Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusievan 1 december 2016 inzake:
Nr. Hoge Raad: 16/01877
[X]
Nr. Gerechtshof: 13/00943
Nr. Rechtbank: AWB 12/1371
Derde Kamer B
tegen
Loonbelasting 2010
Staatssecretaris van Financiën
1.Inleiding
1.1
Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is op 8 oktober 2010 door zijn voormalig werkgever, [A] Holdings BV (hierna: [A]), een schadevergoeding betaald ten bedrage van € 300.000, waarop loonbelasting ten bedrage van € 156.000 is ingehouden.
1.2
De Inspecteur [1] heeft het tegen deze inhouding gemaakte bezwaar bij uitspraak van 13 februari 2012 ongegrond verklaard.
1.3
Belanghebbende is van de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 26 juli 2013 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, een teruggaaf loonbelasting van € 156.000 verleend en een vergoeding van proceskosten en het griffierecht toegekend. [2]
1.4
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 26 februari 2016 heeft het Hof het hoger beroep gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd. [3]
1.5
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft daarop gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
1.6
In cassatie spitst het geschil zich toe op de fiscale kwalificatie van met een gedwongen verkoop van certificaten van aandelen geleden verlies en een ter zake daarvan toegekende schadevergoeding, beide groot € 300.000, alsmede de gevolgen daarvan voor de ingehouden loonbelasting.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
Feiten (ontleend aan de uitspraak van het Hof)
2.1
Het Hof heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, door de Rechtbank vastgestelde feiten en omstandigheden overgenomen:
2.1.
Belanghebbende was binnen [A] werkzaam in de functie van Chief Financial Officer (“CFO”), in welke hoedanigheid hij tevens lid was van de ‘Board’ van [A].
2.2.
Op 12 mei 2006 is [A] overgenomen door een groep investeerders, te weten [B] BV, [C] en [D] SARL. In het kader van deze transactie is het [A] Management Participatieprogramma (hierna: het participatieprogramma) geïntroduceerd. Onder dit participatieprogramma konden de managers, waaronder belanghebbende, certificaten van aandelen [A] verkrijgen. Belanghebbende is in juli 2006 deelnemer geworden in het participatieprogramma door de aankoop van 600 certificaten van aandelen van € 500 per stuk, in totaal derhalve voor een bedrag ad € 300.000. Belanghebbende heeft dit bedrag uit zijn eigen vermogen betaald. Belanghebbende heeft de voorwaarden behorende bij het participatieprogramma geaccepteerd door ondertekening van de relevante documenten, waaronder de ‘Shareholders Agreement’. De relevante artikelen uit de ‘Shareholders Agreement’ waarin de investeerders worden aangeduid als ‘Investors’ luiden, voor zover van belang, als volgt:
“13. Termination of Employment
13.1
In the event of the Termination of Employment of a Manager;
(i) the Investor shall have the right to purchase from such Manager all, but not less than all, of his Unvested Management Equity Depository Receipts (at the price set out in Clause 13.3 below) and his Vested Management Equity Depository Receipts (at the price set out in Clause 13.4 below), with each Investor having the right to purchase 50% of such Management Equity Depository Receipts (...)
13.2.
In case of a Termination of Employment Exception of a Manager, in addition to the provisions set forth in Clause 13.1, the relevant Manager shall also have the right to compel the Investors to purchase all, but not less than all, of his Vested Management Equity Depository Receipts from such Manager at the price set out in Clause 13.4. In such event, each Investor shall be bound to purchase 50% of such Vested Management Equity Depository Receipts, unless agreed otherwise between the Investors.
13.3.
The price to be paid for any Unvested Management Equity Depository Receipts that are acquired by the Investors in accordance with this Clause 13, shall be the lesser of (i) the original purchase price paid for such Unvested Management Equity Depository Receipts and (ii) the Fair Market Value of such Unvested Management Equity Depositoty Receipts at the time of the Termination of Employment.
13.4.
The price to be paid for any Vested Management Equity Depository Receipts that are transferred in accordance with this Clause 13, shall be the Fair Market Value of such Vested Management Equity Depository Receipts at the time of the Termination of Employment.
(...)
13.6.
For purposes of this Clause 13 and Clause 27.2 below and subject to Clause 14.3:
“Vested Management Equity Depository Receipts” shall mean Management Equity Depository Receipts that have vested in accordance with the following schedule:
(i) the Management Equity Depositoty Receipts held by each Manager born after 1944 shall vest for 20% per annum, calculated from 1 January 2006 (...)
(...)
15.Lock-up
15.1
Except as expressly permitted or required under this Agreement, including without limitation pursuant to Clause 13, Clause 16, Clause 17 or Clause 18, each of the Managers agrees that he shall not, prior to December 31, 2012 (the “Manager Lock-up Period”), enter into a Disposal of any Depositoty Receipts or any legal interest thereover. Notwithstanding the Manager Lock-up Period, each Manager shall be permitted to transfer Depository Receipts upon the consent of an A Director and a B Director of Target Parent. (...)
(...)
22.Fair Market Value
22.1
The “Fair Market Value” of the Depository Receipts shall be determined based on 8 x underlying EBITDA of the Group minus debt (...)
22.2
The Fair Market Value shall be prepared annually by the Auditor or another reputable independent expert appointed by the Management Board of the Foundation.”
2.3.
Als gevolg van een arbeidsconflict is belanghebbende op 27 juni 2007 door de aandeelhoudersvergadering van [A] ontslagen als statutair bestuurder. Per 1 augustus 2007 is de dienstbetrekking met [A] verbroken. [A] [4] heeft belanghebbende een ontslagvergoeding aangeboden van € 82.000,-.
2.4.
Bij brieven van 21 augustus 2007 en 21 november 2007 heeft [A] belanghebbende gesommeerd tot uitvoering van artikel 13 van de ‘Shareholders Agreement’ en derhalve tot overdracht van de certificaten van aandelen. Conform artikel 22 van de ‘Shareholders Agreement’, is de “
Fair Market Value” van de certificaten van aandelen door accountantskantoor [E] (hierna: [E]) per 31 december 2006 en 31 december 2007 vastgesteld op nihil. De verkoop en overdracht van de certificaten van aandelen namens belanghebbende heeft plaatsgevonden op 16 juni 2008. De 600 certificaten van aandelen zijn daarbij overgedragen voor een totale prijs van € 0,02.
Fair Market Value” van de certificaten van aandelen door accountantskantoor [E] (hierna: [E]) per 31 december 2006 en 31 december 2007 vastgesteld op nihil. De verkoop en overdracht van de certificaten van aandelen namens belanghebbende heeft plaatsgevonden op 16 juni 2008. De 600 certificaten van aandelen zijn daarbij overgedragen voor een totale prijs van € 0,02.
2.5.
Belanghebbende heeft zijn ontslag in rechte bestreden. Op 28 september 2010 heeft het Gerechtshof Den Bosch arrest gewezen in deze procedure. Het Gerechtshof heeft [A] veroordeeld om aan belanghebbende vanwege schadevergoeding wegens kennelijk onredelijk ontslag te voldoen een bedrag van € 460.969 [Hof, bedoeld zal zijn: € 480.969]. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:
- Een bedrag van € 262.968 minus € 82.000 (het reeds aan belanghebbende uitbetaalde bedrag) of € 180.969 [bedoeld zal zijn: € 180.698, A-G] bruto vanwege de contractuele schadevergoeding;
- Een bedrag van € 300.000 vanwege verlies aan vermogen door de verplichte verkoop om niet van de bovengenoemde certificaten.
2.6.
Na overleg met de Belastingdienst heeft [A] besloten om het bedrag van € 300.000 onder inhouding van € 156.000 loonheffing aan belanghebbende uit te betalen.
2.7.
Bij arrest van 25 september 2012 heeft het Gerechtshof zijn eerdere arrest, op de voet van artikel 32, eerste lid. Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering, aangevuld, in die zin dat de vergoeding van € 300.000 aan belanghebbende netto is toegekend. [A] heeft vervolgens alsnog € 156.000 aan belanghebbende uitbetaald en met belanghebbende afgesproken dat belanghebbende de onderhavige procedure zou voortzetten voor rekening en risico van [A].”
In aanvulling hierop stelt het Hof, op grond van de stukken van het geding, de volgende feiten vast, waarbij het Hof de nummering van de Rechtbank vervolgt:
2.8.
Na het onder 2.5 vermelde arrest van het Hof heeft belanghebbende op 8 oktober 2010 van [A] een bedrag van 48% van € 300.000 ontvangen. De inhouding van loonbelasting vond plaats op 8 oktober 2010. Bij brief van 14 oktober 2010 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de inhouding.
Rechtbank
2.2
De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende per saldo geen voordeel heeft genoten en dat geen sprake is van loon. Derhalve behoorde de over het bedrag van € 300.000 ingehouden loonheffing geheel te worden teruggeven. De Rechtbank overwoog als volgt:
Vooraf: ‘Vesten’
4.1.
Ter zitting is de vraag besproken of belanghebbende op het moment van aangaan van de overeenkomst tot koop van de certificaten een voorwaardelijk recht zou hebben verkregen op (delen van) die certificaten. De rechtbank is van oordeel dat uit de ‘Shareholders Agreement’ volgt dat belanghebbende bij het sluiten van de overeenkomst direct eigenaar is geworden van het gehele pakket van certificaten van aandelen en dat alle voor- en nadelen van de certificaten belanghebbende direct aangingen. De rechtbank leidt uit de ‘Shareholders Agreement’ af dat het ‘vesting schedule’ van artikel 13.6 slechts een regeling bevat voor het bepalen van de verkoopprijs van de certificaten van aandelen bij ontslag: in artikel 13.3 en 13.4 van de ‘Shareholders Agreement’ is immers uitsluitend voor situaties van “termination of employment” bepaald dat de verkoopprijs voor
“Unvested Management Equity Depository Receipts”anders werd bepaald dan voor
Vested Management Equity Depository Receipts”.
“Unvested Management Equity Depository Receipts”anders werd bepaald dan voor
Vested Management Equity Depository Receipts”.
Loon?
4.2.
De rechtbank stelt vast dat de waardering van de certificaten van aandelen op het moment van overdracht uitsluitend is gebaseerd op de ondememingsresultaten minus de schulden (“EBITDA of the Group minus debt”) van de groep waartoe [A] behoort.
EBITDA staat voor “Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization” en is een maatstaf voor de brutowinst voor aftrek van overheadkosten van een bedrijf. Blijkbaar is op de aldus bepaalde brutowinst het bedrag aan schulden in mindering gebracht en is de uitkomst van deze berekening gedeeld door het aantal uitstaande aandelen/certificaten.
4.3.
De rechtbank is met belanghebbende van oordeel dat niet aannemelijk is dat de aldus berekende waarde gelijk is aan de waarde in het economische verkeer van de certificaten van aandelen. De waarde in het economische verkeer van incourante aandelen als de onderwerpelijke kan in de regel worden gesteld op de rendementswaarde (Hoge Raad 22 januari 2002, nr. 36.715, BNB 2003/60). Bij de beoordeling daarvan zal in het algemeen zowel rekening gehouden moeten worden met in het verleden uitgekeerd dividend als met in de toekomst te verwachten dividenden. Uit de brief van [E] van 29 maart 2007 blijkt dat [E] is uitgegaan van de geconsolideerde financiële overzichten per 31 december 2006 zodat blijkbaar geen rekening is gehouden met rendementen uit het verleden (die overigens geen garanties bieden voor de toekomst) of verwachtingen voor de toekomst. Tevens blijkt dat de berekening zoals die is vermeld in de ‘Shareholders Agreement’ kan leiden tot een waarde beneden nul (waarbij [E] er vanuit gaat dat de waarde dan op nul moet worden gesteld). Ook daardoor kan de toegepaste formulering niet leiden tot berekening van een reële waarde. Tot slot is het naar het oordeel van de rechtbank onbegrijpelijk dat de waarde van de certificaten in juli 2006 € 300.000 zou zijn en eind 2007 nihil, zonder dat daar enige verklaring voor is.
4.4.
De rechtbank leidt uit het arrest van het Gerechtshof af dat ook dat Hof van oordeel was dat aan belanghebbende in verband met het ontslag niet de werkelijke waarde van de certificaten was vergoed. Het Gerechtshof heeft immers geoordeeld dat
door het ontslag(cursivering van de rechtbank) van belanghebbende de door hem gedane investering van € 300.000 haar waarde had verloren (rechtsoverweging 4.5.21). Het Gerechtshof constateert dat belanghebbende hierdoor voor een bedrag van € 300.000 schade leed. Van schade in voormelde zin en tot dat bedrag kan slechts sprake zijn indien de certificaten van aandelen op het moment van overdracht een werkelijke waarde hadden van € 300.000 en belanghebbende ze vanwege het ontslag voor de prijs van nihil heeft moeten overdragen. De rechtbank acht dan ook aannemelijk dat de certificaten van aandelen ten tijde van het ontslag een werkelijke waarde hadden van € 300.000. Steun hiervoor vindt de rechtbank mede in de onweersproken stelling van belanghebbende dat aan andere werknemers bij hun ontslag wel het volledige bedrag waarvoor zij de certificaten van aandelen hadden gekocht, is betaald ter zake van de teruglevering van die certificaten.
door het ontslag(cursivering van de rechtbank) van belanghebbende de door hem gedane investering van € 300.000 haar waarde had verloren (rechtsoverweging 4.5.21). Het Gerechtshof constateert dat belanghebbende hierdoor voor een bedrag van € 300.000 schade leed. Van schade in voormelde zin en tot dat bedrag kan slechts sprake zijn indien de certificaten van aandelen op het moment van overdracht een werkelijke waarde hadden van € 300.000 en belanghebbende ze vanwege het ontslag voor de prijs van nihil heeft moeten overdragen. De rechtbank acht dan ook aannemelijk dat de certificaten van aandelen ten tijde van het ontslag een werkelijke waarde hadden van € 300.000. Steun hiervoor vindt de rechtbank mede in de onweersproken stelling van belanghebbende dat aan andere werknemers bij hun ontslag wel het volledige bedrag waarvoor zij de certificaten van aandelen hadden gekocht, is betaald ter zake van de teruglevering van die certificaten.
4.5.
Hetgeen is overwogen in 4.3 en 4.4 leidt tot de conclusie dat belanghebbende bij de verplichte verkoop van de certificaten in verband met het ontslag een verlies heeft geleden omdat hij de aandelen om niet - althans voor 0,02 eurocent - heeft moeten terugleveren. De rechtbank merkt dit verlies aan als negatief loon uit arbeid. De betaling van € 300.000 is dan gedaan om belanghebbende te compenseren voor dit negatieve loon en kan dan naar het oordeel van de rechtbank niet los worden gezien van dat verlies. Aldus heeft belanghebbende per saldo geen voordeel genoten en is geen sprake van loon.
4.6.
Het voorgaande brengt met zich mee dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is. De ten onrechte ingehouden loonheffing moet geheel worden teruggegeven. Het beroep is gegrond.
2.3
De Zeeuwkon zich vinden in de uitspraak van de Rechtbank: [5]
Een duidelijke uitspraak met een alleszins redelijk resultaat.
Als een werknemer in verband met zijn ontslag zijn aandelen moet inleveren tegen een lagere prijs dan de reële waarde op dat moment, dan leidt hij een nadeel dat duidelijk verband houdt met zijn dienstbetrekking.
De rechtbank kwalificeert dit nadeel als negatief loon. Dat lijkt mij een juiste beslissing.
Als in de aandelenparticipatieovereenkomst een regeling zou zijn opgenomen, waardoor de werknemer bij ontslag zijn aandelen zou moeten inleveren tegen een hogere waarde dan de reële waarde op dat moment, dan zou dat voordeel naar mijn mening als een te belasten loonvoordeel zijn aan te merken.
2.4
De Hoge Raad heeft tot op heden geen definitie gegeven van negatief loon. Het begrip negatief loon is gevormd in de rechtspraak, evenals de gevolgen daarvan voor de belastingheffing. We zien een beroep op het in aanmerking nemen van negatief loon relatief vaak wanneer een verlies wordt geleden op de deelname aan een aandelen(optie)plan van de (ex-)werkgever. Of zo’n beroep succesvol is hangt af van een aantal factoren. Daarbij neemt het causaliteitsvereiste de belangrijkste plaats in, dat wil zeggen dat een rechtstreeks verband moet bestaan met de (vroegere) dienstbetrekking. Om negatief loon in aanmerking te kunnen nemen, moet een betaling worden gedaan aan de werkgever - hoewel ook kan worden gesteld dat die betaling in feite al voortvloeit uit de causaliteit. De rechtspraak waarin is beslist dat sprake was van negatief loon, kan worden onderverdeeld in een aantal categorieën. Zo is loon dat is genoten, maar later wordt terugbetaald negatief loon. Ook het door een werknemer aan zijn werkgever betalen van een boete of een schadeloosstelling (bijvoorbeeld voor de overtreding van een concurrentiebeding zoals aan de orde was in FutD 2007-0952) leidt tot negatief loon. Tot slot kan sprake zijn van negatief loon als dit een praktische oplossing is om dubbele heffing te voorkomen.
In de bovenstaande zaak deed zich de bijzondere situatie voor dat de CFO juist stelde dat géén sprake was van causaliteit. Dit was gezien de feiten ook begrijpelijk. Hij had immers geen bedrag betaald aan zijn voormalige werkgever, maar een bedrag ontvangen. De Rechtbank volgde een andere redenering. De certificaten hadden op het moment van ontslag een werkelijke waarde van € 300.000 en de CFO moest door het ontslag de certificaten voor een “habbekrats” overdragen. De CFO had door zijn ontslag een verlies op de certificaten geleden dat moest worden aangemerkt als negatief loon. De betaling van € 300.000 was een compensatie voor dit negatieve loon, een soort schadevergoeding, zodat geen sprake was van loon. Andere werknemers hadden bij hun ontslag wel het volledige bedrag waarvoor zij de certificaten hadden gekocht, betaald gekregen. De CFO was na de uitspraak van de Rechtbank fiscaal dus in dezelfde positie beland als zijn collega’s en dat vinden wij terecht. Het gelijk was dus aan de zijde van de CFO, zij het op andere gronden dan hij zelf had aangevoerd.
Hof
2.5
Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard en geoordeeld dat het ontvangen bedrag van € 300.000 als loon in de zin van artikel 10 Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) moet worden aangemerkt. Het Hof overwoog als volgt:
4.4. (…).
Aan belanghebbende is door [A] in oktober 2010 een schadevergoeding betaald naar aanleiding van het onder 2.5 vermelde arrest, waarbij de civiele kamer van het Hof heeft overwogen (in dit arrest wordt het Hof aangeduid als het hof belanghebbende als [X] en het participatieprogramma als MEP):
“4.5.20. Voor het bepalen van de hoogte van de op grond van kennelijk onredelijk ontslag aan [X] toe te kennen schadevergoeding acht het hof voorts relevant dat [X] door het ontslag gehouden was de certificaten van [A] Holdings om niet, althans tegen een waarde van nihil, aan de aandeelhouders over te dragen.
4.5.21.
[A] Holdings voert aan dat het MEP en de daarin opgenomen voorwaarden omtrent aanbieding en waardering geen deel uitmaken van de arbeidsovereenkomst, maar van de aandeelhoudersovereenkomst. Zulks neemt naar het oordeel van het hof niet weg dat door het ontslag van [X], de door hem gedane investering ter grootte van € 300.000,- in het MEP haar waarde heeft verloren. Gelet op de onderlinge verwevenheid en nu, naar bij pleidooi in hoger beroep is gebleken, anders dan [A] Holdings bij memorie van antwoord heeft gesteld, [X] niet enkel vrijwillig aan het MEP heeft deelgenomen, maar deelname tenminste gebruikelijk was, zo niet een voorwaarde was voor continuering van zijn functie als CFO na de overnamen, dient de door [X] gedane investering bij het bepalen van de hoogte van de schadevergoeding volledig te worden meegenomen. Het hof acht het voldoende aannemelijk dat [A] Holdings bij [X], ook gelet op diens ervaring in het verleden - één jaar voorafgaand aan zijn ontslag had [X], naar [A] Holdings stelt, door de verkoop van [A] Groep in het kader van zijn MEP-deelname een nettowinst genoten van ruim € 700.000,- - de verwachting heeft gewekt dat hij van genoemde investering gedurende de arbeidsovereenkomst baat zou hebben. [X] hoefde er, toen hij na de overname aan het MEP deelnam, ook niet op bedacht te zijn dat hij op zo korte termijn door [A] Holdings zou worden ontslagen en het ingelegde bedrag zou verdampen.”
4.5.
Gelet op de onder 4.4 aangehaalde overwegingen van de civiele kamer van het Hof en de daarin weergegeven achtergronden voor het aan belanghebbende toekennen van een schadevergoeding ter grootte van € 300.000, die het Hof aannemelijk acht en daarom overneemt, is het Hof van oordeel dat de aan belanghebbende door [A] in oktober 2010 betaalde vergoeding van € 300.000 oorzakelijk verband houdt met het (kennelijk onredelijk) ontslag van belanghebbende door zijn werkgever [A]. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat in de hiervoor aangehaalde overwegingen is geoordeeld dat de door belanghebbende geleden schade met betrekking tot de door hem gedane investering volledig door zijn werkgever dient te worden vergoed, omdat de deelname aan het participatieprogramma tenminste gebruikelijk, zo niet verplicht was in verband met de dienstbetrekking van belanghebbende. Gelet daarop is het Hof van oordeel dat de vergoeding van het bedrag van € 300.000 uit hoofde van (de beëindiging van) de dienstbetrekking is genoten. Dat [A] door (de civiele kamer van) het Hof is veroordeeld de vergoeding van een bedrag van € 300.000 te voldoen ”vanwege verlies aan vermogen” van belanghebbende, doet er naar het oordeel van het Hof niet aan af dat deze vergoeding in verband met het (kennelijk onredelijk) ontslag in de verhouding werkgever en werknemer heeft plaatsgehad. Dit leidt het Hof tot het oordeel dat het in oktober 2010 door belanghebbende ontvangen bedrag door hem uit hoofde van de dienstbetrekking bij [A] is genoten en dat het als loon in de zin van artikel 10 van de Wet LB moet worden aangemerkt. Hieruit volgt dat ter zake van de betaling van het bedrag van € 300.000 terecht in oktober 2010 loonbelasting is ingehouden.
4.6.
Belanghebbende heeft, subsidiair, gesteld dat geen sprake is van een door hem genoten belastbaar voordeel, omdat tegenover het toegekende bedrag van de schadevergoeding van € 300.000 door belanghebbende certificaten van aandelen zijn geleverd, waarvan de waarde ten minste gesteld kan worden op eenzelfde bedrag van € 300.000. Naar ’s Hofs oordeel kunnen de merites van het partijdebat ten aanzien van die waarde onbesproken blijven. Het Hof zal belanghebbende veronderstellenderwijze volgen in zijn stelling dat de certificaten in het jaar 2007, of uiterlijk 2008, een waarde van € 300.000 hebben gehad. Ervan uitgaande dat de levering van de certificaten voortvloeide uit de (beëindiging van de) dienstbetrekking en indachtig de omstandigheid dat de tegenover de levering van de certificaten door belanghebbende staande vergoeding nagenoeg nihil bedraagt, moet het dientengevolge door belanghebbende geleden nadeel als negatief loon worden gekwalificeerd. Dat negatieve loon is echter uiterlijk in het jaar 2008 genoten. De onderwerpelijke schadevergoeding is belanghebbende betaald in het jaar 2010. Het Hof ziet in de regeling van artikel 13a van de Wet LB geen grond om te oordelen dat die schadevergoeding in een eerder jaar dan het jaar 2010 in aanmerking wordt genomen, dan wel dat in 2010 rekening wordt gehouden met het negatieve loon uit 2007 dan wel 2008 (vergelijk Hoge Raad 7 oktober 1992, nr. 28 204, ECLI:NL:HR:1992:ZC5114. BNB 1993/5, ov. 3.3). Het andersluidende oordeel van de Rechtbank is onjuist.
4.7.
Met betrekking tot het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende, waarin hij een vergelijking met een optierecht maakt, is het Hof van oordeel dat de certificaten niet in economische zin als optierechten kunnen worden gekwalificeerd met als gevolg de door belanghebbende gewenste toepassing van artikel 10a van de Wet LB. Op basis van de gedingstukken acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende in juridische en economische zin rechthebbende van de certificaten was, hetgeen onder meer inhield dat eventuele dividenden aan hem zouden toekomen. Dat de Inspecteur voor waarderingstechnische doeleinden een vergelijking met optierechten heeft gemaakt, betekent niet dat de Inspecteur de certificaten als optierechten heeft gekwalificeerd. Ten slotte is niet aannemelijk dat de Belastingdienst in gevallen als het onderhavige certificaten van aandelen fiscaal als optierechten pleegt te behandelen.
3.Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende stelt drie middelen in cassatie voor.
Het eerste middel
3.2
Het eerste middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat het in oktober 2010 door belanghebbende ontvangen bedrag uit hoofde van de dienstbetrekking met [A] is genoten en dat het als loon in de zin van artikel 10 Wet LB 1964 moet worden aangemerkt. Het middel luidt:
Schending van het recht, (…), doordat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het in oktober 2010 door belanghebbende ontvangen bedrag door hem uit hoofde van de dienstbetrekking bij [A] is genoten en dat het als loon in de zin van artikel 10 van Wet LB moet worden aangemerkt.
3.3
Belanghebbende licht toe dat de vergoeding van € 300.000 geen loon is, noch verband houdt met de dienstbetrekking, omdat hij in de hoedanigheid van certificaathouder, en niet van werknemer, werd verplicht de certificaten om niet te leveren. De vergoede schade is derhalve geleden in de hoedanigheid van certificaathouder. Als er al sprake zou zijn van loon, is dit niet belastbaar, omdat er per saldo geen voordeel is. Tegenover de schadevergoeding staat immers de evenzo grote door belanghebbende geleden schade. Als er geen voordeel is, kan er ook niets worden genoten, aldus belanghebbende.
Het tweede middel
3.4
Het tweede middel klaagt erover dat het Hof ten onrechte artikel 11, lid 1, onderdeel a dan wel onderdeel k, van de Wet LB 1964 niet in de beoordeling heeft betrokken. Het Hof zou ten onrechte niet hebben geoordeeld dat de vergoeding niet in de belastingheffing kan worden betrokken, mede gezien het arrest HR 30 januari 2015, nr. 13/03776.
3.5
Volgens belanghebbende heeft de (ex)werkgever niet beoogd belanghebbende te belonen, dan wel ervaart belanghebbende de schadevergoeding niet als beloning, maar als een compensatie voor geleden schade. Ook uit de uitspraak van de civiele kamer van het Hof blijkt volgens hem dat de compensatie niet zou zijn bedoeld als beloning.
Het derde middel
3.6
Het derde middel klaagt over:
Schending van het Nederlands recht (…), door ten onrechte te veronderstellen dat belanghebbende een negatief loon uit dienstbetrekking heeft of zou hebben genoten in 2008, dat de schadevergoeding is betaald in 2010 en dat het Hof in de regeling van artikel 13a van de Wet LB geen grond ziet om te oordelen dat in 2010 rekening dient te wordt gehouden met het negatieve loon omdat het niet eerder is genoten dan in 2010 danwel dat die schadevergoeding in een eerder jaar dan het jaar 2010 in aanmerking dient te wordt genomen.
3.7
Ter toelichting wordt onder meer opgemerkt dat het Hof niet heeft vastgesteld dat, en tot welk bedrag, belanghebbende negatief loon heeft genoten. Daarnaast is volgens belanghebbende ’s Hofs vaststelling dat uiterlijk in 2008 (eventueel) negatief loon zou zijn genoten, onjuist. De vergelijking met het arrest HR
BNB1993/5 gaat volgens belanghebbende om meerdere redenen niet op. Zo er al sprake is van negatief loon, is dat niet uiterlijk in 2008 genoten door betaling of vorderbaar en inbaar worden daarvan. Van verrekening, ter beschikking stelling of rentedragend worden, kan evenmin worden gesproken. Belanghebbende meent dat zich veeleer een situatie als in het arrest HR
BNB1989/120 voordoet. Als er al sprake zou zijn van negatief loon, zal dit eerst in 2010 zijn genoten, toen belanghebbende ook de vergoeding van € 300.000 ontving.
BNB1993/5 gaat volgens belanghebbende om meerdere redenen niet op. Zo er al sprake is van negatief loon, is dat niet uiterlijk in 2008 genoten door betaling of vorderbaar en inbaar worden daarvan. Van verrekening, ter beschikking stelling of rentedragend worden, kan evenmin worden gesproken. Belanghebbende meent dat zich veeleer een situatie als in het arrest HR
BNB1989/120 voordoet. Als er al sprake zou zijn van negatief loon, zal dit eerst in 2010 zijn genoten, toen belanghebbende ook de vergoeding van € 300.000 ontving.
3.8
Voorts is er, los van de vraag of en wanneer negatief loon zou zijn genoten, in de ogen van belanghebbende geen te belasten voordeel in 2010, omdat hij per saldo geen voordeel heeft genoten. Onder verwijzing naar de arresten HR
BNB2007/118 en 119 alsmede HR
BNB1989/120 betoogt belanghebbende dat hem alleen de waarde van de certificaten van aandelen is vergoed, zodat er zich in zoverre geen te belasten voordeel kan voordoen. Gelet op het arrest HR
BNB2006/94 brengt de omstandigheid dat in geen van de jaren negatieve inkomsten in aanmerking zijn genomen mede, dat (in 2010) ook geen positieve inkomsten in de belastingheffing worden betrokken, dan wel dat in 2010 rekening wordt gehouden met het negatieve loon uit 2007 of 2008.
BNB2007/118 en 119 alsmede HR
BNB1989/120 betoogt belanghebbende dat hem alleen de waarde van de certificaten van aandelen is vergoed, zodat er zich in zoverre geen te belasten voordeel kan voordoen. Gelet op het arrest HR
BNB2006/94 brengt de omstandigheid dat in geen van de jaren negatieve inkomsten in aanmerking zijn genomen mede, dat (in 2010) ook geen positieve inkomsten in de belastingheffing worden betrokken, dan wel dat in 2010 rekening wordt gehouden met het negatieve loon uit 2007 of 2008.
4.Het eerste middel
Wetgeving
4.1
In de Wet LB 1964 is het begrip ‘loon’ omschreven in artikel 10, lid 1. Deze bepaling luidt (tekst 2010):
Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.
4.2
In de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is het loonbegrip neergelegd in artikel 3.81. Dit artikel luidt sinds 2001:
In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder loon: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting, met dien verstande dat, voorzover nodig in afwijking van die bepalingen, fooien en dergelijke prestaties van derden in aanmerking worden genomen voor het werkelijk genoten bedrag.
4.3
De woorden ‘al hetgeen’ in artikel 10 Wet LB 1964 duiden op een in beginsel onbeperkt loonbegrip.
4.4
Reeds in de memorie van antwoord bij de Wet op de inkomstenbelasting 1960 is opgemerkt dat loon ook een negatieve vorm (negatief loon) kan aannemen. [7] Het begrip loon behelst dus niet louter positieve voordelen, maar kan tevens ‘negatieve voordelen’, of ‘nadelen’ omvatten. Het begrip ‘negatief loon’ kent echter geen wettelijke definitie, maar is in de jurisprudentie tot wasdom gekomen. [8]
Toereikende causaliteit
4.5
In mijn conclusie van 28 juli 2015, [9] behorende bij de zaak die heeft geleid tot het arrest HR
BNB2016/44, [10] schreef ik dat voor loon bepalend is het (causale) verband met de dienstbetrekking. Niet vereist is dat een bate een beloning vormt voor de door de werknemer verrichte arbeid. [11] In bedoeld arrest werd dit (wederom) [12] door de Hoge Raad herhaald.
BNB2016/44, [10] schreef ik dat voor loon bepalend is het (causale) verband met de dienstbetrekking. Niet vereist is dat een bate een beloning vormt voor de door de werknemer verrichte arbeid. [11] In bedoeld arrest werd dit (wederom) [12] door de Hoge Raad herhaald.
4.6
Anders dan de ruime omschrijving van het begrip loon in artikel 10 Wet LB 1964 moge suggereren, behoren niet alle door de werkgever aan een werknemer betaalde vergoedingen tot het loon. Het is dan ook niet voldoende dat de dienstbetrekking een voorwaarde
(conditio sine qua non)is voor het verkrijgen van een bepaalde bate.
(conditio sine qua non)is voor het verkrijgen van een bepaalde bate.
4.7
Om van
toereikendecausaliteit te kunnen spreken, wordt algemeen aangenomen dat als beslissend criterium de leer van de redelijke toerekening geldt. Deze leer vat loon op als alle voordelen die, rekening houdende met de maatschappelijke opvattingen, geacht kunnen worden zakelijk aan de dienstbetrekking te worden toegerekend, met uitschakeling derhalve van wat tot de persoonlijke sfeer van de werknemer behoort. [13] Wanneer het ‘voordeel’ een nadeel is, is sprake van negatief loon.
toereikendecausaliteit te kunnen spreken, wordt algemeen aangenomen dat als beslissend criterium de leer van de redelijke toerekening geldt. Deze leer vat loon op als alle voordelen die, rekening houdende met de maatschappelijke opvattingen, geacht kunnen worden zakelijk aan de dienstbetrekking te worden toegerekend, met uitschakeling derhalve van wat tot de persoonlijke sfeer van de werknemer behoort. [13] Wanneer het ‘voordeel’ een nadeel is, is sprake van negatief loon.
4.8
Voor de vraag of een voordeel (nadeel) kan worden toegerekend aan de dienstbetrekking, is dus van belang hoe nauw de relatie tussen het voordeel (nadeel) en de dienstbetrekking is. Daarbij speelt ook de hoedanigheid waarin het voordeel (nadeel) wordt genoten een rol. Beide elementen zijn in de jurisprudentie ingevuld en komen in het hiernavolgende aan de orde.
Jurisprudentie toereikende causaliteit: relatie voordeel – dienstbetrekking
4.9
Het arrest HR
BNB2016/156 betrof een belastingplichtige die certificaten van aandelen in zijn werkgever had gekocht. [14] Daarbij gold een blokkeringsperiode van drie jaar. Binnen deze periode konden de certificaten alleen bij uit dienst treden en alleen aan de vennootschap worden verkocht, tegen het lagere bedrag van de geldende marktwaarde of € 20, € 22 respectievelijk € 24 per certificaat bij vertrek in het eerste, tweede dan wel het derde jaar van de blokkeringsperiode. Bij het einde van belanghebbendes dienstbetrekking zijn de certificaten verkocht voor € 24 per stuk. De marktwaarde bedroeg op dat moment € 37,13. In geschil was of het aldus geleden verlies van (in totaal) € 289.611 als negatief loon kon worden aangemerkt. Gerechtshof Amsterdam had onder verwijzing naar HR
BNB2010/165 [15] geoordeeld dat geen sprake was van een verlies dat geheel en rechtstreeks zijn oorzaak vindt in de dienstbetrekking, zodat het bedrag niet als negatief loon kon worden aangemerkt. De Hoge Raad casseerde dit oordeel. Hij overwoog als volgt:
BNB2016/156 betrof een belastingplichtige die certificaten van aandelen in zijn werkgever had gekocht. [14] Daarbij gold een blokkeringsperiode van drie jaar. Binnen deze periode konden de certificaten alleen bij uit dienst treden en alleen aan de vennootschap worden verkocht, tegen het lagere bedrag van de geldende marktwaarde of € 20, € 22 respectievelijk € 24 per certificaat bij vertrek in het eerste, tweede dan wel het derde jaar van de blokkeringsperiode. Bij het einde van belanghebbendes dienstbetrekking zijn de certificaten verkocht voor € 24 per stuk. De marktwaarde bedroeg op dat moment € 37,13. In geschil was of het aldus geleden verlies van (in totaal) € 289.611 als negatief loon kon worden aangemerkt. Gerechtshof Amsterdam had onder verwijzing naar HR
BNB2010/165 [15] geoordeeld dat geen sprake was van een verlies dat geheel en rechtstreeks zijn oorzaak vindt in de dienstbetrekking, zodat het bedrag niet als negatief loon kon worden aangemerkt. De Hoge Raad casseerde dit oordeel. Hij overwoog als volgt:
2.3
Indien een werknemer op grond van een beding in een overeenkomst met (een concernmaatschappij van) zijn werkgever gehouden is om bij beëindiging van zijn dienstbetrekking een transactie te verrichten, en hij met die transactie een nadeel lijdt in de vermogenssfeer, moet dat nadeel aan de dienstbetrekking worden toegerekend en als gevolg daarvan als negatief loon in aanmerking worden genomen. Het Hof heeft dit miskend.
Overigens werd de door de betreffende belastingplichtige van zijn nieuwe werkgever ontvangen compensatie voor het in de vermogenssfeer geleden nadeel belast met loonbelasting.
4.1
Mertenskon zich vinden in het oordeel van de Hoge Raad. In zijn noot in
BNBschreef hij onder andere (voetnoten weggelaten): [16]
BNBschreef hij onder andere (voetnoten weggelaten): [16]
5. In deze zaak heeft zich de situatie voorgedaan dat de werknemer binnen de driejaarsperiode vertrok en zijn aandelen onder de beurskoers heeft moeten verkopen. Dat maakt dat het aldus ontstane verlies zijn oorzaak in de dienstbetrekking vond. Hier wordt aan de eisen voor negatief loon voldaan. In de eerste plaats lijdt de werknemer een nadeel: hij maakte verlies in de zin dat hij gehouden was zijn aandelen voor een lagere prijs te verkopen dan de waarde in het economische verkeer van dat moment. Dat derden voor dezelfde aandelen wel de beurskoers zouden hebben gekregen, bevestigt dat het door de werknemer geleden nadeel zijn grond vond in de dienstbetrekking. Naar mijn mening heeft de Hoge Raad dan ook terecht geoordeeld dat hier sprake is van negatief loon.
(…).
11. Wat bij negatiefloonkwesties nog wel eens wil helpen is de vraag te stellen of, uitgaande van dezelfde rechtsbetrekkingen, een positieve uitkomst tot ‘positief’ loon zou hebben geleid. Zo was de defungeringsregeling door de oplopende prijs een middel om de werknemers in aflopende mate aan de onderneming te binden. Maar stel dat de afspraak niet had behelsd dat de laagste van die prijs en de beurskoers zou gelden, maar de hoogste. En stel dat de werknemer zijn certificaten aan de werkgever had verkocht tegen een hogere waarde dan de beurskoers bij einde dienstbetrekking. Zouden de Rechtbank, het Hof en de A-G dan ook geoordeeld hebben dat het positieve verschil tussen hetgeen de werknemer ontvangt en de beurskoers zich in de vermogenssfeer had afgespeeld? Ik durf te zeggen van niet. Als een werknemer aandelen verwerft tegen de waarde in het economische verkeer en deze later aan zijn werkgever kan verkopen tegen een hogere waarde dan de aandelen op dat latere moment hebben, zal er weinig twijfel zijn over de vraag of hetgeen boven de marktprijs wordt verkregen zich in de loonsfeer afspeelt. Bij een verlies in dezelfde context is er dan geen reden om een andere conclusie te trekken.
4.11
Weinig fiscale leerstukken blijven zo ongrijpbaar als het negatiefloonconcept. In het licht van eerdere negatiefloonrechtspraken is de beslissing in deze zaak opvallend te noemen. Voor wat betreft een beschrijving van die ‘oude’ lijn in de rechtspraak – zie o.a. HR 14 oktober 1970, nr. 16 406, BNB 1970/246 en HR 10 augustus 1998, nr. 31 659, BNB 1998/295 – kan worden verwezen naar de beschrijving van J. van der Merwe, ‘Negatief loon’, NTFR 2015/2065 (met weglating voetnoot): ‘Ook als een werknemer op enigerlei wijze financieel deelneemt in de werkgever (via aandelen, geldlening of hoe dan ook) is een verlies op die deelname geen negatief loon. De deelname behoort tot het privévermogen, zo redeneert de Hoge Raad, en waardeveranderingen daarvan liggen niet in de loonsfeer.’
Uitgaande van deze koers in de rechtspraak lagen de voorafgaande beslissingen van de beide feitenrechters en de conclusie van de advocaat-generaal, dat in het onderhavige geval geen sprake is van negatief loon, dan ook voor de hand (zie ook mijn commentaar bij NTFR 2015/2758). Het participatieplan waaraan belanghebbende heeft deelgenomen, maakt namelijk – expliciet – geen deel uit van de arbeidsvoorwaarden. Evenmin staat ter discussie dat belanghebbende ‘onverplicht’ heeft deelgenomen aan het participatieplan op basis waarvan hij certificaten van aandelen in de werkgever heeft gekocht. Weliswaar bestaan dwarsverbanden tussen het participatieplan en de dienstbetrekking (blokkerings- en defungeringsregeling), maar de dienstbetrekking is niet de verklaring (oorzaak) van de investering. Met andere woorden, het betreft een privébeslissing van belanghebbende om te beleggen in certificaten van aandelen in de werkgever; het had evengoed een andere privébelegging kunnen zijn.
In deze zaak beslist de Hoge Raad dat desondanks sprake is van negatief loon. Belanghebbende heeft zijn certificaten als gevolg van de defungeringsregeling met verlies verkocht (ad € 289.611). De verkoop geschiedde namelijk tegen de vooraf contractueel vastgestelde prijs van € 24 in plaats van de marktwaarde van € 37,13. Uiteraard is dit een financiële domper, maar een daadwerkelijk ‘verlies’ is het niet noodzakelijkerwijs; dat zou ten opzichte van de aankoopprijs moeten worden beoordeeld. Indien de certificaten bijvoorbeeld tegen € 20 zouden zijn gekocht, heeft belanghebbende nog steeds een (minder groot) voordeel. Dat positieve voordeel ligt dan overigens wel weer buiten de loonsfeer, aangezien de certificaten van aandelen – dat staat buiten kijf – tot de grondslag van box 3 worden gerekend (hier lijkt haast sprake van compartimentering in de loonbelasting). Voorts kan worden opgemerkt dat de nieuwe werkgever van belanghebbende dit verlies onder inhouding van loonbelasting heeft gecompenseerd.
De Hoge Raad wijdt aan deze elementen geen woorden en oordeelt in een ruim geformuleerde rechtsregel dat het verlies als negatief loon kan worden aangemerkt. Hij merkt op: ‘Indien een werknemer op grond van een beding in een overeenkomst met (een concernmaatschappij van) zijn werkgever gehouden is om bij beëindiging van zijn dienstbetrekking een transactie te verrichten, en hij met die transactie een nadeel lijdt in de vermogenssfeer, moet dat nadeel aan de dienstbetrekking worden toegerekend en als gevolg daarvan als negatief loon in aanmerking worden genomen.’
Op zichzelf is deze redenering te begrijpen tegen de achtergrond van de rechtspraak met betrekking tot de afkoopsom van de leaseauto die de werknemer bij aanvang van de dienstbetrekking heeft moeten aanvaarden (HR 26 maart 1997, nr. 31 548, BNB 1997/178). Ook dan kan sprake zijn van negatief loon. Belangrijk verschil met de onderhavige situatie is echter dat het in die gevallen: (i) in beginsel gaat om een verstrekking door de werkgever die in de loonsfeer ligt, (ii) de verplichting oorzakelijk bij aanvaarding van de dienstbetrekking is ontstaan en (iii) de werknemer ook daadwerkelijk een betaling heeft gedaan. Gezien deze verschillen is de onderhavige uitspraak op te vatten als een uitbreiding van het negatiefloonconcept.
Hierbij komt dat de Hoge Raad – zonder een relatie te leggen met zijn eerdere arresten – deze nieuwe rechtsregel zeer ruim formuleert (‘een beding in een overeenkomst met (een concernmaatschappij van) zijn werkgever’). Op een terrein waarbij toekomstige gevallen op het snijvlak van de dienstbetrekking en de privésfeer slecht kunnen worden overzien, acht ik dat een heikele zaak. Is de werknemer die bij het einde van de dienstbetrekking contractueel (bijvoorbeeld in een vaststellingsovereenkomst) wordt gehouden te verhuizen en zijn eigen woning met verlies moet verkopen (‘een transactie’) ook in de gelegenheid dit verlies als negatief loon aan te merken?
De achterliggende reden van het negatiefloonconcept was oorspronkelijk het ongedaan maken van een belaste loonontvangst in de vorm van een door- of terugbetaling aan de werkgever. Weliswaar heeft de rechtspraak van de Hoge Raad al eerder geleid tot een uitbreiding van deze (te) beperkte opvatting, maar de onderhavige uitspraak gaat desondanks aanmerkelijk verder. Van enige betaling is in casu überhaupt geen sprake; laat staan van een door- of terugbetaling. Dat de belaste compensatie die belanghebbende van zijn nieuwe werkgever heeft ontvangen, zou meebrengen dat de uiteindelijke waardestijging van de certificaten – zonder toepassing van het negatiefloonconcept – de facto in de loonbelasting zou zijn betrokken, maakt dit in beginsel niet anders. De oorzaak van die compensatie ligt namelijk wel evident in de loonsfeer. Weliswaar is de uitkomst die de Hoge Raad in dit arrest bereikt, bepaald sympathiek te noemen gezien het voorliggende feitencomplex waarmee belanghebbende werd geconfronteerd, maar het arrest vormt duidelijk een nieuwe loot aan de stam van de negatiefloonrechtspraak. In combinatie met de ruime formulering van de nieuwe rechtsregel, acht ik dit een minder gelukkig arrest dat naar verwachting in de toekomst nog aanleiding zal geven voor allerlei nieuwe geschillen op het hiervoor geschetste grensvlak.
4.12
Rechtbank, hof en advocaat-generaal waren eensgezind van oordeel dat van negatief loon geen sprake kan zijn, omdat de certificaten van aandelen in de privésfeer zijn verkregen. Volgens A-G Niessen ligt het nadeel daarom niet in de loonsfeer maar in de vermogenssfeer. In onze aantekening op de conclusie in V-N 2016/3.21 hebben we ons tegen dit oordeel gekeerd. Naar onze mening was wel sprake van negatief loon, nu de de bron van de defungeringsregeling was gelegen in (de voortijdige beëindiging van) de dienstbetrekking. Bij de defungeringsregeling gaat het namelijk om een ‘slechte uitkoopprijs’ bij voortijdige uitdiensttreding, hetgeen in wezen niets met het certificaat van aandeel heeft te maken, maar alles met de persoon van de certificaathouder. Er had in casu ook voor kunnen worden gekozen om de aanbiedingsplicht tegen marktwaarde te laten plaatsvinden en bij voortijdige dienstverlating een boete of ‘claw-back’ toe te passen. Met subjectieve factoren als een slechte prijs bij voortijdige dienstverlating wordt bij bepaling van de waarde in het economische verkeer ex art. 13 Wet LB 1964 geen rekening gehouden (vgl. HR 3 november 2006, nr. 41533, BNB 2007/118, V-N 2006/57.15 en HR 3 november 2006, nr. 41624, BNB 2007/119, V-N 2006/57.16).
De Hoge Raad komt nu tot dezelfde analyse. Hij heeft daar opvallend genoeg ook maar weinig woorden voor nodig. De defungeringsregeling leidt tot een nadeel in de vermogenssfeer, omdat belanghebbende is gehouden de certificaten tegen een slechte of ‘bad leaver’-prijs te verkopen. Dit nadeel in de vermogenssfeer is toerekenbaar aan de dienstbetrekking en daarom aan te merken als negatief loon. Hieraan doet niet af dat belanghebbende de nadelige transactie verrichtte met C nv en niet met A nv, de vennootschap waar hij in dienst was. Het is immers vaste rechtspraak dat werkgeversloon ook voordelen kan omvatten die afkomstig zijn van een andere concernvennootschap, mits de werkgeversvennootschap met die verstrekking bekend is (HR 1 november 2000, nr. 361, BNB 2001/82, HR 15 november 2002, nr. 37550, BNB 2003/52). Dezelfde lijn geldt in de spiegelbeeldige situatie, waarvan dit arrest het bewijs is.
4.13
De toerekeningsvraag is ook van belang voor de (on)belastbaarheid van schadeloosstellingen. In de eerder genoemde conclusie van 28 juli 2015 is uitgebreid stilgestaan bij de jurisprudentie van de belastingkamer van de Hoge Raad inzake schadevergoedingen bij het einde van de dienstbetrekking (ontslagvergoedingen). Uit deze jurisprudentie rijst het beeld dat materiële en immateriële schadevergoedingen ter zake van de beëindiging van de dienstbetrekking in beginsel daaraan zijn toe te rekenen en derhalve in principe behoren tot het loon, tenzij zij onvoldoende verband houden met de dienstbetrekking om als daaruit genoten te worden beschouwd. [19] Dit is ook wel het ‘onvoldoende verband’-criterium genoemd. De bewijslast dat op deze grond een vergoeding niet tot het loon behoort, rust op de belastingplichtige. [20]
4.14
Geen of een onvoldoende verband met de dienstbetrekking werd aangenomen bij een vergoeding die strekte tot betering van eer en goede naam [21] alsmede een vergoeding van onnodig veroorzaakt leed voor (het gezin van) de belastingplichtige. [22] Een vergoeding voor psychisch leed dat inherent is aan de afwikkeling van de dienstbetrekking, behoorde daarentegen wél tot het loon. [23] Deze schade houdt kennelijk voldoende verband met de dienstbetrekking om als daaruit genoten te worden aangemerkt. Of zodanig psychisch leed zich voordoet, wordt beoordeeld aan de hand van de wijze waarop aan de belastingplichtige het ontslag is aangezegd en de behandeling die hem bij dat ontslag van de zijde van de werkgever ten deel is gevallen. [24] Ook in het na mijn conclusie van 28 juli 2015 gewezen arrest HR
BNB2016/44 werd psychisch leed inherent aan de afwikkeling van de dienstbetrekking geacht.
BNB2016/44 werd psychisch leed inherent aan de afwikkeling van de dienstbetrekking geacht.
De hoedanigheid waarin een voordeel wordt genoten
4.15
Behalve in dienstbetrekking kan een werknemer ook in andere relaties tot zijn werkgever staan, bijvoorbeeld als geldlener, -verstrekker of aandeelhouder. In het verlengde van het toerekeningsvraagstuk ligt dan ook de vraag in welke hoedanigheid een voordeel aan een belastingplichtige toekomt. Een voordeel kan namelijk alleen tot het loon worden gerekend, indien het ten goede is gekomen aan een werknemer. Zo overwoog de Hoge Raad in het arrest HR
BNB2000/323: [25]
BNB2000/323: [25]
-3.2.2. Ter zake van de post kosten Griekse chauffeurs, waarvan belanghebbende heeft gesteld dat zij in 1990 in totaal ƒ 31 500 heeft betaald aan chauffeurs die in loondienst waren van Griekse afnemers, van welk bedrag de Inspecteur ƒ 15 594 niet in aftrek heeft aanvaard, heeft het Hof belanghebbende niet geslaagd geacht in de op haar rustende last te bewijzen dat de gestelde uitgaven als kostenvergoedingen kunnen worden aangemerkt, en geoordeeld dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat ten minste ongeveer de helft van het genoemde bedrag - waarbij het Hof kennelijk het oog heeft gehad op eerstgenoemd bedrag - aan B dan wel aan onbekenden ten goede is gekomen.
Tegen het hiervóór weergegeven oordeel keert zich middel I.
Het middel slaagt. Dit oordeel is onbegrijpelijk. Na in het midden gelaten te hebben of aan B dan wel aan onbekenden het niet in aftrek aanvaarde bedrag ten goede is gekomen, en niet te hebben vastgesteld of die onbekenden in loondienst waren bij belanghebbende of in enige relatie van persoonlijke aard stonden tot B, had het Hof dit bedrag niet zonder meer als loon mogen aanmerken.
4.16
De jurisprudentie van de Hoge Raad biedt diverse voorbeelden van ‘hoedanigheidsvraagstukken’. Deze jurisprudentie verschaft handvatten om te beoordelen of voordelen in de loonsfeer opkomen. Hierbij is van belang of een werkgever en een werknemer behalve in dienstbetrekking ook in een andere rechtsbetrekking tot elkaar staan, zij (tevens) in het kader van die andere rechtsbetrekking handelen en het voordeel in dat kader opkomt alsmede of het verstrekte voordeel al dan niet zou hebben gegolden voor derden, dus bij afwezigheid van de dienstbetrekking. [26]
4.17
Als voorbeeld kan dienen het arrest HR
BNB1986/18. [27] Hier prevaleerde de relatie geldlener-geldverstrekker. Een werkgever betaalde aan zijn werknemers rente op door hen bij hem aangehouden spaartegoeden. Naar het oordeel van het Hof had de inspecteur onder meer niet aannemelijk gemaakt dat een bovenmatige rente werd vergoed. De Hoge Raad overwoog:
BNB1986/18. [27] Hier prevaleerde de relatie geldlener-geldverstrekker. Een werkgever betaalde aan zijn werknemers rente op door hen bij hem aangehouden spaartegoeden. Naar het oordeel van het Hof had de inspecteur onder meer niet aannemelijk gemaakt dat een bovenmatige rente werd vergoed. De Hoge Raad overwoog:
Het Hof heeft geoordeeld, dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat in het onderhavige geval een bovenmatige rente werd vergoed, alsmede dat er voor de werknemers van belanghebbende andere beleggingsvormen voorhanden waren die een rente opleverden van ongeveer gelijke hoogte als die zij bij belanghebbende genoten.
In voormelde oordelen ligt besloten 's Hofs oordeel dat aan de door de Inspecteur gestelde omstandigheid, dat vorenbedoelde beleggingsvormen anders dan de belegging bij belanghebbende gepaard gingen met het maken van kosten en/of onderworpen waren aan beperkende voorwaarden, niet zoveel gewicht valt toe te kennen dat op grond daarvan moet worden aangenomen dat een deel van de onderhavige rentevergoeding bovenmatig en mitsdien loon is.
Evenvermeld oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht worden bestreden, zodat de middelen, waaraan toch een tegengestelde opvatting ten grondslag ligt, falen.
In zijn conclusie voor dit arrest heeft mijn voorganger
Van Soesteen overzicht gegeven van jurisprudentie inzake de cumulatie van hoedanigheden. Hij schreef:
Van Soesteen overzicht gegeven van jurisprudentie inzake de cumulatie van hoedanigheden. Hij schreef:
3. Uit de hiervoor onder A geciteerde overweging van het Hof volgt, dat de kwaliteit van werknemer conditio sine qua non was voor de verkrijging van de interest. Dat is wel vereist (…), maar niet voldoende (…) voor de kwalificatie als loon. Vereist is voorts, dat de uitbetaling (…), zo zeer (haar) grond (vindt) in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten (moet) worden aangemerkt.”
4. Het zojuist weergegeven criterium is erg vaag. Het geeft aan, dat met name indien een werkgever en een werknemer tot elkaar nog in een andere betrekking staan dan de dienstbetrekking, het noodzakelijk kan zijn uitbetaalde bedragen te onderscheiden in loon enerzijds en een op de andere betrekking berustend bedrag anderzijds. Ik parafraseer het criterium: de vraag is, of de uitbetaling ,,zo zeer” haar grond vindt in de dienstbetrekking, dat zij als daaruit genoten moet worden aangemerkt, dan wel ,,zo zeer” haar grond vindt in de andere betrekking, dat zij als daaruit genoten moet worden aangemerkt. Ik herinner aan enige voorbeelden uit de jurisprudentie.
5. Cumulatie van dienstbetrekking en verwantschap: een werkgever-vader betaalt de werknemer-zoon een hoog loon. HR 5 oktober 1955, BNB 1955/348: het meerdere is niet aftrekbaar bij de winstbepaling.
6. Cumulatie van dienstbetrekking en huur-verhuur: Hof 's-Gravenhage 27 oktober 1975, BNB 1976/123: doorstromingspremie kwam de werknemer-huurder als huurder toe.
7. Cumulatie van dienstbetrekking en koop-verkoop: een werkgever stelt zijn werknemers in de gelegenheid goederen tegen koopprijs aan te schaffen. Tot het loon behoort dan naar mijn mening - aangenomen dat de werknemers de goederen niet in grotere hoeveelheden aanschaffen dan zij elders zouden doen en aangenomen dat de werkgever over dergelijke goederen niet in onbeperkte getale kan beschikken - het verschil tussen de prijs die zij elders zouden moeten betalen, en de kostprijs. Dat de praktijk welwillender is (…), doet aan de theorie niet af.
8. Cumulatie van aandeelhouderschap en geldlening. Is de door een vennootschap aan een aandeelhouder betaalde interest bovenmatig, dan kan hij in zoverre aangemerkt worden als een verkapte uitdeling van winst, hetgeen voor de inkomstenbelasting nauwelijks verschil maakt, maar van groot belang kan zijn voor de vennootschaps- en dividendbelasting. Hof 's-Hertogenbosch 27 februari 1976, BNB 1976/270 (FED, Vpb '69: Art. 10 : 16 met noot J.J.H. Jacobs, V-N 18 december 1976, blz. 1149, punt 16, WPNR 1983/5668, blz. 630 met noot F.E. Sprey. Vergelijk voorts J. Verburg, Vennootschapsbelasting, 1984, blz. 149.), merkte van 6% interest de helft als uitdeling aan de aandeelhouders als zodanig aan.
9. Cumulatie van dienstbetrekking en geldlening. Hof Amsterdam 12 oktober 1959, V‑N 7 juni 1960, blz. 387, punt 11 (hiervoor onder 2 reeds genoemd), overwoog, ,,dat belanghebbende zich tegen veel gunstiger voorwaarden dan de onderhavige, welke uiteindelijk tot een rente van 20% hebben geleid, van de opgenomen gelden had kunnen voorzien; ... dat mitsdien de vraag dient te worden beantwoord wat het motief voor belanghebbendes handelen is geweest en hoe dit door haar werknemers werd verstaan; ... dat het Hof van oordeel is dat belanghebbende de onderwerpelijke overeenkomsten met haar personeel aanging tot verbetering der arbeidsvoorwaarden en de bevoordeling derhalve in de dienstbetrekking haar grond vindt; dat zulks ook door belanghebbendes werknemers aldus moet zijn verstaan.”
4.18
Van onvoldoende causaliteit met de dienstbetrekking was voorts sprake in:
HR
BNB1990/109 (werkgeefster koopt woning van werknemer tegen te hoge prijs om hem van niet-verhaalbare schuld te bevrijden); [28]
BNB1990/109 (werkgeefster koopt woning van werknemer tegen te hoge prijs om hem van niet-verhaalbare schuld te bevrijden); [28]
Hof Arnhem 20 juli 2010, nr. 09/00159 (speelrecht golfclub dga en diens partner vindt grond in aandeelhouderschap); [29]
4.19
HR
BNB2008/82 geeft voorbeelden van uitzonderlijke situaties waarin een voordeel uit een uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende verplichting niet hoeft te worden aangemerkt als te zijn genoten uit dienstbetrekking. De Hoge Raad overwoog: [30]
BNB2008/82 geeft voorbeelden van uitzonderlijke situaties waarin een voordeel uit een uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende verplichting niet hoeft te worden aangemerkt als te zijn genoten uit dienstbetrekking. De Hoge Raad overwoog: [30]
-3.3. (…). Met zijn verwijzing naar de collectieve arbeidsovereenkomst heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat - zoals door belanghebbenden ook niet wordt betwist - het te dezen gaat om een voordeel dat de werkgever ingevolge een uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende verplichting aan de werknemer verschaft. Behoudens uitzonderlijke situaties zoals die, bedoeld in de conclusie van de Advocaat-Generaal, onderdeel 3.13, moet een zodanig voordeel worden aangemerkt als te zijn genoten uit de dienstbetrekking.
Bedoeld onderdeel 3.13 van de conclusie van de Advocaat-Generaal luidt:
Naar mijn mening is het niet uitgesloten dat voordelen in geld en natura die aan een werknemer toekomen op grond van een CAO of andere arbeidsovereenkomst niet als loon in de zin van artikel 10, eerste lid, van de Wet kunnen worden aangemerkt. Er moet bijvoorbeeld rekening worden gehouden met bepalingen in arbeidsovereenkomsten betreffende met name het verhuren van woningen (niet-dienstwoningen) door de werkgever of het verstrekken van kredieten aan werknemers onder gunstige voorwaarden die ook voor derden gelden; deze bepalingen doen een voordeel aan de huurder of kredietnemer toekomen buiten de loonsfeer. Het gaat om uitzonderlijke situaties, waarin de werkgever niet slechts als werkgever (in de zin van het belasting- en sociaalverzekeringsrecht) optreedt, maar bijvoorbeeld tevens als verhuurder of kredietverlener.
4.2
Een voldoende causaal verband met de dienstbetrekking werd daarentegen wel aanwezig geacht in HR
BNB1982/18. [31] In dit arrest oordeelde de Hoge Raad dat het presentiegeld dat een lid van de ondernemingsraad genoot, onderdeel vormde van het belastbare loon:
BNB1982/18. [31] In dit arrest oordeelde de Hoge Raad dat het presentiegeld dat een lid van de ondernemingsraad genoot, onderdeel vormde van het belastbare loon:
dat het Hof heeft geoordeeld dat de functie van een gekozen lid van de ondernemingsraad zeer nauw samenhangt met de dienstbetrekking, waarin die werknemer staat tot belanghebbende, en bovendien van die dienstbetrekking afhankelijk is in die zin dat zij zonder haar niet kan bestaan;
dat het Hof, hiervan uitgaande, terecht heeft geoordeeld dat de presentiegelden behoren tot al hetgeen uit de onderhavige dienstbetrekking wordt genoten in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964;
dat laatstgemeld oordeel niet strijdig is met 's Hofs overweging dat op zich zelf bezien de rechtsbetrekking tussen belanghebbende en de gekozen leden van de ondernemingsraad niet het karakter heeft van een dienstbetrekking en ook niet mag worden vereenzelvigd met de dienstbetrekking waarin die werknemers staan tot belanghebbende;
Beoordeling van het middel
4.21
Met het eerste middel komt belanghebbende op tegen ’s Hofs oordeel dat de schadevergoeding ad € 300.000 ‘loon’ in de zin der wet vormt.
4.22
Vaststaat dat die vergoeding is toegekend wegens ‘verlies aan vermogen door de verplichte verkoop om niet van bovengenoemde certificaten.’ [32]
4.23
Tevens staat vast dat ‘de deelname aan het participatieprogramma tenminste gebruikelijk, zo niet verplicht was in verband met de dienstbetrekking van belanghebbende.’ [33]
4.25
Uit ’s Hofs oordeel volgt dat belanghebbende, anders dan hij betoogt, de vergoeding niet als certificaathouder heeft ontvangen, althans dat de dienstbetrekking van doorslaggevende betekenis was.
4.26
Het Hof heeft hieruit terecht afgeleid dat de vergoeding behoort tot het loon.
4.27
Dus faalt het eerste middel.
5.Het tweede middel
5.1
Naar luid van het tweede middel had het Hof moeten beoordelen of de vergoeding is vrijgesteld daar zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel kan worden aangemerkt.
5.2
Voor zover belanghebbende het Hof verwijt een desbetreffende klacht niet te hebben behandeld, faalt het middel, omdat belanghebbende deze klacht niet in hoger beroep aan de orde heeft gesteld.
5.3
Uit artikel 8:69 van de Algemene wet bestuursrecht volgt dat het het Hof niet is toegestaan de klachten ambtshalve aan te vullen.
5.4
Belanghebbendes middel impliceert echter dat hij de klacht alsnog in cassatie naar voren brengt.
5.5
Voor een bespreking van relevante regelgeving, wetsgeschiedenis en jurisprudentie aangaande de vrijstelling voor vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, verwijs ik kortheidshalve naar mij conclusie van 9 november 2016, nr. 16/01727. [36]
5.6
Nu de onderhavige vergoeding ziet op schade die de belanghebbende heeft geleden door een werkgeversregeling in verband met de beëindiging van zijn dienstbetrekking, en zij dus direct verband houdt met een eerder belopen negatief voordeel uit dienstbetrekking, is naar maatschappelijke opvattingen sprake van een beloningsvoordeel.
5.7
Het tweede middel faalt dus.
6.Het derde middel
Wetgeving en wetsgeschiedenis
6.1
Artikel 13a Wet LB 1964 geeft regels ter bepaling van het tijdstip waarop het loon wordt beschouwd te zijn genoten. Voor zover in cassatie relevant luidde dit artikel zowel in 2008 als in 2010:
1. Loon wordt beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het:
a. betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel
b. vorderbaar en tevens inbaar wordt.
6.2
De rechtsvoorganger van artikel 13a Wet LB 1964 is artikel 27, lid 2, van de Wet op de loonbelasting 1960 [37] (hierna ook: Wet LB 1960), dat later werd vernummerd tot artikel 27, lid 5, Wet LB 1964, vóórdat het per 1 januari 1997 transformeerde in artikel 13a, eerste lid, Wet LB 1964. [38] Als uitgangspunt gold dat inhouding van loonbelasting diende te geschieden in hetzelfde jaar als het jaar waarin het loon aan de inkomstenbelasting is onderworpen. In de memorie van toelichting is over de synchronisatie tussen inkomstenbelasting en loonbelasting opgemerkt: [39]
Het tweede lid van de onderwerpelijke bepaling is ontleend aan artikel 29, eerste lid, van het ontwerp van de Wet op de inkomstenbelasting 1958 en is in zoverre ruimer dan het geldende artikel 7 van het Besluit, dat als tijdstip waarop de loonbelasting moet worden ingehouden, mede wordt aangewezen het tijdstip waarop het loon rentedragend, dan wel vorderbaar en tevens inbaar wordt. De aansluiting te dezen aan de inkomstenbelasting, welke ook door de Hoge Raad is aanvaard in zijn arrest van 1 maart 1950, Beslissingen in Belastingzaken no. 8789, vloeit voort uit het karakter van voorheffing van de loonbelasting, dat medebrengt dat de loonbelasting wordt ingehouden in hetzelfde jaar als dat waarin het loon aan de inkomstenbelasting is onderworpen.
6.3
De transformatie tot artikel 13a, eerste lid, Wet LB 1964 vond plaats bij de zogenoemde Wet AB. [40] In de bijbehorende nota van wijziging is over het genietingstijdstip vermeld:
Met het oog op de noodzaak te komen tot een vaststelling van het genietingstijdstip van het fictieve loon, is in het nieuwe artikel 13a, analoog aan de regeling in artikel 33 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, het tijdstip geregeld waarop het loon wordt genoten. Dit was tot nu toe impliciet geregeld in artikel 27 van de wet. Deze wijziging beoogt de systematiek van de wet op dit punt te verbeteren maar brengt voor de praktijk geen gevolgen mee. In verband met het voorgaande is artikel 27 aangepast. Hierbij zijn het derde, vierde en vijfde lid vernummerd, is de redactie van het tot derde lid vernummerde vijfde lid aangepast en is het tiende lid naar het nieuwe artikel 12b overgebracht.
6.4
Voor toepassing van de Wet IB 2001 wordt het genietingstijdstip van loon bepaald door artikel 3.146. Blijkens dit artikel wordt loon behoudens uitzonderingen geacht te zijn genoten op het tijdstip waarop het is ontvangen, verrekend, ter beschikking gesteld, dan wel rentedragend of vorderbaar en inbaar is geworden.
6.5
Artikel 3.147 Wet IB 2001 bepaalt het tijdstip voor aftrek van aftrekbare kosten en uitgaven voor inkomstensvoorzieningen. Deze bepaling luidt sinds 1 januari 2005:
Aftrekbare kosten en uitgaven voor inkomensvoorzieningen komen — voorzover niet anders is bepaald — voor aftrek in aanmerking op het tijdstip waarop zij zijn:
a. betaald;
b. verrekend;
c. ter beschikking gesteld of
d. rentedragend geworden.
6.6
Artikel 9.6 Wet IB 2001 luidt:
1. Een ambtshalve vermindering van een belastingaanslag geschiedt uitsluitend op de voet van dit artikel.
2. In bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen wordt een onjuiste belastingaanslag door de inspecteur ambtshalve verminderd.
3. Indien de belastingplichtige een verzoek om ambtshalve vermindering heeft gedaan en dat verzoek geheel of gedeeltelijk wordt afgewezen, beslist de inspecteur dat bij een voor bezwaar vatbare beschikking.
4. Dit artikel is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot beschikkingen die afzonderlijk op het aanslagbiljet van de belastingaanslag zijn vermeld, waarbij voor de toepassing van dit artikel het verzamelinkomen, bedoeld in artikel 2.18, alsmede de belastingrente en de revisierente, bedoeld in hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, geacht worden onderdeel uit te maken van de belastingaanslag.
6.7
Artikel 45aa Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 luidt:
De inspecteur vermindert ambtshalve een belastingaanslag die op een te hoog bedrag is vastgesteld zodra hem dat is gebleken, tenzij:
a. vijf jaren zijn verlopen na het einde van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft;
b. de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan, tenzij de Minister van Financiën anders heeft bepaald;
c. de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit beleidsregels van de Minister van Financiën die eerst zijn uitgevaardigd nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan, tenzij de Minister van Financiën anders heeft bepaald;
d. de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit de omstandigheid dat eerst nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan een beroep wordt gedaan op een fiscale faciliteit, waarop een beroep moet worden gedaan bij de aangifte of op een ander wettelijk voorgeschreven moment; of
e. sprake is van enig feit waardoor ten onrechte inkomstenbelasting is geheven en als gevolg van die heffing een andere belasting, al dan niet van dezelfde belastingplichtige, ter zake van datzelfde feit niet is geheven en ook niet meer kan worden geheven, met dien verstande dat in dat geval wel ambtshalve vermindering plaatsvindt voor zover het bedrag van de eerstgenoemde belasting het bedrag van de andere belasting te boven gaat.
Jurisprudentie
6.8
De belanghebbende in het arrest HR
BNB2006/94 [41] had zich wederrechtelijk gelden toegeëigend die die waren gestort ten name van de een vennootschap waarvan hij directeur/enig aandeelhouder was. Deze bedragen waren niet in de heffing van inkomstenbelasting betrokken. Na te zijn aangesproken door degenen die de gelden ter belegging hadden gestort, heeft de belanghebbende aan deze derden een bedrag terugbetaald. In geschil was of dat bedrag kon worden aangemerkt als negatieve inkomsten. De Hoge Raad overwoog:
BNB2006/94 [41] had zich wederrechtelijk gelden toegeëigend die die waren gestort ten name van de een vennootschap waarvan hij directeur/enig aandeelhouder was. Deze bedragen waren niet in de heffing van inkomstenbelasting betrokken. Na te zijn aangesproken door degenen die de gelden ter belegging hadden gestort, heeft de belanghebbende aan deze derden een bedrag terugbetaald. In geschil was of dat bedrag kon worden aangemerkt als negatieve inkomsten. De Hoge Raad overwoog:
-3.5. De rechtsgrond van de aftrekbaarheid van negatieve inkomsten - welk begrip in de rechtspraak is ontwikkeld - ligt hierin dat de redelijkheid eist dat voorzien wordt in een mechanisme dat - zoveel als mogelijk binnen het systeem van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 - ertoe leidt dat 'belastingheffing over ongedaan gemaakt inkomen óók ongedaan gemaakt wordt' (in de formulering van de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel inzake de ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel, geciteerd in paragraaf 3.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).
Met deze rechtsgrond valt niet te rijmen dat negatieve inkomsten in aftrek worden toegelaten indien de positieve inkomsten waarmee zij in rechtstreeks verband staan, niet in de belastingheffing zijn betrokken. Zo is in een latere fase van de parlementaire behandeling van evengenoemd wetsvoorstel opgemerkt, over het geval waarin de ontnemingsmaatregel mede betrekking heeft op voordelen verworven in jaren waarover de fiscus niet meer kan navorderen, 'Het zou bepaald onbevredigend zijn indien de ontnemingsmaatregel dan toch tot het volle bedrag een negatieve post in de fiscale inkomensbepaling zou opleveren.' (Kamerstukken II 1990/91, 21 504, nr. 5, blz. 40).
Hierbij verdient opmerking dat het 'onbevredigende' van de geschetste uitkomst niet wordt veroorzaakt door de bijzonderheid dat de bevoegdheid tot navordering door tijdsverloop is vervallen, maar reeds door de enkele omstandigheid dat de eerdere positieve inkomsten niet in de belastingheffing zijn betrokken, om welke reden dan ook. Derhalve dient te gelden dat indien negatieve inkomsten bestaan in uitgaven waarmee een voordeel dat eerder is genoten in de vorm van positieve inkomsten geheel of gedeeltelijk ongedaan wordt gemaakt, zulke negatieve inkomsten slechts aftrekbaar zijn indien en voorzover de positieve inkomsten in de belastingheffing zijn betrokken. Deze regel geldt onverminderd indien de positieve inkomsten door middel van navordering of naheffing alsnog in de belastingheffing hadden kunnen worden betrokken, doch zulks - om welke reden dan ook - niet heeft plaatsgevonden. De klachten tegen 's Hofs beslissing falen op grond van het voorgaande.
Zie in gelijke zin het arrest HR
BNB2006/95 betreffende de terugbetaling door een erflaatster van gedurende vele jaren onterecht ontvangen kinderbijslag. [42]
BNB2006/95 betreffende de terugbetaling door een erflaatster van gedurende vele jaren onterecht ontvangen kinderbijslag. [42]
Literatuur
6.9
In mijn ‘Nijmeegse’ oratie merkte ik over het leerstuk van de redelijke wetstoepassing op: [43]
Ten slotte is er een reeks arresten waaraan naar het oordeel van [Den Boer, A-G] ‘de leidende gedachte ten grondslag ligt dat een voor- of nadeel precies éénmaal in de belastingheffing dient te worden betrokken’. Deze gedachte kan zijns inziens worden opgevat als een algemeen beginsel van belastingrecht. [44] Hij noemt hier onder meer de zogenoemde ‘kostenarresten’. Daarin besliste de Hoge Raad dat er samenhang moet bestaan tussen de heffing in de vennootschapsbelasting ten aanzien van door een bv aan haar grootaandeelhouder niet verschuldigde maar wegens de leer van de totaalwinst in principe toch aftrekbare rente en de heffing van inkomstenbelasting dienaangaande. [45] In dezelfde zin luidt latere rechtspraak inzake vergoeding voor een conversierecht. [46]
In de literatuur over dit onderwerp is al enkele malen vastgesteld dat de arresten waarin een beroep op redelijke wetstoepassing wordt gedaan, spaarzaam zijn. Den Boer constateert dat dit in de door hem onderzochte periode in een kleine 2% van de gevallen gebeurde en dat dit overeenstemt met de uitkomst van eerder civielrechtelijk onderzoek. Langereis heeft de jaren 2002-2005 onder de loep genomen en meent dat in die periode het percentage nog lager lag. [47] In mijn steekproef (…) vond ik twee gevallen op honderd.
(…).
Het (…) principe dat inkomensbestanddelen niet meer en niet minder dan
éénmaal in de heffingmoeten worden betrokken, heeft ook een broertje, te weten dat de terugbetaling van een belaste post aftrekbaar moet zijn behalve wanneer de bate in werkelijkheid onbelast is gebleven. Aldus besliste de Hoge Raad ten aanzien van de terugbetaling van gelden die een werknemer zich wederrechtelijk van zijn werknemer had toegeëigend. In die zaak werd ook gewezen op redelijke wetstoepassing, maar strikt genomen past de beslissing niet precies in de onderhavige categorie omdat de genomen beslissing ook al voortvloeide uit de wetsgeschiedenis. [48]
éénmaal in de heffingmoeten worden betrokken, heeft ook een broertje, te weten dat de terugbetaling van een belaste post aftrekbaar moet zijn behalve wanneer de bate in werkelijkheid onbelast is gebleven. Aldus besliste de Hoge Raad ten aanzien van de terugbetaling van gelden die een werknemer zich wederrechtelijk van zijn werknemer had toegeëigend. In die zaak werd ook gewezen op redelijke wetstoepassing, maar strikt genomen past de beslissing niet precies in de onderhavige categorie omdat de genomen beslissing ook al voortvloeide uit de wetsgeschiedenis. [48]
Beoordeling van het middel
6.1
Belanghebbende meent dat de schadevergoeding ad € 300.000 moet worden gesaldeerd met het eerder geleden vermogensverlies en betoogt daartoe dat het verlies pas in het onderhavige jaar in aanmerking moet worden genomen.
6.11
Gelet op het arrest HR
BNB2016/156 [49] moet dat vermogensverlies worden aangemerkt als negatief loon.
BNB2016/156 [49] moet dat vermogensverlies worden aangemerkt als negatief loon.
6.12
Loon wordt voor de heffing van loonbelasting in aanmerking genomen op het tijdstip aangewezen door artikel 13a, lid 1, Wet LB 1964 dan wel artikel 3.146 Wet IB 2001. [50]
6.13
Deze bepalingen zijn echter toegesneden op het genieten van positieve inkomensbestanddelen. Het lijkt daarom meer voor de hand te liggen voor het genieten van negatief loon de regeling van art. 3.147 Wet IB 2001 aan te houden die onder meer geldt voor de aftrek van kosten en in feite een ‘kasstelsel’ inhoudt. [51]
6.14
Wat daarvan zij, voor al deze gevallen geldt steeds dat het vermogensverlies niet pas in 2010 is ingetreden, zodat ook dit middel van belanghebbende faalt.
7.Redelijke wetstoepassing
7.1
In de klachten van belanghebbende kan naar het mij voorkomt ook een beroep op redelijke wetstoepassing worden gelezen. Voor zover dat al niet het geval zou zijn, draag ik dit ambtshalve voor.
7.2
De door belanghebbende genoten vergoeding kan niet anders dan als belastbaar loon worden gezien, juist vanwege de relatie met een eerder uit dienstbetrekking geleden nadeel.
7.3
Belanghebbende heeft het nadeel echter niet aangegeven als negatief loon, en doordat inmiddels te veel tijd is verlopen, kan dat nu ook niet meer – ook niet ambtshalve [52] – gebeuren.
7.5
Het komt mij voor dat redelijke wetstoepassing vergt dat heffing en aftrek in een geval als het onderhavige ‘glad’ moeten lopen. Er kan geen redelijke grond zijn om de belanghebbende belasting te laten betalen, terwijl hij ter zake van de relevante gebeurtenissen, in samenhang bezien, per saldo geen voordeel heeft genoten. [55]
8.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal