

Overigens blijkt ook uit de door de rechtbank in onderdeel 8 (feiten) geciteerde verklaring van belanghebbende en zijn mededirecteur [X1]^[19]dat belanghebbende wel degelijk, in zijn verantwoordelijkheid van medebestuurder van de BV, betrokken is geweest bij werkzaamheden welke in verband met de zetelverplaatsing zijn verricht. Op 24 december 2002 heeft belanghebbende immers een verklaring ondertekend die van belang is voor de (fiscaal)juridische begeleiding van de zetelverplaatsing, namelijk een verklaring omtrent een aantal feiten en omstandigheden die van belang zijn voor de bepaling van de (fiscale) vestigingsplaats van de BV tot 24 december 2002. Het feit dat belanghebbende door de AvA per 24 december 2002 is ontheven van zijn functie van bestuurder van de BV en nadien geen bemoeienis meer heeft gehad met (bet besturen van) de BV, alsmede de volgorde van de besluitvorming tijdens deze AvA, doen derhalve niet af aan de conclusie dat aannemelijk is dat belanghebbende tot aan zijn aftreden als bestuurder verantwoordelijk is geweest voor en overigens ook feitelijke werkzaamheden heeft verricht in verband met de verplaatsing van de feitelijke leiding van de BV.

4.3.12.

Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat een of meer medewerkers van [H] moeten worden aangemerkt als de met de verplaatsing van de feitelijke leiding van de BV belaste personen. Op grond van de stukken van het geding, waaronder de onder 2.7 en 2.8 genoemde documenten, acht het Hof aannemelijk dat de door medewerkers van [H] verrichte werkzaamheden zijn verricht in opdracht van de BV en/of de moedermaatschappij. Voor dergelijke werkzaamheden van commerciële dienstverleners is de opdrachtgever eindverantwoordelijk; op grond hiervan kunnen de medewerkers van [H] niet worden aangemerkt als ‘met de verplaatsing belast’ in de zin van artikel 41, eerste lid, IW.

4.3.13.

Gelet op het onder 4.3.8 tot en met 4.3.12 overwogene is het Hof van oordeel dat de ontvanger de feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt waaruit volgt dat belanghebbende moet worden aangemerkt als een ‘met de verplaatsing belast persoon’ in de zin van artikel 41, eerste lid, 1W, Voor het overige sluit het Hof zich aan bij hetgeen de rechtbank hierover onder 6 heeft overwogen. De onder 4.3.2 en 4.3.3 weergegeven standpunten van belanghebbende laten naar het oordeel van het Hof onverlet dat hij voor de met de zetelverplaatsing gepaard gaande feitelijke en juridische werkzaamheden als (volledig bevoegde) bestuurder van de BV (mede)verantwoordelijk was. De stelling van belanghebbende dat verzet tegen de zetelverplaatsing toch niets had uitgemaakt - overigens een hypothetische stelling, aangezien belanghebbende daartegen in werkelijkheid geen verzet heeft aangetekend - zal verder worden behandeld bij de beoordeling van belanghebbendes beroep op de disculpatieregeling van artikel 41, tweede lid, IW.

Begrip ‘(belasting) verschuldigd’ in artikel 41IW/strijdigheid met artikel 14 EVRM Pro

(…)

4.4.2.

Het Hof sluit zich aan bij dit oordeel van de rechtbank en maakt de ervoor gebezigde gronden tot de zijne, zowel wat betreft de uitleg van het begrip ‘(belasting) verschuldigd’ als het oordeel dat van strijdigheid met het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel (artikel 14 EVRM Pro) geen sprake is.

(…)

4.4.4.

Het Hof is derhalve evenals de rechtbank van oordeel dat artikel 41, eerste lid, IW betrekking heeft op (en is beperkt tot) de door de BV verschuldigde vennootschapsbelasting op het tijdstip van de verplaatsing van haar feitelijke leiding (op 24 december 2002), dat wil zeggen zowel de vennootschapsbelastingschuld die op dat moment reeds is geformaliseerd in een belastingaanslag, als de op het tijdstip van de verplaatsing van de feitelijke leiding materieel verschuldigde vennootschapsbelasting over het lopende boekjaar ter zake van de feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan vóór de verplaatsing van de feitelijke leiding. De omstandigheid dat deze materiële belastingschuld wordt geformaliseerd in een belastingaanslag die pas na de verplaatsing van de feitelijke leiding wordt vastgesteld, staat derhalve niet in de weg aan een aansprakelijkstelling op de voet van artikel 41, indien die formele belastingschuld door het lichaam niet is betaald en daarnaast is voldaan aan de overige in artikel 49 IW Pro gestelde voorwaarden. De door de ontvanger in de onderhavige zaak uitgebrachte aansprakelijkstelling is overigens in overeenstemming met deze uitgangspunten; de berekeningswijze ervan is tussen partijen niet in geschil.

Disculpatie

(…)

4.5.11.

Het Hof stelt bij zijn beoordeling voorop dat in het tweede lid van artikel 41 IW Pro wordt bepaald dat degene die op grond van het eerste lid (in beginsel) aansprakelijk is, niet aansprakelijk is “voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan.” De term ‘bewijst’ is in (…) wetgeschiedenis^[20]niet nader toegelicht. Deze term komt ook in andere in de IW opgenomen disculpatieregelingen voor (bijvoorbeeld in de artikelen 33, tweede lid, 37, tweede lid, en 40, zesde lid, IW); ook de wetsgeschiedenis van die andere bepalingen bevat geen toelichting op de vraag welke mate van bewijslevering daarmee van de aansprakelijkgestelde wordt gevergd.

4.5.12. (…)

Het Hof is (…) van oordeel dat in het kader van het te leveren tegenbewijs op de voet van artikel 41, tweede lid, IW, ‘bewijst’ moet worden opgevat als ‘aannemelijk maken’, waarbij (gelet op het feit dat sprake is van een tegenbewijsregeling) de bewijslast in beginsel volledig op belanghebbende rust.

4.5.13. (…)

Gelet op de tekst van artikel 41, tweede lid, IW, waarin de (al dan niet) ‘te wijten’- toets is gekoppeld aan het niet voldaan zijn van de verschuldigde belasting, en niet aan het ontstaan van de (materiële) belastingschuld, is het Hof van oordeel dat de (op de voet van het eerste lid) aansprakelijke op grond van deze bepaling feiten en omstandigheden aannemelijk dient te maken waaruit volgt dat het niet-betalen van de verschuldigde belasting aan andere omstandigheden is te wijten dan aan handelen of nalaten van de aansprakelijke. Of in deze context sprake is van handelen of nalaten dat aan de aansprakelijke is ‘te wijten’ dient te worden beoordeeld aan de hand van alle omstandigheden van het concrete geval, naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid. Indien belanghebbende tegenover de betwisting door de ontvanger bijvoorbeeld niet aannemelijk maakt dat hij op grond van de relevante feiten en omstandigheden van het geval niet wist en redelijkerwijs niet behoorde te weten dat de verschuldigde belasting niet zou (kunnen) worden voldaan, slaagt hij niet in het van hem op grond van artikel 41, tweede lid, IW verlangde tegenbewijs.

4.5.14.

Daarnaast stelt het Hof bij zijn beoordeling het algemene uitgangspunt in het aansprakelijkheidsrecht voorop dat door Hoge Raad in onder meer zijn arrest van
25 maart 2016, nr. 15/02764, ECLI:NL:HR:2016:480, is verwoord (welk arrest betrekking heeft op de disculpatieregeling van artikel 36, vierde lid, IW):^[21]

(…)

4.5.16. (…)

De stelplicht en (bij betwisting) de bewijslast van de hiervoor relevante feiten en omstandigheden rust op belanghebbende.

4.5.17.

De omstandigheid dat belanghebbende tijdens de AvA-vergadering van 24 december 2002 als bestuurder van de vennootschap is ontslagen, leidt - anders dan belanghebbende lijkt te stellen - niet per definitie tot de conclusie dat belanghebbende (reeds daardoor) aannemelijk heeft gemaakt dat het op een later tijdstip niet voldoen van de op dat moment reeds opgelegde aanslagen (over 1999 tot en met 2001) en de op dat tijdstip nog slechts materieel verschuldigde belasting (over het boekjaar 2002) niet aan hem is te wijten in de zin van artikel 41, tweede lid, IW, omdat belanghebbende na 24 december 2002 niet meer als een van de bevoegde bestuurders namens de BV heeft kunnen handelen. De ontvanger heeft hier immers tegenin gebracht dat belanghebbende reeds tijdens zijn periode als bestuurder van de BV zodanige - aan belanghebbende toerekenbare - risico’s op het uiteindelijk niet- voldoen van de ten tijde van de zetelverplaatsing verschuldigde belasting heeft laten ontstaan, dat het nadien door het lichaam niet (kunnen) voldoen van de verschuldigde belasting aan hem is te wijten in de zin van artikel 41 IW Pro. Belanghebbende had volgens de ontvanger tijdens zijn bestuursperiode maatregelen moeten nemen om de betaling door de BV van de ten tijde van de zetelverplaatsing verschuldigde belasting zeker te stellen. Het is dan aan belanghebbende om aannemelijk te maken dat, in aanmerking genomen alle feiten en omstandigheden van het concrete geval, het uiteindelijk niet-voldoen door de BV van de verschuldigde belasting niet aan hem is te wijten.

4.5.18.

Wel gaat het Hof er, bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende erin slaagt zich te disculperen, vanuit dat belanghebbende - zoals hij heeft aangevoerd - na de datum van zijn aftreden als bestuurder van de BV (op 24 december 2002) geen bemoeienis meer heeft gehad met het bestuur van de BV en daardoor niet meer de mogelijkheid heeft gehad om invloed uit te oefenen op de betaling door de BV van de door haar verschuldigde belasting. Het komt derhalve aan op de beoordeling van hetgeen van belanghebbende, als een van de zelfstandig bevoegde bestuurders van de BV in de periode van 9 december 1997 tot 24 december 2002, redelijkerwijs verwacht mocht worden, en met name van hetgeen hij gedurende die periode wist, dan wel redelijkerwijs behoorde te weten, van de ten tijde van de zetelverplaatsing (materieel) verschuldigde vennootschapsbelasting en het mogelijke risico dat deze belasting door de BV niet zou worden voldaan.

4.5.19.

Verder weegt het Hof in dit kader de specifieke ervaring en deskundigheid van belanghebbende mee. Uit de onder 2.9 weergegeven informatie blijkt dat belanghebbende sinds 1997 werkzaam is bij een trustkantoor met veel internationale cliënten, en dat hij voordien werkzaam was als belastingadviseur, met als specialisme internationaal belastingrecht. Voorts moet worden meegewogen dat - zoals blijkt uit de onder 2.4 vermelde handelsregistergegevens - belanghebbende gedurende zijn periode als bestuurder de functie van alleen/zelfstandig bevoegde directeur vervulde.

4.5.20.

Bij de beoordeling van de relevante feiten en omstandigheden ten tijde van de zetelverplaatsing is dan in de eerste plaats van belang dat de BV de in de jaren 1999 en (met name) 2000 met de verkoop van haar deelnemingen vrijgekomen middelen vrijwel volledig heeft uitgeleend aan haar moedermaatschappij, zonder daarvoor (zoals de ontvanger onweersproken heeft gesteld) enigerlei vorm van zekerheid te verlangen. Ten tijde van de zetelverplaatsing van de BV bestond de actiefzijde van haar balans vrijwel volledig uit deze geldlening van de BV aan haar moedermaatschappij, ter grootte van (in 2002) ruim € 55 miljoen. In de tweede plaats moet worden meegewogen dat vóór de zetelverplaatsing de definitieve aanslagen Vpb over 2000 en 2001 (met dagtekening 8 juni 2002 respectievelijk 31 augustus 2002) reeds waren opgelegd en dat in de jaarstukken per 30 september 2002, die tijdens de AvA van 24 december 2002 zijn goedgekeurd, op de onder 2.5.2 genoemde balans per 30 september 2002 een belastingschuld stond vermeld (na saldering met het volgens deze jaarstukken te verwachten fiscale verlies over 2002) van € 628.000. Belanghebbende heeft gesteld dat hij niet op de hoogte was van deze reeds in aanslagen Vpb 2000 en 2001 geformaliseerde belastingschuld omdat de fiscaliteit door [H] rechtstreeks met de moedermaatschappij werd geregeld, welke stelling impliceert dat hij van opvatting is dat hij ook geen kennis behoefde te nemen van de ten tijde van de zetelverplaatsing door de BV verschuldigde belasting. Met dit standpunt miskent belanghebbende zijn verantwoordelijkheid, als één van de drie bestuurders van de BV, om zich minst genomen op de hoogte te stellen van de ten tijde van de zetelverplaatsing van de BV reeds geformaliseerde en te verwachten (materiële) belastingschuld, teneinde op deze wijze te kunnen toetsen of - beoordeeld naar de feiten en omstandigheden ten tijde van de zetelverplaatsing - redelijkerwijs te verwachten was dat de BV de ten tijde van haar zetelverplaatsing formeel en materieel verschuldigde belasting zou kunnen voldoen. Met zijn stelling dat hij zich in het geheel niet op de hoogte heeft gesteld van de fiscale positie van de BV ten tijde van haar zetelverplaatsing, levert belanghebbende niet het van hem in het kader van artikel 41, tweede lid, IW verlangde bewijs.

4.5.21.

Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat hij slechts rekening behoefde te houden met een belastingverplichting van € 227.000 omdat in de met dagtekening 27 maart 2003 opgemaakte definitieve versie van de jaarrekening over 2002 aan de passiefzijde van de balans per 24 december 2002, zoals weergegeven onder 2.6.2, een bedrag aan naar verwachting verschuldigde belasting (“taxation”) is vermeld ter grootte van € 227.000. Zoals hiervoor onder 4.5.17 is overwogen, dient de vraag of belanghebbende erin slaagt zich te disculperen, te worden beantwoord op grond van de feiten en omstandigheden zoals deze zich hebben voorgedaan tijdens de periode waarin belanghebbende bestuurder was van de BV. Deze periode is geëindigd op 24 december 2002. Op dat tijdstip waren enkel nog de onder 2.5 vermelde jaarstukken per 30 september 2002 beschikbaar (met dagtekening 20 november 2002); daarin werd het bedrag aan naar verwachting verschuldigde belasting nog gesteld op € 628.000. Belanghebbende heeft bovendien zelf verklaard dat hij na zijn aftreden als bestuurder (op 24 december 2002) geen enkele bemoeienis meer heeft gehad met de BV, zodat hij geen kennis kan hebben genomen van de pas na zijn afgetreden opgestelde jaarrekening over het jaar 2002. Het verschil tussen de (interim)jaarstukken per 30 september 2002 en de definitieve jaarstukken over het boekjaar 2002 wordt verklaard - zo begrijpt het Hof - uit de tussen
30 september en 24 december 2002 gewijzigde koersverhouding tussen euro en dollar. Niet aannemelijk is geworden dat op 24 december 2002 rekening werd gehouden met een lager bedrag aan verschuldigde belasting dan € 628.000. Met zijn stelling dat de accountant van [H] het niet nodig vond om op de balans een voorziening op te nemen voor door de BV verschuldigde belasting miskent belanghebbende dat op de passiefzijde van de balans nu juist een bedrag aan verschuldigde belasting was vermeld (na verrekening met het in het boekjaar 2002 verwachte verlies) van € 628.000 en dat de desbetreffende jaarstukken bovendien ‘unaudited’ jaarstukken betreffen, met daarbij de onder 2.5.1 weergegeven voorbehouden van de accountant. Ook in zoverre slaagt belanghebbende niet in het van hem op grond van artikel 41, tweede lid, IW verlangde bewijs.

4.5.22.

Daarnaast dient te worden meegewogen dat, gelet op de aard en samenstelling van de activa van de BV (uitsluitend financiële activa die zeer eenzijdig zijn belegd, namelijk grotendeels bestaande uit een vordering op de moedermaatschappij en daarnaast een aantal in Nederland aangehouden bankrekeningen), sprake is van vermogensbestanddelen die zich eenvoudig lenen voor verplaatsing naar een locatie buiten Nederland, waardoor belanghebbende (als zorgvuldig handelend bestuurder, die bovendien beschikte over specifieke fiscaalrechtelijke deskundigheid) zich redelijkerwijs de vraag diende te stellen of zonder aanvullende maatregelen wel voldoende was gewaarborgd dat de BV de ten tijde van de zetelverplaatsing verschuldigde belasting zou (kunnen) voldoen. Hierbij is mede van belang dat belanghebbende tijdens de AvA van
24 december 2002, zoals blijkt uit de door hem ondertekende notulen van deze vergadering, namens het bestuur verantwoording heeft afgelegd over het boekjaar 2002 op basis van de onder 2.5 vermelde interim-jaarstukken en (als voorzitter van de AvA) het voorstel tot goedkeuring van deze jaarstukken in stemming heeft gebracht. In die interim-jaarstukken is gespecificeerd (in ‘note 7 Taxation’, zoals weergegeven onder 2.5.2) dat de over de boekjaren 2000 en 2001 verschuldigde vennootschapsbelasting zonder terugwenteling van het verlies over 2002 ruim € 1,7 miljoen bedroeg en dat het over 2002 verwachte valutaverlies resulteerde (als gevolg van de daaruit volgende mogelijkheid tot terugwenteling van het verlies over het boekjaar 2002) in een per saldo verschuldigd bedrag aan vennootschapsbelasting van € 628.000. Gelet hierop baat het standpunt dat hij niet wist dat er reeds aanslagen Vpb 2000 en 2001 waren opgelegd, belanghebbende in het kader van de disculpatieregeling niet; hij had dit redelijkerwijs behoren te weten, gelet op de zojuist genoemde interim-jaarstukken waarover hij zelf namens het bestuur van de BV verantwoording heeft afgelegd aan de AvA.

4.5.23.

Gelet op hetgeen hiervoor onder 4.5.19 tot en met 4.5.22 is overwogen is het Hof van oordeel dat belanghebbende zich redelijkerwijs niet op het standpunt heeft kunnen stellen dat hij als bestuurder van de BV geen enkel onderzoek behoefde te verrichten naar de vraag of de BV de ten tijde van de zetelverplaatsing bestaande belastingschulden zou kunnen voldoen uit de opbrengst of aflossing van haar geldlening aan de moedermaatschappij. Gelet op de hiervoor besproken eenzijdige belegging van de activa van de BV, terwijl van de moedermaatschappij geen enkele vorm van zekerheid was verlangd voor de lening van (in 2002) ruim € 55 miljoen, heeft de ontvanger zich terecht op het standpunt gesteld dat belanghebbende, als een van de daarvoor verantwoordelijke bestuurders, minst genomen onderzoek had moeten verrichten naar de vraag of ter zake van het hiervoor genoemde (naar verwachting) door de BV verschuldigde [belasting] na de zetelverplaatsing zou worden voldaan.

4.5.24.

Met het standpunt dat hij in de periode tot 24 december 2002 geen reden had te veronderstellen dat de BV de door haar verschuldigde belasting niet zou kunnen voldoen uit de (opbrengst of aflossing) uit de geldlening aan de moedermaatschappij en dat hij hierbij volledig is afgegaan op de adviezen van de accountant en de belastingadviseur, slaagt belanghebbende er daartegenover niet in aannemelijk te maken dat het (uiteindelijk) niet-voldoen door de BV van het bedrag van € 628.000 aan verschuldigde vennootschapsbelasting, zoals dit in de interim-jaarstukken is gespecificeerd, niet aan hem is te wijten. Belanghebbende heeft niet gespecificeerd op welke adviezen hij hierbij precies doelt; niet aannemelijk is geworden dat het hierbij om adviezen ging betreffende de vraag of de BV na de zetelverplaatsing de door haar verschuldigde belasting zou kunnen voldoen. Dit nog daargelaten dat belanghebbende op dit punt tegenstrijdige standpunten heeft ingenomen; hij heeft immers tevens gesteld (zoals weergegeven onder 4.5.3) dat hij niet op de hoogte was van de reeds opgelegde aanslagen en dat de fiscaliteit door [H] rechtstreeks met de moedermaatschappij werd afgehandeld. Dit standpunt van belanghebbende impliceert dat hij zich in het geheel niet op de hoogte heeft gesteld van de ten tijde van de zetelverplaatsing van de BV reeds opgelegde en nog niet betaalde aanslagen Vpb. Ook de mededeling waarop belanghebbende zich ter zitting in hoger beroep heeft beroepen, te weten dat hem bij het geven van de volmacht voor de AvA van 24 december 2002 was verteld dat [H] het plan tot zetelverplaatsing had bedacht, [H] ervoor zou zorgen dat het in orde was en dat dit feitelijk ook zo was, was naar 's Hofs oordeel te onbepaald, zodat belanghebbende redelijkerwijs niet, zonder zich verder inhoudelijk op de hoogte te stellen, kon concluderen dat de betaling van de ten tijde van de zetelverplaatsing Voor hem kenbaar verschuldigde belasting voldoende was gewaarborgd.

4.5.25.

Met zijn stelling dat hij van de accountant had vernomen dat er een goede, zakelijke reden was voor de zetelverplaatsing - het anticiperen op de invoering van CFC-wetgeving in Israël - disculpeert belanghebbende zich evenmin. Dit gegeven staat immers los van het antwoord op de vraag of ten tijde van de zetelverplaatsing voldoende is gewaarborgd dat de BV de tot aan de zetelverplaatsing in Nederland verschuldigde belasting zal voldoen.

4.5.26.

Wel is het Hof van oordeel dat belanghebbende mocht afgaan op de door de accountant in de interim-jaarstukken over 2002 weergegeven belastingschuld, inclusief het daarin verwerkte valutaverlies (zoals weergegeven onder 2.5.2). Het Hof acht door belanghebbende aannemelijk gemaakt dat hij de accountant en belastingadviseur voor voldoende deskundig mocht houden en dat hij aan hun zorgvuldige taakvervulling niet in redelijkheid behoefde te twijfelen. Voorts neemt het Hof hierbij in aanmerking dat in de gedingstukken geen aanknopingspunten zijn te vinden voor het oordeel dat belanghebbende op de hoogte was dan wel redelijkerwijs diende te zijn van de mondeling tussen zijn mededirecteuren [X1] (namens de BV) respectievelijk [X2] (namens de moedermaatschappij) gesloten overeenkomsten tot wijziging van de valutadenominatie van de geldlening van de BV aan haar moedermaatschappij en van de wijze waarop deze wijziging (fe[i, A-G]telijk met terugwerkende kracht) in de administratie van de BV is verwerkt. Het Hof hecht geloof aan de stelling van belanghebbende dat hij zichzelf beschouwde als “substance directeur” en geen actieve bemoeienis heeft gehad met de feitelijke gang van zaken binnen de BV, hoewel hij een van de drie zelfstandig bevoegde directeuren was. Met deze taakopvatting kan belanghebbende zich niet ontdoen van zijn in 4.5.23 omschreven gehoudenheid tot nader onderzoek, maar in het geval van belanghebbende vindt deze verplichting een beperking - ook in het kader van de disculpatieregeling van artikel 41, tweede lid, IW - daar waar belanghebbende in redelijkheid heeft mogen afgaan op de juistheid van het door de accountant in de interim-jaarstukken over 2002 verantwoorde valutaverlies van dat jaar. In dit verband heeft de rechtbank naar het oordeel van het Hof ten onrechte geoordeeld dat belanghebbende er als bestuurder van de BV van op de hoogte van had moeten zijn dat de inspecteur de in 2002 aangebrachte valutawijzigingen niet heeft geaccepteerd en dat de BV de aangifte Vpb 2002 onjuist heeft ingediend, aangezien beide gebeurtenissen zich hebben voorgedaan nadat belanghebbende op 24 december 2002 als bestuurder was afgetreden.

4.5.27.

De conclusie van het hiervoor onder 4.5.11 tot en met 4.5.26 overwogene is dat belanghebbende er, behoudens het hiervoor vermelde bedrag van € 628.000, in is geslaagd aannemelijk te maken dat het niet-voldoen van de verschuldigde vennootschapsbelasting waarvoor hij aansprakelijk is gesteld, niet aan hem is te wijten als bedoeld in artikel 41, tweede lid, IW.

(…)

4.8.

De conclusie van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is. De uitspraak van de rechtbank kan wat betreft de beslissing tot vermindering van de beschikking aansprakelijkstelling niet in stand blijven. (…)

3.Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

Beroep in cassatie

3.2

Belanghebbende voert vijf cassatiemiddelen aan.

3.3

Het eerste middel van het belanghebbende luidt:

Schending van het recht, in bijzonder van artikel 41 Invorderingsrecht Pro 1990 eerste lid, nu het Hof een verkeerde uitleg heeft gegeven van de term "met de verplaatsing, belaste personen" zoals beschreven in het eerste lid van artikel 41 IW Pro, dan wel (of tevens) verzuim van vormen, nu het Hof op basis van de feiten niet zonder nadere motivering tot de conclusie had kunnen komen dat de betrokken personen met de verplaatsing belast waren, waardoor de motivering tekortschiet, zulks met gevolg dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven.

3.4

Belanghebbende heeft het eerste middel als volgt toegelicht:

Het eerste middel behelst de klacht dat de term "belast zijn met de verplaatsing" anders moet worden uitgelegd dan het Hof dat heeft gedaan. Het Hof gaat in de overwegingen 4.3.2 t/m 4.3.11 uit van de volgende redenering: Een bestuurder maakt deel uit van een collectief. Daarmee ontstaat een collectieve verantwoordelijkheid en is hij dus ook medeverantwoordelijk voor feitelijke werkzaamheden die zijn verricht in verband met verplaatsing van de feitelijke leiding van de B.V. (laatste zin van 4.3.11). In 4.3.13 overweegt het Hof dat het van oordeel is dat de ontvanger de feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt waaruit volgt dat belanghebbende moet worden aangemerkt als een met de verplaatsing belast persoon in de zin van artikel 41, eerste lid, IW. Voorts oordeelt het Hof dat belanghebbende voor de met de zetel verplaatsing gepaard gaande feitelijke en juridische werkzaamheden als (volledig bevoegde) bestuurder van de B.V. (mede) verantwoordelijk was. De klacht richt zich ten eerste tegen het oordeel dat een bestuurder onder de collectieve verantwoordelijkheid valt en daarmee ook medeverantwoordelijk zou zijn voor feitelijke werkzaamheden (en dat daarom een bestuurder geacht wordt belast te zijn geweest met de verplaatsing van de vennootschap). Dat in het ondernemingsrecht in beginsel wordt uitgegaan van een collectieve verantwoordelijkheid, maak nog niet dat voor de toepassing van artikel 41 IW Pro hierbij aansluiting dient te worden gezocht. Een consequentie van deze redeneringen zou overigens zijn dat elke bestuurder onder alle omstandigheden aansprakelijk zou zijn omdat hij geacht wordt belast te zijn geweest met de verplaatsing van een werkelijke leiding. Van de bewijslast dat de ontvanger moet aantonen dat de aansprakelijkgestelde belast was met de verplaatsing, is dan weinig meer over. In de praktijk zal het er dan op neerkomen dat in vrijwel alle gevallen de bestuurders aansprakelijk zijn bij achteraf onbetaalde belastingschulden van de vennootschap. Om deze reden acht belanghebbenden deze redenering en conclusie van het Hof onjuist. Bij een juiste toepassing van artikel 41 IW Pro, dient de ontvanger werkelijk te bewijzen dat de aansprakelijkgestelde de drijvende kracht was achter de verplaatsing van de vennootschap. De ontvanger heeft niet aan deze bewijslast voldaan. Voor alle belanghebbenden heeft het Hof een onjuiste maatstaf gehanteerd door de redenering van de inspecteur over te nemen, namelijk dat een bestuurder door zijn verantwoordelijkheid altijd geacht wordt belast te zijn geweest met de verplaatsing. Dat het bestuur van een vennootschap in beginsel een collectieve verantwoordelijkheid betreft, heeft naar het oordeel van belanghebbenden niets te maken met de vraag of iemand belast is geweest met de verplaatsing. Belanghebbenden hebben gemotiveerd aangegeven waarom zij niet belast zijn geweest met de verplaatsing (zie onder andere motivering van het beroepschrift in hoger beroep vanaf paragraaf 4.0, de motivering van het beroep en het de individuele passages bij de pleitnota in beroep en hoger beroep). Nu het hof hier niet expliciet op is ingegaan, is het oordeel dat belanghebbende belast is geweest met de verplaatsing niet voldoende gemotiveerd en daarmee onbegrijpelijk. Een juiste uitleg van "belast zijn met", is dat het moet gaan om iemand die verantwoordelijk is voor de verplaatsing, in de zin dat het moet gaan om iemand die het plan voor de verplaatsing heeft geïnitieerd en er uitvoering aan heeft gegeven of heeft laten geven. In het onderhavige geval is dat de aandeelhouder [B] geweest
.Artikel 41 IW Pro ziet op de aansprakelijkheid van personen. Dat kunnen ook rechtspersonen zijn. Mocht men toch op zoek willen gaan naar een persoon die feitelijk beslissingen heeft genomen betreffende de verplaatsing, had de ontvanger kunnen onderzoeken wie bij [B] (en daarmee bij [A] Holding) de feitelijke beleidsbepaler is geweest. Mocht Uw Raad toch van mening zijn dat een juiste uitleg van "belast zijn met" betreft die personen die (voldoende) feitelijke werkzaamheden hebben verricht ten aanzien van de verplaatsing, ook dan kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven, nu het Hof is uitgegaan van een fictieve toerekening van (alle) feitelijke activiteiten aan de bestuurders, hetgeen een onjuiste maatstaf is. Het Hof verwijst in zijn overweging 4.3.13 naar r.o 6 van de rechtbank. De rechtbank gaat echter uit van een juridische onjuiste premisse, namelijk dat de bestuurders van [A] holding de bevoegdheid hadden om tot de verplaatsing naar Israël te besluiten. Zoals uiteengezet in het hoger beroepschrift (4.1.22) is dit juridisch onjuist. Daarmee is de motivering van de rechtbank en het Hof ontoereikend, en kan op basis hiervan niet de conclusie worden getrokken die het Hof trekt in 4.3.13.

3.5

Het tweede middel van het belanghebbend luidt:

Schending van het recht, in bijzonder van artikel 41 Invorderingsrecht Pro 1990 tweede lid, nu het Hof een verkeerde uitleg heeft gegeven van de zwaarte van de bewijslast die op belanghebbende rust, dan wel (of tevens) verzuim van vormen nu het Hof onvoldoende heeft gemotiveerd waarom belanghebbende niet aan zijn bewijsplicht heeft voldaan, gezien hetgeen bij het Hof is gesteld en feitelijk is komen vast te staan, zulks met gevolg dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven.

3.6

Belanghebbende heeft het tweede middel als volgt toegelicht:

Het tweede middel behelst de klacht dat het Hof de disculpatieregeling van artikel 41 lid 2 IW Pro onjuist heeft uitgelegd en toegepast. De aansprakelijkgestelde kan ermee volstaan zijn niet-verwijtbaarheid aannemelijk te maken. Hij behoeft dus niet van de niet-verwijtbaarheid te doen blijken, met andere woorden de niet-verwijtbaarheid overtuigend aan te tonen (vergelijk HR 7 januari 1976, nr. 17.792, BNB 1976/42, en HR 26 januari 1983, nr. 21.507, BNB 1983/90, met noot van Den Boer). Het gaat om een niet-verwijtbaarheid ten aanzien van het niet betalen van de (later formeel vastgestelde) belastingschuld. Het gaat niet om een niet-verwijtbaarheid ten aanzien van het ontstaan van de belastingschuld. In 4.5.13 overweegt het Hof over de uitleg van de disculpatie regeling dat de aansprakelijke feiten en omstandigheden aannemelijk dient te maken waaruit volgt dat het niet betalen van verschuldigde belastingen aan andere omstandigheden is te wijten dan aan handelen of nalaten van de aansprakelijke. Vervolgens stel[t] het Hof "Indien belanghebbende tegen over de betwisting door de ontvanger bijvoorbeeld niet aannemelijk gemaakt dat hij op grond van de relevante feiten en omstandigheden van het geval niet wist en redelijkerwijs niet behoorde te weten dat de verschuldigde belasting niet zou (kunnen) worden voldaan, slaagt hij niet in het van hem op grond van artikel 41, tweede lid, IW verlangde tegenbewijs". Dit is een onjuiste maatstaf voor toepassing van artikel 41, tweede lid IW. Het is voldoende als aannemelijk is dat het (uiteindelijk) niet betalen van de belastingschuld aan andere oorzaken te wijten is, dan aan handelen of nalaten van de bestuurder, zoals in dit geval het faillissement van [B] . Door in het toetsingskader ook "behoorde te weten" op te nemen, wordt een zorgplicht van een bestuurder geïntroduceerd, die niet uit de wet of wetsgeschiedenis kan worden afgeleid. Dit nog los van het bewijsrechtelijke probleem wat hiermee ontstaat, namelijk de vraag op welke wijze jaren laten men "aannemelijk kan maken" dat wel aan die zorgplicht is voldaan. Vanwege de introductie van het criterium "behoorde te weten", toetst het Hof in 4.5.20 de feiten aan dit criterium, en komt tot de conclusie dat nu belanghebbende zich niet op de hoogte heeft gesteld van de fiscale positie van de BV ten tijde van de zetelverplaatsing, hij niet het in artikel 41 IW Pro verlangde bewijs levert. Naar de mening van belanghebbende heeft het Hof een verkeerde maatstaf aangelegd door te toetsen aan het criterium "behoorde te weten". Voorts vult het Hof dit criterium in concreto in door aan te geven dat de bestuurder in dit geval nader onderzoek had moeten doen naar de (omvang van de) belastingschuld. Echter, uit de processtukken blijkt nu juist dat de bestuurder eind december 2002 geen enkele aanleiding had om te veronderstellen dat de stukken die door de accountant waren opgesteld niet juist waren. De aandeelhouder, een beursgenoteerd bedrijf, was liquide genoeg om op elk moment dat dat nodig was elke schuld te voldoen. Kortom, er was geen aanleiding om een maatregel te treffen. Uit de procestukken blijkt dat de oorzaak van niet betaling van de belastingschuld het faillissement van [B] was. De vraag die dan overblijft is - als het Hof wel de juiste maatstaf zou hebben toegepast - wat de bestuurder in redelijkheid had kunnen doen om aansprakelijkheid af te wenden. Zoals in de inleiding aangegeven, is het resultaat van een dergelijke toepassing van artikel 41 IW Pro, dat bestuurders feitelijk vrijwel altijd aansprakelijk zijn (risicoaansprakelijkheid). Een aansprakelijkheid die vele malen verder gaat dan de gebruikelijke normen voor aansprakelijkheid van bestuurders, waarbij concrete verwijtbaarheid van bestuurders vereist is (onbehoorlijk bestuur, onbehoorlijke taakvervulling). Er is geen aanwijzing in de wetsgeschiedenis dat dit de bedoeling van de wetgever is geweest.

3.7

Het derde middel van belanghebbende luidt:

Schending van het recht, met name van algemene beginselen van behoorlijk bestuur en/of Verzuim van vormen, nu het Hof ten onrechte, en zonder nadere motivering niet is ingegaan op een aantal, essentiële, en door belanghebbende gemotiveerde stellingen, waardoor de uitspraak van het Hof onbegrijpelijk is en niet in stand kan blijven.

3.8

Belanghebbende heeft het derde middel als volgt toegelicht:

Het derde middel behelst de klacht dat essentiële stellingen van belanghebbenden niet zijn behandeld. Belanghebbenden hebben geklaagd over het feit dat er een aansprakelijkheidsstelling plaatsvindt, terwijl het op voorhand al duidelijk is dat betrokkenen nooit in staat zijn om de aansprakelijkheidsschuld te voldoen (…). Conform artikel 3, eerste lid van de Invorderingswet 1990 is de taak van de ontvanger het invorderen van de rijksbelastingen. Een van de instrumenten die de ontvanger daarvoor heeft gekregen is de mogelijkheid om derden aansprakelijk te stellen. Om deze reden wordt in de regel bij derden eerst een verhaalsonderzoek gedaan. Uit de stukken blijkt niet of en in hoeverre dat in dit geval is gebeurd. De ontvanger treedt buiten zijn bevoegdheid door andere acties te ondernemen, dan die door de Invorderingswet worden toegestaan. De wettelijke bevoegdheid om derden aansprakelijk te stellen voor belastingschulden, valt binnen het kader van de taak van invordering van belastingen. Indien bij voorbaat al duidelijk is dat de aansprakelijkgestelden de aansprakelijkheidsschuld niet kunnen voldoen, heeft deze actie kennelijk een ander doel dan het invorderen van belastingschulden. De ontvanger handelt op deze wijze in strijd met het verbod op détournement de pouvoir en/of het zorgvuldigheidsbeginsel. In de processtukken en met name in de pleitnoties, onder de paragraaf "taak ontvanger", is door belanghebbenden uitdrukkelijk in gegaan op deze stellingen, doch het Hof heeft ten onrechte hieraan geen overwegingen gewijd. Belanghebbenden hebben het gevoel dat zij het slachtoffer zijn van een actie die is ingesteld om de bestuurders te straffen. Een tweede punt waaraan het Hof geen overwegingen heeft gewijd, betreft het feit dat door de Ontvanger uitstel van betaling is gegeven tot 2007/2008. Dit feit heeft consequenties voor de beoordeling van de disculpatie (zie middel 2), maar raakt ook de vraag hoe lang een derde nog in redelijkheid rekening dient te houden met een mogelijke aansprakelijkheid. In het beroepschrift bij 4.5.13 is aangegeven dat indien de Ontvanger het uitstel eerder had beëindigd, betaling van de belastingschuld geen probleem was geweest. Het lange uitstel (waar belanghebbende geen invloed op heeft kunnen hebben) heeft bijgedragen tot het ontstaan van de situatie waardoor de belastingschuld niet is betaald. Ten onrechte heeft het Hof dit niet laten meewegen in zijn oordeel omtrent de toepassing van de disculpatieregeling.

3.9

Het vierde middel van belanghebbende luidt:

Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 49 VWEU Pro, nu een extensieve uitleg van artikel 41 IW Pro leidt tot een belemmering van de EU vrijheid van vestiging.

3.1

Belanghebbende heeft het vierde middel als volgt toegelicht:

De uitleg van artikel 41 IW Pro die het Hof voorstaat, leidt tot een belemmering die in strijd komt met artikel 49 VWEU Pro. Een bestuurder of een andere in de zin van art. 41 verantwoordelijke Pro persoon zou er immers voor terug kunnen deinzen de verantwoordelijkheid te dragen c.q. mee te werken aan een verplaatsing en terugtreden zodat het lichaam op zoek moet naar iemand die deze verantwoordelijkheid wel wil dragen. Nu het Hof van Justitie EG, mede onder verwijzing naar de tot belastingvorderingen uitgebreide Richtlijn 76/308/EG, heeft geoordeeld (in r.o. 51)^[22]dat er middelen bestaan die de fundamentele vrijheden minder beperken dan het stellen van zekerheid voor een conserverende aanslag, ligt een vergelijking met de eveneens als extra zekerheid voor de invordering bedoelde aansprakelijkheid van de personen bedoeld in art. 41 IW Pro voor de hand.

3.11

Het vijfde middel van belanghebbende luidt:

Schending van het recht, in het bijzonder van het recht dat is vastgelegd in het Europese Verdrag voor de Rechten van de Mens (artikel 14 EVRM Pro en artikel 1 van Pro het Ie Protocol EVRM) en het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (artikel 21).

3.12

Belanghebbende heeft het vijfde middel als volgt toegelicht:

In het vijfde middel wordt geklaagd over een onjuiste toepassing van het Europeesrechtelijke gelijkheidsbeginsel (artikel 14 EVRM Pro en artikel 21 EU Pro Handvest) en strijdigheid met het eigendomsrecht van artikel 1, 1e Protocol EVRM.

Gelijkheidsbeginsel

Indien veronderstellende wijs wordt aangenomen dat de werkelijke leiding van de vennootschap niet zou zijn verplaatst, zou exact dezelfde vennootschapsbelasting verschuldigd zijn als thans het geval is. De betrokken bestuurders zouden dan echter niet op grond van artikel 41 IW Pro aansprakelijk gesteld kunnen worden. De ontvanger heeft dan slechts de mogelijkheid een actie uit onrechtmatige daad in te stellen. De bewijslast ten aanzien van de onrechtmatigheid, de schade en het causale verband ligt dan volledig bij de betrokken bestuurder. Als de werkelijke leiding van de vennootschap waar buitenland^[23]wordt verplaatst, dan gelden er andere regels en kan in beginsel artikel 41 IW Pro worden toegepast. Bij een extensieve uitleg van artikel 41 IW Pro (risicoaansprakelijkheid), zouden de bestuurders in de meeste gevallen aansprakelijk zijn, ongeacht of er sprake is van verwijtbaar handelen. Bestuurders van niet verplaatste vennootschappen en wel verplaatste vennootschappen worden verschillend behandeld. De vraag is of er een wezenlijk verschil is tussen de beide situaties en of dat verschil zodanig is dat dat een dergelijke vergaande aansprakelijkheidsregeling rechtvaardigt. Belanghebbende meent dat er geen voldoende rechtvaardiging is voor een verschillende behandeling van beide gevallen. De sanctie van hoofdelijke aansprakelijkheid, en zeker als dit een risicoaansprakelijkheid behelst, is disproportioneel ten opzichte van de situatie dat de vennootschap niet was verplaatst. Om die reden dient artikel 41 IW Pro buiten toepassing te blijven.

Strijd met artikel 1, 1e protocol EVRM (artikel 1 EP Pro)

In het kader van de toetsing van de regeling aan artikel 1 EP Pro, stelt belanghebbende dat niet aan de fair balancetest is voldaan. Er staat geen redelijk evenwicht tussen de eisen van het algemeen belang van de fundamentele rechten van het individu. In de extensieve interpretatie heeft artikel 41 IW Pro een disproportionele uitwerking: aansprakelijkheid is voor een bestuurder vrijwel onmogelijk te voorkomen. Tegenbewijs is vrijwel onmogelijk. Er is geen evenwicht tussen het algemeen belang en de rechten van het individu, nu belanghebbende niet zelf is bevoordeeld (geen verrijking) en het tevens vaststaat dat belanghebbende niet in staat is om de aansprakelijkheidsschuld te voldoen. Belanghebbende zal hierdoor de rest van zijn leven met deze disproportionele schuld blijven zitten en kan daardoor zijn normale leven niet hervatten. Er is in een situatie als deze geen reden om in het kader van het algemeen belang af te wijken van de normale (bewijs)regels van onrechtmatige daad.

Incidenteel beroep in cassatie

3.13

Het door de Staatssecretaris in het incidentele cassatieberoep aangevoerde middel luidt:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 41 IW Pro en/of artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende er, behoudens een bedrag van € 628.000, in is geslaagd aannemelijk te maken dat het niet-voldoen van de verschuldigde vennootschapsbelasting waarvoor hij aansprakelijk is gesteld, niet aan hem is te wijten als bedoeld in artikel 41, tweede lid, IW, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

3.14

De Staatssecretaris heeft het middel als volgt toegelicht:

In de interim-jaarstukken over 2002 is gespecificeerd dat de over de boekjaren 2000 en 2001 verschuldigde vennootschapsbelasting zonder terugwenteling van het verlies over 2002 ruim € 1,7 miljoen bedroeg en dat het over 2002 verwachte valutaverlies resulteerde - als gevolg van de daaruit volgende mogelijkheid tot terugwenteling van het verlies over het boekjaar 2002 - in een per saldo verschuldigd bedrag aan vennootschapsbelasting van € 628.000 (zie r.o. 4.5.22). Het Hof heeft geoordeeld dat de ontvanger zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat belanghebbende, als een van de daarvoor verantwoordelijke bestuurders, minst genomen onderzoek had moeten verrichten naar de vraag of de door de BV verschuldigde vennootschapsbelasting na de zetelverplaatsing zou worden voldaan (r.o. 4.5.23). Er is sprake van specifieke ervaring en deskundigheid bij belanghebbende (voormalig belastingadviseur werkzaam bij een trustkantoor met internationale cliënten) (zie r.o. 4.5.19). De BV heeft willens en wetens een valutaverlies van € 8.990.901 (over de periode 22 maart tot 1 oktober 2002) in haar administratie en jaarstukken over het jaar 2002 verwerkt dat van zeer aanzienlijk materieel belang was voor de omvang van het commerciële en fiscale resultaat. Gelet op deze oordelen van het Hof acht ik onjuist c.q. onbegrijpelijk 's Hofs oordeel dat belanghebbende mocht afgaan op de door de accountant in de interim-jaarstukken over 2002 - die unaudited zijn en de nodige voorbehouden van de accountant bevatten - weergegeven belastingschuld, inclusief het daarin verwerkte valutaverlies zoals weergegeven onder 2.5.2 van de uitspraak. Dit geldt ook voor het oordeel dat in de gedingstukken geen aanknopingspunten te vinden zijn voor het oordeel dat belanghebbende (tijdens zijn bestuursperiode) redelijkerwijs niet op de hoogte diende te zijn van de tussen zijn mededirecteuren [X1] respectievelijk [X2] gesloten overeenkomsten tot wijziging van de valutadenominatie van de geldlening van de BV aan haar moedermaatschappij, haar belangrijkste activum, en van de wijze waarop deze wijziging in de administratie van de BV is verwerkt. De valutaconversie is mondeling overeengekomen, maar is in brieven van 21 maart 2002 en 1 oktober 2002 schriftelijk vastgelegd; zie de uitspraak van Hof Amsterdam, nr. 08/00819, r.o. 21.^[24]Ik wijs voorts op de hofuitspraken van de medebestuurders van belanghebbende [X2] (r.o. 4.5.23 e.v.)^[25]en [X1] (r.o. 4.5.20 e.v.)^[26]; (bij uw Raad bekend onder rolnrs. 16/03040 en 16/03039). Het Hof heeft geoordeeld (r.o. 4.5.16 juncto r.o. 4.4.2 tot en met 4.4.5) dat onder het begrip 'belasting verschuldigd' in artikel 41, eerste lid, IW ook de op het tijdstip van zetelverplaatsing materieel verschuldigde belasting omvat. Het Hof heeft mijns inziens echter voor wat betreft de toepassing van artikel 41, tweede lid, IW ten onrechte rekening gehouden met de mogelijkheid van achterwaartse verliesverrekening van het in de interim-jaarstukken gepresenteerde valutaverlies uit 2002. Van een materiële belastingschuld die na de zetelverplaatsing wordt geformaliseerd is geen sprake: de formeel verschuldigde belasting over 2000/2001 is niet verlaagd door achterwaartse verliesverrekening omdat er nooit een verlies is vastgesteld. De Inspecteur heeft het in de aangifte Vpb 2002 verantwoorde valutaverlies bij de aanslagregeling in 2006 immers niet geaccepteerd welke correctie in rechte in stand is gebleven. Voor de reeds opgelegde aanslagen Vpb over 2000 en 2001 geldt volgens het Hof dat belanghebbende redelijkerwijs had behoren te weten dat deze waren opgelegd, zodat hem ter zake van het niet voldoen van deze aanslagen een verwijt treft (zie r.o. 4.5.22). Disculpatie ten aanzien van deze aanslagen is mijns inziens derhalve niet mogelijk.

4.Wet- en regelgeving, parlementaire behandeling, jurisprudentie en literatuur

Invorderingswet 1990

4.1

Artikel 41 van Pro de IW luidt:

1. Hoofdelijk aansprakelijk is voor de vennootschapsbelasting en de dividendbelasting verschuldigd door een lichaam dat aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen en waarvan de plaats van vestiging niet langer in Nederland is gelegen: ieder van de met de verplaatsing belaste personen.

2. Degene die op grond van het eerste lid aansprakelijk is, is niet aansprakelijk voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan.

Wetsgeschiedenis artikel 41 Invorderingswet Pro 1990

4.2

De hoofdelijke aansprakelijkheid voor de door een lichaam verschuldigde vennootschapsbelasting was vóór de invoering van de Invorderingswet 1990 opgenomen in de desbetreffende heffingswetten voor de vennootschapsbelasting. Ten tijde van de Duitse bezetting van Nederland werd het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 (hierna: het Besluit op de VPB 1942) ingevoerd. Hierbij is geen parlementaire geschiedenis beschikbaar.^[27]In artikel 31 van Pro het Besluit op de VPB 1942 was de hoofdelijke aansprakelijkheid opgenomen.^[28]

Hoofdelijk aansprakelijk zijn:

1. Voor de belasting, verschuldigd door een belastingplichtige zonder rechtspersoonlijkheid: de bestuurders of beheerders;

2. Voor de belasting, verschuldigd door een belastingplichtige, die is ontbonden, of door een binnenlandsch belastingplichtige, wiens plaats van vestiging is verlegd naar een plaats buiten het Rijk: de met de vereffening of de verlegging belaste personen, behoudens voor zoover zij aantoonen, dat de niet-voldoening niet aan hen te wijten is;

3. Voor de belasting, verschuldigd door een buitenlandsch belastingplichtige: de personen, dien den belastingplichtige binnen het Rijk vertegenwoordigen, behouden voor zoover zij aantonen, dat de niet-voldoening aan hen te wijten is.

4.3

Bij de invoering van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet op de VPB 1969) werd de hoofdelijke aansprakelijkheid opgenomen in artikel 27 van Pro de Wet op de VPB 1969. Dat artikel bepaalde dat:^[29]

Hoofdelijk aansprakelijk is:

a. voor de belasting verschuldigd door een belastingplichtige zonder rechtspersoonlijkheid: ieder van de bestuurders;

b. voor de belasting verschuldigd door een belastingplichtige die is ontbonden, of door een binnenlandse belastingplichtige wiens plaats van vestiging niet langer binnen het Rijk gelegen is: ieder van de met de vereffening of de zetelverplaatsing belaste personen, behoudens voor zover zij aantonen, dat de niet-voldoening niet aan hen te wijten is;

c. voor de belasting verschuldigd door een buitenlandse belastingplichtige: de leider van zijn vaste inrichting binnen het Rijk, alsmede zijn binnen het Rijk wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger, behoudens voor zover zij aantonen, dat de niet-voldoening niet aan hen te wijten is.

4.4

In de Memorie van Toelichting bij de Invorderingswet 1990 is vermeld artikel 34 (thans: artikel 33) van de IW grotendeels is ontleend aan artikel 27 van Pro de Wet op de VPB 1969:^[30]

Artikel 34 bevat Pro de hoofdelijke-aansprakelijkheidsregels die gelden voor de invordering van alle rijksbelastingen. De bepalingen van het eerste lid zijn ontleend aan bepalingen in de sfeer van met name de vennootschapsbelasting en de loonbelasting (zie bij voorbeeld artikel 27 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en artikel 32, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 in de teksten zoals die gelden voor 1987). Zij strekken ertoe om indien op een lichaam geen verhaal (meer) kan worden uitgeoefend in de genoemde gevallen van een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid (waaronder zijn begrepen maat- en vennootschappen), een buiten Nederland gevestigd lichaam en een ontbonden lichaam, die personen aan te spreken voor de nog verschuldigde belasting die in een nauwe betrekking staan of stonden tot het desbetreffende lichaam en die invloed (hadden) kunnen uitoefenen inzake het betalen van de belastingschulden van dat lichaam. (…) Dat de bepalingen inzake hoofdelijke aansprakelijkheid in deze specifieke situaties niet meer zien op bepaalde, maar op alle rijksbelastingen die een lichaam als bedoeld in artikel 34 verschuldigd Pro kan worden, vindt zijn oorzaak in het feit dat er naar onze mening, gegeven de invloed die de betrokken personen op de betaling van de belastingschulden (hadden) kunnen uitoefenen, geen goede gronden zijn aan te voeren om de hoofdelijke aansprakelijkheid in deze gevallen tot enkele rijksbelastingen te beperken. (…) Het vierde lid bevat voor degene die op de voet van het eerste lid onderdelen a en b hoofdelijk aansprakelijk is gesteld een disculpatiemogelijkheid. Voor zover met betrekking tot een belastingschuld van een lichaam wordt bewezen dat de aansprakelijk gestelde persoon geen verwijt kan worden gemaakt voor het niet voldoen van die schuld, vervalt voor die persoon de aansprakelijkheid. Wij zijn van oordeel dat de redelijkheid meebrengt dat deze disculpatiemogelijkheid - die in de thans bestaande bepalingen niet altijd is opgenomen - in de hier bedoelde situaties moet bestaan.

4.5

In de Memorie van Toelichting bij de Invorderingswet 1990 is de volgende toelichting op artikel 42 (thans: artikel 41) van de IW gegeven:^[31]

In artikel 42 zijn Pro de bepalingen opgenomen die thans voorkomen in artikel 27, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en artikel 12, onderdeel b, van de Wet op de dividendbelasting 1965. In het eerste lid wordt de aansprakelijkheid bepaald voor de verschuldigde vennootschapsbelasting en dividendbelasting in het geval het lichaam dat die belastingen verschuldigd is, zijn feitelijke werkzaamheden naar het buitenland verplaatst en daardoor voor de heffing van vennootschapsbelasting en dividendbelasting niet langer in Nederland gevestigd zou zijn. Ten opzichte van de huidige bepalingen is de redactie mede in zoverre gewijzigd dat duidelijk is dat het om verplaatsing van de feitelijke zetel gaat en niet om verplaatsing van de statutaire zetel; dat laatste is overigens slechts mogelijk in uitzonderlijke situaties, bedoeld in de Rijkswet vrijwillige zetelverplaatsing van rechtspersonen. In de onderhavige bepaling gaat het om de aansprakelijkheid van degene die verantwoordelijk is voor de verplaatsing van de feitelijke werkzaamheden; dit zal doorgaans de bestuurder zijn. Het tweede lid bevat een disculpatiemogelijkheid voor de aansprakelijk gestelde die bewijst dat het niet voldaan zijn van de belasting niet aan hem is te wijten.

4.6

Bij Memorie van Antwoord heeft de staatssecretaris van Financiën over de bewijsrechtelijke positie van de aansprakelijkgestelden opgemerkt:^[32]

Naar aanleiding van de vraag van deze leden over de bewijsrechtelijke positie van enerzijds de ontvanger en anderzijds de aansprakelijk gestelde, merken wij het volgende op. In de eerste plaats is het niet in alle gevallen zo dat, zoals deze leden stellen, zodra het aan de ontvanger is de verwijtbaarheid aan te tonen, het begrip «aannemelijk maken» wordt gebruikt, terwijl zodra de stelplicht bij de aansprakelijke aan de orde is dit ligt in de sfeer van «bewijzen». Wij wijzen hierbij op artikel 37 waarbij Pro de bestuurder aannemelijk kan maken dat een niet-betaling niet aan hem is te wijten. In de tweede plaats is in de artikelen waar gesproken wordt over een 'bewijsplicht' van de aansprakelijk gestelde (te weten om zich te kunnen disculperen) vastgehouden aan de bewijsrechtelijke positie die geldt in de tekst van de artikelen in de heffingswetten waaraan de bedoelde bepalingen zijn ontleend (vgl. art. 27 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en art. 32 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964). Vergelijking van die bepalingen met de voorgestelde bepalingen in de artikelen 34, 38 en 42 wijst overigens uit dat de mogelijkheid van disculpatie in het voorstel ruimer is dan thans het geval is: waar momenteel geen mogelijkheid bestaat voor de aansprakelijk gestelde zich te disculperen, wordt daarin in het voorstel wel voorzien. Tegen deze achtergrond en gelet op het feit dat de nauwe band die in de meeste gevallen van aansprakelijkheid bestaat tussen de belastingschuldige en de aansprakelijk gestelde achten wij de voorgestelde bewijsrechtelijke positie van de aansprakelijk gestelde gerechtvaardigd.

Jurisprudentie Hoge Raad

4.7

Bij arrest van 4 februari 1970 heeft de Hoge Raad overwogen:^[33]

dat de Ontvanger dit oordeel terecht bestrijdt, omdat de omstandigheid dat de overeenkomst waarbij X werd benoemd in een functie die hem belastte met de vereffening van de NV Y, wegens dwaling werd vernietigd, niet wegneemt dat X deze functie in feite heeft vervuld en tijdens de vervulling van die functie is geweest de met de vereffening van die vennootschap belaste persoon van wiens doen of laten de voldoening van de door haar verschuldigde vennoot[schapsbel]asting afhankelijk was, mitsdien de in artikel 31, onder 2, van het Besluit op de Ven.schapsbel. 1942 bedoelde persoon die voor die belasting aansprakelijk is, voor zover hij niet aantoont dat die niet-voldoening niet aan hem is te wijten;

Overwegende aangaande het derde onderdeel van het middel:

dat het voorbehoud dat in art. 31 van Pro het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 is toegevoegd aan de regel volgens welke de met de vereffening van de belastingplichten belaste personen aansprakelijk zijn voor de door die belastingplichten verschuldigde vennootschapsbelasting, betekent dat die personen mogen aantonen dat geen redelijke grond bestaat de niet-voldoening van die belasting aan hen toe te rekenen;

dat het Hof heeft geoordeeld dat X van zijn aansprakelijkheid voor de niet-voldoening van de door de NV Y verschuldigde vennootschapsbelasting was bevrijd, omdat er hem en zijn adviseurs geen verwijt van kon worden gemaakt, dat zij niet hebben voorzien dat ter zake van de transactie tussen de NV Y en de NV B vennootschapsbelasting zou worden verschuldigd en dat zij te dezer zake dus geen voorafgaand overleg hebben gepleegd met de inspectie der belastingen;

dat uit 's Hofs aan dit oordeel voorafgaande overwegingen blijkt dat dit hierop berust dat de - door X overigens niet bestreden - verschuldigdheid van die belasting haar grond vond in een toepassing van de bepalingen van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 waarvan de mogelijkheid eerst aan het licht is getreden door een ontwikkeling van de jurisprudentie die ten tijde van die transactie nog niet had plaatsgevonden en door X en zijn adviseurs niet behoefde te worden voorzien;

dat het onderdeel dit oordeel terecht bestrijdt;

dat immers, ook al zou er X en zijn adviseurs geen verwijt van kunnen worden gemaakt dat zij ten aanzien van de fiscale gevolgen die volgens de bepalingen van meergenoemd Besluit aan de onderhavige transactie waren verbonden, in dwaling hebben verkeerd, hieruit nog niet volgt dat de gevolgen van die dwaling niet aan X behoren te worden toegerekend;

dat de transactie waaruit de door de NV Y niet betaalde belastingschuld is voortgevloeid, hierin bestond dat, nadat de aandelen van die naamloze vennootschap waren overgenomen door de NV B, het gehele in de NV Y aanwezige vermogen is overgedragen aan de NV B waartegenover de N.V. Y een aantal waardeloze, althans belangrijk minder waardevolle aandelen in de NV B verkreeg;

dat voorts vaststaat dat tijdens deze transactie waarvan niet is betwist dat zij ten doel had de activa van de NV Y te gelde te maken, zonder dat daarvoor belasting verschuldigd zou zijn, X niet alleen was de - tevens met de vereffening belaste - bestuurder van de NV Y, doch tevens optrad als bestuurder van de NV B waarvan hij ook de enige aandeelhouder was, en dat hij die transactie dus niet alleen bewerkstelligde, doch ook de bij de fiscale gevolgen daarvan enige belanghebbende was;

dat in het licht van de hierboven omschreven situatie de omstandigheid dat X en zijn adviseurs met betrekking tot de fiscale gevolgen die genoemde transactie zou hebben, in een op zich zelf wellicht te verontschuldigen dwaling hebben verkeerd, niet meebrengt, dat de niet-voldoening van de door de NV Y verschuldigd geworden vennootschapsbelasting, waarvoor X, naar uit het aangaande het tweede onderdeel overwogene volgt, in beginsel aansprakelijk is, X niet behoort te worden toegerekend; dat hieruit volgt dat het Hof ten onrechte heeft aangenomen dat zich hier voordeed het in art. 31, onder 2, van het Besl. op de Ven.schapsbel. 1942 bedoelde geval dat de met de vereffening belaste persoon heeft aangetoond dat de niet-voldoening van de belasting niet aan hem was te wijten, zodat de klacht van het onderdeel gegrond is;

4.8

Bij arrest van 26 mei 1999 heeft de Hoge Raad overwogen:^[34]

3.3.

In het middel wordt tot uitgangspunt genomen dat als gevolg van het woord 'aantonen' in artikel 11, lid 4, van de Uitvoeringsregeling [loonbelasting 1990 (tekst 1995)] belanghebbende niet kan volstaan met aannemelijk te maken dat het bedrag van de besparing aanmerkelijk lager is dan, kort gezegd, de economische huurwaarde, maar dat hij van dat feit het overtuigende bewijs moet leveren. Dat uitgangspunt is echter niet juist. Een zwaardere dan de normale bewijslast mag alleen worden aangenomen daar waar duidelijk is dat de wetgever dat uitdrukkelijk heeft gewild. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen moet worden afgeleid dat dit het geval is indien in een belastingwet het begrip 'doen blijken' wordt gebruikt, in welk geval zekere feiten volledig moeten worden bewezen, dat wil zeggen overtuigend moeten worden aangetoond (HR 27 januari 1971, nr. 16 456, BNB 1971/55). Aan het woord 'aantonen' mag dan ook niet - tenzij in een specifiek geval uit de wetsgeschiedenis anders zou blijken, welke situatie zich hier niet voordoet - een andere betekenis worden gehecht dan aannemelijk maken.

4.9

Bij arrest van 3 november 2000 heeft de Hoge Raad (burgerlijke kamer^[35]) ten aanzien van de in artikel 33, vierde lid, van de IW neergelegde disculpatiebepaling overwogen:^[36]

3.3

Het Hof heeft in zijn rov. 4.3 - 4.5 geoordeeld dat het beroep van [verweerster] op art. 33 lid 4 Iw Pro 1990, te weten dat het niet aan haar is te wijten dat de kansspelbelasting over de in 3.2 bedoelde periode niet is voldaan, gegrond is.

3.4 '

s Hofs in zijn rov. 4.3 - 4.5 vervatte oordelen moeten als volgt worden begrepen.

(a) In de voor de onderhavige procedure van belang zijnde periode was de verschuldigdheid van kansspelbelasting door Rekrea onzeker.

(b) De fiscus is in voormelde periode akkoord gegaan met aangifte en afdracht van omzetbelasting door Rekrea.

(c) De fiscus heeft daarbij zelfs nog volhard na augustus 1988, niettegenstaande dat in de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 28 augustus 1986, nr. 286-5379, gepubliceerd in Vakstudie Nieuws van 27 september 1986, is medegedeeld dat er "vooralsnog" van dient te worden uitgegaan dat het Golden Ten-spel een kansspel is en dus is vrijgesteld van omzetbelasting, en dat op 17 april 1986 in antwoord op kamervragen van de zijde van de bewindslieden van het ministerie van financiën reeds was medegedeeld dat het Golden Ten-spel aan kansspelbelasting was onderworpen.

(d) Nog in augustus 1988 is tussen de voorzitter van Rekrea, [betrokkene A], en de Ontvanger de afspraak gemaakt dat een uitspraak van de Hoge Raad zou worden afgewacht voor een antwoord op de vraag of Rekrea al dan niet kansspelbelasting verschuldigd zou zijn.

(e) In het licht van de onder (a) - (d) vermelde feiten en omstandigheden behoefde [verweerster] in de periode dat zij bestuurslid was van Rekrea niet erop bedacht te zijn dat Rekrea in plaats van omzetbelasting kansspelbelasting verschuldigd zou zijn. Daaruit volgt tevens dat [verweerster] ook geen verwijt ervan gemaakt kan worden dat in de desbetreffende periode geen reserveringen voor een eventueel verschuldigde kansspelbelasting zijn gemaakt.

3.5

In 's Hofs hiervóór in 3.4 onder (e) weergegeven oordeel ligt besloten het oordeel dat het niet aan [verweerster] is te wijten dat de bedoelde kansspelbelasting niet is voldaan. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het is voorts zozeer verweven met waarderingen van feitelijke aard dat het voor het overige in cassatie niet op juistheid kan worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk, noch onvoldoende gemotiveerd. Hierop stuiten alle klachten van het middel af. Daarbij verdient nog opmerking dat het Hof bij de hiervóór in 3.4 onder (c) en (d) vermelde omstandigheden kennelijk en niet onbegrijpelijk voor ogen heeft gehad dat het feit dat de fiscus nog in augustus 1988 de onder (d) bedoelde afspraak maakte en dat de fiscus na augustus 1988 nog akkoord is gegaan met aangifte en afdracht van omzetbelasting niettegenstaande hetgeen vermeld is onder (c), steun biedt voor het oordeel dat [verweerster] in de daaraan voorafgaande periode dat zij bestuurslid was van Rekrea, niet erop bedacht behoefde te zijn dat kansspelbelasting verschuldigd zou zijn.

4.1

Redactie V-N heeft geannoteerd:^[37]

De vraag rijst wanneer het vereiste bewijs geleverd is. Of anders geformuleerd: wat moet er zo al aangevoerd worden om gedisculpeerd te worden. Zie voor de in dit kader relevante aspecten het in r.o. 3.4 opgesomde. Daaruit blijkt dat in bovenvermelde casus van doorslaggevende betekenis is dat, gelet op de grote mate van onduidelijkheid omtrent de vraag of omzet- dan wel kansspelbelasting verschuldigd was over het golden-ten-spel, de bestuurder er niet zonder meer rekening mee behoefde te houden dat kansspelbelasting verschuldigd zou kunnen zijn. Tevens was van belang dat contact was geweest met de belastingdienst en dat de fiscus akkoord was met afdracht van omzetbelasting in de desbetreffende periode. Ook heeft de fiscus daarin volhard na augustus 1988 niettegenstaande de resolutie van de staatssecretaris van 28 augustus 1986, in welke resolutie het woord "vooralsnog" is gebruikt. Zie r.o. 3.4, onder c. De Hoge Raad concludeert dat gelet op hetgeen in r.o. 3.4 onderdelen a t/m d is opgesomd, dat:

1. het niet aan W is te wijten dat geen kansspelbelasting is voldaan; en (impliciet)

2. W in de betreffende periode geen reserveringen voor eventuele kansspelbelasting hoefde te doen.

Voorts voegt de Hoge Raad daaraan (in r.o. 3.5, slot) nog toe dat gelet op de houding en mededelingen ter zake van de fiscus, steun ontleend kan worden voor de gedachte dat geen kansspelbelasting verschuldigd zou zijn. Het vorenstaande betekent dat gelet op het feit dat, voordat het arrest van de Hoge Raad (1991) over de vraag of het goldentenspel onder de kansspelbelasting viel, onduidelijkheid omtrent de verschuldigdheid van kansspelbelasting bestond, aangenomen dient te worden dat (ondanks regelmatige perspublicaties die op zijn minst genomen twijfel zaaiden op dit punt) een bestuurder er niet op bedacht behoefde te zijn dat die belasting verschuldigd zou worden.

4.11

Bij arrest van 9 maart 2012 heeft de Hoge Raad overwogen:^[38]

3.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende geen zakelijke reden had eerder dan met ingang van 21 maart 2002 rekening te houden met de valutawijziging van de lening in US-dollar en niet eerder dan met ingang van 1 oktober 2002 met de wijziging van de valuta in euro. Daarmee heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat de in de overeenkomst opgenomen terugwerkende kracht van de valutawijzigingen op onzakelijke overwegingen berustte en dat het hieruit voortvloeiende verlies daarom niet ten laste van de winst van belanghebbende kan worden gebracht. Anders dan het tweede middel betoogt, is het Hof dus niet ervan uitgegaan dat partijen, anders dan in de overeenkomsten is bepaald, zijn overeengekomen de valuta van de lening per 21 maart 2002 respectievelijk 1 oktober 2002 om te zetten. Ook dit middel faalt mitsdien wegens het ontbreken van feitelijke grondslag.

4.12

Bij arrest van 25 maart 2016 heeft de Hoge Raad overwogen:^[39]

3.2.3.

Het middel betoogt verder dat de drie hiervoor in 3.2.1 genoemde omstandigheden niet ’s Hofs oordeel kunnen dragen dat belanghebbende een verwijt kan worden gemaakt als hiervoor in 3.2.2 bedoeld. Volgens het middel mocht belanghebbende vertrouwen op een deskundige en zorgvuldige taakuitoefening door de notaris en het accountantskantoor die waren belast met het opstellen van de nota's respectievelijk het opstellen en indienen van de aangiften omzetbelasting, beschikte het accountantskantoor over alle voor het doen van die aangiften benodigde bescheiden, en was belanghebbende niet gehouden de nota's en de aangiften te controleren. Zoals is overwogen in onderdeel 3.5 van het arrest BNB 2014/215 geldt in het aansprakelijkheidsrecht dat eenieder in beginsel alleen voor zijn eigen daden en nalatigheden aansprakelijk is te houden, behoudens - zich hier niet voordoende - welomschreven op de wet gebaseerde uitzonderingen. Dit uitgangspunt, dat aansluit bij het persoonlijk handelen of nalaten van de aansprakelijk gestelde bestuurder, brengt in een geval als het onderhavige mee dat een verwijt als hiervoor in 3.2.2 bedoeld niet kan worden gestoeld op de omstandigheid dat die bestuurder geen controle heeft uitgeoefend op belastingaangiften en andere bescheiden die zijn opgesteld door het belastingschuldige lichaam ingeschakelde derden of op door die derden verrichte werkzaamheden ingeval de bestuurder die derden voor voldoende deskundig mocht houden en hij aan hun zorgvuldige taakvervulling niet behoefde te twijfelen (vgl. in de sfeer van het boeterecht HR 13 februari 2009, nr. 07/12891, ECLI:NL:HR:2009:BH2586, BNB 2009/114). Voor het Hof heeft belanghebbende gesteld dat hij mocht vertrouwen op een deskundige en zorgvuldige taakuitoefening door de notaris en het accountantskantoor. Door hieraan voorbij te gaan geeft ’s Hofs hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt in zoverre.

3.2.4.

Op grond van het hiervoor in 3.2.3 overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor hernieuwde beoordeling van de hiervoor in 3.1 vermelde vragen. Daarbij verdient opmerking dat voor de beoordeling of het aan belanghebbende is te wijten dat de BV opzettelijk of grofschuldig geen aangifte of een te lage aangifte heeft gedaan, alle relevante omstandigheden van het geval in aanmerking moeten worden genomen. Daartoe behoren de zorg die belanghebbende als bestuurder van de BV heeft betracht bij de keuze van en de samenwerking met de notaris en het accountantskantoor, belanghebbendes kennis en ervaring omtrent de relevante fiscale aspecten, alsmede de omstandigheid dat uit de stukken van het geding volgt dat de onderwerpelijke leveringen nagenoeg alle aan privépersonen werden verricht zodat in zoverre niet de in artikel 35 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst voor de jaren 2006 en 2007) neergelegde wettelijke verplichting bestond een factuur uit te reiken waarop ingevolge artikel 35a, lid 1, aanhef en letter j, van die Wet een bedrag aan omzetbelasting is vermeld (vgl. HR 1 december 2006, nr. 40369, ECLI:NL:HR:2006:AU7741, BNB 2007/151). De stelplicht en de bewijslast van een en ander rust op belanghebbende.

Literatuur

4.13

In de Leidraad bij de vennootschapsbelasting en de vermogensbelasting 1942 (resolutie van den secretaris generaal van het departement van financiën
dd. 22 october 1942, nr. 153) staat:^[40]

De aansprakelijkheid voor den aanslag is geregeld in art. 31 Besluit Pro Vennootschapsbelasting en in art. 18 Besluit Pro Vermogensbelasting, hetwelk naar eerstgenoemd artikel verwijst. De regeling is gelijksoortig met die voor de winstbelasting, doch eenigzins uitgebreid. (…) In onderlid 2 is voorzien in een leemte, welke bij de winstbelasting bestond: ook een lichaam kan met de noorderzon vertrekken; het is wenschelijk, dat degenen, die dit bewerkstellingen, aansprakelijk zijn voor de belasting, op de betaling waarvan zij verzuimd hebben, orde te stellen.

4.14

Booij heeft over de gemeenschappelijke wordingsgeschiedenis van artikel 33 van Pro de IW en artikel 41 van Pro de IW geschreven:^[41]

Uit de Memorie van toelichting^[42]kan worden afgeleid dat de bepalingen van het eerste lid van art. 33 zijn Pro ontleend aan bepalingen in de sfeer van met name de vennootschapsbelasting en de loonbelasting. De strekking van deze artikelen is niet gewijzigd. Art. 33, eerste lid, onderdeel a IW (voorzoveel het betreft de aansprakelijkheid van bestuurders) is mede ontleend aan art. 27, onderdeel a, Wet VPB 1969 (oud). Art. 33, eerste lid, onderdeel c, Invorderingswet 1990 (alsook art. 41 IW Pro, voorzover het de zetelverplaatser betreft), welke beide artikelen (33 en 41) de aansprakelijkheid van de vereffenaar en zetelverplaatser regelen, is mede ontleend aan art. 27, onderdeel b, Wet VPB 1969. Art. 33, eerste lid, onderdeel b, Invorderingswet 1990 komt inhoudelijk overeen met art. 27, onderdeel c, Wet VPB 1969.

4.15

Booij heeft over de in artikel 33, vierde lid, van de IW neergelegde disculpatiebepaling geschreven:^[43]

Art. 33, vierde lid, IW bevat voor degene die op grond van het eerste lid onderdelen a. of b. hoofdelijk aansprakelijk zijn gesteld een disculpatiemogelijkheid. Voorzover de aansprakelijkgestelde kan bewijzen dat hem geen verwijt kan worden gemaakt voor het niet voldoen van de belastingschuld, vervalt voor die persoon de aansprakelijkheid. Er wordt hierbij niet de eis gesteld dat het niet betalen aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van de aansprakelijk gestelde te wijten dient te zijn (zoals bij art. 36 IW Pro). Hierdoor lijkt disculpatie moeilijker dan in de gevallen van art. 36 IW Pro. Het lijkt immers eenvoudiger aannemelijk te maken dat de niet betaling niet aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van betrokkene is te wijten, dan dat men dient te bewijzen dat de niet betaling niet aan betrokkene is te wijten. (…) Om deze redenen lijkt het mij aannemelijk dat de term ‘bewijzen’ feitelijk moet worden ingevuld als ‘aantonen’ of ‘aannemelijk maken’.

(…)

4.16

Van Dun heeft over de cumulatieve voorwaarden voor hoofdelijke aansprakelijkstelling op grond van artikel 41 van Pro de IW geschreven:^[44]

Een en ander overziende, kan worden geconcludeerd art. 41 IW Pro 1990 aan de orde kan komen indien cumulatief aan de volgende voorwaarden wordt voldaan:

I. Er is sprake van een vennootschap die haar feitelijke vestigingsplaats vanuit Nederland naar het buitenland heeft verplaatst;

II. Deze vennootschap heeft in Nederland een materiële vennootschapsbelasting- en/of dividendbelastingschuld, welke schuld door haar niet is voldaan;

III. Het niet voldoen van deze schuld is te wijten aan de persoon (personen) die met de verplaatsing van de feitelijke leiding belast is (zijn) geweest;

IV. De aansprakelijk gestelde zetelverplaatser kan zich niet disculperen op de voet van art. 41, lid 2, IW 1990, bijvoorbeeld omdat:

a de aansprakelijk gestelde zetelverplaatser vermogen aan de vennootschap heeft onttrokken (of door zijn handelen heeft doen onttrekken) terwijl dat vermogen noodzakelijk was om de vennootschapsbelastingschuld of dividendbelastingschuld van de vennootschap te voldoen; of

b de aansprakelijk gestelde zetelverplaatser weet - althans behoort te weten - dat de vennootschap een geschil heeft met de fiscus waaruit eventueel correcties of navorderingsaanslagen/naheffingsaanslagen kunnen volgen, en hij desondanks heeft nagelaten te dier zake een voorziening te treffen; en

c het de aansprakelijk gestelde zetelverplaatser duidelijk moet zijn geweest dat door de verplaatsing van de feitelijke vestigingsplaats van de vennootschap de invordering ernstig zou worden bemoeilijkt.

4.17

Raaijmakers heeft ook geschreven over de voorwaarden voor hoofdelijke aansprakelijkstelling op grond van artikel 41 van Pro de IW:^[45]

3 Wie is aansprakelijk?

(…)

Voorts moet het dan ook nog gaan om ‘personen die belast zijn’ met de verplaatsing. De vraag rijst hoe ‘belast met’ moet worden uitgelegd. Noch de wettekst, noch de parlementaire geschiedenis rept daar over. Wel zou kunnen worden afgeleid uit de parlementaire geschiedenis dat het niet gaat om de personen die zich feitelijk met de verplaatsing bezighouden, maar om de personen die verantwoordelijk zijn voor de verplaatsing. In de memorie van toelichting is namelijk opgenomen: ‘In de onderhavige bepaling gaat het om de aansprakelijkheid van degene die verantwoordelijk is voor de verplaatsing van de feitelijke werkzaamheden; dit zal doorgaans de bestuurder zijn.’ De vervolgvraag is dan: is de aansprakelijkheid beperkt tot de bestuurders die zijn belast met de verplaatsing of is het gehele bestuur aansprakelijk? Het lijkt mij dat de aansprakelijkheid van art. 41 IW Pro 1990 is beperkt tot de personen binnen het bestuur die zijn belast met de verplaatsing van het lichaam. Immers, er is geen bepaling opgenomen zoals in art. 36, lid 1, IW 1990, waarin is opgenomen dat ‘ieder van de bestuurders’ hoofdelijk aansprakelijk is. Daarnaast is nadrukkelijk bepaald dat de aansprakelijkheid is beperkt tot ‘de met de verplaatsing belaste personen’. Ook de collectiviteit van bestuur, waarvan onder meer bij de fiscale bestuurdersaansprakelijkheid wordt uitgegaan, maakt dit niet anders. Immers, dat stuit af op de hiervoor genoemde reden dat niet is opgenomen dat ieder van de bestuurders aansprakelijkheid is. Een ander (nog) onduidelijk punt is, wat de activiteiten moeten zijn en welke omvang die moeten hebben om te kunnen spreken van ‘belast zijn met’. Is elke activiteit, hoe klein en onbeduidend dan ook, in het kader van de verplaatsing aan te merken als ‘belast met’? Of moet er toch sprake zijn substantiële activiteiten? Op dit punt is, voor zover mij bekend, geen rechtspraak voorhanden. Op zich lijkt mij dat het toch niet goed voorstelbaar is dat elke geringe activiteit, bijvoorbeeld aan het houden van een algemene vergadering van aandeelhouders of het doorgeven van wijzigingen aan de Kamer van Koophandel, een zware sanctie als aansprakelijkheid voor de niet-betaalde vennootschaps- en/of dividendbelasting met zich brengt. In een dergelijke situatie is er dan sprake van een wanverhouding tussen de sanctie en de handeling. Een dergelijke uitleg zou een, naar mijn mening, te ruime uitleg geven aan de werking van art. 41 IW Pro 1990.

(...)

5 Disculpatie

Indien aansprakelijkheid bestaat op basis van het eerste lid van art. 41 IW Pro 1990, kan de aansprakelijkgestelde zich nog disculperen. Indien hij namelijk bewijst dat het niet betalen niet aan hem is te wijten, heeft hij zich gedisculpeerd. Nadrukkelijk komt naar voren dat de bewijslast op de aansprakelijkgestelde rust. Deze disculpatiemogelijkheid is ook terug te vinden in veel van de fiscale aansprakelijkheidsbepalingen. Uit de rechtspraak, die met name bij de genoemde bepalingen is gewezen, komt naar voren dat het uitermate lastig blijkt te zijn om aan die bewijslast te kunnen voldoen. Echter, door de gekozen bewoording, ‘voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten (…)’, kan worden verdedigd dat er van de zijde van de aansprakelijkgestelde geen sprake moet zijn van opzet of grove schuld om zich te disculperen. De aansprakelijkgestelde dient dan aannemelijk te maken dat hij alle redelijk te verwachten maatregelen en onderzoeken heeft gedaan die van hem als persoon belast met de verplaatsing mogen worden verwacht.

4.18

Raaijmakers heeft over de hoofdelijke aansprakelijkstelling op grond van artikel
41 van de IW en de uitspraak van de Rechtbank in onderhavige zaak geschreven:^[46]

9.4.3

Wie zijn aansprakelijk

Op grond van art. 41 IW Pro 1990 zijn aansprakelijk de personen die belast zijn met de verplaatsing van het lichaam. Uit de parlementaire geschiedenis komt naar voren dat daarmee wordt gedoeld op de personen die verantwoordelijk zijn voor de verplaatsing.

Rechtbank Noord-Holland^[47]oordeelde dat uit de tekst van art. 41 IW Pro 1990 niet volgt dat uitsluitend bestuurders van de verplaatste vennootschap aansprakelijk kunnen worden gesteld. Voorts oordeelde de rechtbank [dat] een bestuur van een lichaam als een met de verplaatsing belaste persoon is aan te merken. (…) Het lijkt er dan ook op dat de rechtbank de reikwijdte van art. 41 IW Pro 1990 oprekt tot alle leden van het bestuur, ongeacht of zij niet belast zijn met de verplaatsing of niet. De rechtbank lijkt met name waarde te hechten aan het feit dat de aansprakelijkgestelde bestuurder heeft ingestemd met de verplaatsing en daarvoor ook de verantwoordelijkheid neemt. Daarmee lijkt de rechtbank ervoor te kiezen om alle bestuurders als personen belast met de verplaatsing aan te merken en dus aansprakelijk te houden voor de niet-betaalde vennootschaps- en/of dividendbelasting. Op het oordeel van de rechtbank kan het nodige worden opgemerkt. Zo kent art. 41 IW Pro 1990 geen bepaling als art. 36, lid 1, IW 1990, inhoudende dat ‘ieder van de bestuurders’ hoofdelijk aansprakelijk is. Daarnaast is nadrukkelijk bepaald dat de aansprakelijkheid is beperkt tot ‘de met de verplaatsing belaste personen’. Ook de collectiviteit van bestuur, waarvan onder meer bij de fiscale bestuurdersaansprakelijkheid wordt uitgegaan, maakt dit niet anders. Immers, dat stuit af op de hiervoor genoemde reden dat niet is opgenomen dat ieder van bestuurders aansprakelijkheid is. (…) ‘Belast met’ is niet nader uitgelegd in de wet en de daaraan ten grondslag liggende parlementaire geschiedenis. Het enige dat uit de memorie van toelichting kan worden afgeleid is dat het niet zou gaan om personen die zich met de feitelijke verplaatsing bezighouden; er wordt namelijk gesproken over ‘degene die verantwoordelijk is voor de verplaatsing van de feitelijke werkzaamheden’. Een ander (nog) onduidelijk punt is wat moeten de activiteiten zijn en welke omvang moeten die activiteiten hebben om te kunnen spreken van ‘belast zijn met’. Is elke activiteit, hoe klein en onbeduidend dan ook in het kader van de verplaatsing, aan te merken als ‘belast met’? Of moet er toch sprake zijn van substantiële activiteiten? Op dit punt is, voor zover mij bekend, geen rechtspraak voorhanden. Op zich lijkt mij dat het toch niet goed voorstelbaar is dat elke geringe activiteit, denk bijvoorbeeld aan het houden van een algemene vergadering van aandeelhouders of het doorgeven van wijzigingen aan de Kamer van Koophandel, een zware sanctie als aansprakelijkheid voor de niet-betaalde vennootschaps- en/of dividendbelasting met zich brengt. In een dergelijke situatie is er dan sprake van een wanverhouding tussen de sanctie en de handeling. Een dergelijke uitleg zou een, naar mijn mening, te ruime uitleg geven aan de werking van art. 41 IW Pro 1990.

(…)

9.4.5

Disculpatie

Een derde is niet aansprakelijk indien hij bewijst dat het niet-betalen niet aan hem is te wijten. Deze formulering van de disculpatiemogelijkheid is terug te vinden in diverse andere aansprakelijkheidsartikelen. Wel is duidelijk geworden uit de jurisprudentie is dat niet snel voldaan is aan die bewijslast. (…) Rechtbank Noord-Holland oordeelde dat de aansprakelijkgestelde moet bewijzen dat het niet aan hem is te wijten dat de belastingschulden niet zijn betaald én dat hem ten aanzien van het ontstaan daarvan geen verwijt te maken valt.^[48]Met het oordeel dat de aansprakelijkgestelde ook moet bewijzen dat het niet aan hem is te wijten dat de belastingschulden zijn ontstaan, ben ik het niet eens. Deze eis kan niet uit art. 41 IW Pro 1990 worden afgeleid. Daarbij komt ook nog dat de rechtbank voor de motivering dat het aan de aansprakelijkgestelde is te wijten dat de belastingschulden zijn ontstaan, verwijst naar gedragingen van de vennootschap! Ook het argument dat art. 41 IW Pro 1990 preventief heeft bedoeld om bestuurders ertoe aan de zetten om de belangen van de Nederlandse Staat niet ter veronachtzamen overtuigt niet. Immers, art. 41 IW Pro 1990 stelt alleen die personen aansprakelijk die met de verplaatsing zijn belast. Dat betekent niet dat het bestuur als geheel zonder meer aansprakelijk is.

4.19

In het artikelsgewijs commentaar van de Kluwer Vakstudie bij artikel 41 van Pro de IW staat over ‘ieder van de met de verplaatsing belaste personen’:^[49]

Niet duidelijk is of de aansprakelijkheid zich ook uitstrekt tot bestuurders die niet daadwerkelijk betrokken zijn geweest bij de beslissing omtrent de verplaatsing. Te denken valt in dit kader aan die bestuurders die bijvoorbeeld wél beslissingsbevoegd zijn tot verplaatsing, maar hun invloed/positie niet hebben aangewend om hetzij te bewerkstelligen dat de verschuldigde belastingen zouden worden betaald, hetzij de verplaatsing tegen te houden (overigens zal een aansprakelijke voor disculpatie wel feiten en omstandigheden aannemelijk dienen te maken waaruit volgt dat het niet-betalen van de verschuldigde belasting aan andere omstandigheden is te wijten dan aan zijn handelen of nalaten; zie Hof Amsterdam 3 mei 2016, Belastingadvies 2016/17.8 (NTFR 2016/2059; ECLI:NL:GHAMS:2016:2441), onder Jurisprudentie in aant. 3.2). Indien een verplaatsing wordt gezien als een verantwoordelijkheid van de volledige raad van bestuur en derhalve niet uitsluitend van degene die aspecten als een verplaatsing in zijn portefeuille heeft, zou de bepaling van art. 41IW 1990 een ruime strekking kunnen hebben. Wanneer echter de nadruk niet op 'ieder' maar op 'belaste' gelegd wordt, is ook verdedigbaar dat het slechts gaat om de primair voor de verplaatsing verantwoordelijke bestuurder die zaken als verplaatsing in zijn portefeuille heeft. Het Hof Amsterdam is echter van mening dat, indien de bestuurstaak als geheel is opgedragen aan alle bestuurders en ieder van de bestuurders verantwoordelijk is voor alle bestuurlijke aangelegenheden, ieder van deze bestuurders voor de met de zetelverplaatsing gepaard gaande feitelijke en juridische werkzaamheden (mede)verantwoordelijk is; zie Hof Amsterdam 3 mei 2016, Belastingadvies 2016/17.8 (NTFR 2016/2059; ECLI:NL:GHAMS:2016:2441), onder Jurisprudentie (Bew.: Ook de wettelijke regeling van de bestuurdersaansprakelijkheid gaat uit van een aansprakelijkheid van alle bestuurders).

5.Beoordeling van de middelen over en weer

5.1

Het eerste middel van belanghebbende houdt ten eerste in dat het Hof een verkeerde uitleg heeft gegeven van de term ‘met de verplaatsing belaste personen’, in de zin van artikel 41, eerste lid, van de IW.^[50]Ten tweede stelt belanghebbende dat het Hof op basis van de feiten niet zonder nadere motivering tot de conclusie had kunnen komen ‘dat de betrokken personen met de verplaatsing belast waren’.

5.2

Belanghebbende bestrijdt dat hij kan worden aangemerkt als een met de verplaatsing belaste persoon. Belanghebbende klaagt erover dat het Hof in r.o. 4.3.2 tot en met 4.3.11 ervan uit lijkt te gaan ‘dat een bestuurder onder de collectieve verantwoordelijkheid valt en daarmee ook medeverantwoordelijk zou zijn voor feitelijke werkzaamheden (en dat daarom een bestuurder geacht wordt belast te zijn geweest met de verplaatsing van de vennootschap)’.^[51]Belanghebbende stelt dat het Hof, bij toepassing van artikel 41 van Pro de IW, ten onrechte van collectieve verantwoordelijkheid van het bestuur uitgaat.^[52]

5.3

Het Hof heeft geoordeeld:^[53]

4.3.8. (…)

Uit de gedingstukken, met name de door de rechtbank onder 5 tot en met 8 (onder ‘Feiten’) geciteerde documenten, blijkt ook dat de verplaatsing van de feitelijke leiding van de BV in casu een nauwkeurig geplande operatie is geweest.

4.3.9.

Voorts moet hierbij worden meegewogen of binnen het bestuur van de BV al dan niet sprake is geweest van een interne taakverdeling. Uit de onder 2.3 vermelde statuten leidt het Hof af dat daarvan statutair geen sprake is geweest. (…) Ook in de overige stukken van het geding zijn geen aanknopingspunten te vinden voor een (interne) taakverdeling tussen de bestuursleden. (…) Dit betekent dat in casu de bestuurstaak als geheel is opgedragen aan alle bestuurders van de BV en dat ieder der bestuurders verantwoordelijk is voor alle bestuurlijke aangelegenheden.

5.4

Naar mijn mening heeft het Hof zijn oordelen niet zonder meer gebaseerd op collectieve verantwoordelijkheid van het bestuur, maar ook op het uitgangspunt dat in het aansprakelijkheidsrecht eenieder in beginsel alleen voor zijn eigen daden en nalatigheden aansprakelijk is te houden.^[54]Met dat uitgangspunt is mijns inziens in strijd te achten de opvatting dat de enkele deelname, als bestuurder, aan het bestuur van een bepaalde B.V., iedere bestuurder persoonlijk aansprakelijk zou maken voor al hetgeen het bestuur heeft gedaan of nagelaten.

5.5

In casu is elke bestuurder ingeschreven in het handelsregister als ‘directeur – alleen/zelfstandig bevoegd’.^[55]Aan deze inschrijving – overigens een standaard formulering bij inschrijving – zou ik niet teveel betekenis willen toekennen^[56]bij de beoordeling van de, naar mijn mening vooral feitelijke, vraag of een bepaalde bestuurder belast was met de verplaatsing van de B.V. Wie zijn aan te merken als ‘met de verplaatsing belaste personen’ zal, naar ik meen al op grond van de wettekst, feitelijk moeten worden nagegaan.

5.6

De van een bestuurder, zoals belanghebbende, te verwachten zorgplicht voor de voldoening van de door een lichaam verschuldigde belastingen, kan naar mijn mening ook inhouden dat een bestuurder
die daartoe in de positie was, zich had moeten verzetten tegen de uitvoering van het zogeheten stappenplan. Zie de navolgende overweging van Rechtbank, als weergegeven in r.o. 4.3.1. van de Hofuitspraak:^[57]

6. (…) Naar het oordeel van de rechtbank is cruciaal dat eiser met de verplaatsing heeft ingestemd en kennelijk verantwoordelijkheid heeft aanvaard voor de uitvoering van het ten behoeve van de verplaatsing opgestelde stappenplan (…) en een correcte afwikkeling van de aangelegenheden van [A] in Nederland.

5.7

Belanghebbende heeft gesteld dat het bij de invulling van de term ‘belast zijn met’ dient te gaan om iemand ‘die verantwoordelijk is voor de verplaatsing, in de zin dat het moet gaan om iemand die het plan voor de verplaatsing heeft geïnitieerd en er uitvoering aan heeft gegeven of heeft laten geven’. Belanghebbende voert aan dat ‘bij een juiste toepassing van artikel 41 van Pro de IW, de ontvanger werkelijk dient te bewijzen dat de aansprakelijkgestelde de drijvende kracht was achter de verplaatsing van de vennootschap’.^[58]

5.8

Het hiermee bestreden oordeel van het Hof luidt:^[59]

4.3.13.

5.9

Belanghebbende meent voorts dat het Hof, door zich aan te sluiten bij r.o. 6 van de Rechtbank, uitgaat van de juridisch onjuiste premisse dat de bestuurders de bevoegdheid hadden om tot verplaatsing van de B.V. naar Israël te besluiten. Het hiermee bestreden oordeel van de Rechtbank luidt:^[60]

Eiser had als een van de bestuurders van [A] de bevoegdheid om tot verplaatsing van [A] naar Israël te besluiten. Eiser heeft zich hier niet tegen verzet. Uit de uitspraak van het gerechtshof^[61]en de gedingstukken blijkt dat de verhuizing een minutieus geplande operatie was, die was ingegeven door fiscale motieven. [A] en, via haar, haar bestuurders, waren daarbij net zo betrokken als de moedermaatschappij en haar bestuurders. De rechtbank acht de verklaring van eiser dat hij niet met de verplaatsing belast was, niet geloofwaardig. De verplaatsing van de vestigingsplaats van een vennootschap is dermate ingrijpend (zowel juridisch, fiscaal, uitvoerend als praktisch) dat niet geloofwaardig is dat eiser daarmee niet was belast, in de zin dat hij daarvoor geen enkele verantwoordelijkheid droeg en er, tot zijn ontslag, niets van wist. Dat hij niet persoonlijk de met de verplaatsing gemoeide activiteiten en handelingen heeft uitgevoerd, is niet van belang. Naar het oordeel van de rechtbank is cruciaal dat eiser met de verplaatsing heeft ingestemd en kennelijk verantwoordelijkheid heeft aanvaard voor de uitvoering van het ten behoeve van de verplaatsing opgestelde stappenplan (…) en een correcte afwikkeling van de aangelegenheden van [A] in Nederland. De onder 6 en 7 (onder het kopje ‘Feiten’) opgenomen documenten bevestigen dat eiser als bestuurder van [A] verantwoordelijkheid droeg en aanvaardde voor de verplaatsing van de feitelijke werkzaamheden van [A] .

5.1

Voor belanghebbendes opvatting dat iemand slechts kan worden aangemerkt als ‘belast met de verplaatsing’ wanneer die persoon a) de drijvende kracht is achter de verplaatsing, dan wel b) het plan voor de verplaatsing heeft geïnitieerd en er uitvoering aan heeft gegeven of laten geven, heb ik geen steun aangetroffen in de parlementaire geschiedenis of de jurisprudentie.

5.11

De parlementaire geschiedenis van artikel 41 van Pro de IW met betrekking tot de term ‘met de verplaatsing belaste persoon’ is summier.^[62]In de Memorie van Toelichting staat:^[63]

In de onderhavige bepaling gaat het om de aansprakelijkheid van degene die verantwoordelijk is voor de verplaatsing van de feitelijke werkzaamheden; dit zal doorgaans de bestuurder zijn.

5.12

Uit de parlementaire geschiedenis bij artikel 41 van Pro de IW komt ook naar voren dat dit artikel is ontleend aan artikel 27, onder b, van de Wet op de VPB 1969.^[64]Artikel 27, onder b, van de Wet op de VPB 1969 is op zijn beurt weer gebaseerd op artikel 31, tweede lid, van het Besluit op de VPB 1942.^[65]Artikel 31, tweede lid, van het Besluit op de VPB 1942 betrof ‘de met de verlegging belaste persoon’, in artikel 27, onder b, van de Wet op de VPB 1969 stond ‘de met de zetelverplaatsing belaste persoon’ en thans staat in artikel 41, eerste lid, van de IW ‘de met de verplaatsing belaste persoon’. Hoewel er telkenmale een redactionele wijziging heeft plaatsgevonden, kan uit de parlementaire geschiedenis worden afgeleid dat hiermee geen inhoudelijke aanpassingen ten aanzien van de term ‘belaste personen’ waren en zijn beoogd.^[66]

5.13

In artikel 31, tweede lid, van het Besluit op de VPB 1942 stond dat verantwoordelijk was:^[67]

2. Voor de belasting, verschuldigd door een belastingplichtige, die is ontbonden, of door een binnenlandsch belastingplichtige, wiens plaats van vestiging is verlegd naar een plaats buiten het Rijk: de met
de vereffening of de verlegging belaste personen[onderstreping toegevoegd, A-G], behoudens voor zoover zij aantoonen, dat de niet voldoening niet aan hen te wijten is;

5.14

Het huidige wettelijke begrip ‘de met de verplaatsing belaste personen’ is door de Hoge Raad nog niet uitgelegd.^[68]Wel heeft de Hoge Raad bij arrest 4 februari 1970 ten aanzien van de met ‘de vereffening belaste persoon’ in artikel 31 van Pro het Besluit op de VPB 1942 overwogen:^[69]

omdat de omstandigheid dat de overeenkomst waarbij X werd benoemd in een functie die hem belastte met de vereffening van de NV Y, wegens dwaling werd vernietigd, niet wegneemt dat X deze functie in feite heeft vervuld en tijdens de vervulling van die functie is geweest de met de vereffening van die vennootschap belaste persoon
van wiens doen of laten de voldoening van de door haar verschuldigde vennootschapsbelasting afhankelijk was[onderstreping toegevoegd, A-G].

5.15

Uit de hier gegeven uitleg van de taak van de vereffenaar blijkt zijn zorgplicht voor zowel ordelijk doen, als het zo nodig zorgvuldig nalaten van handelingen (als in casu: waarvan de voldoening van de door het lichaam verschuldigde vennootschapsbelasting afhankelijk was). Onder dit laatste acht ik begrepen het voorkomen van handelingen van het lichaam die voorzienbaar kunnen uitmonden in onrechtmatigheden. Daarbij zij aangetekend dat een vereffenaar, als zodanig, verondersteld mag worden daartoe
de feitelijke machtte bezitten.

5.16

Ik meen dat hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen ten aanzien van de met ‘de vereffening (…) belaste persoon’ in de zin van artikel 31, tweede lid, van het Besluit op de VPB 1942 eveneens van toepassing is op de in hetzelfde lid genoemde met ‘de verlegging belaste personen’, omdat beiden in hetzelfde artikellid behandeld worden.^[70]En vervolgens, in het verlengde daarvan, voor de uitleg van de term ‘de met de verplaatsing belaste personen’, in artikel 41 van Pro de IW.

5.17

Het is vermeldenswaard dat artikel 33 van Pro de IW, evenals artikel 41 van Pro de IW, ontleend is aan bepalingen omtrent de vennootschapsbelasting, in het bijzonder aan artikel 27 van Pro de Wet op de VPB 1969 en het daaraan voorafgaande artikel 31 van Pro het Besluit op de VPB 1942.^[71]Aldus kan de parlementaire geschiedenis van artikel 33 van Pro de IW^[72]aanknopingspunten bevatten voor de uitleg van de huidige hoofdelijke aansprakelijkstelling op grond van artikel 41 van Pro de IW.

5.18

De hoofdelijke aansprakelijkstelling op grond van artikel 33 van Pro de IW heeft, zo blijkt uit de parlementaire geschiedenis, tot doel:^[73]

(…) die personen aan te spreken voor de nog verschuldigde belasting die in een nauwe betrekking staan of stonden tot het desbetreffende lichaam en die invloed (hadden) kunnen uitoefenen inzake het betalen van de belastingschulden van dat lichaam.

5.19

Een en ander betekent mijn inziens dat in beginsel elke bestuurder een persoonlijk verwijt treft als,
in het licht van de taken en positie van die bestuurder, onvoldoende zorg is betracht voor de voldoening van de door een lichaam verschuldigde belastingen. Waar het middel uitgaat van een andere rechtsopvatting, acht ik die onjuist.

5.2

Specifiek voor de situatie van belanghebbende is dat hij a) tot 24 december 2002 één van de bestuurders van de B.V. was, b) was benoemd vanwege een trustkantoor^[74], en c) in Nederland woonde.

5.21

Het Hof heeft de situatie van belanghebbende als volgt in zijn oordeel betrokken:^[75]

4.3.10 (…)

Het Hof acht aannemelijk dat de voor de zetelverplaatsing noodzakelijke juridische en feitelijke maatregelen deels vóór en deels na de AvA-vergadering van 24 december 2002 hebben plaatsgevonden. (…) Belanghebbende maakte als zelfstandig bevoegd directeur deel uit van dit bestuur en was derhalve medeverantwoordelijk voor het opstellen van de jaarstukken, die met het oog op de zetelverplaatsing een per 23 december 2002 afgesloten boekjaar bevatten, en het daarover afleggen van verantwoording aan de AvA. De omstandigheid dat belanghebbende tijdens deze AvA tevens optrad als voorzitter van de vergadering, heeft niet tot gevolg dat hij daardoor niet meer tot aan het tijdstip van zijn (tijdens deze vergadering) defungeren als bestuurder een van de drie zelfstandig bevoegde directeuren van de BV was, en daarmee verantwoordelijk voor de tot dat tijdstip onder verantwoordelijkheid van het bestuur verrichte handelingen ter voorbereiding van de zetelverplaatsing, waaronder het opstellen van de genoemde interim-jaarstukken. Ook het feit dat belanghebbende naar eigen zeggen zich enkel heeft beschouwd als ‘substance directeur’ en geen enkele feitelijke bemoeienis heeft gehad met de BV, heeft niet tot gevolg dat belanghebbende, die blijkens de onder 2.4 vermelde handelsregistergegevens gedurende zijn gehele bestuursperiode ‘alleen/zelfstandig bevoegd bestuurder’ is geweest, niet de hiervoor genoemde verantwoordelijkheid als bestuurder heeft gedragen.

4.3.11.

Overigens blijkt ook uit de door de rechtbank in onderdeel 8 (feiten) geciteerde verklaring van belanghebbende en zijn mededirecteur [X1] dat belanghebbende wel degelijk, in zijn verantwoordelijkheid van medebestuurder van de BV, betrokken is geweest bij werkzaamheden welke in verband met de zetelverplaatsing zijn verricht. Op 24 december 2002 heeft belanghebbende immers een verklaring ondertekend die van belang is voor de (fiscaal)juridische begeleiding van de zetelverplaatsing, namelijk een verklaring omtrent een aantal feiten en omstandigheden die van belang zijn voor de bepaling van de (fiscale) vestigingsplaats van de BV tot 24 december 2002.

5.22

Het komt mij voor dat op grond van de bovengenoemde omstandigheden, niet kan worden gezegd dat belanghebbende was belast met de verplaatsing van de B.V. naar Israël.

5.23

Belanghebbendes medebestuurder [X1] heeft in de eerdere procedure over de aan de B.V. opgelegde aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2002, verklaard de feitelijke leiding over het bestuur te hebben gehad.^[76]

5.24

Daarmee is in overeenstemming dat uit het stappenplan blijkt dat [X1] verantwoordelijk was voor zowel de zetelverplaatsing als de afwikkeling van de aangiften vennootschapsbelasting.

5.25

Het Hof heeft in het kader van de in artikel 41, tweede lid, van de IW neergelegde disculpatiebepaling overwogen dat ‘de rechtbank naar het oordeel van het Hof ten onrechte geoordeeld [heeft] dat belanghebbende er als bestuurder van de BV van op de hoogte van had moeten zijn dat de inspecteur de in 2002 aangebrachte valutawijzigingen niet heeft geaccepteerd en dat de BV de aangifte Vpb 2002 onjuist heeft ingediend, aangezien beide gebeurtenissen zich hebben voorgedaan nadat belanghebbende op 24 december 2002 als bestuurder was afgetreden’.

5.26

Belanghebbende heeft verklaard geen feitelijke bemoeienis met de B.V. te hebben gehad.^[77]Daarmee lijkt mij in overeenstemming te zijn dat uit de gedingstukken niet blijkt van enige bemoeienis van belanghebbende met de gang van zaken binnen de B.V., de verplaatsing van de B.V. of het doen van aangiften.

5.27

Het feit dat belanghebbende op de dag van zijn aftreden, 24 december 2002, een verklaring heeft ondertekend waarin hij als bestuurder verklaart dat er geen aandeelhoudersvergaderingen in Israël zijn gehouden, maakt dat mijn inziens niet anders.^[78]

5.28

De positie van belanghebbende als bestuurder van de B.V., vanwege een trustkantoor waarbij hij werkzaam was, hield kennelijk niet meer in dan dat de B.V., om te kunnen voldoen aan het feitelijk gevestigd zijn in Nederland, moest beschikken over een in Nederland wonende bestuurder; ook wel aangeduid als een ‘
substancedirecteur’.^[79]Dit was, naar het mij voorkomt, de in feitelijk opzicht bescheiden positie van belanghebbende in de B.V.

5.29

Het komt mij voor dat belanghebbende in feite niet belast was met de verplaatsing van de B.V.

5.3

Ook lijkt mij dat belanghebbende niet in de positie verkeerde om betekenende invloed uit te oefenen, laat staan beslissingen te nemen, omtrent de bedrijfsvoering van de B.V.

5.31

Een en ander moet mijns inziens betekenen dat belanghebbende niet is aan te merken als een met de verplaatsing van de B.V. belaste persoon, als bedoeld in artikel 41, eerste lid, van de IW.

5.32

Aldus slaagt het eerste middel van belanghebbende. In verband daarmee behoeven de overige middelen geen verdere behandeling.

5.33

Het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris ziet op de door het Hof gegeven toepassing van de disculpatiebepaling in het tweede lid van artikel 41 van Pro de IW.

5.34

Nu, naar ik meen, het handelen van belanghebbende niet is te brengen onder het eerste lid van artikel 41 van Pro de IW, kan niet worden toegekomen aan het tweede lid.

5.35

Dat betekent dat het middel van de Staatssecretaris niet kan leiden tot cassatie.

6.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en dat van de Staatssecretaris ongegrond.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Aansprakelijkheid bestuurder voor onbetaalde vennootschapsbelasting na zetelverplaatsing

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

1.Inleiding

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

3.Het geding in cassatie

4.Wet- en regelgeving, parlementaire behandeling, jurisprudentie en literatuur

5.Beoordeling van de middelen over en weer

6.Conclusie

Voetnoten