ECLI:NL:PHR:2017:1348

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.L.H. IJzerman

Advocaat-Generaal

Conclusievan 30 november 2017 inzake:

Nr. Hoge Raad: 17/00174

[X]

Nr. Rechtbank: AWB 13/3580

Nr. Gerechtshof: 14/00646

Derde Kamer A

Tegen

Belasting op grondwater

1 januari 2007- 31 december 2011

Staatssecretaris van Financiën

1.Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 17/00174 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] , belanghebbende, tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 30 november 2016^[1].

1.2

Belanghebbende is, als bewonersvereniging, ten behoeve van haar leden, houder van een zogenoemde WKO (warmte/koudeopslag)-inrichting (hierna: de WKO-inrichting). De WKO-inrichting wordt gebruikt voor de warmtevoorziening van de woningen van de leden. Voor de werking van de WKO-inrichting wordt grondwater aan de bodem onttrokken en ook weer teruggeleid.

1.3

Op grond van de tot 1 januari 2012 geldende tekst van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm), werd grondwaterbelasting geheven ter zake van het onttrekken van grondwater. Daarbij was het (circulair) onttrekken ten behoeve van warmte/koudeopslag, zoals zich voordoet bij belanghebbende, onder bepaalde voorwaarden vrijgesteld.^[2]Eén van de voorwaarden was dat voor het onttrekken en terugvoeren van het water door de provincie vergunning moest zijn verleend ingevolge de Grondwaterwet (thans: de Waterwet). Ingeval de vergunning slechts was verleend tot een bepaalde maximale hoeveelheid (m3 per jaar), vonden onttrekkingen boven dat maximum niet plaats in overeenstemming met de in de vergunning gestelde voorwaarden. Dat betekent dat over de hoeveelheid waarmee het maximum overschreden werd, grondwaterbelasting verschuldigd was.

1.4

In casu had de provincie Noord-Brabant aan belanghebbende, voor de WKO-inrichting, bij beschikking van 3 januari 2002, een vergunning verleend voor het onttrekken van maximaal 31.500 m3 grondwater per jaar.

1.5

Dit maximum is door belanghebbende in een aantal jaren aanzienlijk overschreden. Daarom heeft de Inspecteur aan belanghebbende, met dagtekening 31 mei 2012, een naheffingsaanslag grondwaterbelasting over het teveel onttrokken grondwater opgelegd, over het tijdvak 1 januari 2007 - 31 december 2011, ad € 52.425, met heffingsrente.

1.6

Belanghebbende heeft zich vervolgens gewend tot de provincie Noord-Brabant, met het verzoek haar, met terugwerkende kracht, een in opwaartse zin gewijzigde vergunning te verlenen.

1.7

De provincie Noord-Brabant heeft daarop, met dagtekening 13 september 2013, een gewijzigde vergunning verleend, nu tot een maximum te onttrekken hoeveelheid grondwater van 144.000 m3 per jaar. De vergunning is met terugwerkende kracht geldig vanaf 3 januari 2003. Tegen de afgifte van de vergunning zijn geen rechtsmiddelen aangewend, zodat die onherroepelijk is komen vast te staan.

1.8

De onderhavige naheffingsaanslag van 31 mei 2012 is gebaseerd op de jaarlijkse maxima van te onttrekken grondwater in de oorspronkelijke vergunning van 3 januari 2002. Belanghebbende heeft zich echter op het standpunt gesteld dat, in haar beroep met betrekking tot die naheffingsaanslag, moet worden uitgegaan van de veel hogere maxima in de gewijzigde vergunning van 13 september 2013, als verleend met terugwerkende kracht tot 3 januari 2003. Uitgaande van die hogere maxima, zou belanghebbende over de jaren waarover is nageheven, 2007-2011, achteraf bezien, geen grondwaterbelasting verschuldigd zijn, zodat in haar visie de naheffingsaanslag moet worden vernietigd.

1.9

De Inspecteur stelt daarentegen dat ook na de verlening van de gewijzigde vergunning, moet worden uitgegaan van de maxima zoals die waren in de oorspronkelijke vergunning, die ten grondslag zijn gelegd aan de naheffingsaanslag ten tijde van de oplegging daarvan.

1.1

De Rechtbank heeft het standpunt van belanghebbende gevolgd, maar het Hof heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld. Daartoe heeft het Hof gewezen op de uitvoerbaarheid van de grondwaterbelasting. Die zou vergen dat ten tijde van het belastbaar feit getoetst dient te (kunnen) worden of voldaan is aan de voorwaarden voor de vrijstelling. Verder wil het Hof ongelijke behandeling voorkomen tussen belanghebbenden die in verband met een opgelegde naheffingsaanslag wel of niet een wijziging van de inhoud van de vergunning aanvragen en/of medewerking van Gedeputeerde Staten daarvoor kunnen verkrijgen. Ook heeft het Hof meegewogen dat de Inspecteur zich niet, als derde-belanghebbende, heeft kunnen voegen in de aanvraagprocedure van belanghebbende tot verkrijging van een gewijzigde vergunning, zodat de bezwaren daartegen van de Belastingdienst en/of de Staat in die procedure niet konden worden ingebracht. Door het (begrijpelijkerwijs) ontbreken van bezwaar van belanghebbende tegen de gewijzigde vergunning, heeft die formele rechtskracht verkregen. Echter, de voornoemde omstandigheden zijn voor het Hof aanleiding geweest om in deze procedure de ‘bedoelde formele rechtskracht voor de toepassing van de WBM te doorbreken’^[3].

1.11

Belanghebbende heeft de kwestie nu voorgelegd aan de Hoge Raad, onder aanvoering van drie middelen.

1.12

Deze conclusie^[4]is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties nader beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. In onderdeel 4 worden relevante wetteksten, parlementaire geschiedenis en jurisprudentie vermeld. Onderdeel 5 gaat over de eventuele doorbreking van de formele rechtskracht van besluiten. Onderdeel 6 ziet op de vraag of bij de beoordeling van de onderhavige naheffingsaanslag rechtens moet worden uitgegaan van de oude vergunning voor het onttrekken van grondwater, dan wel van de naderhand gewijzigde vergunning, welke een veel ruimere jaarlijkse onttrekking toelaat. In onderdeel 7 volgt de bespreking van de middelen; met conclusie in onderdeel 8.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Belanghebbende is houder van een WKO-inrichting. Volgens de ingevolge de toenmalige Grondwaterwet (thans: Waterwet) per 3 januari 2002 aan belanghebbende verstrekte vergunning met nr. [002], afgegeven door de Provincie Noord-Brabant, mag belanghebbende met de WKO-inrichting per kalenderjaar maximaal 31.500 m3 grondwater onttrekken.

2.2

Op verzoek van de Inspecteur^[5]heeft belanghebbende bij het Antwoordformulier met dagtekening 15 januari 2012 aangegeven in de navolgende jaren de volgende hoeveelheden grondwater (in m3) te hebben onttrokken:

2007 109.259

2008 79.064

2009 71.884

2010 62.304

2011 109.446

2.3

Met dagtekening 31 mei 2012 heeft de Inspecteur daarop een naheffingsaanslag Belasting op grondwater (grondwaterbelasting) over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2011 opgelegd van € 52.425, als volgt opgebouwd:

Overschrijding 2007: 77.759 m3 tegen € 0,1855 (tarief 2007) belasting € 14.424.

Overschrijding 2008: 47.564 m3 tegen € 0,1883 (tarief 2008) belasting € 8.956.

Overschrijding 2009: 40.384 m3 tegen € 0,1915 (tarief 2009) belasting € 7.734.

Overschrijding 2010: 30.804 m3 tegen € 0,1951 (tarief 2010) belasting € 8.010.

Overschrijding 2011: 77.946 m3 tegen € 0,1963 (tarief 2011) belasting € 15.301.

2.4

In hetzelfde geschrift is € 3.966 aan heffingsrente aan belanghebbende in rekening gebracht. Belanghebbende heeft tegen voornoemde naheffingsaanslag en de heffingsrentebeschikking tijdig bezwaar gemaakt.

2.5

Op 13 juni 2012 heeft overleg plaatsgevonden tussen belanghebbende en Gedeputeerde Staten van Noord-Brabant omtrent opwaartse aanpassing van de vergunning van 3 januari 2002. Bij brief van 26 juni 2012 hebben Gedeputeerde Staten meegedeeld voornemens te zijn de in de oorspronkelijke beschikking genoemde hoeveelheid te onttrekken en retourneren grondwater, met terugwerkende kracht aan te passen naar de naderhand gebleken feitelijke onttrekkingen.

2.6

De Belastingdienst heeft bij brief van 19 juli 2012, als (vermeende) derde-belanghebbende, tegen dit voornemen bezwaar gemaakt bij de Provincie Noord-Brabant.

2.7

De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag bij uitspraak op bezwaar van 21 mei 2013 ongegrond verklaard. Belanghebbende is hiertegen tijdig in beroep gegaan. In geschil is of belanghebbende, naar zij stelt, in het geschiltijdvak ingevolge de regelgeving aanspraak heeft op vrijstelling van de grondwaterbelasting. Belanghebbende heeft in dat kader ook een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel.

2.8

Op 21 mei 2013 is een nadere vergunningaanvraag, ingevolge de Waterwet, voor het wijzigen (i.e. verhogen) van de te onttrekken en injecteren hoeveelheid grondwater bij de Gedeputeerde Staten van Noord-Brabant ingediend.

2.9

Bij beschikking van 13 september 2013 (wijzigingsbeschikking) is op deze aanvraag positief beslist en is besloten vergunning met nummer [002] met terugwerkende kracht tot 3 januari 2003 te wijzigen in die zin dat de WKO-inrichting per jaar maximaal 144.000 m3 aan grondwater mag onttrekken/injecteren. Tegen de afgifte van de wijzigingsbeschikking zijn geen rechtsmiddelen aangewend, zodat de wijzigingsbeschikking onherroepelijk is geworden.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda^[6]

2.1

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: Rechtbank) heeft vooropgesteld dat ingevolge de artikelen 4 tot en met 7 van de Wbm, grondwaterbelasting wordt geheven van een houder van een inrichting met betrekking tot het aantal kubieke meters onttrokken grondwater en dat de grondwaterbelasting op het tijdstip van de onttrekking verschuldigd wordt. Verder is overwogen dat op grond van artikel 10, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wbm van de grondwaterbelasting zijn vrijgesteld de onttrekkingen ten behoeve van koude- en warmteopslag door middel van een inrichting waarbij grondwater wordt onttrokken en vervolgens in een gesloten systeem weer volledig wordt teruggevoerd in hetzelfde watervoerende pakket als waaraan het is onttrokken, voor zover dat in overeenstemming is met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken en terugvoeren van water is verleend ingevolge de Waterwet (voorheen: de Grondwaterwet).

2.11

De Rechtbank heeft voorts geoordeeld geen aanleiding te zien om aan te nemen dat er sprake is van belastingontwijking. Ook heeft de Rechtbank geoordeeld geen reden te zien om, zoals door de Inspecteur is voorgesteld, aan de terugwerkende kracht van de wijzigingsvergunning voorbij te gaan. De Rechtbank heeft hierbij vooropgesteld dat de vergunningenprocedure in de fiscale procedure niet aan de orde is, en dat het niet aan de Inspecteur is om te beoordelen of er bij belanghebbende sprake was van bijzondere omstandigheden, die de terugwerkende kracht van de wijzigingsbeschikking rechtvaardigden.

2.12

Voorts heeft de Rechtbank geoordeeld dat voor het bepalen of het belastbare feit voor de grondwaterbelasting zich heeft voorgedaan, de gewijzigde vergunning de in het geschiltijdvak geldende vergunning is. De Rechtbank heeft hiertoe tevens in overweging genomen dat de wettekst noch de parlementaire geschiedenis aan een dergelijke terugwerkende kracht in de weg staat. Ook de verwijzing van de Inspecteur naar de uitspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State van 28 november 2012^[7]kan hier volgens de Rechtbank geen verandering in brengen, nu in het door de Inspecteur aangedragen geval sprake was de spiegelbeeldsituatie, namelijk dat de nieuwe met terugwerkende kracht ingevoerde voorschriften nadeliger voor de appellante uitpakten dan de reeds vervallen voorschriften. De Afdeling heeft om die reden in die procedure een uitzondering gemaakt op het uitgangspunt dat bij een heroverweging in bezwaar, zoals bedoeld in artikel 7:11 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb), als uitgangspunt geldt, dat rekening moet worden gehouden met alle relevante feiten en omstandigheden zoals die zich op dat moment - dus op het tijdstip van de beslissing op bezwaar - voordoen en dat het recht moet worden toegepast zoals dat op dat moment geldt. Nu de terugwerkende kracht in het onderhavige geval voordelig uitpakt voor belanghebbende, heeft de Rechtbank geen reden gezien om de terugwerkende kracht van de wijzigingsbeschikking buiten beschouwing te laten. Ook de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 18 februari 2014^[8], leidt niet tot een ander oordeel. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard.

Hof ’s-Hertogenbosch^[9]

2.13

Het Hof heeft vooropgesteld dat nu de in 2013 verleende wijzigingsvergunning onherroepelijk vaststaat, uit de formele rechtskracht volgt dat deze terugwerkt tot en met 3 januari 2003. Het Hof heeft desondanks het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep gegrond geacht en heeft hiertoe geoordeeld:

4.7.

De (…) in 2013 verleende vergunning is onherroepelijk komen vast te staan. In beginsel volgt dan uit de formele rechtskracht dat deze terug werkt tot en met 3 januari 2003.

4.8.

Zoals volgt uit vaste jurisprudentie van de algemene bestuursrechter is de Inspecteur en/of de Staat (staatssecretaris van Financiën) in de procedure die heeft geleid tot de onder 2.6 bedoelde in 2013 verleende vergunning niet aan te merken als belanghebbende als bedoeld in artikel 1:2 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), omdat de Inspecteur geen belangen zijn toevertrouwd zoals die waar de Waterwet (en voorheen: de Grondwaterwet) op ziet. Zie hiertoe een vergelijkbare zaak: Rechtbank Oost-Brabant 18 april 2014, AWB 14/256, ECLI:NL:RBOBR:2014:1927.

4.9.

De onder 4.8 bedoelde uitleg van het begrip van belanghebbende vloeit (mede) voort uit het bepaalde in artikel 8:69a van de Awb (zie in dit verband ABRvS 16 maart 2016, 201402641/1/Rl, ECLI:NL:RVS:2016:732).

4.10.

Uit het vorenstaande volgt, dat de belangen van de Inspecteur en/of de Staat (staatssecretaris van Financiën) bij het verlenen van de onder 2.6 bedoelde in 2013 verleende vergunning niet zijn meegewogen en ook niet hadden kunnen worden meegewogen. In zoverre is in het onderhavige geval, anders dan is overwogen in Hoge Raad 30 september 2011, 10/00808, ECLI:NL:HR:2011:BT5842, r.o. 3.5, derde volzin [bedoeld zal zijn: vierde volzin, A-G], de vergunningenprocedure niet het aangewezen kader om de belangen van de Inspecteur en/of de Staat (staatssecretaris van Financiën) mee te laten wegen.

4.11.

Het belang van de Inspecteur is de juiste uitvoering van een belastingwet. In dit geval kan de Inspecteur alleen vrijstelling verlenen [bedoeld zal zijn: toepassen, A-G] van de grondwaterbelasting als grondwater is onttrokken in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken en terugvoeren van grondwater is verleend ingevolge de Grondwaterwet of de Waterwet. Omdat het belastbare feit het onttrekken van grondwater op dat tijdstip is (artikel 4 en Pro 7 van de WBM) dient naar het oordeel van het Hof de tijdens het belastbare feit geldende vergunning als maatstaf te gelden voor de vraag of een vrijstelling kan worden verleend. Hiervoor pleit dat uit het oogpunt van de uitvoerbaarheid van de WBM ten tijde van het belastbaar feit getoetst dient te (kunnen) worden of voldaan is aan de voorwaarden voor de vrijstelling. Ook uit het oogpunt van een gelijke behandeling van gelijke gevallen dient de tijdens het belastbare feit geldende vergunning als maatstaf te worden genomen voor de beoordeling van de vraag of een vrijstelling kan worden verleend. Indien toegestaan zou worden dat getoetst moet worden aan een vergunning die, veel later dan het belastbare feit, de hoeveelheden onttrokken grondwater boven de in de oorspronkelijke vergunning vergunde hoeveelheid alsnog in overeenstemming brengt met de eis dat wordt onttrokken overeenkomstig de in een vergunning gestelde voorwaarden ontstaat een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Immers, niet iedere belanghebbende zal bij overschrijding van de in een vergunning toegestane hoeveelheid te onttrekken grondwater een nieuwe vergunning aanvragen en/of medewerking van de Gedeputeerde Staten daarvoor kunnen verkrijgen. Nu, zoals overwogen onder 4.8, de Inspecteur zijn belang om ten tijde van het belastbare feit te (kunnen) toetsen aan de dan geldende vergunning niet heeft kunnen inbrengen in de procedure tot het verlenen van een nieuwe vergunning, die, zoals in het onderhavige geval in 2013 met terugwerkende kracht tot en met 3 januari 2003, toestond (veel) grotere hoeveelheden grondwater te onttrekken, is er naar het oordeel van het Hof reden om de onder 4.7 bedoelde formele rechtskracht voor de toepassing van de WBM te doorbreken. (…)

3.Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft hierop schriftelijk gereageerd.

3.2

Belanghebbende heeft de volgende drie cassatiemiddelen voorgesteld:

(i) Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van het beginsel van formele rechtskracht, nu het Hof in r.o. 4.11 heeft geoordeeld dat de formele rechtskracht van een onherroepelijk vaststaande beslissing voor de toepassing van de Wbm kan worden doorbroken. Het oordeel van het Hof berust op een verkeerde toepassing van het recht, althans is onvoldoende gemotiveerd.

(ii) Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder artikel 10, eerste lid, onderdeel g, van de Wbm, nu het Hof in r.o. 4.11 heeft geoordeeld dat de aanvankelijke vergunning van 3 januari 2003 als maatstaf dient te gelden voor de vraag of een vrijstelling kan worden verleend. Het oordeel van het Hof berust op een verkeerde toepassing van het recht, althans is onvoldoende gemotiveerd.

(iii) Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 8:77 Awb Pro, nu het Hof een door belanghebbende voor het Hof aangevoerde stelling niet heeft behandeld.

3.3

Ad (i) heeft belanghebbende verwezen naar het arrest van de burgerlijke kamer van de Hoge Raad van 2 juni 1995^[10]waarin de Hoge Raad heeft overwogen dat schending van het beginsel van de formele rechtskracht leidt tot een onaanvaardbare inbreuk op de rechtszekerheid. Het oordeel van het Hof in r.o. 4.11 vormt hierop een inbreuk, aldus de belanghebbende. Belanghebbende vermeldt tevens dat de Inspecteur geen rechtsmiddel tegen de afgegeven wijzigingsbeschikking heeft aangewend.

3.4

Ad (ii) heeft belanghebbende gesteld dat het feit dat het belastbare feit, ingevolge de artikelen 4 en 7 van de Wbm, het onttrekken van grondwater op dat tijdstip is, onverlet laat dat ingevolge artikel 10 Wbm Pro aanhef en eerste lid van de Wbm een op grond van de Waterwet verleende vergunning van rechtswege aanleiding is voor vrijstelling van de grondwaterbelasting.

3.5

Ad (iii) heeft belanghebbende gesteld dat het Hof ten onrechte belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel onbehandeld heeft gelaten.

3.6

Bij verweer heeft de Staatssecretaris ad (i) gesteld dat de Hoge Raad, wanneer bijzondere omstandigheden hiertoe nopen, uitzonderingen op het beginsel van formele rechtskracht aanvaardbaar acht. Hierbij wordt verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 16 mei 1986^[11](Heesch/Van de Akker), waar de burgerlijke kamer van de Hoge Raad de mogelijkheid van het doorbreken van de formele rechtskracht volgens de Staatssecretaris als volgt formuleerde:

“De daaraan [aan het beginsel van formele rechtskracht] verbonden bezwaren kunnen evenwel door bijkomende omstandigheden zo klemmend worden dat op dat beginsel een uitzondering moet worden aanvaard. Of voor zulk een uitzondering plaats is, hangt bijgevolg af van de bijzonderheden van het gegeven geval."

De Staatssecretaris vervolgt dat het Hof terecht de volgende omstandigheden heeft aangemerkt als bijzondere omstandigheden die doorbreking van de formele rechtskracht voor wat betreft de Wbm rechtvaardigen: (1) dat de Inspecteur zijn belang om ten tijde van het belastbare feit de vrijstelling te (kunnen) toetsen aan de dan geldende vergunning niet heeft kunnen inbrengen in de vergunningenprocedure; (2) het oogpunt van de uitvoerbaarheid van de Wbm; en (3) van een gelijke behandeling van gelijke gevallen. Door in dit geval uit te gaan van de vergunning die bestond op het moment waarop het belastbare feit zich voordeed, wordt juist het belang van de rechtszekerheid gediend. Voor zijn stelling
dat het terecht is om van de vergunning uit te gaan die bestond op het moment waarop het belastbare feit zich voordeed[cursivering A-G] heeft de Staatssecretaris tevens verwezen naar de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 28 februari 2014^[12]waarin, zo stelt de Staatssecretaris, dat Gerechtshof heeft overwogen dat een wijziging van een vergunning met terugwerkende kracht niet afdoet aan het feit dat in de betreffende jaren meer grondwater is onttrokken dan ter hoogte van de op dat moment vergunde maxima. De Hoge Raad heeft die zaak bij arrest van 5 juni 2015^[13], afgedaan met toepassing van artikel 81, eerste lid, van de Wet op de rechterlijke organisatie.

3.7

Ad (ii): Ten aanzien van de overschrijding van de op het moment van onttrekking vergunde hoeveelheid had belanghebbende aangifte moeten doen en de verschuldigde belasting moeten voldoen. Belanghebbende heeft dit nagelaten. Om in aanmerking te komen voor de vrijstelling, dient belanghebbende in het bezit te zijn van een vergunning die voor het onttrekken (en injecteren) van water is verleend ingevolge de Waterwet (voorheen: Grondwaterwet). Er dient daarbij te worden uitgegaan van de maximale hoeveelheid zoals die is vermeld in de vergunning zoals die bestond op het moment van het voordoen van de belastbare feiten. De stelling van belanghebbende dat op grond van artikel 10, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wbm een ingevolge de Waterwet verleende vergunning van rechtswege aanleiding is voor een vrijstelling van de grondwaterbelasting, gaat voorbij aan het feit dat de hoeveelheid m3 onttrokken grondwater de maximaal in de vergunning verleende onttrekkingen overschreed. Er dient immers te worden uitgegaan van de vergunning zoals die gold op het moment waarop de belastbare feiten zich voordeden. Dat er uiteindelijk een wijzigingsbeschikking met terugwerkende kracht is afgegeven, doet hier volgens de Staatssecretaris niet aan af.

3.8

Ad (iii): De klacht kan volgens de Staatssecretaris niet slagen, nu deze klacht voortkomt uit een onjuiste lezing van de uitspraak van het Hof. Ten slotte heeft de Staatssecretaris er nog op gewezen dat het Hof de stelling van de Inspecteur dat er sprake is van fraus legis niet heeft behandeld, zodat wanneer het beroep in cassatie slaagt, de Hoge Raad de zaak, dient te verwijzen voor nader onderzoek naar de juistheid van die stelling.

3.9

Bij schriftelijke reactie daarop heeft belanghebbende nader ad (i) gesteld dat uit het oordeel van het Hof niet volgt dat er meerdere omstandigheden zijn geweest die hebben geleid tot het oordeel de formele rechtskracht voor de Wbm te doorbreken. Belanghebbende heeft voorts gewezen op het arrest van de civiele kamer van de Hoge Raad van 23 februari 2007^[14]waarin de Hoge Raad volgens de belanghebbende heeft overwogen dat het enkele feit dat men geen belanghebbende is in de zin van artikel 1:2 van Pro de Awb, in de administratieve procedure geen dermate klemmende bijkomende omstandigheid vormt die kan leiden tot doorbreking van de formele rechtskracht. Belanghebbende stelt tevens dat het door de Staatssecretaris genoemde arrest van 5 juni 2015 relevantie mist, nu het Gerechtshof in die zaak niet aannemelijk heeft geacht dat de vergunning met terugwerkende kracht was herzien.

3.1

Ad (ii) heeft belanghebbende zijn standpunt herhaald dat de ingevolge artikel 10 van Pro de Wbm verleende vergunning van rechtswege de vrijstelling van de grondwaterbelasting bewerkstelligt. Belanghebbende wijst op artikel 71(a) Wet op de motorrijtuigenbelasting waarin de vrijstelling van deze belasting voor ambulances vergelijkbaar is geregeld, alsmede op Rechtbank Breda, ECLI:NL:RBBRE:2011:BT1903, waarin die Rechtbank oordeelde dat wanneer de Gedeputeerde Staten de ambulancevergunning met terugwerkende kracht hebben verleend, de Inspecteur dit dan dient te volgen.

3.11

Ad (iii) heeft belanghebbende gesteld dat aan de afsluitende opmerking van de Staatssecretaris, inzake beroep op fraus legis, geen gevolgen dienen te worden verbonden, omdat de Staatssecretaris heeft nagelaten incidenteel beroep in cassatie in te stellen.

4.Wettekst, parlementaire geschiedenis en jurisprudentie

4.1

De grondwaterbelasting is ingevoerd bij wet van 23 december 1994, houdende de vaststelling van de Wet belastingen op milieugrondslag.^[15]Uit de wetsgeschiedenis komt naar voren dat met de invoering van deze wet zowel een budgettair-aspect als een milieuaspect gemoeid waren. In de Memorie van Toelichting^[16]staat hierover het volgende vermeld:

Het voorstel van een belasting op het verbruik van grondwater is -naast het opbrengstaspect ten gunste van de algemene middelen- gebaseerd op de overweging dat op die wijze ter zake van het verbruik van water milieuaspecten in rekening kunnen worden gebracht die in het bestaande prijsmechanisme onvoldoende tot gelding komen. Wij doelen daarmee op het schaarste-aspect dat verbonden is aan in de natuur aanwezige stoffen, in casus schoon zoet water.

4.2

De voor de onderhavige zaak relevante wettelijke bepalingen luidden in het onderhavige geschiltijdvak als volgt:

Artikel 4 van Pro de Wbm:

Onder de naam grondwaterbelasting wordt een belasting geheven ter zake van het onttrekken van grondwater.

Artikel 5 van Pro de Wbm:

De belasting wordt geheven van de houder van een inrichting.

Artikel 6, eerste lid, van de Wbm:

De belasting wordt berekend over de onttrokken hoeveelheid grondwater, gemeten in kubieke meters.

Artikel 7 van Pro de Wbm:

De belasting wordt verschuldigd op het tijdstip van onttrekking.

Artikel 8, aanhef en onderdeel g van de Wbm luidde op 1 januari 2007 als volgt:

Vrijgesteld zijn de volgende onttrekkingen van grondwater:

(…)

g. onttrekkingen ten behoeve van koude- en warmte-opslag door middel van een inrichting waarbij grondwater wordt onttrokken en vervolgens in een gesloten systeem weer volledig wordt teruggevoerd in hetzelfde watervoerende pakket als waaraan het is onttrokken, in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken en terugvoeren van water is verleend ingevolge de Grondwaterwet;.

Over de ratio en achtergrond van deze vrijstelling is in de Nota naar aanleiding van het Eindverslag^[17]het volgende opgenomen:

In geval van zogenoemde koude-warmte-opslag is per saldo geen sprake van blijvend onttrekken van grondwater. Al het onttrokken grondwater wordt in een gesloten kringloop direct in dezelfde watervoerende laag weer geïnfiltreerd. De toepassing van deze cyclus is onder andere de opslag van koude of warmte in de ondergrond. Thermische energie wordt tijdelijk in de bodem opgeslagen om te worden benut als daar vraag naar is. Er is sprake van een seizoensmatig cyclisch proces. Grondwater wordt enkel gebruikt als medium. De voordelen van deze wijze van energie-opslag zijn:

- Het leidt tot energiebesparing, waardoor onnodige CO2-emissie kan worden voorkomen. Het alternatief voor koelingsdoeleinden is veelal mechanische koelinstallatie, waarbij sprake is van een hoog energieverbruik meestal in de vorm van elektriciteit. Bij de opslag van warmte wordt eveneens bespaard op fossiel brandstofgebruik;

- Bij koude-opslag worden koelmachines overbodig, hetgeen leidt tot een vermindering van gebruik van stoffen die op de een of andere wijze milieubelastend zijn;

- Het ondersteunt het provinciaal beleid met betrekking tot het terugdringen van grondwaterverbruik ten behoeve van de beperking van verdroging en verzilting. In een aantal gevallen is het alternatief het eenmalig gebruik van grondwater voor koeldoeleinden. Bij een cyclisch gebruik hiervan wordt verdroging of verzilting tegengegaan.

Krachtens het Lozingenbesluit is vastgelegd dat het lozen van overtollige warmte of koude of andere stoffen in de bodem niet is toegestaan. Dit wordt in de vergunningenverlening ook mede betrokken. Het verlenen van deze vrijstelling is mede bedoeld om de projecten op het gebied van koude of warmte-opslag nu en in de nabije toekomst niet in een slechtere financieel-economische positie te brengen. Berekend is dat de voorgestelde grondwaterbelasting voor vele projecten een verslechtering van de rentabiliteit met 50-100% met zich mee zou brengen, leidend tot vertraging of (deels) mislukking van de marktintroductie.(…)

Artikel 8, aanhef en onderdeel g van de Wbm is per 1 januari 2008 in ongewijzigde vorm vernummerd tot artikel 10, aanhef en onderdeel g, van de Wbm.^[18]

In de onderhavige jaren bedraagt het tarief per kubieke meter onttrokken grondwater ingevolge artikel 9, eerste lid, van de Wbm:

2007: € 0,1855

2008: € 0,1883

2009: € 0,1915

2010: € 0,1951

2011: € 0,1963

Artikel 14 van Pro de Grondwaterwet luidde op 1 januari 2007 als volgt:

1 Het is verboden grondwater te onttrekken of water te infiltreren, tenzij daarvoor door gedeputeerde staten een vergunning is verleend.

2 Aan de vergunning kunnen voorschriften worden verbonden ter bescherming van bij het grondwaterbeheer betrokken belangen. Deze voorschriften kunnen mede betrekking hebben op voorafgaande melding van beëindiging of vermindering van het onttrekken of het infiltreren.

3 Bij het verlenen, wijzigen of intrekken van de vergunning wordt rekening gehouden met de in het artikel 7 van Pro de Wet op de waterhuishouding bedoelde plan.

4 In de vergunning worden vermeld de hoeveelheden grondwater of de hoeveelheden water die per een of meer tijdseenheden mogen worden onttrokken onderscheidenlijk geïnfiltreerd alsmede het doel waarvoor het te onttrekken water is bestemd.

5 (…).

De Grondwaterwet is bij de Invoeringswet Waterwet^[19]ingetrokken. Bij Besluit van 10 december 2009^[20]zijn de Waterwet, met uitzondering van artikel 6.30, en de Invoeringswet Waterwet, per 22 december 2009 ingevoerd.

Artikel 10, onderdeel g, van de Wbm is bij de Invoeringswet Waterwet gewijzigd in de zin dat ‘de vergunning die voor het onttrekken en terugvoeren van water is verleend ingevolge de Grondwaterwet’ is vervangen door ‘de vergunning die voor het onttrekken en terugvoeren van grondwater is verleend ingevolge de Waterwet’ en dat ‘koude- en warmteopslag’ is vervangen door ‘een bodemenergiesysteem’.^[21]Artikel 10, aanhef, onderdeel g, van de Wbm, luidde per 22 december 2009 dan ook als volgt:

Vrijgesteld zijn de volgende onttrekkingen van grondwater:

(…)

g. onttrekkingen ten behoeve van een bodemenergiesysteem door middel van een inrichting waarbij grondwater wordt onttrokken en vervolgens in een gesloten systeem weer volledig wordt teruggevoerd in hetzelfde watervoerende pakket als waaraan het is onttrokken, in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken en terugvoeren van grondwater is verleend ingevolge de Waterwet;.

Per 22 december 2009 luidde artikel 6.4 van de Waterwet, voor zover hier van belang, als volgt:

1 Het is verboden zonder daartoe strekkende vergunning van gedeputeerde staten grondwater te onttrekken of water te infiltreren:

(…)

b. ten behoeve van (…) een bodemenergiesysteem.

2 Bij provinciale verordening kan worden bepaald dat het eerste lid niet van toepassing is voor onttrekkingen waarbij de te onttrekken hoeveelheid ten hoogste 10 m3 per uur bedraagt.

De grondwaterbelasting is per 1 januari 2012 vervallen.^[22]

4.3

Uit het vorenstaande volgt dat de houder van een WKO-inrichting, grondwaterbelasting verschuldigd is over het aantal m3 onttrokken grondwater op het moment van onttrekking. De onttrekkingen van grondwater zijn echter vrijgesteld indien wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 8, onderdeel g van de Wbm (na 1 januari 2008: artikel 10, aanhef en onderdeel g van de Wbm). Deze vrijstelling wordt hierna aangeduid als: de WKO-vrijstelling.

Jurisprudentie

4.4

De vraag die zich voordeed in een zaak voor het Gerechtshof te ’s-Gravenhage is of de WKO-vrijstelling ook van toepassing is ingeval de in de vergunning opgenomen hoeveelheden toegestane onttrekkingen grondwater zijn overschreden. Het Gerechtshof te ’s-Gravenhage oordeelde bij uitspraak van 19 januari 2010^[23]dat de enkele overschrijding van de in de vergunning genoemde maximale hoeveelheid te onttrekken grondwater aan toepassing van de WKO-vrijstelling niet in de weg kon staan:

6.4.

Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende houder is van een inrichting voor koude- en warmteopslag (…). Derhalve is geen sprake is geweest van een blijvende onttrekking van het grondwater.

6.5.

Ingevolge de aan haar verleende vergunning was het belanghebbende toegestaan een onttrekking en terugvoering uit te voeren tot een hoeveelheid van 69.000 m3 water per jaar, overeenkomstig de geschatte hoeveelheid die zij in de aanvraag voor de vergunning had opgenomen. Onder de omstandigheid dat belanghebbende, met uitzondering van de hoeveelheid onttrokken water, volledig voldoet aan de in de vergunning gestelde voorwaarden, dat geen sprake is van een blijvende onttrekking van het grondwater alsmede dat, naar belanghebbende - onvoldoende weersproken - heeft gesteld, er geen reden is aan te nemen dat indien zij direct een vergunning had aangevraagd voor een onttrekking van 120.000 m3 deze niet zou zijn verleend, brengt een redelijke toepassing van het bepaalde in artikel 8, aanhef en onderdeel g, van de Wbm mee dat, aangezien belanghebbende met de inrichting geheel beantwoordt aan het hiervoor onder 6.3 vermelde doel dat de wetgever zich heeft gesteld met het invoeren van de vrijstelling voor koude- en warmteopslag, zij ter zake van de onderhavige onttrekkingen en terugvoeringen recht kan doen gelden op de vrijstelling.

4.5

De Minister van Financiën stelde hiertegen cassatieberoep in. De Hoge Raad heeft dit cassatieberoep bij arrest van 30 november 2011^[24]gegrond verklaard en hiertoe, voor zover hier van belang, het volgende overwogen:

3.5.

Het middel slaagt. Artikel 14, lid 4, van de Grondwaterwet schrijft voor dat in een vergunning die op grond van het eerste lid van dat artikel wordt verleend, worden vermeld de hoeveelheden grondwater of de hoeveelheden water die per een of meer tijdseenheden mogen worden onttrokken onderscheidenlijk geïnfiltreerd. Uit artikel 8, aanhef en letter g, van de Wet volgt dat op een onttrekking van grondwater die, zoals in dit geval wegens overschrijding van de in de vergunning vermelde hoeveelheden, niet door een krachtens de Grondwaterwet verleende vergunning wordt gedekt, de in dat artikelonderdeel neergelegde vrijstelling niet van toepassing is. Voor een belangenafweging als door het Hof ten grondslag gelegd aan zijn tegengesteld oordeel, is de vergunningprocedure op grond van de Grondwaterwet het aangewezen kader. Een dergelijke belangenafweging kan derhalve niet tot de conclusie leiden dat doel en strekking van de Wet zich ertegen zouden verzetten om de vrijstelling beperkt te achten tot maximaal de hoeveelheden onttrokken grondwater die volgens de vergunning zijn toegestaan.

3.6.

Gelet op de gegrondbevinding (…). ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. (…).

4.6

Hieruit blijkt dat een houder van een WKO-inrichting in beginsel belasting verschuldigd is over het aantal m3 onttrokken grondwater, voor zover dit aantal het aantal m3 grondwater dat men volgens de vergunning mag onttrekken, overschrijdt.

5.De eventuele doorbreking van de formele rechtskracht van besluiten

5.1

Het Hof heeft, in r.o. 4.11, overwogen dat de Inspecteur zich niet, als derde-belanghebbende, heeft kunnen voegen in de aanvraagprocedure van belanghebbende tot verkrijging van een gewijzigde vergunning, zodat de bezwaren daartegen van de Belastingdienst en/of de Staat in die procedure niet konden worden ingebracht. Dat heeft het Hof er in deze procedure toe gebracht de (door het ontbreken van bezwaar daartegen ontstane) formele rechtskracht van de wijzigingsvergunning te doorbreken voor de toepassing van de Wbm. Het lijkt mij de vraag of dat oordeel past in de hier relevante jurisprudentie over doorbreking van formele rechtskracht.

5.2

De uitgangspunten van de door de Hoge Raad ontwikkelde leer van de formele rechtskracht van vaststaande bestuursrechtelijke besluiten, bij toepassing in een civiele procedure zijn ontwikkeld in het arrest van 16 mei 1986 (Heesch-Van de Akker)^[25], waar is overwogen:

3.3.2. (…)

Voorop moet worden gesteld dat wanneer tegen een beschikking een met voldoende waarborgen omklede administratiefrechtelijke rechtsgang heeft opengestaan (zoals die ingevolge de Wet Arob), de burgerlijke rechter, zo deze beroepsgang niet is gebruikt, in geval de geldigheid van de beschikking in het voor hem gevoerde geding in geschil is, ervan dient uit te gaan dat die beschikking zowel wat haar wijze van tot stand komen als wat haar inhoud betreft in overeenstemming is met de desbetreffende wettelijke voorschriften en algemene rechtsbeginselen. Dit geldt in beginsel ook dan, indien dit de burgerlijke rechter ertoe zou nopen aan zijn uitspraak de rechtsgeldigheid ten grondslag te leggen van een beschikking waarvan als vaststaand mag worden aangenomen dat zij, als daartegen tijdig administratiefrechtelijk beroep zou zijn ingesteld, zou zijn vernietigd. De daaraan verbonden bezwaren kunnen evenwel door bijkomende omstandigheden zo klemmend worden dat op dat beginsel een uitzondering moet worden aanvaard. Of voor zulk een uitzondering plaats is, hangt bijgevolg af van de bijzonderheden van het gegeven geval.

5.3

Het beginsel van de ‘formele rechtskracht’ heeft twee functies.^[26]Mijns inziens is de eerste functie dat door het ontstaan van de formele rechtskracht van een beschikking de rechtszekerheid wordt gediend, met name ook die van degene die een bepaalde beschikking heeft verkregen. De tweede functie van het beginsel van de formele rechtskracht is afbakening van de taken van de bestuurlijke en de civiele (of enige andere) rechter. In principe moet worden voorkomen dat rechters uit verschillende sectoren verschillend oordelen ten aanzien van hetzelfde bestreden besluit. Echter, doorbreking van de formele rechtskracht is mogelijk indien, kort gezegd, zwaarwegende bijzonderheden van het geval de rechter daartoe nopen.

5.4

Ik merk op dat de formele rechtskracht van een besluit in principe geldt tussen het bestuursorgaan dat het besluit heeft genomen en degene aan wie het besluit is gericht, en die rechtsmiddelen had kunnen aanwenden tegen het besluit.^[27]Dit is aan de orde gekomen in het arrest van de civiele kamer van de Hoge Raad van 3 februari 2006^[28], waarin de Hoge Raad oordeelde:

3.3.2.

In onderdeel 1.1 wordt betoogd dat in beginsel een burger de geldigheid en rechtmatigheid van een besluit niet in een procedure bij de burgerlijke rechter aan de orde kan stellen indien tegen dit besluit een met voldoende waarborgen omklede, bestuursrechtelijke rechtsgang openstaat, maar deze burger in die rechtsgang niet-ontvankelijk is verklaard.

Dit betoog is in zijn algemeenheid onjuist. De regel van de formele rechtskracht, waarop het onderdeel mede blijkens zijn toelichting het oog heeft, berust met name op de gedachte dat een doelmatige taakverdeling tussen de bestuursrechter en de burgerlijke rechter geboden is. Die regel — volgens welke de burgerlijke rechter, ingeval de geldigheid van een beschikking in het voor hem gevoerde geding in geschil is terwijl tegen die beschikking een met voldoende waarborgen omklede bestuursrechtelijke rechtsgang heeft opengestaan maar niet is benut, ervan dient uit te gaan dat die beschikking zowel wat haar wijze van totstandkoming als wat haar inhoud betreft in overeenstemming is met de desbetreffende wettelijke voorschriften en algemene rechtsbeginselen — ziet op het geval dat de partij die die geldigheid betwist, het rechtens vereiste belang had de beschikking in een zodanige bestuursrechtelijke rechtsgang ter toetsing voor te leggen.

De eisen van een doeltreffende rechtsbescherming van de burger tegen de overheid laten niet toe, ook niet met het oog op het voorkomen van tegenstrijdige uitspraken, dat de formele rechtskracht van het desbetreffende besluit evenzeer zou gelden indien de bestuursrechter weliswaar reeds over de rechtmatigheid van het besluit heeft geoordeeld, maar dit is gebeurd in een procedure waaraan de eerdergenoemde partij bij gebreke van het rechtens vereiste belang niet heeft kunnen deelnemen. Het nochtans ten nadele van die partij aannemen van formele rechtskracht van het besluit in een dergelijk geval zou, gelijk het hof terecht in rov. 6 van zijn eindarrest tot uitdrukking heeft gebracht, tot het niet aanvaardbare gevolg leiden dat de genoemde partij zelf de grondslag van haar vordering noch door de bestuursrechter noch door de burgerlijke rechter zou kunnen laten beoordelen. (…)

5.5

Wat te doen met het geval dat een derde belanghebbende zowel bestuursrechtelijk als civielrechtelijk geen mogelijkheid had om inhoudelijk, met het oog op wijziging, tegen een besluit op te komen? Dan is in principe het antwoord dat de derde nog slechts de gang naar de burgerlijke rechter resteert met een vordering tot vergoeding van zijn schade vanwege het besluit. Het gaat dan om gevallen waarin een derde te maken krijgt met de gevolgen van een eerder besluit.^[29]Zie het arrest van de Hoge Raad van 4 juni 1976 (Van Geffen-Staat)^[30]betreffende het ambtenarenrecht. In dat geval had automobilist Van Geffen nagelaten voorrang te verlenen aan twee militairen op de motor op een kruispunt, waardoor deze twee militairen, na te zijn geslipt, letsel hebben opgelopen. Nu Van Geffen schuld had aan dit ongeval, is Van Geffen aansprakelijk voor de ten aanzien hiervan door de militairen geleden schade. De Staat heeft uitkeringen en verstrekkingen gedaan aan de militairen als gevolg van het door hen opgelopen letsel en heeft ten aanzien van één van de militairen een invaliditeitspensioen met verhoging toegekend. Ingevolge respectievelijk artikel 1, onderdeel b en artikel 2 van Pro de Verhaalswet ongevallen ambtenaren (VOA) kan de Staat deze betalingen verhalen op Van Geffen. Voor het Gerechtshof had Van Geffen aangevoerd dat de beslissing waarbij is bepaald dat een invaliditeitspensioen alsmede de verhogingen dienden te worden uitgekeerd door de Staat, ten onrechte tot stand is gekomen. Het Gerechtshof had geoordeeld dat het enkel mag nagaan of de door de Staat uitbetaalde gelden in overeenstemming zijn met de beslissing(en) van de instantie(s) die het pensioen en/of de verhoging hebben vastgesteld en niet of deze beslissingen inhoudelijk terecht zijn. Het tegen dat oordeel aangevoerde middel is door de Hoge Raad als volgt ongegrond bevonden:

O. (…) dat dit middel in al zijn onderdelen faalt, omdat art. 2 Verhaalswet Pro ongevallen ambtenaren (VOA) aan het in dat artikel bedoelde lichaam een recht van verhaal voor de kosten van de aldaar bedoelde voorzieningen toekent op grond van het enkele feit dat het lichaam aan de ambtenaar krachtens diens rechtspositieregeling uitkeringen of verstrekkingen heeft verleend;

dat het Hof daarom terecht heeft beslist dat de [burgerlijke, A-G] rechter bij de beoordeling of het verhaalsrecht bestaat niet mag nagaan of voor het lichaam een plicht tot uitkering bestond;

dat deze regeling ook niet (…) bij het huldigen van een voor de slachtoffers royale interpretatie der wettelijke begrippen door de in art. 2 VOA Pro bedoelde lichamen tot een voor de aansprakelijke persoon onaanvaardbaar resultaat leidt, omdat degene die volgens art. 2 VOA Pro wordt aangesproken krachtens art. 3 VOA Pro niet gehouden is tot betaling van een hoger bedrag dan hij zou hebben moeten betalen, wanneer hij, bij het ontbreken der in art. 2 bedoelde Pro voorzieningen, door de getroffene of door diens nagelaten betrekkingen [zelf en rechtstreeks, A-G] tot schadevergoeding was aangesproken;

5.6

Ook in het belastingrecht geldt een dergelijk ‘Folgerecht’. Een recent voorbeeld hiervan is het arrest van de Hoge Raad van 22 september 2017^[31]betreffende de afdrachtvermindering onderwijs. In dat geval had de belastingplichtige (de werkgever) in de jaren 2012 en 2013 de afdrachtvermindering onderwijs toegepast. De afdrachtvermindering zag op werknemers die een beroepspraktijkvorming hadden gevolgd die als deelkwalificatie onderdeel uitmaakte van bepaalde kwalificaties opgenomen in het Centraal register beroepsonderwijs, zoals bedoeld in de Wet educatie en beroepsonderwijs (WEB). Voor de deelkwalificatie zijn certificaten verstrekt. De Inspecteur had een naheffingsaanslag loonbelasting aan de werkgever opgelegd, omdat hij van mening was dat niet aan de voorwaarden was voldaan om in aanmerking te komen voor de afdrachtvermindering onderwijs. Het Gerechtshof had geoordeeld dat de Inspecteur bij de beoordeling van de vraag of voldaan is aan de voorwaarden voor toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs, tevens kan toetsen of de gevolgde opleidingen voldoen aan door de WEB aan de beroepspraktijkvorming gestelde eisen. Ten aanzien van dit oordeel heeft de Hoge Raad overwogen:

2.3.1.

Tegen het (…) oordeel van het Hof richt zich de tweede klacht met het betoog dat de Inspecteur niet bevoegd is de opleidingen inhoudelijk te toetsen.

2.3.2.

Belanghebbende maakt aanspraak op de afdrachtvermindering die is voorzien in artikel 14, lid 1, aanhef en letter a, WVA [Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie volksverzekeringen]. Deze afdrachtvermindering is van toepassing met betrekking tot “de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wet educatie en beroepsonderwijs bedoelde beroepsopleiding”.

2.3.3.

Op grond van artikel 7.2.4, lid 2, WEB draagt de Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (hierna: OC&W) zorg voor het vaststellen en onderhouden van een samenhangend en gedifferentieerd geheel van opleidingsdomeinen, kwalificatiedossiers en bijbehorende kwalificaties die voor de desbetreffende bedrijfstakken of beroepencategorieën van belang zijn.

2.3.4.

Artikel 6.4.1 WEB bepaalt dat in het Centraal register beroepsonderwijs gegevens worden geregistreerd met betrekking tot de opleidingsdomeinen, kwalificatiedossiers en kwalificaties in het beroepsonderwijs, en met betrekking tot de instellingen en de exameninstellingen. Het Centraal register beroepsonderwijs wordt aangelegd en beheerd door de Minister van OC&W.

2.3.5.

Het toezicht op het onderwijs is in de Wet op het onderwijstoezicht opgedragen aan de Inspectie van het onderwijs, die onder de Minister van OC&W ressorteert.

2.3.6.

Het hiervoor in 2.3.2 tot en met 2.3.5 bedoelde samenstel van regels brengt mee dat de vermelding als zodanig in het Centraal register beroepsonderwijs voor de toepassing van artikel 14 WVA Pro volstaat om te kunnen aannemen dat beroepspraktijkvorming deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, WEB bedoelde beroepsopleiding. Het ligt dan ook niet op de weg van de inspecteur of van de rechter in belastingzaken om in het kader van de toepassing van de WVA te beoordelen of een in dat register opgenomen opleiding voldoet aan de eisen van de WEB.

6
Rechterlijke toetsing ex tunc of ex nunc: van welke beschikking dient de rechter uit te gaan?

6.1

Het gaat hier om de vraag of bij de beoordeling van de onderhavige naheffingsaanslag rechtens moet worden uitgegaan van de oorspronkelijke vergunning voor het onttrekken van grondwater of van de (veel ruimer gestelde) naderhand gewijzigde vergunning, zoals die door Provinciale Staten aan belanghebbende na de oplegging van de naheffingsaanslag is verleend, met terugwerkende kracht tot in de belastingjaren waarop de naheffingsaanslag ziet. Anders gezegd: of de latere wijzigingsbeschikking
relevantis voor de beoordeling van de vraag of de naheffingsaanslag, als vastgesteld op basis van de destijds geldende oude vergunning, naar huidig inzicht, terecht is opgelegd. Het is daarmee een vraag van ex tunc of ex nunc: in hoeverre kunnen later ontstane rechtsfeiten en later verkregen rechten wel (beoordeling ex nunc) of niet (beoordeling ex tunc) relevant zijn voor latere (rechterlijke) besluitvorming over een eerdere beschikking, in casu de naheffingsaanslag.^[32]Voor de kwestie ex nunc of ex tunc, zijn de volgende bepalingen van belang:

Artikel 7:11 Awb Pro bepaalt:

1 Indien het bezwaar ontvankelijk is, vindt op grondslag daarvan een heroverweging van het bestreden besluit plaats.

2 Voor zover de heroverweging daartoe aanleiding geeft, herroept het bestuursorgaan het bestreden besluit en neemt het voor zover nodig in de plaats daarvan een nieuw besluit.

Artikel 8:69 Awb Pro bepaalt:

1 De bestuursrechter doet uitspraak op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting.

2 De bestuursrechter vult ambtshalve de rechtsgronden aan.

3 De bestuursrechter kan ambtshalve de feiten aanvullen.

6.2

Het kan niet anders dan dat het bestuur bij de vaststelling van de primaire beschikking, in casu de naheffingsaanslag, moet beslissen op basis van de feiten en het recht zoals die bekend waren ten tijde van de beschikking; nadien aan te merken als de situatie ex tunc. Naar mijn mening brengen de hierboven geciteerde bepalingen met zich mee, dat in de fasen van bezwaar en beroep moet worden uitgegaan van het recht zoals dat dan geldt en van de rechtsfeiten zoals die dan zijn geworden. In casu doet het zich voor dat de oude vergunning een beperktere onttrekking van grondwater toeliet dan de latere, gewijzigde, vergunning, welke is verleend met terugwerkende kracht tot in de jaren waarop de naheffingsaanslag ziet.

6.3

Die ontwikkeling strekt ten faveure van belanghebbende, zodat daardoor zijn rechten (op vrijstelling) niet worden bekort, maar juist kunnen worden verruimd. Dat is de zin van de gewijzigde vergunning.

6.4

Ingevolge artikel 7:11, eerste lid, van de Awb dient op basis van het bezwaar een heroverweging van het primaire besluit plaats te vinden. Daarmee dient de toetsing van het primaire besluit (als per definitie genomen ex tunc) te worden geplaatst in het kader van de nadere rechtsfeiten zoals die zijn geworden in de fase van bezwaar of beroep; derhalve ex nunc. Ik kan mij dit ook weinig anders voorstellen omdat een tegengestelde benadering (blijven toetsten ad tunc) zou betekenen dat nieuw ontstane rechtsfeiten, zoals in casu de afgifte van de met terugwerkende kracht gewijzigde vergunning, niet ‘tot hun recht’ zouden kunnen komen gedurende hun bestaan.

6.5

Ter nadere adstructie van een en ander kan worden gewezen op het volgende.

6.6

In het algemeen geldt als regel: ‘het bestuur
beslistex nunc, maar de bestuursrechter
toetstex tunc’. Zo staat in de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel inzake de voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie vermeld dat in het uniforme bestuursrecht van de Awb de rechtmatigheidstoetsing ex tunc van het besluit centraal zal staan.^[33]Volgens Verheij^[34]klopt de regel ‘het bestuur beslist ex nunc, maar de bestuursrechter toetst ex tunc’ in zijn algemeenheid wel, maar behoeft nuancering.^[35]Dit geldt met name indien de feiten, het recht of het beleid gedurende het primaire besluitvormingsproces en/of de bezwaar- en/of de (hoger)beroepsfase veranderd zijn, zoals zich in casu voordoet.

6.7

Overigens geldt in het bestuursrecht dat de rechter, onder omstandigheden, gebruik kan maken van nader opgekomen feiten, bij wege van ‘retrospectieve ex tunc toetsing’.^[36]Het gaat hierbij om feiten die ten tijde van het bestreden besluit voorzienbaar hadden moeten zijn voor het bestuursorgaan en om feiten waaruit eerdere feiten blijken, zoals bijvoorbeeld de plotselinge erkenning van een bepaald feit of bepaalde situatie door de verweerder ter zitting.^[37]^[38]

6.8

In casu is dat relevant, omdat de wijzigingsbeschikking kan worden aangemerkt als een feit dat de Inspecteur ten tijde van de uitspraak op bezwaar had moeten voorzien. Belanghebbende heeft immers in bezwaar aangegeven hiermee bezig te zijn en heeft een brief van de gedeputeerde staten bijgevoegd waarin valt te lezen dat die er welwillend tegenover staan om de wijzigingsbeschikking met terugwerkende kracht af te geven.^[39]

6.9

Ofschoon de rechter in uitgangspunt ex tunc toetst, kan het zich, onder omstandigheden, voordoen dat ex nunc toetsing aangewezen is. Dat is bijvoorbeeld het geval indien gedurende de (hoger)beroepsfase een nieuw wettelijk voorschrift in werking treedt met terugwerkende kracht. Die kan inhouden dat het bestuursorgaan, als bezien vanuit het heden en met de kennis van nu, het nieuwe wettelijk voorschrift had moeten toepassen.^[40]

6.1

Zie het arrest van de Hoge Raad van 6 januari 1960^[41], waar een geschil met betrekking tot de baatbelasting aan de orde was. Gedurende de cassatieprocedure werd de desbetreffende Baatbelastingverordening met terugwerkende kracht gewijzigd. De Hoge Raad oordeelde hierover als volgt:

O. dat de taak van den Hogen Raad medebrengt, dat hij een in cassatie aangevallen uitspraak toetst aan de wettelijke voorschriften, welke hem bekend zijn ten tijde van de uitspraak te hebben gegolden, zodat, indien, gelijk in het onderhavige geval, een wettelijk voorschrift na den datum van de uitspraak is gewijzigd met terugwerkende kracht tot een voor dien datum gelegen tijdstip, toetsing van de uitspraak aan het gewijzigde voorschrift moet plaats vinden; (…)

6.11

Ook in het arrest van de Hoge Raad van 2 oktober 2009^[42]kwam een regeling met terugwerkende kracht aan de orde. Het ging in dat geval om een belastingplichtige die op 30 september 2004 een personal computer (pc) had gekocht. Op dat moment gold nog de pc-privéregeling. Maar in een eerder persbericht van 27 augustus 2004 was bekend gemaakt dat de pc-privéregeling per die datum zou worden afgeschaft. De werkgever van de belastingplichtige had in november en december 2004 een vergoeding toegekend aan de belastingplichtige voor de aanschaf van deze pc (de pc-vergoeding). De werkgever heeft deze vergoeding tot het belastbare loon gerekend en hierop loonheffingen ingehouden. Tegen deze inhoudingen heeft de belastingplichtige bezwaar gemaakt. Op 1 januari 2005 is een nieuwe wet in werking getreden die de pc-privéregeling afschafte. Deze nieuwe wet had terugwerkende kracht terug tot 27 augustus 2004. De Inspecteur heeft op 1 februari 2005 uitspraak op bezwaar gedaan. Het Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch^[43]had geoordeeld dat bij de beoordeling van de vraag of de werkgever bij de belastingplichtige terecht de in geschil zijnde loonheffingen heeft ingehouden van belang is of op het tijdstip van het doen van uitspraak op bezwaar door de Inspecteur de daarin gegeven gronden werden geschraagd door de Wet LB 1964. De Hoge Raad heeft overwogen:

-3.3.1. Indien een wettelijk voorschrift met terugwerkende kracht is ingevoerd of gewijzigd na de datum van de bestreden beslissing (besluit of uitspraak) van het bestuursorgaan of de lagere rechter, en het nieuwe voorschrift - mede gelet op de daaraan gegeven terugwerkende kracht - in aanmerking komt voor toepassing op het te berechten geval, brengt de taak van de (hogere) rechter in belastingzaken mee dat hij bij de toetsing van die beslissing uitgaat van het nieuwe voorschrift (vgl. HR 6 januari 1960, nr. 13 912, BNB 1960/51).

-3.3.2. Het voorgaande geldt ook indien het gaat om het beroep van een werknemer inzake de inhouding van loonheffing op zijn loon. In een dergelijke procedure gaat het erom of de werknemer tegenover de inspecteur aanspraak kan maken op teruggaaf van belasting die op zijn loon is ingehouden. Toepassing van de nieuwe wet met terugwerkende kracht in zo'n procedure leidt niet tot een onaanvaardbare ingreep in de rechtsverhouding tussen de werknemer en zijn inhoudingsplichtige. Die laatste is ook geen partij in deze procedure.

-3.3.3. Het onder 3.3.1 vermelde uitgangspunt moet worden genuanceerd, in die zin dat heffing van een belasting niet is toegestaan in het - zich hier niet voordoende - geval dat de regeling die in heffing van deze belasting voorziet (bijvoorbeeld een gemeentelijke belastingverordening) nog niet in werking is getreden op het tijdstip waarop die heffing plaatsvindt, waardoor voor heffing van deze belasting op dat moment nog geen juridische grondslag bestaat (vgl. HR 25 juni 1986, nr. 23690, BNB 1986/287 en HR 26 april 1989, nr. 25542, BNB 1989/242). Dat geldt ook indien de desbetreffende regeling nadien met terugwerkende kracht wordt ingevoerd, tenzij uit een wet in formele zin volgt dat ook met terugwerkende kracht een juridische basis wordt verleend aan voorheen tot stand gekomen aanslagen en andere heffingshandelingen.

(…)

-3.4. Het Hof heeft het onder 3.3.1 overwogene miskend door ervan uit te gaan dat onder alle omstandigheden getoetst moet worden aan de wettelijke regeling die gold ten tijde van de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur. Tot cassatie kan dit echter niet leiden, aangezien in dit geval de toepasselijke wettelijke regeling na de uitspraak op het bezwaar - voor zover hier van belang - niet is gewijzigd. Het Hof heeft (…) de juiste regeling toegepast, door de verschuldigdheid van de loonheffing in het onderhavige geval te toetsen aan de bij het Belastingplan 2005 met terugwerkende kracht tot 27 augustus 2004 gewijzigde regeling van artikel 11 van Pro de Wet LB 1964. (…)

7.Bespreking van de middelen

7.1

Inleidend merk ik op dat het afgeven van een vergunning tot onttrekking van grondwater wettelijk niet is opgedragen aan de Inspecteur, maar aan de desbetreffende provincie, in casu de provincie Noord-Brabant. Deze diende in dat kader te beoordelen of er een bepaald maximum moest worden gesteld aan de jaarlijkse onttrekking van grondwater ten behoeve van de WKO-inrichting van belanghebbende.

7.2

In artikel 8, aanhef en onderdeel g van de Wbm was bepaald dat van grondwaterbelasting vrijgesteld waren onttrekkingen van grondwater ten behoeve van een WKO-inrichting ‘in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken en terugvoeren van water is verleend ingevolge de Grondwaterwet’.^[44]Het gaat hier om de door de provincie afgegeven vergunning. De Inspecteur heeft in dit kader geen rol. Het wettelijke stelsel houdt slechts in dat fiscaal moet worden gevolgd.^[45]

7.3

Het Hof heeft in r.o. 4.10 en 4.11 overwogen dat dit wettelijke stelsel er toe leidt dat in het kader van de afgifte van de vergunning niet de belangen van de Inspecteur en/of de Staat worden meegewogen. Ik merk op dat dit juist is en in overeenstemming met de wettelijke opzet. De eerste regel van r.o. 4.11 luidt: ‘Het belang van de Inspecteur is de juiste uitvoering van een belastingwet.’ Naar mijn mening houdt het wettelijke stelsel hier in dat de Inspecteur aldus uitvoert dat wordt uitgegaan van de afgegeven vergunning.^[46]

7.4

Dit wettelijke stelsel heeft ook de inhoudelijke kant en ratio dat de provincie mag worden verondersteld te beschikken over de deskundigheid en technische kennis om een oordeel te kunnen vellen over een verzoek tot onttrekking van grondwater ten behoeve van een WKO-inrichting.

7.5

Belanghebbende heeft in cassatiemiddel (i) gesteld dat het Hof door te oordelen dat de formele rechtskracht van de wijzigingsbeschikking voor de toepassing van de Wbm kan worden doorbroken, heeft geoordeeld in strijd met het beginsel van de formele rechtskracht, althans haar oordeel onvoldoende heeft gemotiveerd.

7.6

Dienaangaande vraag ik mij vooreerst af of hier mag worden gesproken van doorbreking van formele rechtskracht. Bedacht dient te worden dat de formele rechtskracht van een besluit enkel geldt tussen het bestuursorgaan en degene ten aanzien van wie het besluit genomen is.^[47]Dat moet dan mijns inziens ook gelden voor een eventuele doorbreking van in beginsel aanwezige formele rechtskracht. In casu geldt de gewijzigde vergunning tussen de provincie en belanghebbende. De Inspecteur staat daar formeel en inhoudelijk buiten.

7.7

Uit r.o. 4.10 en 4.11 van de Hofuitspraak blijkt dat het Hof van opvatting is dat nu de Inspecteur geen belanghebbende is in de zin van artikel 1:2 van Pro de Awb en het belang van de Inspecteur dan ook niet kon worden meegewogen in de vergunningenprocedure, dit belang dan maar zou moeten worden meegewogen in de belastingprocedure. Met die opvatting ben ik het niet eens.

7.8

De toepassing van de vrijstelling is hier wettelijk afhankelijk gesteld van de inhoud van de geldende, door de provincie verleende vergunning. De toetsing van een (gewijzigde) vergunningsaanvraag vereist, naast bestuurlijke afwegingen, milieutechnisch onderzoek waartoe de Inspecteur niet geëquipeerd is. Evenmin als de belastingrechter trouwens. Dat blijkt naar mijn mening ook uit de onderhavige Hofuitspraak, waarin is geoordeeld tot doorbreking van formele rechtskracht, maar geen enkele inhoudelijke toetsing plaatsvindt van de gewijzigde vergunning. Laat staan dat zou zijn vastgesteld dat die (evident) onjuist is.

7.9

Naar mijn mening brengt de wettelijke taakverdeling hier mee dat de Inspecteur moet uitgaan van de vergunning als afgegeven door de provincie. Dat geldt niet slechts ten aanzien van de oorspronkelijke vergunning, maar ook ten aanzien van de gewijzigde vergunning en de daarin opgenomen verruiming en terugwerkende kracht. Dat betekent dat ik geen enkele grondslag zie voor de door het Hof toegepaste doorbreking van formele rechtskracht.

7.1

Het eerste middel slaagt.

7.11

Belanghebbende heeft in cassatiemiddel (ii) gesteld dat het Hof door te oordelen dat de aanvankelijke vergunning van 3 januari 2002 als uitgangspunt dient te worden genomen bij de beoordeling van de vraag of de vrijstelling voor de grondwaterbelasting van toepassing is, heeft gehandeld in strijd met artikel 10, eerste lid, onderdeel g, van de Wbm, althans haar oordeel onvoldoende heeft gemotiveerd.

7.12

Ik ben, als uitgelegd in onderdeel 6, van mening dat de toetsing van het primaire besluit, de onderhavige naheffingsaanslag (als per definitie genomen ex tunc) dient te worden geplaatst in het kader van de nadere rechtsfeiten, ingevolge de gewijzigde vergunning, zoals die zijn geworden in de fase van bezwaar of beroep; derhalve ex nunc.

7.13

Ervan uitgaande dat, als gezegd, formeel moet worden uitgegaan van de door de provincie verleende vergunning, brengt dat naar mijn mening met zich mee dat dit ook onverkort moet gelden voor een door de provincie naderhand, met terugwerkende kracht, afgegeven gewijzigde vergunning.

7.14

Het Hof heeft in r.o. 4.11 overwogen dat aan het fiscaal volgen van terugwerkende kracht in de weg zou staan dat er een ongelijke behandeling ontstaat van gelijke gevallen. Dat is gemotiveerd door te overwegen: ‘Immers, niet iedere belanghebbende zal bij overschrijding van de in een vergunning toegestane hoeveelheid te onttrekken grondwater een nieuwe vergunning aanvragen en/of medewerking van de Gedeputeerde Staten daarvoor kunnen verkrijgen.’

7.15

Met ’s Hofs benadering kan ik mij niet verenigen. Naar mijn mening heeft elke belanghebbende het recht een verzoek om herziening van zijn vergunning in te dienen. Sommige zullen van dat recht gebruik maken, andere, om hen moverende redenen, niet. Dat dit kan uitlopen op ongelijke behandeling van inhoudelijk gelijke gevallen is waar, maar dat hebben degenen die hebben nagelaten een verzoek te doen dan aan zichzelf te wijten. Daarmee ontstaat naar mijn mening geoorloofde ongelijke behandeling van ongelijke gevallen.

7.16

Ook het tweede middel slaagt.

7.17

De Staatssecretaris heeft erop gewezen^[48]dat het Hof de stelling van de Inspecteur dat er sprake is van fraus legis niet heeft behandeld, zodat wanneer het beroep in cassatie slaagt, de Hoge Raad de zaak dient te verwijzen voor nader onderzoek naar de juistheid van die stelling. Kennelijk zou het daarbij gaan om een onderzoek naar de vraag of aan belanghebbendes verzoek om een wijziging van de vergunningsvoorwaarden een doorslaggevend ontgaansmotief ten grondslag ligt.

7.18

Ik merk op dat voor het slagen van een beroep op fraus legis, naast het motief-vereiste, een noodzakelijke voorwaarde is dat gehandeld is in strijd met doel en strekking van de wet. Uit mijn bespreking van het eerste en tweede middel moge blijken dat ik meen dat daarvan hier geen sprake is, zodat in casu, wat er ook zij van het motief-vereiste, niet kan worden toegekomen aan enige toepassing van fraus legis. Een verwijzing op dit punt acht ik dan ook niet nodig.

7.19

Het slagen van het eerste en tweede middel moet naar mijn mening leiden tot vernietiging van de naheffingsaanslag. Daardoor behoeft niet te worden toegekomen aan het derde middel, waarover ik niettemin het volgende opmerk.

7.2

Belanghebbende heeft in cassatiemiddel (iii) gesteld dat het Hof door het niet behandelen van haar beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld in strijd met artikel 8:77 van Pro de Awb.

7.21

Bij verweerschrift in hoger beroep heeft belanghebbende gesteld: ‘Voor het overige verwijzen wij u naar de eerder overlegde stukken bij de Rechtbank Zeeland - West- Brabant.’ Ter zitting bij de Rechtbank heeft belanghebbende bij pleitnota gesteld dat en waarom de onderhavige naheffingsaanslag in strijd met het gelijkheidsbeginsel is opgelegd.^[49]Deze stelling heeft het Hof inderdaad niet besproken, zodat ook het derde middel terecht is voorgesteld.

8.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden