Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusievan 2 december 2014 inzake:
Nr. Hoge Raad: 14/02967
B & W gemeente Roermond
Nr. Rechtbank: AWB 12/118
Nr. Gerechtshof: 13/00050
Derde Kamer B
tegen
Leges Nederlandse identiteitskaart 2011
[X]
en vice versa
1.Inleiding
1.1
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 14/02967 naar aanleiding van het beroep in cassatie van het College van Burgemeester en Wethouders van de gemeente Roermond (hierna: het College), alsmede het incidentele beroep in cassatie van [X], belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 2 mei 2014, nr. 13/00050, ECLI:NL:GHSHE:2014:1219. [1] , [2]
1.2
Belanghebbende heeft op 29 september 2011 een aanvraag tot het aan hem verstrekken van een Nederlandse identiteitskaart (hierna: NIK) ingediend bij de gemeente Roermond (hierna: de Gemeente). Naar aanleiding daarvan heeft de heffingsambtenaar van de gemeente Roermond (hierna: de heffingsambtenaar) bij schriftelijke kennisgeving van dezelfde datum een bedrag van € 43,75 aan rechten geheven terzake van de aanvraag van een Nederlandse identiteitskaart (hierna ook aangeduid als leges en/of heffing). Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen die heffing.
1.3
Bij arrest van 9 september 2011 had de Hoge Raad geoordeeld dat het in behandeling nemen van een NIK-aanvraag, gelet op de functie die de NIK voor de bezitter heeft met betrekking tot zijn algemene identificatieplicht, geen dienst is in de zin van artikel 229, eerste lid, onderdeel b, van de Gemeentewet. Dat betekende dat uit hoofde van een legesverordening, wegens gebrek aan formeel wettelijke grondslag in de Gemeentewet, terzake geen leges konden worden geheven. Daarin beoogt de Reparatiewet van 13 oktober 2011 (hierna: de Reparatiewet) [3] te voorzien.
1.4
Deze procedure ziet op de vraag of de heffingsambtenaar deze rechten heeft mogen heffen van belanghebbende. In geschil is of de Reparatiewet een deugdelijke grondslag biedt voor de heffing en, zo ja, of die grondslag met terugwerkende kracht kan worden verschaft.
1.5
Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 3 van Pro de Reparatiewet, dat de terugwerkende kracht regelt, niet in strijd is met het Eerste Protocol bij het EVRM en dat terugwerkende kracht die volgt uit de Reparatiewet overigens niet kan worden getoetst. Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 2, lid 1, van de Reparatiewet op zichzelf voor de aanslag geen deugdelijke juridische grondslag bood, terwijl de Legesverordening 2011 niet (tijdig) door de gemeenteraad was gewijzigd, zoals mogelijk zou zijn geweest ingevolge de Reparatiewet om de onderhavige heffing (alsnog) mogelijk te maken. Daarom heeft het Hof de aanslag vernietigd wegens gebrek aan juridische grondslag.
1.6
In cassatie stelt het College dat het Hof de Reparatiewet onjuist heeft uitgelegd en heeft toegepast. Het College betoogt dat anders dan het Hof heeft geoordeeld, de Reparatiewet de (inhoud van de) Legesverordening 2011 niet wijzigt en dat de Legesverordening 2011 ook niet behoefde te worden gewijzigd om tot de onderhavige legesheffing te kunnen komen. Het College betoogt in cassatie voorts dat het Hof heeft miskend dat de Gemeentewet niet voor de Reparatiewet gaat en dat het Hof in strijd met het toetsingsverbod van artikel 120 van Pro de Grondwet en artikel 11 van Pro de Wet algemene bepalingen, de Reparatiewet aan de Grondwet heeft getoetst. Ook heeft het Hof zijn uitspraak onvoldoende (begrijpelijk) gemotiveerd. Aldus het College.
1.7
Belanghebbende heeft voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld, waarin hij stelt dat - als het oordeel van het Hof geen stand houdt - onder meer zijn stelling dat de opbrengstlimiet van artikel 229b van de Gemeentewet is overschreden nog behandeld dient te worden. Voorts is volgens belanghebbende het oordeel van het Hof inzake de terugwerkende kracht in strijd is met het recht en onvoldoende gemotiveerd.
1.8
De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, jurisprudentie en literatuur. [4] Onderdeel 5 behelst de beoordeling van de middelen, met conclusie in onderdeel 6.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
Feiten
2.1
Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld:
2.1.
Belanghebbende heeft op 29 september 2011 bij de gemeente Roermond (hierna: de gemeente) een aanvraag ingediend voor het verkrijgen van een Nederlandse identiteitskaart (hierna ook: ID-kaart).
2.2.
Voor het in behandeling nemen van deze aanvraag zijn ingevolge de Legesverordening 2011 van de gemeente (hierna: de Verordening) bij één schriftelijke kennisgeving in de vorm van een kassabon – voor zover hier van belang - leges geheven ten bedrage van € 43,75.
2.3.
De Verordening is door de raad van de gemeente in zijn openbare raadsvergadering van 11 november 2010 vastgesteld en is gepubliceerd in het gemeenteblad Trompetter van 14 december 2010.
2.4.
De Verordening luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“(...)
Artikel 2 Belastbaar Pro feit
Onder de naam ‘leges’ worden rechten geheven voor het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten, genoemd in deze verordening en de daarbij behorende tarieventabel.
Artikel 3 Belastingplicht Pro
Belastingplichtig is de aanvrager van de dienst dan wel degene ten behoeve van wie de dienst is verleend.
(...)
Artikel 5 Maatstaven Pro van heffing en tarieven
1. De leges worden geheven naar de maatstaven en tarieven, opgenomen in de bij deze verordening behorende tarieventabel, met inachtneming van het overigens in dit artikel bepaalde.
2. (…)
3. Voor de berekening van de leges wordt een gedeelte van een in de tarieventabel genoemde eenheid als een volle eenheid aangemerkt.
Artikel 6 Wijze Pro van heffing
De leges worden geheven door middel van een mondelinge dan wel een gedagtekende schriftelijke kennisgeving, waaronder mede wordt begrepen een stempelafdruk, zegel, nota of andere schriftuur. (…)
(…)
Artikel 13 Inwerkingtreding Pro en citeertitel
1. Deze verordening treedt in werking met ingang van de achtste dag na die van de bekendmaking.
2. De datum van ingang van de heffing is 1 januari 2011.
(…)”
2.5.
De in artikel 5 van Pro de Verordening vermelde tarieventabel luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“Bijlage bij de verordening op de heffing en invordering van de leges 2011
Tarieventabel:
(…)
Hoofdstuk 2 Reisdocumenten
1.2.1
Het tarief bedraagt voor het in behandeling nemen van een aanvraag:
(…)
1.2.1.7 tot het verstrekken van een Nederlandse identiteitskaart (NIK) aan personen in de leeftijd van veertien jaar en ouder € 43,75
(…)”
2.6.
De raad van de gemeente heeft de Legesverordening 2011 niet gewijzigd in verband met de inwerkingtreding van de Wet van 13 oktober 2011, houdende regeling van een grondslag voor de heffing van rechten voor de Nederlandse identiteitskaart, Stb. 2011, 440 (hierna: de Reparatiewet), noch een separate verordening vastgesteld waarin de heffing van een gemeentelijke belasting ter zake van de uitgifte van Nederlandse identiteitskaarten is geregeld.
Gedingstukken
2.2
In een brief d.d. 7 maart 2014 aan het Hof schrijft de heffingsambtenaar:
Geen overschrijding opbrengstlimiet op Verordeningsniveau
2 De opbrengstlimiet is niet overschreden, zo volgt in de eerste plaats uit het als bijlage bij de brief van 23 oktober 2013 gevoegde overzicht met toelichting. In die bijlage is ervan uitgegaan dat de kostenonderbouwing voor de legesverordening als geheel dient te worden gegeven.
3 Dat overzicht en de toelichting daarop zijn gebaseerd op de begrotingscijfers zoals die bekend waren voor vaststelling van de legesverordening 2011 en de codes in dat overzicht corresponderen met de gemeentelijke begroting. Uit het overzicht en de toelichting blijkt, kort gezegd, dat de Gemeente in 2011, bezien over de gehele legesverordening, een totaal van € 2.368.128,80 aan baten begrootte en € 3.432.326,17 aan lasten, dus per saldo een verlies van € 1.064.197,37. Er werd derhalve geen batig saldo begroot.
4 Belanghebbende trekt in zijn brief van 29 oktober 2013 de juistheid van het overzicht in twijfel. Zo vermoedt belanghebbende dat de baten en de lasten ter zake van de behandeling van de NIK-aanvragen onder de post paspoortleges in het overzicht vallen, maar meent hij dat dit niet zou zijn gesteld. Verder meent hij dat de verhouding tussen baten en lasten scheef is. Deze stellingen kunnen niet worden gevolgd.
5 In reactie op deze stellingen merkt de heffingsambtenaar in de eerste plaats op dat in de toelichting bij het bij de brief van 23 oktober 2013 gevoegde overzicht is opgemerkt dat de baten en lasten met betrekking tot de NIK onder de post leges paspoorten vallen. Verder vormt de ‘begroting’ die belanghebbende heeft bijgevoegd bij zijn brief een onderdeel van de financiële rapportage van de gemeente aan het Centraal Bureau voor de Statistiek. Deze financiële rapportage is niet bruikbaar bij de toetsing van de opbrengstlimiet, omdat daarin niet alle lasten met betrekking tot de behandeling van NIK-aanvragen zijn opgenomen.
6 De heffingsambtenaar meent, mede nu belanghebbendes stellingen gemotiveerd zijn betwist, dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat de door de heffingsambtenaar verstrekte gegevens omtrent te kostenonderbouwing feitelijk onjuist zijn. De rechtsvraag of de opbrengstlimiet is overschreden, dient naar de mening van de heffingsambtenaar in negatieve zin te worden beantwoord.
Rechtbank
2.3
Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank Roermond (hierna: de Rechtbank) tegen de uitspraak op bezwaar van de heffingsambtenaar. De Rechtbank heeft met betrekking tot de grondslag van de heffing overwogen: [5]
11. (…) Uit het eerste lid van artikel 2 van Pro de reparatiewet alsmede de daarbij gegeven toelichting in de Memorie van Toelichting, zoals die is weergegeven onder rechtsoverweging 4, blijkt dat de wetgever nadrukkelijk heeft bedoeld om het heffen van leges voor een identiteitskaart te baseren op de reparatiewet. Artikel 229 van Pro de Gemeentewet, waarvan de Hoge Raad heeft geoordeeld dat dit artikel niet als grondslag voor de legesheffing bij ID-kaarten kan gelden, vormt niet langer de grondslag voor de desbetreffende legesheffing. Er is derhalve geen sprake meer van een vergoeding voor het genot van een verstrekte dienst. De grondslag van de heffing volgt rechtstreeks uit de reparatiewet. De leges vormen, gelet op de parlementaire geschiedenis bij de reparatiewet, thans een vergoeding voor de kosten die worden gemaakt voor het ontvangen van de aanvraag, de productie en het uitreiken van de ID-kaart.
De rechtbank is dan ook van oordeel dat eiser niet kan worden gevolgd in zijn standpunten dat de verordening (en de daarbij behorende tarieventabel) onverbindend is (zijn) en op grond van de reparatiewet geen legesheffing voor een ID-kaart kan plaatsvinden. Dat de verordening en tarieventabel ongewijzigd zijn gebleven en daarin nog wordt verwezen naar artikel 229 van Pro de Gemeentewet geeft de rechtbank in het licht van de vorenstaande wetshistorie en de inhoud van de Reparatiewet, die immers uitdrukkelijk beoogt de voorheen in artikel 299 gevonden Pro grondslag te vervangen door een nieuwe, zelfstandige, grondslag, geen aanleiding tot een ander oordeel te komen.
(…)
Ten aanzien van de terugwerkende kracht heeft de Rechtbank overwogen:
16. De reparatiewet beoogt handelingen die met het aanvragen van een identiteitskaart samenhangen in de heffing te betrekken. Uit voormelde Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel blijkt dat het invoeren van de reparatiewet met terugwerkende kracht niet alleen om budgettaire redenen heeft plaatsgevonden.
Het repareren van een onbedoeld gevolg van de (paspoort)wetgever (zie artikel 7 van Pro de Paspoortwet) en het tegengaan van oneigenlijk gebruik zijn eveneens aanleiding geweest om de reparatiewet met terugwerkende kracht in te voeren. De rechtbank is van oordeel dat verweerder deze factoren in redelijkheid heeft mogen betrekken in zijn overweging dat terugwerkende kracht gerechtvaardigd is te achten. De rechtbank volgt verweerder daarbij in zijn standpunt dat als oneigenlijk gebruik van het gratis verstrekken van ID-kaarten is aan te merken “het alleen aanvragen van een ID-kaart omdat deze gratis is, zonder dat men een afweging maakt of men de ID-kaart daadwerkelijk nodig heeft”. De plotse grote vraag naar ID-kaarten ná het arrest van de Hoge Raad van 9 september 2011 vormt een aanknopingspunt dat bij het achterwege laten van terugwerkende kracht sprake zal zijn van oneigenlijk gebruik (of misbruik). Gelet hierop en nu de rechtbank, anders dan mr. P.F. Goes in zijn door eiser overgelegde artikel, van oordeel is dat de individuele last van eiser van €43,75 niet als onevenredig kan worden aangemerkt, is de rechtbank van oordeel dat geen sprake is van een onredelijke balans tussen het individuele en het algemene belang, zijnde de belangen van de wetgever bij terugwerkende kracht voor de legesheffing tegenover het belang van eiser bij een gratis identiteitskaart. Het budgettaire belang van de wetgever is door de minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties in een brief aan de Eerste Kamer schriftelijk toegelicht. Gezien de vraag naar ID-kaarten voorafgaande aan de indiening van het wetsvoorstel, kost iedere dag dat ID-kaarten gratis moeten worden verstrekt, aldus de minister, € 800.000 (of omstreeks € 79.000.000 op jaarbasis). Bij bekendmaking van een in de toekomst gelegen datum vanaf wanneer de gratis verstrekking van ID-kaarten eindigt, zouden deze kosten wellicht nog veel hoger worden (het zogenoemde aankondigingseffect). Gelet op het vorenstaande is de rechtbank dan ook van oordeel dat de terugwerkende kracht van de reparatiewet tot en met 22 september 2011 niet in strijd is met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol van het EVRM. Dat de wetgever in andere situaties waar wellicht een groter financieel belang heeft gespeeld een andere keuze heeft gemaakt, zoals door eiser is gesteld, doet er niet aan af dat het aan de wetgever is om die keuze te maken en dat de rechtbank van oordeel is dat de wetgever deze keuze in dit geval ook heeft kunnen maken.
Hof
2.4
Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft ter beoordeling van het geschil overwogen:
Terugwerkende kracht
4.8.
Voor zover belanghebbende betoogt dat de terugwerkende kracht die aan de Reparatiewet is gegeven in strijd komt met algemene rechtsbeginselen en/of nationaalrechtelijke normen zoals vervat in artikel 4 van Pro de Wet algemene bepalingen, de Aanwijzingen voor de regelgeving, de Notitie terugwerkende kracht in fiscale wetgeving en uitgangspunten van de Raad van State, wat daar overigens van zij, geldt dat die toetsing afstuit op artikel 120 van Pro de Grondwet, dan wel – voor zover zij de redelijkheid en billijkheid van artikel 3 van Pro de Reparatiewet ter discussie beoogt te stellen – op het bepaalde in artikel 11 van Pro de Wet algemene bepalingen.
4.9.
Ook belanghebbendes betoog, inhoudende dat de terugwerkende kracht waarmee de Reparatiewet is ingevoerd een inbreuk vormt op artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM, faalt. De Rechtbank heeft bij de beoordeling van die ook reeds in eerste aanleg aangevoerde grief terecht vooropgesteld dat de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het antwoord op de vraag of sprake is van een inbreuk op het in die bepaling gewaarborgde ongestoorde genot van eigendom. Die ruime beoordelingsvrijheid houdt in dat de rechter het oordeel van de wetgever dient te respecteren, tenzij dat oordeel van redelijke grond is ontbloot. Voorts geldt dat van een inbreuk op genoemd artikel eerst sprake is indien de wetgevende maatregel die in terugwerkende kracht voorziet geen fair balance teweegbrengt tussen de betrokken belangen, waaronder het belang van de belastingplichtige dat diens gerechtvaardigde verwachtingen worden gerespecteerd. In het licht van deze uitgangspunten kan naar ’s Hofs oordeel niet worden gezegd dat de terugwerkende kracht waarmee de Reparatiewet is ingevoerd een inbreuk in de onderwerpelijke zin vormt. Het Hof slaat daartoe acht op (i) de kenbaarheid voor burgers van de beoogde wetswijziging sinds het persbericht van 22 september 2011, waardoor niet kan worden gezegd dat sprake is van een onvoorzienbare maatregel, (ii) de voor de terugwerkende kracht aangevoerde gronden, waardoor niet kan worden gezegd dat de terugwerkende kracht van redelijke grond is ontbloot en (iii) ’s Hofs oordeel dat een last van € 43,75, zonder nadere feitelijke grondslag, welke ontbreekt, niet als buitensporig kan worden aangemerkt.
4.10.
Gelet op het vorenoverwogene moet van de rechtsgeldigheid van de in artikel 3 van Pro de Reparatiewet vervatte terugwerkende kracht van die wet worden uitgegaan. Aangezien die terugwerkende kracht zich uitstrekt tot en met 22 september 2011 en de aanvraag van belanghebbende dateert van 29 september 2011, moet worden uitgegaan van de Reparatiewet bij de beoordeling van de rechtmatigheid van de onderwerpelijke heffing. Het andersluidende betoog van belanghebbende moet worden verworpen.
Bevoegdheid tot aanpassing van de Legesverordening 2011
4.11.
Het Hof ziet zich vervolgens voor de vraag gesteld of artikel 2, eerste lid, van de Reparatiewet bewerkstelligt dat de onderhavige heffing een deugdelijke juridische grondslag heeft. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.
(…)
4.15.
Uit tekst en wordingsgeschiedenis van de Reparatiewet kan worden afgeleid dat de wetgever een wettelijke grondslag heeft willen creëren voor een gemeentelijke heffing ter zake van de aanvraag van een Nederlandse identiteitskaart. Omdat die heffing, gezien het arrest BNB 2011/257, niet de vorm kon hebben van rechten zoals bedoeld in artikel 229, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Gemeentewet, heeft de wetgever gekozen voor een separate wettelijke grondslag zoals vervat in artikel 1 van Pro de Reparatiewet. Zoals gezegd, heeft de wetgever gekozen voor een gemeentelijke heffing, zoals ook duidelijk uit de tekst van het zojuist genoemde wetsartikel blijkt. Uit die tekst blijkt ook de overeenkomstige toepassing van (onder meer) hoofdstuk XV, paragraaf 1, van de Gemeentewet.
4.16.
In laatstgenoemde paragraaf is onder meer geregeld (i) dat de raad besluit tot het invoeren, wijzigen of afschaffen van een gemeentelijke belasting door het vaststellen van een belastingverordening (artikel 216 van Pro de Gemeentewet) en (ii) dat een zodanige belastingverordening in daartoe aanleiding gevende gevallen de essentialia van de gemeentelijke belasting vermeldt (artikel 217 van Pro de Gemeentewet). De bevoegdheid tot het invoeren, wijzigen of afschaffen van een gemeentelijke belasting is exclusief aan de raad geattribueerd; die bevoegdheid, waaronder de bevoegdheid tot het vaststellen van de essentialia van de gemeentelijke belasting, kan niet aan een ander orgaan worden gedelegeerd (Kamerstukken II, vergaderjaar 1989-1990, 21 591, nr. 3, blz. 63). Het bepaalde in artikel 217 van Pro de Gemeentewet strekt ertoe te verzekeren dat de belastingplichtige burger uit de gemeentelijke belastingverordening, die voor de gemeentelijke belasting de belastingwet in materiële zin is, door kennisname van die verordening alle essentialia van die gemeentelijke belasting kan kennen, zodat hij daaruit de omvang van zijn belastingschuld alsmede de omstandigheden waaronder de belasting is verschuldigd, kan afleiden. Uiteraard dient de gemeentelijke wetgever zich bij het vaststellen van de belastingverordening te houden aan de wet in formele zin waarin de bevoegdheid tot het heffen van de desbetreffende belasting is geregeld.
4.17.
Het vorenoverwogene brengt mee dat het aan de wetgever in formele zin is om, zonodig met terugwerkende kracht, de grondslag voor een gemeentelijke belasting als de onderwerpelijke in een wet in formele zin vast te leggen. Het is echter, gezien artikel 1 van Pro de Reparatiewet in verbinding met de artikelen 216 en 217 van de Gemeentewet, uitsluitend aan de raad om, gebruikmakende van de in artikel 1 van Pro de Reparatiewet geregelde bevoegdheid, de essentialia van een op die bepaling gebaseerde gemeentelijke belasting in een daartoe strekkende belastingverordening neer te leggen, indien de raad althans van die mogelijkheid gebruik wenst te maken. Anders gezegd, gemeentelijke belastingheffing zonder dat de raad van zijn verordenende bevoegdheid terzake gebruik maakt, is niet mogelijk.
4.18.
Artikel 2, eerste lid, van de Reparatiewet maakt dat niet anders, reeds omdat die bepaling niet door of namens het in artikel 216 van Pro de Gemeentewet aangewezen orgaan, zijnde de raad, is vastgesteld. In verband met het debat tussen partijen over de rangorde tussen de Reparatiewet en de Gemeentewet overweegt het Hof in dit verband dat uit tekst, wordingsgeschiedenis noch strekking van de Reparatiewet volgt dat de wetgever afbreuk heeft willen doen aan de attributie van regelgevende bevoegdheid zoals, overeenkomstig de regel van artikel 127 van Pro de Grondwet, neergelegd in artikel 216 van Pro de Gemeentewet. Het is dan ook niet zo dat de wetgever in formele zin, zijnde de in artikel 81 van Pro de Grondwet aangeduide wetgever, de laatstbedoelde verordenende bevoegdheid kan uitoefenen. Het is weliswaar aan die wetgever om te bepalen welke belastingen door (besturen van) gemeenten kunnen worden geheven (artikel 132, zesde lid, van de Grondwet), maar niet of en, zo ja, op welke wijze die heffing op gemeentelijk niveau daadwerkelijk regelgevend wordt gerealiseerd. Dat laatste is, zoals hiervóór reeds is uiteengezet, voorbehouden aan het hoogste orgaan op gemeentelijk niveau, zijnde de raad (artikel 125, eerste lid, eerste volzin, en artikel 127, van de Grondwet en artikel 216 van Pro de Gemeentewet).
Belastbaar feit volgens de Legesverordening 2011
4.19.
In het onderhavige geval staat vast dat de raad van de Gemeente de Legesverordening 2011 niet heeft gewijzigd in verband met de inwerkingtreding van de Reparatiewet, noch een separate verordening heeft vastgesteld waarin de heffing van een gemeentelijke belasting ter zake van de uitgifte van Nederlandse identiteitskaarten is geregeld. De ongewijzigde Legesverordening 2011, die, voor zover te dezen van belang, is gebaseerd op artikel 229, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Gemeentewet, voorziet slechts in een heffing van rechten ter zake van het genot van door of namens de gemeente verstrekte diensten en niet in een belastbaar feit dat is gebaseerd op of is afgeleid van artikel 1 van Pro de Reparatiewet.
4.20.
Naar ’s Hofs oordeel kan de ongewijzigde Legesverordening 2011 evenmin worden geacht te zijn gebaseerd op artikel 1 van Pro de Reparatiewet. De heffing waartoe artikel 1 van Pro de Reparatiewet de grondslag biedt, kan immers niet worden vereenzelvigd met de in artikel 229, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Gemeentewet opgenomen rechten ter zake van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten. Aangezien de Legesverordening 2011 is gebaseerd op laatstgenoemde grondslag, kan zij niet worden geacht te zijn gebaseerd op artikel 1 van Pro de Reparatiewet.
4.21.
Zoals uit het zojuist overwogene volgt, kan het Hof de Heffingsambtenaar niet volgen in zijn betoog dat de in de Legesverordening 2011 geregelde heffing ter zake van Nederlandse identiteitskaarten in essentie gelijk is aan de heffing waarvoor artikel 1 van Pro de Reparatiewet de grondslag biedt. In artikel 2 van Pro de Legesverordening 2011 wordt het belastbaar feit immers omschreven als “het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten”. Nu uit het in 4.3 genoemde arrest BNB 2011/257 volgt dat handelingen ten behoeve van de aanvraag van een Nederlandse identiteitskaart niet kunnen worden aangemerkt als verstrekte diensten, is het Hof van oordeel dat – los van de vraag bij wie de bevoegdheid rust tot het vaststellen of wijzigen van een verordening – het belastbare feit als bedoeld in artikel 1 van Pro de Reparatiewet niet is opgenomen in de Legesverordening 2011.
Conclusie
4.22.
Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat de Legesverordening 2011 ten tijde van de onderhavige aanvraag niet voorzag in een grondslag voor de onderhavige heffing. Dat betekent dat de aanslag moet worden vernietigd. De grieven van belanghebbende behoeven voor het overige geen behandeling.
3.Het geding in cassatie
Principaal beroep in cassatie van het College
3.1
Het College heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, waarop het College bij conclusie van repliek heeft gereageerd. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.
3.2
Het door het College aangevoerde middel van cassatie houdt in:
Het College voert tegen de onderhavige uitspraak van het Hof het navolgende middel van cassatie aan, houdende schending van het recht, in het bijzonder van art. 120 en Pro art. 125 lid Pro 1, art. 127 en Pro art. 132 lid 6 van Pro de Grondwet, art. 216 en Pro art. 217 van Pro de Gemeentewet, art. 1 en Pro art. 2 van Pro de Reparatiewet1, art. 11 van Pro de Wet algemene bepalingen en art. 2, 3 en 5 van de Legesverordening 2011 van de gemeente Roermond (hierna ook: de Legesverordening) en de bijbehorende tarieventabel onder 1.2.1 en 1.2.1.7, dan wel art. 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld als vermeld in rov. 4.15-4.26 van zijn uitspraak en in zijn beslissing, zulks ten onrechte, althans op gronden die die oordelen niet kunnen dragen, op grond van de navolgende, mede in onderling verband en samenhang in aanmerking te nemen redenen:
3.3
In de toelichting op het middel stelt het College:
4.2
Het Hof heeft in rov. 4.20 ten onrechte geoordeeld dat de ongewijzigde Legesverordening niet kan worden geacht te zijn gebaseerd op art. 1 van Pro de Reparatiewet. Ook heeft het Hof ten onrechte - kort gezegd - aangenomen, blijkens zijn oordeel in rov. 4.17-4.19 en 4.21-4.22, dat de wetgever in formele zin de verordenende bevoegdheid niet kan uitoefenen en daarom de Legesverordening niet voorziet in een grondslag voor de onderhavige heffing. Deze Hofoordelen berusten op de onjuiste veronderstelling dat de Legesverordening diende te worden gewijzigd om tot de onderhavige heffing van rechten te kunnen overgaan. Van een afwijking van de bevoegdheidstoedeling in de Gemeentewet is geen sprake en de onderhavige heffing van rechten is, anders dan het Hof kennelijk aanneemt, ook na inwerkingtreding van de Reparatiewet nog altijd gebaseerd op de (ten tijde van de inwerkingtreding reeds bestaande) Legesverordening. De Reparatiewet voorziet in art. 1 immers Pro, zoals het Hof terecht aanneemt in rov. 4.15, in een nieuwe wettelijke grondslag voor de heffing van rechten. Art. 2 lid 1 Reparatiewet Pro bewerkstelligt vervolgens (slechts) dat de gemeentelijke verordeningen (voor zover deze betrekking hebben op het verrichten van handelingen ten behoeve van de aanvraag van een Nederlandse identiteitskaart) niet langer berusten op art. 229 lid Pro 1, letter b, Gemeentewet, maar rechtstreeks op art. 1 Reparatiewet Pro zonder dat sprake is van een wijziging van de tekst van deze verordeningen. (…) De bestaande Legesverordening biedt daarmee zonder aanpassing de grondslag voor de onderhavige heffing van rechten. Het Hof heeft de Reparatiewet dus onjuist uitgelegd en toegepast.
4.3
Deze onjuiste uitleg van de Reparatiewet volgt ook uit het volgende. Het Hof is in rov. 4.17 (en 4.18) van oordeel dat het aan de wetgever in formele zin is om te bepalen welke belastingen door (besturen van) gemeenten kunnen worden geheven, maar niet of en, zo ja, op welke wijze die heffing op gemeentelijk niveau daadwerkelijk regelgevend wordt gerealiseerd. Vervolgens oordeelt het Hof (in rov. 4.19 e.v.) dat de (ongewijzigde) Legesverordening niet gebaseerd kan zijn op art. 1 van Pro de Reparatiewet, omdat - kort gezegd - de raad moet beslissen dat de heffing op gemeentelijk niveau daadwerkelijk regelgevend wordt gerealiseerd. Het Hof gaat daarmee ten onrechte voorbij aan het feit dat de raad van de Gemeente heeft besloten dat er rechten/leges worden geheven ter zake van de behandeling van aanvragen voor een NIK door de Legesverordening op 11 november 2010 vast te stellen en dat de raad daarmee van zijn verordenende bevoegdheid gebruik heeft gemaakt. Dit besluit van de raad was niet ingetrokken op 29 september 2011, de datum waarop belanghebbende zijn aanvraag indiende. Dat de heffing op grond van een wet in formele zin met ingang van 22 september 2011 berust op de in art. 1 van Pro de Reparatiewet opgenomen nieuwe grondslag, doet niet af aan het besluit van de raad rechten te heffen ter zake van het in behandeling nemen van een aanvraag voor een NIK. Het oordeel van het Hof is kortom onjuist, althans onbegrijpelijk, omdat het Hof niet zonder nadere motivering aan het besluit van de raad
4.4
Voor zover het Hof van oordeel is dat een wijziging van de Legesverordening nodig was omdat in (de aanhef van) de Legesverordening op grond van art. 217 Gemeentewet Pro een verwijzing moet zijn opgenomen naar de bepaling(en) in de wet(ten) in formele zin waarop de heffing van rechten is gebaseerd, geeft dat oordeel blijk van een onjuiste opvatting van art. 132 lid 6 Grondwet Pro, art. 217 Gemeentewet Pro en van art. 1 van Pro de Reparatiewet. Op grond van art. 217 Gemeentewet Pro dient de verordening "in de daartoe leidende gevallen" de belastingplichtige, het voorwerp van de belasting, het belastbare feit, de heffingsmaatstaf, het tarief, het tijdstip van ingang en beëindiging te bevatten en hetgeen overigens voor de heffing en invordering van belang is. Met de woorden "in de daartoe leidende gevallen" wordt tot uitdrukking gebracht dat de in art. 217 Gemeentewet Pro genoemde gegevens slechts in de verordening behoeven te worden opgenomen, voor zover zulks met het oog op de aard van de belasting mogelijk en nodig is.
Zie: de toelichting bij art. 270 Gemeentewet Pro oud (waarvan de inhoud en strekking in grote lijnen overeenstemt met het huidige art. 217 Gemeentewet Pro): "Artikel 270. In dit artikel is het beginsel neergelegd, dat voor zover daarin niet door de wet is voorzien, de belastingverordening alles moet bevatten wat voor de heffing en de invordering van de belasting van belang is. Met de woorden "in daartoe leidende gevallen" is beoogd tot uitdrukking te brengen, dat de in de onderhavige bepaling genoemde gegevens slechts in de verordening behoeven te worden opgenomen, voor zover zulks met het oog op de aard van de belasting mogelijk en nodig is." (Kamerstukken II 1967-1968, 9538, nr. 3, p. 23 l.k.)
Zie ook: Crowe, T&C Gemeentewet Provinciewet, art. 217 Gemeentewet Pro.
Hetgeen waarin door de wet reeds wordt voorzien - zoals in dit geval de grondslag van de heffing - hoeft derhalve niet in de belastingverordening te worden opgenomen. Op 29 september 2011 bevatte de Legesverordening alle hiervoor genoemde essentiële elementen, zodat tot de heffing van rechten ter zake van de aanvraag van een NIK kon worden overgegaan. Dat de Legesverordening 2011 niet is gewijzigd in verband met de inwerkingtreding van de Reparatiewet, zoals het Hof constateert in rov. 4.19, kan daaraan niet afdoen, nu de Reparatiewet immers voorziet in de grondslag van de heffing.
4.5
Van het uitoefenen van de verordenende bevoegdheid door de wetgever in formele zin, zoals het Hof lijkt aan te nemen, is in dit geval dan ook geen sprake. De wetgever in formele zin heeft in de Reparatiewet bepaald dat een bestaande gemeentelijke legesverordening (met terugwerkende kracht) berust op de in art. 1 Reparatiewet Pro opgenomen grondslag voor de heffing van rechten, Daarmee heeft de (formele) wetgever niet bepaald of en, zo ja, voor welke belastbare feiten rechten worden geheven. De (formele) wetgever heeft slechts bepaald dat indien de raad heeft besloten rechten te heffen ter zake van de aanvraag van een NIK, de desbetreffende verordening voor zover die betrekking heeft op die heffing berust op een nieuwe grondslag totdat de raad zelf anders beslist.
In dit verband wordt gewezen op de uitspraak van het College van Beroep voor het Bedrijfsleven van 4 juni 2003, AB 2008, 345. In deze procedure was sprake van een situatie die vergelijkbaar is met de onderhavige zaak, nu daarin ook aan de betreffende lagere regelgever (product- en bedrijfschappen) de bevoegdheid was toegekend heffingsverordeningen vast te stellen. Deze bevoegdheid is voor de product- en bedrijfschappen neergelegd in art 126 van Pro de Wet op de bedrijfsorganisatie (Wbo). Deze procedure betrof art. 128a Wbo, waarmee een gebrek in de verordeningen van product- en bedrijfschappen (met terugwerkende kracht) werd gerepareerd. Het gebrek betrof, kort gezegd, het ontbreken van goedkeuring van verordeningen van een of twee van de betrokken ministers. Het CBS komt onder verwijzing naar het National & Provincial Building Societies arrest tot het oordeel dat deze (reparatie)wet toelaatbaar is en dat van de verbindendheid van de betreffende verordeningen dient te worden uitgegaan, zonder dat deze verordeningen dienden te worden aangepast. Ook uit latere rechtspraak van het CBB blijkt dat de product- en bedrijfschappen de betreffende verordeningen niet opnieuw hoefden vast te stellen.
4.6
Het oordeel van het Hof in rov. 4.21 dat het Hof de heffingsambtenaar niet kan volgen in zijn betoog dat de in de Legesverordening 2011 geregelde heffing ter zake van NIK's in essentie gelijk is aan de heffing waarvoor art. 1 Reparatiewet Pro de grondslag biedt, is onjuist, dan wel onvoldoende (begrijpelijk) gemotiveerd. Het Hof stelt ten onrechte dat het betoog van de heffingsambtenaar zou impliceren dat de inwerkingtreding van de Reparatiewet geen rechtens relevante wijziging van de grondslag van gemeentelijke heffingen in verband met de uitgifte van de NIK zou hebben teweeggebracht en dat dit zou betekenen dat, althans materieel, sprake is van een heffing ter zake van het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten. Dit oordeel berust op een onjuiste uitleg van de Reparatiewet en op een onbegrijpelijke uitleg van het standpunt van de heffingsambtenaar zoals dat uit de gedingstukken volgt. De Reparatiewet voorziet immers juist in een zelfstandige (nieuwe) grondslag voor de heffing van rechten ter zake van de aanvraag van een NIK, waardoor die heffing niet langer is gebaseerd op art. 229 lid Pro 1, onder b, Gemeentewet, zoals de heffingsambtenaar ook naar voren heeft gebracht. De achtergrond van de Reparatiewet is blijkens de toelichting bij die wet immers juist te voorzien in een reparatie, nu de heffing van leges op grond van art. 229 lid Pro 1, onderdeel b, Gemeentewet voor het in behandeling nemen van een aanvraag voor een NIK niet meer was toegestaan als gevolg van het arrest van uw Raad van 9 september 2011, BNB 2011/257. De grondslag van de heffing van rechten is derhalve gewijzigd, maar het belastbaar feit (het in behandeling nemen van een aanvraag voor een NIK) is in essentie ongewijzigd.
4.7
Het Hof hecht, zo volgt uit rov. 4.15 (en 4.16), belang aan de omstandigheid dat de wetgever heeft gekozen voor een gemeentelijke heffing. Voor zover het Hof deze omstandigheid mede ten grondslag heeft gelegd aan zijn oordeel dat de Legesverordening door de raad diende te worden aangepast na inwerkingtreding van de Reparatiewet om tot heffing van rechten op grond van de Reparatiewet te kunnen overgaan, geeft dat oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dat de (formele) wetgever in art. 1 Reparatiewet Pro heeft bepaald dat de rechten worden aangemerkt als gemeentelijke belastingen, kan er niet aan afdoen dat ingevolge de Reparatiewet de bestaande Legesverordening (met terugwerkende kracht) berust op art. 1 van Pro de Reparatiewet en dat wijziging van de Legesverordening daartoe niet noodzakelijk was. De wetgever heeft de heffing aangemerkt als gemeentelijke heffing, zo blijkt uit de toelichting bij de wet, omdat hij zoveel mogelijk wenste aan te sluiten bij de bestaande procedures (waardoor onder meer de tarieven van de te heffen rechten, evenals tot dat moment het geval was, bij gemeentelijke verordening worden vastgesteld) en juist wilde voorkomen dat gemeenten nieuwe verordeningen moesten invoeren om de heffing te kunnen realiseren. (…)
Onderdeel 2: Gemeentewet gaat niet voor op Reparatiewet en miskenningtoetsingsverbod
4.8
Subsidiair meent het College dat het Hof met zijn conclusie in rov. 4.22 dat de Legesverordening ten tijde van de onderhavige aanvraag niet voorzag in een grondslag voor de onderhavige heffing, heeft miskend dat de Gemeentewet niet voorgaat op de Reparatiewet. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat het feit dat uit art. 2 lid 1 Reparatiewet Pro volgt dat het niet nodig is dat gemeenteraden opnieuw de al bestaande, maar op art. 229 lid Pro 1, onder b, Gemeentewet gebaseerde, belastingverordeningen vaststellen, niet betekent dat gemeentelijke belastingheffing in dit geval wel mogelijk is zonder wijziging van de Legesverordening door de raad. Het Hof heeft in wezen geoordeeld dat de Reparatiewet strijdig is met art. 216 en Pro 217 Gemeentewet en met art. 125 lid 1 en Pro art. 127 Grondwet Pro, hetgeen om meerdere hierna uit te werken (en zo nodig in samenhang te beschouwen) redenen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.
4.9
Het Hof gaat in zijn oordelen (in onder meer (in onder meer rov. 4.17, 4.18, 4.20 en 4.21) uit van een onjuiste 'rangorde' tussen de Gemeentewet en de Reparatiewet. In art. 2 lid 1 van Pro de Reparatiewet is nadrukkelijk bepaald dat een gemeentelijke belastingverordening ter zake van het heffen van rechten als bedoeld in art. 229 lid Pro 1, letter b, Gemeentewet voor het verrichten van handelingen ten behoeve van de aanvraag van een NIK vanaf de dag waarop de Reparatiewet terugwerkt, berust op art. 1 van Pro de Reparatiewet. Ten onrechte oordeelt het Hof dan ook dat uit de tekst, wordingsgeschiedenis en de strekking van de Reparatiewet niet volgt dat de wetgever afbreuk heeft willen doen aan de attributie van de regelgevende bevoegdheid zoals neergelegd in art. 216 Gemeentewet Pro. De wetgever heeft met de Reparatiewet, zo volgt uit de wettekst en de toelichting daarbij, juist willen bewerkstelligen dat de bestaande belastingverordeningen zijn gebaseerd op de in art. 1 van Pro de Reparatiewet opgenomen nieuwe grondslag zonder dat daartoe de verordeningen door de gemeenteraden dienden te worden gewijzigd.
(…)
4.1
De Gemeentewet is een organieke wet, dat wil zeggen dat zij door de Grondwet is gevorderd. De grondwetgever heeft de organisatie en inrichting zo belangrijk gevonden, dat hij ze nader geregeld wil zien bij formele wet. Een organieke wet onderscheidt zich, behalve door het feit dat zij door de Grondwet wordt geëist, voor het overige niet van andere wetten in formele zin. Zo is zij van eenzelfde rangorde als andere wetten in formele zin. In de memorie van antwoord bij de totstandkoming van de Gemeentewet is hierover opgemerkt:
"In ons systeem van regelgeving zijn, afgezien van de Grondwet, alle wetten die door regering en Staten-Generaal tot stand worden gebracht in formeel opzicht van gelijke rangorde. Door de Grondwet geëiste organieke wetten onderscheiden zich daarbij niet van andere wetten. Dit betekent met name dat de latere wetgever steeds formeel bevoegd is vair bestaande wettelijke regels af te wijken. Bij de motivering van zijn afwijking hoeft die latere wetgever zich niet te bekommeren om verschillen in formele status tussen wetten, aangezien die, als gezegd, niet bestaan."
4.11
Hieruit blijkt dat het Hof heeft miskend dat de Gemeentewet hiërarchisch op hetzelfde niveau staat als andere wetten in formele zin, zoals de Reparatiewet. Indien al moet worden aangenomen dat met het bepaalde in art. 2 lid 1 Reparatiewet Pro wordt afgeweken van de verordenende bevoegdheid van de gemeenteraad zoals neergelegd in art. 216 Gemeentewet Pro, is deze afwijking mogelijk, nu het aan de wetgever in formele zin is om het ontbreken van een wettelijke grondslag voor de onderhavige heffing van rechten te repareren door een (nieuwe) grondslag voor deze gemeentelijke heffing te bieden in een formele wet en daarbij te bepalen dat bestaande verordeningen berusten op deze grondslag. De noodzaak voor deze reparatie is door de wetgever in de toelichting bij de Reparatiewet afdoende gemotiveerd. (…)
4.12
Het Hof neemt in rov. 4.19 (en rov. 4.21) als vaststaand aan dat in het onderhavige geval de Legesverordening 2011 niet is gewijzigd door de raad van de Gemeente in verband met de inwerkingtreding van de Reparatiewet. Deze vaststelling is onbegrijpelijk indien het Hof hiermee tot uitdrukking heeft gebracht dat de Reparatiewet in het geheel geen invloed heeft gehad op de bestaande Legesverordening. De Reparatiewet heeft immers, blijkens art. 2 lid 1 van Pro deze wet, bewerkstelligd dat de heffing van rechten niet langer is gebaseerd op art. 229 lid Pro 1, onder b, Gemeentewet, maar op de Reparatiewet. Ook het oordeel van het Hof, in rov. 4.20, dat de ongewijzigde Legesverordening 2011 niet kan worden geacht te zijn gebaseerd op art. 1 van Pro de Reparatiewet, is onjuist althans onbegrijpelijk. Uit art. 2 lid 1 Reparatiewet Pro en de toelichting daarbij blijkt immers onomwonden dat de wetgever hiermee erin heeft voorzien dat de reeds bestaande belastingverordeningen gaan berusten op de Reparatiewet.
4.13
In rov. 4.18 oordeelt het Hof dat het bepaalde in art. 2 lid 1 Reparatiewet Pro er niet toe leidt dat de ongewijzigde Legesverordening gebaseerd is op art. 1 Reparatiewet Pro. Daartoe overweegt het Hof dat uit art. 2 lid 1 Reparatiewet Pro niet volgt dat de wetgever afbreuk heeft willen doen aan de attributie van regelgevende bevoegdheid zoals, overeenkomstig de regel van art. 127 Grondwet Pro, neergelegd in art. 216 Gemeentewet Pro. Het is volgens het Hof niet aan de wetgever in formele zin, zijnde de in art. 81 Grondwet Pro aangeduide wetgever, om deze bevoegdheid uit te oefenen. Door de Reparatiewet op deze wijze (inhoudelijk) te toetsen aan de Gemeentewet en aan de Grondwet, heeft het Hof in strijd gehandeld met het toetsingsverbod van art. 120 Grondwet Pro. De betekenis van de Reparatiewet voor deze zaak is immers duidelijk. Een reeds bestaande belastingverordening berust met ingang van 22 september 2011 op de in art. 1 van Pro die wet opgenomen grondslag, 's Hofs oordeel kan (ook) daarom niet in stand blijven.
4.14
Art. 120 Grondwet Pro verbiedt' iedere materiële en formele toetsing van de wet aan hogere regels. Dit toetsingsverbod geldt aldus zowel voor de inhoud van de wet (materiële toetsing) als voor de wijze van totstandkoming van de wet (formele toetsing). Een rechter kan ingevolge deze bepaling niet treden in de grondwettigheid van wetten in formele zin. Ook kan de rechter wetten in formele zin niet toetsen aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het vertrouwensbeginsel, noch aan het Statuut voor het Koninkrijk. Dat is bepaald in het Harmonisatiewet-arrest (HR 14 april 1989, NJ 1989, 469, rov. 3.6). (…)
4.15
De rechter mag lagere regelgeving - met terughoudendheid - toetsen aan algemene rechtsbeginselen. Indien de toetsing van lagere regelgeving de facto tot gevolg heeft dat de wet in formele zin waarop deze regelgeving (uiteindelijk) is gebaseerd in strijd met art. 120 Grondwet Pro wordt getoetst, kan deze toetsing niet plaatsvinden. Dan kan het toetsen van die lagere regelgeving in strijd komen met art. 120 Grondwet Pro.
4.16
Het toetsingsverbod van art. 120 Grondwet Pro houdt dus in dat uitgangspunt is dat de wetten onschendbaar zijn. Afgezien van de uitzonderingen zoals vervat in art. 94 Grondwet Pro is iedere formele en materiële toetsing van de wetten verboden. In ieder geval het CBB verstaat daaronder, blijkens onder meer de hiervoor in par. 4.5 al vermelde uitspraak van 4 juni 2008, dat de rechter geen oordeel geeft over de inhoud van de betreffende wet. Art. 11 Wet Pro algemene bepalingen staat er eveneens aan in de weg dat de rechter de innerlijke waarde of de billijkheid van de Wet beoordeeld.
4.17
De vergaande strekking die het toetsingsverbod heeft kan ook worden afgeleid uit de conclusie van A-G Van Kalmthout bij het arrest van uw Raad van 21 september 2001, BNB 2002/51. A-G Van Kalmthout komt tot de conclusie dat indien in een formele wet expliciet of impliciet een uitzondering wordt gemaakt op de wijze waarop de geldigheid en juistheid van een besluit dient te worden bepaald, de rechter dit dient te respecteren, hetgeen volgens de A-G voortvloeit uit art. 120 Grondwet Pro. (…)
4.18
Het Hof heeft gelet op het voorgaande ten onrechte de Reparatiewet aan de Grondwet getoetst, althans ten onrechte een oordeel gegeven over de inhoud en/of juistheid van de Reparatiewet, 's Hofs oordeel dat de Legesverordening 2011 ten tijde van de onderhavige aanvraag niet voorzag in een grondslag voor de onderhavige heffing, kan derhalve niet in stand blijven.
Incidenteel beroep in cassatie van belanghebbende
3.4
Belanghebbende heeft (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie ingesteld voor het geval dat de uitspraak van het Hof in cassatie geen stand houdt. Het College heeft een incidenteel verweerschrift ingediend, waarop belanghebbende bij conclusie van repliek heeft gereageerd. Het College heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek.
3.5
In het incidentele beroep in cassatie stelt belanghebbende: [6]
In de bestreden uitspraak is het recht geschonden en de motivering, oordelen en de beslissing zijn onbegrijpelijk. Dit blijkt uit de hierna te besproken (rechts)overwegingen van het Hof, dan wel uit het nalaten van de bespreking van aangevoerde gronden.
1. Als gevolg van het oordeel van het Hof zijn de gronden voor (hoger) beroep nog niet behandeld alsmede is de stelling dat de opbrengstlimiet van artikel 229b Gemeentewet is overschreden, niet behandeld door het Hof. Dit dient alsnog te geschieden als het oordeel van het Hof waarop het beroep gegrond is verklaard, in cassatie geen stand houdt.
2. In datzelfde geval dient het oordeel van het Hof inzake de terugwerkende kracht (r.o. 4.8 t/m 4.10) in strijd met het recht te worden geacht, omdat het Hof zijn oordeel heeft gevormd op feiten en omstandigheden die door belanghebbende reeds uitvoerig zijn besproken, doch waar het Hof geen acht op heeft geslagen. De voor de terugwerkende kracht aangevoerde gronden treffen geen doel, zo heeft belanghebbende uiteengezet, maar het Hof motiveert het passeren van deze argumenten van belanghebbende geenszins.
4.Regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur
Wet
4.1
Een belastingverordening vermeldt, in de daartoe leidende gevallen, de belastingplichtige, het voorwerp van de belasting, het belastbare feit, de heffingsmaatstaf, het tarief, het tijdstip van ingang van de heffing, het tijdstip van beëindiging van de heffing en hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is.
4.2
De Reparatiewet luidt als volgt: [8]
Artikel 1
Voor het verrichten van handelingen ten behoeve van de aanvraag van een Nederlandse identiteitskaart als bedoeld in artikel 2, tweede lid, van de Paspoortwet door de burgemeester van een gemeente, kunnen rechten worden geheven. Deze rechten worden aangemerkt als gemeentelijke belastingen. Hoofdstuk XV, paragraaf 1 en 4, van de Gemeentewet, is van toepassing. De artikelen 229b en 229c van de Gemeentewet zijn van overeenkomstige toepassing.
Artikel 2
1. Een gemeentelijke belastingverordening ter zake van het heffen van rechten als bedoeld in artikel 229, eerste lid, onderdeel b, van de Gemeentewet, voor het verrichten van handelingen ten behoeve van de aanvraag van een Nederlandse identiteitskaart, berust vanaf de dag tot welke deze wet terugwerkt op artikel 1.
2. Artikel 7, tweede lid, van de Paspoortwet en een algemene maatregel van rijksbestuur als bedoeld in artikel 7, derde lid, van de Paspoortwet, hebben mede betrekking op rechten als bedoeld in artikel 1.
3. In verband met het aanvragen van een Nederlandse identiteitskaart worden geen rechten geheven indien de aanvraag is ingediend in de periode vanaf 9 september 2011 tot de dag tot welke deze wet terugwerkt.
Artikel 3
Deze wet treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin zij wordt geplaatst en werkt terug tot en met de dag na de datum van indiening van het wetsvoorstel bij de Tweede Kamer.
Parlementaire geschiedenis
4.3
In de memorie van toelichting bij de Reparatiewet is geschreven: [9]
1. Algemeen
Dit wetsvoorstel heeft tot doel om met spoed een reparatie aan te brengen in de wettelijke grondslag voor de heffing van rechten door gemeenten voor het verrichten van handelingen ten behoeve van de aanvraag van een Nederlandse identiteitskaart.
(…)
Als gevolg van het arrest [BNB 2011/257] is heffing van leges voor het in behandeling nemen van een aanvraag voor een Nederlandse identiteitskaart op basis van artikel 229, eerste lid, onder b, van de Gemeentewet (…) niet meer toegestaan.
(…)
Het wettelijke systeem met betrekking tot de vergoeding van kosten in verband met reisdocumenten zoals dit is vastgelegd in artikel 7 van Pro de Paspoortwet gaat er, voor zover het reisdocumenten betreft die in een gemeente worden aangevraagd, vanuit dat hiervoor op grond van artikel 229 van Pro de Gemeentewet rechten of leges kunnen worden geheven. Die rechten of leges dienen enerzijds ter dekking van de kosten die gemeenten maken voor de handelingen die zij moeten verrichten in verband met de aanvraag, de verstrekking en de uitreiking van reisdocumenten en anderzijds ter dekking van de kosten die gemeenten aan het Rijk moeten afdragen in verband met door de leverancier (eventueel met spoed) geleverde reisdocumenten (artikel 2, eerste lid, van het Besluit paspoortgelden).). Het arrest van de Hoge Raad betekent alleen dat voor de aanvraag van een identiteitskaart geen rechten meer geheven kunnen worden op grond van artikel 229, eerste lid, onder b, van de Gemeentewet. Het arrest doet niet af aan de noodzaak een voorziening te treffen voor de bestrijding van de genoemde kosten en staat er ook niet aan in de weg om deze kosten door middel van heffing van rechten of leges te verhalen op de burger die een aanvraag doet voor een reisdocument. Voor zover de aanvraag evenwel betrekking heeft op een Nederlandse identiteitskaart kan artikel 229 van Pro de Gemeentewet daarvoor niet meer als wettelijke grondslag dienen. Dit wetsvoorstel beoogt deze omissie te herstellen door een zelfstandige grondslag te bieden voor de heffing van rechten voor het verrichten van handelingen ten behoeve van de aanvraag van een Nederlandse identiteitskaart.
(…)
Het arrest van de Hoge Raad is betekenisvol voor de inkomsten van de gemeenten. Uitgaande van het maximumtarief van 2011 ten bedrage van € 43,89 en bij een uitgifte van de huidige 1,8 mln kaarten per jaar, dreigt een inkomstenderving voor de gemeenten van € 79 mln op jaarbasis. Dat bedrag loopt nog op door de inmiddels gebleken toename van de vraag naar de Nederlandse identiteitskaart als gevolg van het arrest van de Hoge Raad. Dit wetsvoorstel beperkt de negatieve financiële gevolgen.
4.4
Dit artikel bepaalt dat voor het verrichten van handelingen ten behoeve van de aanvraag van een Nederlandse identiteitskaart als bedoeld in artikel 2, tweede lid, van de Paspoortwet door de burgemeester van een gemeente, rechten kunnen worden geheven. (…)
Teneinde zoveel mogelijk aan te sluiten bij de bestaande procedures schrijft het artikel voor dat de rechten worden aangemerkt als gemeentelijke belastingen, waarop de bepalingen in Hoofdstuk XV, paragrafen 1 en 4, van de Gemeentewet van toepassing zijn. Dit betekent onder meer dat de tarieven van de te heffen rechten, evenals thans, bij gemeentelijke verordening worden vastgesteld.
De artikelen 229b en 229c van de Gemeentewet zijn van overeenkomstige toepassing. Het eerstgenoemde artikel houdt kort gezegd in dat de baten van de rechten niet hoger mogen zijn dan de lasten ter zake. (…) Artikel 229c van de Gemeentewet geeft een delegatiegrondslag voor het stellen van nadere regels omtrent de rechten, bij of krachtens algemene maatregel van bestuur.
(…)
4.5
Op dit moment hebben de gemeenten verordeningen vastgesteld, gericht op het heffen van leges voor (onder meer) het aanvragen van een identiteitskaart. Dat zijn verordeningen ter zake van het heffen van rechten als bedoeld in artikel 229, eerste lid, onderdeel b, van de Gemeentewet. Het eerste lid voorziet er in dat die verordeningen (althans voor zover ze betrekking hebben op het verrichten van handelingen ten behoeve van de aanvraag van een Nederlandse identiteitskaart) vanaf de dag tot welke de wet terugwerkt, berusten op artikel 1. Dat betekent dat de desbetreffende bepalingen van de bestaande gemeentelijke verordening zonder aanpassing een grondslag bieden voor het heffen van de in die verordening gespecificeerde bedragen in verband met het aanvragen van een identiteitskaart, vanaf de dag tot welke de wet terugwerkt.
Dat neemt niet weg dat de gemeenten de bevoegdheid houden om de verordening te wijzigen. Het is ook wenselijk om – op enig moment – de verordening te wijzigen, om verwarring inzake de grondslag van heffing te vermijden.
Artikel 7, tweede lid, van de Paspoortwet en een algemene maatregel van rijksbestuur op grond van het derde lid van dat artikel bevatten grenzen die de gemeente in acht moet nemen bij het heffen van rechten inzake reisdocumenten. Het betreft een beperking van de differentiatie die in de tarieven kan worden aangebracht en een maximering van die tarieven. Het tweede lid stelt zeker dat deze beperkingen ook gelden voor de rechten op grond van deze wet.
Het derde lid biedt duidelijkheid inzake de aanvragen voor een identiteitskaart die zijn ingediend na het arrest van de Hoge Raad. Aanvragen ingediend vanaf de datum van het arrest en tot de dag dat deze wet terugwerkt, worden afgewikkeld zonder dat daar rechten voor worden geheven.
Voor burgers die een aanvraag voor een identiteitskaart hebben ingediend betekent dit het volgende. Aanvragers, die hun aanvraag hebben ingediend in de periode van 9 september jl. tot en met de datum van indiening van het wetsvoorstel bij de Tweede Kamer, hoeven niet te betalen voor hun identiteitskaart. Hetzelfde geldt voor alle aanvragers die vóór 9 september tijdig een bezwaarschrift hebben ingediend, waarvan de behandeling is aangehouden tot na die datum. Aanvragers die voor 9 september de gemeentelijke rechten in verband met de aanvraag van een NIK hebben voldaan, geen bezwaarschrift hebben ingediend en voor wie ook de mogelijkheid tot het maken van bezwaar meer open staat, hebben geen recht op restitutie van reeds betaalde rechten.
4.6
In de memorie van toelichting is ten aanzien van de terugwerkende kracht in artikel 3 van Pro de Reparatiewet geschreven: [12]
Het toekennen van terugwerkende kracht aan een belastende regeling is in het algemeen bezwaarlijk. In dit uitzonderlijke geval wordt toch terugwerkende kracht verleend. Overeenkomstig de beleidslijn bij het toekennen van terugwerkende kracht aan belastende fiscale maatregelen zijn twee aspecten van belang: de rechtvaardiging van de terugwerkende kracht enerzijds en de periode van terugwerkende kracht anderzijds.
De rechtvaardiging van de terugwerkende kracht is gebaseerd op een samenstel van factoren.
Het wetsvoorstel is een reparatie van een onbedoeld gevolg van de belastingbepalingen in de Gemeentewet. Door het arrest van de Hoge Raad is legesheffing voor een identiteitskaart niet meer mogelijk. Dit terwijl het de duidelijke bedoeling van de Paspoortwetgever is geweest om wél leges te kunnen heffen. Juist daarom wordt op grond van artikel 7, derde lid, van de Paspoortwet, een maximum gesteld aan de (gemeentelijke) leges.
De terugwerkende kracht draagt ook bij aan een rechtvaardiger verdeling van de kosten van de identiteitskaart over de betrokken burgers. De handelingen in verband met de uitgifte van een identiteitskaart blijven kosten met zich brengen. Alle kosten die niet op een aanvragende burger kunnen worden verhaald, komen ten laste van andere burgers. Daarmee wordt de beoogde rechtvaardige verdeling van de kosten – de aanvrager betaalt – aangetast.
Terugwerkende kracht beperkt ook oneigenlijk gebruik van de mogelijkheid om een identiteitskaart aan te vragen. Als de identiteitskaart «gratis» is, vindt onvoldoende een afweging plaats of men de kaart werkelijk nodig heeft of dat men gebruik maakt van paspoort of rijbewijs om zich te kunnen identificeren. Men kiest dan te gemakkelijk voor een identiteitskaart er bij, want dat kost toch niets.
Tot slot is er een budgettaire noodzaak. Door het arrest van de Hoge Raad derven de gemeenten op de huidige voet rond 1,5 miljoen euro aan legesinkomsten per week. Dat bedrag is opgelopen doordat de vraag naar de identiteitskaart daarna is toegenomen als gevolg van het feit dat deze «gratis» is. Het is wenselijk om aan die situatie zo snel mogelijk een eind te maken.
Het tweede aspect is de periode van terugwerkende kracht. Overeenkomstig de eerder genoemde beleidslijn is de terugwerkende kracht beperkt tot het moment waarop van de betrokkenen redelijkerwijs kan worden gevergd dat zij met de verandering in de regelgeving rekening konden houden. Daarbij is het uitgangspunt gehanteerd dat de regeling niet verder terugwerkt dan tot het moment waarop het publiek van regeringswege in kennis is gesteld van het voornemen tot het vaststellen van een regeling, in dit geval door indiening van het wetsvoorstel bij de Staten-Generaal.
4.7
Ter zake van aanpassing van de gemeentelijke verordeningen en de zogenoemde ‘voorafheffingen’ is in de Tweede Kamer opgemerkt. [13]
De heer Van Raak (SP) Als wij deze wet aannemen, gaat hij werken met terugwerkende kracht, tot het moment dat deze wet bij de Kamer is ingediend. Vanaf 22 september moeten mensen weer betalen voor die identiteitskaart, hoewel hiervoor geen wet bestaat. Een hoogleraar zei in de Volkskrant dat dit wetgeving via een persbericht is. Wetten maken met terugwerkende kracht kan alleen bij hoge uitzondering. Soms gebeurt dat met belastingwetten die een korte terugwerkende kracht hebben, bijvoorbeeld om belastingontwijking te voorkomen. Wat mij betreft dient de overheid belastende maatregelen in principe niet met terugwerkende kracht in te voeren. In geval van bepaalde voordelen, zoals subsidies en aftrekposten, kan dat in uitzonderlijke gevallen wel. Daarvan lijkt hier helemaal geen sprake.
(…)
De heer Heijnen (PvdA):(…) Het dilemma waarmee ik zit voor wat betreft het snel behandelen van dit wetsvoorstel, is dat ik aan de ene kant de burgers en de ambtenaren achter de loketten snel duidelijkheid wil geven, maar dat aan de andere kant de zorgvuldigheid in acht dient te worden genomen om te voorkomen dat wij opnieuw ongelukken begaan en te bereiken dat recht wordt gedaan aan de Hoge Raad. (…)
(…)
Om mijn punt over de uitspraak van de Hoge Raad af te maken: is er een advies van de advocaat-generaal danwel de landsadvocaat over de juridische houdbaarheid van het voorliggend wetsvoorstel?
Mijn tweede punt in dit verband heeft betrekking op de principiële en juridische aspecten. De gemeentelijke verordeningen, zo staat in de toelichting, hoeven niet te worden aangepast, maar het is wel handig om verwarring te voorkomen. Zo staat het er bijna letterlijk. De wetgever vestigt een zelfstandige heffingsgrondslag, maar verwijst in artikel 1 zowel Pro naar de Paspoortwet als naar de Gemeentewet. Ik heb zelden zo'n rommelig artikel gelezen; het loopt ook niet. Ik vraag mij serieus af of dit artikel houdbaar is.
(…)
De heer Schouw (D66): Eerst moeten we het erover eens zijn dat er thans, totdat een wetsvoorstel wordt aangenomen, geen wettelijke basis is voor het vragen van een vergoeding voor de ID-kaart. Er is nu een vacuüm. Je zou kunnen zeggen dat er eigenlijk sprake is van een stukje illegaliteit als gemeenten een vergoeding vragen voor een ID-kaart waarvoor geen wettelijke basis is. Dat is het startpunt. Vervolgens moet het kabinet ook willen erkennen dat men de regels, die men nu aan de gemeenten stelt, niet kan volhouden tot het moment dat deze reparatiewetgeving in het Staatsblad verschijnt.
Minister Leers: Nee. De heer Schouw kreeg weliswaar bijval van een aantal collega's, maar ik zie het anders. Op 9 september deed de Hoge Raad uitspraak. Vanaf dat moment zijn er ook geen kosten meer in rekening gebracht. Op 22 september is in de publiciteit verschenen dat het kabinet bij de Kamer een reparatiewetsvoorstel heeft ingediend. Over de periode tussen 9 en 22 september heeft de heer Schouw gelijk en zijn er, op basis van de uitspraken van de Hoge Raad, dan ook geen kosten in rekening gebracht. We hebben geconstateerd dat de grondslag daarvoor niet aanwezig was en dat zijn we nu dus aan het repareren. Het kabinet stelt voor om dat met terugwerkende kracht te doen. (…)
De heer Van Raak (SP): Tot het moment dat dit wetsvoorstel door de Eerste Kamer is aangenomen, vraagt de minister iets van de gemeenten wat illegaal is. Dat is slecht. Dat is echter niet mijn vraag, maar wel mijn constatering. Ik ben het met de heer Schouw eens dat we dat niet horen te doen. (…)
(...)
Minister Leers: (…) Met andere woorden, wij gaan een nieuwe grondslag regelen, die wordt opgenomen in artikel 1 van Pro dit wetsvoorstel. Dat betekent dat gemeenten straks in hun verordening op basis van artikel 1 van Pro dit wetsvoorstel leges kunnen heffen voor de Nederlandse ID-kaart. Er moet worden betaald, want er zijn wel kosten gemaakt.
Er komt een overgangsregeling. De gemeenten hoeven geen nieuwe verordeningen te maken voor de ID-kaart. Wij gaan ervoor zorgen dat de bestaande gemeentelijke belastingverordeningen, voor zover ze over de identiteitskaarten gaan, op de nieuwe grondslag van dit wetsvoorstel komen te berusten. De gemeenten kunnen de bestaande verordeningen blijven gebruiken voor het heffen van nieuwe rechten voor de ID-kaarten.
4.8
Ter zake van de terugwerkende kracht werd in Tweede Kamer onder meer opgemerkt: [14]
De heer Van Raak (SP):
(…) Het Bureau Wetgeving heeft ons geadviseerd: terugwerkende kracht kan eigenlijk alleen als misbruik of oneigenlijk gebruik moet worden tegengegaan. Dat lijkt me hier met deze identiteitskaart niet het geval. Ik hoor het wel als de minister vindt dat dat wel zo is. Een tweede punt: het herstellen van omissies, of het voorkomen van een aankondigingseffect. Volgens mij is dat hier niet het geval. Ik hoor het wel als de minister een andere mening heeft. Een volgend punt is reparatie die voorzienbaar was. Volgens mij niet, en voorbereidingshandelingen, lijkt me, ook niet. De vier punten die ons Bureau Wetgeving noemt, rechtvaardigen geen van alle het met terugwerkende kracht invoeren van deze wet, en ook niet de onbedoelde effecten "de gebruiker betaalt", en de budgettaire gevolgen die de minister zelf eerder noemde. Ik heb vandaag eigenlijk geen één reden gehoord om wel met terugwerkende kracht te gaan werken. (…)
(…)
Mevrouw Hennis-Plasschaert (VVD):
(…) Ik zei het ook al in eerste termijn: deze gang van zaken verdient geen schoonheidsprijs, ook vanavond niet en zeker niet voor een overheid die pretendeert goede, degelijke en transparante dienstverlening hoog in het vaandel te hebben staan. Ook de VVD-fractie had vragen en zorgen over de juridische houdbaarheid van bepaalde aspecten van het voorliggende wetsvoorstel, zeker wat betreft het toekennen van de terugwerkende kracht aan de beoogde belastende maatregel. Dat zijn praktijken waar de VVD niet dol op is en nooit dol op zal worden. Toch moet ook de VVD erkennen dat er uitzonderingen mogelijk zijn.
Met het oog op het advies van de Raad van State en het stuk van Bureau Wetgeving heeft mijn fractie aangegeven dat er niets meer in de weg staat – uiteraard afhankelijk van het antwoord van de minister in tweede termijn – om met het wetsvoorstel in te stemmen. Natuurlijk is er geen garantieverklaring, maar verschillende juristen hebben hiernaar gekeken en hebben dit getoetst op de juridische houdbaarheid. Blijft het droog als er een gang naar de rechter komt? Op die vraag lijkt het antwoord "ja" te zijn. Ik zie het niet als een garantieverklaring. Daarom wil ik graag van de minister een bevestiging krijgen dat hij er zeker van is dat er inderdaad wordt gehandeld in het algemeen belang, met inachtneming van het rechtmatige vertrouwen van betrokkenen en dat dit alles gebeurt in het licht van de kenbaarheid en rechtszekerheid. (…)
(…)
Minister Leers:
(…). We hebben het, zoals gezegd, over een spoedwet die moet voorzien in die reparatie door een nieuwe grondslag voor het heffen van leges. Ik zeg het nog eens nadrukkelijk: het doel van de spoedwet is om dit op langere termijn – dan hebben wij het over de grote wet, de Paspoortwet – structureel verder te regelen, met alle andere wensen die vanavond ook aan de orde zijn gekomen.
Ik zei al dat ik heb beluisterd dat de terugwerkende kracht het meest springende punt in de discussie is. Het is dus goed dat ik daar nu op inga, omdat dit een belangrijk punt is. (…) Ik zeg ook tegen de heer Heijnen dat dit wetsvoorstel over belastingen gaat. Het gaat niet meer over de grondslag zoals wij die eerst kenden, namelijk heffingen ten behoeve van een dienst. Het gaat nu om een apart wetsvoorstel en om een belasting ter financiering van de kosten van de NIK.
Ik heb vanmorgen ook aangegeven dat het niet zo ongebruikelijk is dat we dit doen met terugwerkende kracht. (…)
(…)
Minister Leers:
Ik was eraan toe om, op verzoek van de heer Van Raak, uit te leggen dat de regeling terecht voldoet aan de criteria van de beleidslijn. Ik heb vanochtend vier criteria genoemd. Terugwerkende kracht kan aan de orde zijn als sprake is van misbruik of oneigenlijk gebruik. Ik heb vanmorgen al gezegd dat dit hier zeker het geval is. Oneigenlijk gebruik is het zonder betaling verkrijgen van een identiteitskaart. De bedoelde uitleg van de wet was immers dat er wél voor zo'n kaart betaald moest worden. Dat is nu niet meer aan de orde.
Op de tweede plaats gaat het om het herstellen van een omissie om aankondigingseffecten te voorkomen. Het is niemand ontgaan dat een gratis identiteitskaart leidt tot een enorme run de op loketten, tot een verhoogde vraag naar zo'n identiteitskaart. Om te voorkomen dat het financiële gat wordt vergroot, is de terugwerkende kracht noodzakelijk. Daarmee kan die run worden voorkomen. Op de derde plaats kan de budgetteringsproblematiek een reden zijn om terugwerkende kracht toe te passen. Hier is wel degelijk een budgetteringsprobleem aan de orde. Op de vierde plaats kan terugwerkende kracht nodig zijn om de regeling het beoogde effect te geven. Dat effect is – zo hebben wij als regering dat ook steeds gezien omdat dit het meest de hand ligt – dat de gebruiker betaalt voor een kaart. Dat is de meest efficiënte bekostiging en geeft een prikkel aan de gebruiker om een afweging te maken of hij die kaart nodig heeft, naast paspoort en rijbewijs. Ook dat is een overweging die recht doet aan de beleidslijn zoals die is opgesteld. Als je gratis identiteitskaarten gaat verstrekken en iedereen die dat wil de kaart krijgt, wordt het beoogde stelsel geweld aangedaan. Daar kiezen wij niet voor.
Dit brengt mij bij de vraag van de heer Van Raak: is het principieel gezien wel terecht om geld te vragen voor een identiteitskaart als een burger daar – zoals ook de Hoge Raad stelt – minder belang bij heeft dan de overheid? Eigenlijk is dat ook de inleiding voor zijn motie. Vanmorgen heb ik het ook al gezegd: aan de kant de overheid worden kosten gemaakt, zowel ten behoeve van de productie van het document als voor de overige aspecten van de behandeling van de aanvraag. Hoe we het ook draaien of keren: die kosten moeten worden opgebracht. Het evenredig verdelen van de kosten over de gebruikers van de kaarten is – zoals ik zo-even al heb aangegeven – in de ogen van de regering de meest passend en naar onze overtuiging ook de meest rechtvaardige manier van kostenverdeling.
Er is nog een ander punt. Als deze kaart gratis zou zijn, brengt dat zonder meer een aanzienlijke stijging van het te produceren volume, en daarmee van de kosten, met zich mee. Daar staan geen inkomsten tegenover, want iedereen kan die kaart gratis krijgen. De "gratis" identiteitskaart is dus niet gratis. Sterker nog, die leidt tot een enorme verhoging van de kosten, waarvoor de overheid moet opdraaien. En daarmee betaalt de gemeenschap, wij met zijn allen.
De heer Van Raak heeft gelijk als hij zegt dat we de kosten voor het uitgeven van deze kaart op een ander wijze kunnen verschmerzen – zoals ze het in het Duits noemen – bijvoorbeeld door de inkomstenbelasting of een ander belasting daarvoor te gebruiken die niet gerelateerd is aan de identiteitskaart. Zoals ik net al probeerde uit te leggen, is dat een dure oplossing. In onze ogen heeft de aanvrager baat bij de kaart. Hij moet dan ook de kosten betalen en de afweging maken of hij die kaart nodig heeft. Bovendien ervaart hij het effect ervan. Hij kan zich ermee identificeren en gaan reizen binnen Europa. De keus is dus aan de aanvrager of hij genoegen neemt met zijn paspoort of rijbewijs, of dat hij die identiteitskaart erbij neemt.
Wij kunnen er nog heel lang met elkaar over praten. Voor mij was belangrijk dat de Hoge Raad de conclusie heeft getrokken dat de grondslag niet juist was, maar niet heeft aangegeven (…) dat de kaart gratis moest worden
4.9
Een amendement van het Tweede Kamerlid Van Gent, waarin werd voorgesteld om de terugwerkende kracht uit de Reparatiewet te schrappen, is niet aangenomen. [15]
4.1
In de nota naar aanleiding van het verslag is over de terugwerkende kracht geschreven: [16]
Medebewind en lokale belasting
De leden van de PvdA-fractie en de fractie van D66 vroegen wat er bij dit wetsvoorstel materieel overblijft van de beleidsvrijheid van gemeenten bij de heffing en aanwending van lokale belastingen. (…)
Het is mijn bedoeling dat de kosten die worden gemaakt voor het ontvangen van de aanvraag, de productie en het uitreiken van de identiteitskaart worden verhaald op diegenen ten behoeve van wie deze kosten gemaakt worden. Dit geldt evenzo voor andere producten die de burger van de overheid betrekt. Nu de grondslag van dit kostenverhaal voor wat betreft de identiteitskaart is weggenomen door de uitspraak van de Hoge Raad wordt door middel van het nu voorliggende wetsvoorstel een nieuwe grondslag gecreëerd om deze kosten te kunnen verhalen. Daarbij heeft de regering geen andere keuze dan de weg van de gemeentelijke belasting, zoals de leden van de CDA-fractie concluderen. In mijn ogen is het heffen van een belasting hier gerechtvaardigd nu de belasting niet wordt geheven over een product maar juist ten behoeve van dit product, ter dekking van de kosten van productie en verstrekking daarvan teneinde deze kosten niet op de schouders van de gehele gemeenschap te laten rusten. Gemeenten hebben daarbij de vrijheid – binnen de gestelde kaders – de hoogte van de te heffen rechten te bepalen, en kunnen (in theorie) ook afzien van het opleggen van deze rechten, al zal er dan op eigen rekening wel andere dekking moeten worden gevonden voor de kosten.
(…)
De leden van de D66-fractie vroegen in dit verband waarom gemeenten geen nieuwe verordeningen hoeven te maken naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad als gevolg van de overgangsregeling in het wetsvoorstel. (…)
Uit artikel 132, zesde lid, van de Grondwet volgt dat gemeentelijke legesverordeningen een grondslag moeten hebben. Dat artikellid bepaalt onder meer dat de wet regelt welke belastingen door gemeenten kunnen worden geheven. Gemeentelijke rechten of leges zijn een gemeentelijke belasting en zijn dus alleen mogelijk als een formele wet daarvoor een grondslag geeft. De uitspraak van de Hoge Raad bepaalt dat voor de betreffende verordeningen geen wettelijke grondslag aanwezig is in de Gemeentewet voor zover het gaat om de legesheffing voor de behandeling van aanvragen voor een identiteitskaart. Het wetsvoorstel voorziet er in dat de gemeentelijke verordeningen die eerst berustten op de Gemeentewet voor wat betreft de rechten voor de identiteitskaart met terugwerkende kracht tot en met 22 september 2011 gaan berusten op dit wetsvoorstel. Het wetsvoorstel is daarmee zo geformuleerd dat de gemeenten hun verordeningen daarvoor niet hoeven aan te passen.
Terugwerkende kracht
(…)
Bij de vraag of voldaan wordt aan het (…) criterium (…) dat er voldoende rechtvaardiging bestaat voor de terugwerkende kracht, is sprake van een afweging van belangen. In aanvulling op het gestelde in de memorie van toelichting heb ik bij die afweging ook de volgende omstandigheden betrokken:
Ten eerste is gebleken dat het gratis maken van de identiteitskaart leidt tot een grote toename van de vraag naar deze kaarten. Deze vraag was in de «gratis» periode ongeveer vijf keer zo groot als onder normale omstandigheden. De verwachting is dat de vraag nog verder zou kunnen toenemen wanneer ongeveer bekend wordt wanneer het gratis zijn van de identiteitskaart eindigt, ook wel genoemd het aankondigingseffect. Het effect van het wetsvoorstel zou onder meer door een vervroegde vraag voor langere tijd teniet worden gedaan. De gederfde inkomsten aan de kant van de overheid als gevolg van de toegenomen vraag bedroegen in de gratis periode ongeveer € 800 000 per dag.
Ten tweede dreigde door de toegenomen vraag de voorraad identiteitskaarten op te raken door onvoldoende productiecapaciteit. Wel zijn maatregelen getroffen om te verzekeren dat – indien het wetsvoorstel onverhoopt het Staatsblad niet bereikt – de vanaf 22 september jl. betaalde bedragen voor identiteitskaarten worden terugbetaald.
Deze omstandigheden moeten worden afgewogen tegen het belang van de burger om niet onverwacht geconfronteerd te worden met kosten die hij niet had kunnen voorzien. Daarbij is van belang dat het heffen van rechten voor identiteitskaarten geen nieuwe maatregel is. Iedere aanvrager kan geacht worden te weten dat daarvoor altijd al een bedrag was verschuldigd. Daartegen kan worden ingebracht dat na de uitspraak van de Hoge Raad een andere verwachting is ontstaan. Degenen die op basis van de uitspraak verwachten dat de identiteitskaart gratis is, mogen op basis van de persberichten en de indiening van het wetsvoorstel echter ook geacht worden te weten dat er een wetsvoorstel is ingediend, dat beoogt met terugwerkende kracht tot en met 22 september jl. een verbeterde grondslag te geven voor de heffing van rechten voor identiteitskaarten. Er kan in dit geval dus niet gesproken worden van een onvoorzienbare maatregel. De beginselen van behoorlijk bestuur staan de terugwerkende kracht in dit geval niet in de weg. De terugwerkende kracht is actief bekend gemaakt zodat de aanvragers wisten dat zij vanaf 22 september weer rechten verschuldigd zouden zijn, en er zijn voldoende maatregelen getroffen indien het wetsvoorstel niet wordt aanvaard. De terugwerkende kracht vindt ook zijn grondslag in de wet.
Alle genoemde omstandigheden in aanmerking nemend is voldaan aan de criteria, genoemd in de beleidslijn over terugwerkende kracht in fiscale regelgeving. Alles afwegend ben ik tot de conclusie gekomen dat het belang bij de terugwerkende kracht aan de kant van de overheid zwaarder weegt dan het belang van de burger bij de gratis identiteitskaart na het arrest van de Hoge Raad.
Ik heb daarnaast de periode van de terugwerkende kracht van het wetsvoorstel zo veel mogelijk willen beperken door enerzijds deze niet verder te laten terugwerken dan tot en met de dag na de dag van de indiening bij de Tweede Kamer en anderzijds te verzoeken aan zowel de Tweede Kamer als aan Uw Kamer de behandeling van het wetsvoorstel zo spoedig mogelijk te laten plaatsvinden. (…)
Uitvoeringswijze voordat het wetsvoorstel in werking is getreden
De leden van de fracties van PvdA en 50PLUS vroegen of het niet in strijd is met het arrest van de Hoge Raad dat burgers vóór de inwerkingtreding van het wetsvoorstel alweer moeten betalen voor de identiteitskaart. De leden van de PvdA-fractie vroegen of gemeenten gevraagd zijn in strijd met de wet te handelen.
Bij het hanteren van terugwerkende kracht is altijd de vraag hoe gehandeld moet worden in de periode dat de wet nog niet in werking is getreden. Enerzijds is er het belang van de overheid om voldoende zekerheid te hebben dat voor de kaart betaald zal worden. Immers, de kosten moeten worden gemaakt en het is de bedoeling dat de gebruiker daarvoor betaalt. Anderzijds moet rekening worden gehouden met het risico dat indien het wetsvoorstel niet zou worden aanvaard, de wet niet in werking treedt. Dan kan het zijn dat de burger ten onrechte heeft betaald. Dat zou voorkomen kunnen worden door géén terugwerkende kracht aan de wet te verlenen. Gelet op de run op de gemeenteloketten in de dagen vóór de indiening van het wetsvoorstel gaat dat de overheid tot 800 000 euro per dag kosten. Dat loopt door tot de wet in werking is getreden of iedereen in Nederland een (gratis) identiteitskaart heeft. Dat vind ik een onwenselijk scenario.
Daarom is aan de gemeenten de volgende procedure meegegeven. Bij een aanvraag vóór de inwerkingtreding van de wet wordt de burger verzocht te betalen en daarbij zijn bankrekeningnummer op te geven. Als de wet niet in werking treedt wordt het betaalde bedrag teruggestort. Als alternatief kan ook uitstel van betaling worden verleend, onder de voorwaarde dat de burger bij het ophalen van de kaart een eenmalige machtiging verleent tot het afschrijven van het verschuldigde bedrag. Het uitstel van betaling geldt tot de wet in werking is getreden. Met deze praktische benadering wordt het belang van de burger bij terugbetaling indien het wetsvoorstel onverhoopt niet tot wet wordt verheven, rechtgedaan.
4.11
Ook in de Eerste Kamer heeft een debat plaatsgevonden over de Reparatiewet. [17] Tijdens dit debat heeft Minister Donner opgemerkt: [18]
Mevrouw Huijbregts vroeg mij in hoeverre de toetsing aan de criteria van de notitie terecht is. Ik constateer dat het wetsvoorstel in de eerste plaats materieel geen nieuwe maatregel is. Juridisch is het een nieuwe maatregel omdat het niet onder artikel 229 van Pro de Gemeentewet gebracht kan worden, maar materieel is er geen sprake van een nieuwe maatregel, maar van een reparatie. Ik ben al ingegaan op de redenen waarom het steeds uitdrukkelijk de bedoeling was om die in rekening te brengen.
(…)
Tegelijk wordt voor de gemeentebelastingen bepaald dat deze rechten belastingen heten voor de toepassing van de belastingwetgeving. Die bepaling is niet pas met dit wetsvoorstel ingevoerd, maar is al in de huidige Gemeentewet opgenomen. Zij is vooral van belang met het oog op het overgangsrecht, omdat anders alle gemeenten nieuwe verordeningen moeten invoeren om deze heffingen te kunnen realiseren. Door deze bepalingen kunnen bestaande verordeningen gewoon gehandhaafd worden en kan de nieuwe situatie heel vloeiend ingaan. Dat een wetgever dit vermogen heeft, leerde ik al in mijn studie. In de Badhuiswet – ook deze wet is inmiddels gesneuveld– werd het volgende bepaald: voor die dagen waarop uitsluitend vrouwen in het badhuis mochten, werd de badman als badvrouw aangemerkt.
4.12
Op 15 oktober 2012 is het wetsvoorstel ‘Wijziging van de Paspoortwet in verband met onder meer de status van de Nederlandse identiteitskaart’ bij de Tweede Kamer ingediend. Het wetsvoorstel is op 24 september 2013 met algemene stemmen aangenomen door de Tweede Kamer. De Eerste Kamer heeft het voorstel op 17 december 2013 zonder verdere discussie aanvaard. [19] In de Memorie van Toelichting is geschreven: [20]
Het onderhavige voorstel van rijkswet tot wijziging van de Paspoortwet strekt ertoe een aantal onderwerpen te regelen op het terrein van de verstrekking van het paspoort en de Nederlandse identiteitskaart. (…) De wijzigingen hebben betrekking op (…) het in de wet opnemen van een grondslag voor het heffen van rechten wegens handelingen ten behoeve van de aanvraag van reisdocumenten en Nederlandse identiteitskaarten door de burgemeester van een gemeente (…).
(…)
4.2
Heffing van rechten of financiering uit de algemene middelen
(…) Nu er geen algemeen rechtsbeginsel is dat zich verzet tegen het heffen van rechten van individuele burgers die een Nederlandse identiteitskaart aanvragen, kan niettemin de vraag worden gesteld of het feit dat de Hoge Raad in het kader van artikel 229, eerste lid, onder b, van de Gemeentewet heeft vastgesteld dat er bij de verstrekking van de Nederlandse identiteitskaart sprake is van een overheersend algemeen belang en niet van een overheersend individualiseerbaar belang van de burger, er toch niet toe zou moeten leiden om de identiteitskaart in het vervolg uit de algemene middelen te bekostigen. De regering beantwoordt deze vraag ontkennend, op grond van dezelfde argumenten die zijn genoemd in het kader van het wetsvoorstel Regeling van een grondslag voor de heffing van rechten voor de Nederlandse identiteitskaart. Kort samengevat luiden die argumenten als volgt:
-het uitgeven van Nederlandse identiteitskaarten kost geld. Deze kosten moeten worden opgebracht. Het evenredig verdelen van deze kosten over de gebruikers van de kaarten, zoals wordt bereikt door iedere aanvrager een tarief in rekening te brengen, is in de ogen van de regering de meest passende en rechtvaardige manier van kostenverdeling;
-het bekostigen van de identiteitskaart uit de algemene middelen leidt er in de praktijk toe, zoals ook is gebleken in de periode direct na de uitspraak van de Hoge Raad van 9 september 2011, dat door aanvragers onvoldoende een afweging wordt gemaakt of een identiteitskaart wel echt nodig is. Iemand die al voorzien is van een identiteitsdocument als bedoeld in de Wet op de identificatieplicht, zoals een paspoort, kan besluiten ook nog een identiteitskaart aan te vragen, omdat deze toch «gratis» is. Het gevolg is een aanzienlijke stijging van het te produceren volume en dus van de kosten, waar geen inkomsten tegenover staan.;
-de identiteitskaart wordt verstrekt ten behoeve van de aanvrager: niet alleen als hij moet voldoen aan zijn identificatieplicht, maar ook als hij er mee reist binnen Europa, of als hij de kaart gebruikt bij een bank of bij de huur van een auto. (…)
(…)
4.3
Wettelijke systematiek en reikwijdte van de regeling
De wijze waarop in het wetsvoorstel een grondslag is opgenomen voor het kunnen heffen van rechten is in beginsel identiek aan de manier waarop dit in de Wet van 13 oktober 2011, houdende Regeling van een grondslag voor de heffing van rechten voor de Nederlandse identiteitskaart is vormgegeven. (…)
In artikel 7 zijn Pro de artikelen 229b en 229c van de Gemeentewet van overeenkomstige toepassing verklaard. De VNG vraagt zich af wat dit betekent voor de kostenonderbouwing van het door de gemeenten te heffen tarief. Artikel 229b van de Gemeentewet gaat er immers vanuit dat alle in één verordening opgenomen tarieven tezamen worden getoetst, terwijl de rechten die geheven worden op basis van artikel 7 van Pro de Paspoortwet een andere juridische basis kennen dan de overige tarieven in de gemeentelijke legesverordening. De VNG is van oordeel dat desondanks de toets van artikel 229b van de Gemeentewet op het niveau van de gehele legesverordening van toepassing is.
Dit oordeel van de VNG wordt onderschreven. Het feit dat sprake is van een andere grondslag voor de heffing van de rechten staat er op zichzelf niet aan in de weg dat gemeenten de door hen vastgestelde tarieven op het niveau van de gehele legesverordening toetsen aan artikel 229b van de Gemeentewet.
Jurisprudentie Hoge Raad
4.13
Bij arrest van 25 februari 1953 heeft de Hoge Raad overwogen: [21]
dat de betekenis van het in de uitspraak van den Raad van Beroep vermelde arrest van den Hogen Raad geenszins is - en ook niet kan zijn - dat op grond van de door den Hogen Raad aangenomen ongeldigheid van de verordening van 23 Februari 1950 aan deze elke rechtskracht wordt ontnomen, maar alleen dat voor de beoordeling van het in het toenmalige proces aan het oordeel van den rechter onderworpen geschil op de verordening als ongeldig in dat geval geen beroep kon worden gedaan;
dat derhalve, nu bij de wet van 23 Juni 1952 (Stbl. no. 363), een regeling is getroffen, volgens welke de gemeenteverordening verklaard wordt rechtsgeldig te zijn goedgekeurd, en dus geldig is sedert een tijdstip, voorafgaande aan de vaststelling van den aanslag, die verordening voor de beoordeling van het onderhavige geschil niet meer als onverbindend kan worden aangemerkt, zodat de Raad van Beroep ten onrechte heeft beslist, dat op grond van die verordening geen aanslag kon worden opgelegd;
Toebes annoteerde bij dit arrest:
Een "bis in idem" is hier uiteraard niet aanwezig, omdat de eerste maal een bedrag gevorderd werd waarvoor geen enkele rechtsgrond aanwezig is. De ontbrekende rechtsgrond is door de wetgever - indirect met terugwerkende kracht - alsnog tot stand gebracht en de overweging op grond waarvan de HR bij zijn arrest van 28 Mei 1952 toen de op dat ogenblik aan zijn oordeel onderworpen aanslag als terecht vernietigd aanmerkte geldt voor de thans wettig goedgekeurde verordening niet meer. Met art. 12 der Pro Wet AB voor ogen had moeilijk een andere beslissing verwacht kunnen worden.
4.14
In een arrest van de Hoge Raad van 2 oktober 2009 ging het om de afschaffing bij wet van een pc-privéregeling, met terugwerkende kracht. In geschil was onder meer of dit verenigbaar was met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EP). De Hoge Raad overwoog: [22]
3.3.1.
Indien een wettelijk voorschrift met terugwerkende kracht is ingevoerd of gewijzigd na de datum van de bestreden beslissing (besluit of uitspraak) van het bestuursorgaan of de lagere rechter, en het nieuwe voorschrift - mede gelet op de daaraan gegeven terugwerkende kracht - in aanmerking komt voor toepassing op het te berechten geval, brengt de taak van de (hogere) rechter in belastingzaken mee dat hij bij de toetsing van die beslissing uitgaat van het nieuwe voorschrift (vgl. HR 6 januari 1960, nr. 13912, BNB 1960/51).
(…)
3.3.3.
Het onder 3.3.1 vermelde uitgangspunt moet worden genuanceerd, in die zin dat heffing van een belasting niet is toegestaan in het - zich hier niet voordoende - geval dat de regeling die in heffing van deze belasting voorziet (bijvoorbeeld een gemeentelijke belastingverordening) nog niet in werking is getreden op het tijdstip waarop die heffing plaatsvindt, waardoor voor heffing van deze belasting op dat moment nog geen juridische grondslag bestaat (vgl. HR 25 juni 1986, nr. 23690, BNB 1986/287 en HR 26 april 1989, nr. 25542, BNB 1989/242). Dat geldt ook indien de desbetreffende regeling nadien met terugwerkende kracht wordt ingevoerd, tenzij uit een wet in formele zin volgt dat ook met terugwerkende kracht een juridische basis wordt verleend aan voorheen tot stand gekomen aanslagen en andere heffingshandelingen.
(…)
3.5.1.
In verband daarmee zal alsnog onderzocht worden of de terugwerkende kracht die aan de onderhavige wetswijziging is verleend, een inbreuk vormt op artikel 1 van Pro het Eerste Protocol.
3.5.2.
Daarbij moet worden vooropgesteld dat aan de wetgever op fiscaal gebied volgens vaste rechtspraak van het EHRM een ruime beoordelingsvrijheid toekomt, in die zin dat diens oordeel moet worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is. Verder dient in dit verband te worden opgemerkt dat terugwerkende kracht van fiscale wetgeving ten nadele van de belastingplichtige op zichzelf geen inbreuk vormt op artikel 1 van Pro het Eerste Protocol. Van een inbreuk op deze bepaling is eerst sprake indien de wetgevende maatregel die in terugwerkende kracht voorziet, geen 'fair balance' teweegbrengt tussen de betrokken belangen, waaronder het belang van de belastingplichtige dat diens gerechtvaardigde verwachtingen worden gerespecteerd. Deze balans ontbreekt indien de desbetreffende maatregel in de omstandigheden van het concrete geval voor de belastingplichtige leidt tot een individuele en buitensporige last ('individual and excessive burden'). Daartoe dient te worden beoordeeld wat de gevolgen zijn van die terugwerkende kracht op de positie van de belanghebbende. Bij het oordeel of sprake is van een 'fair balance' speelt verder een rol om welke redenen de wetswijziging met terugwerkende kracht is ingevoerd (vgl. EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2).
3.5.3.
Ten aanzien van de verwachtingen die belanghebbende mocht hebben in het onderhavige geval, moet worden vastgesteld dat op het moment waarop de omstreden inhouding van loonheffing plaatsvond (in oktober 2004), als gevolg van het in 3.1.4 geciteerde persbericht voor betrokkenen kenbaar was dat de regering een wetswijziging met terugwerkende kracht tot 27 augustus 2004 wenste door te voeren. De inhoud van die voorgenomen wetswijziging werd in dit persbericht ook voldoende duidelijk weergegeven. De verschuldigdheid van de loonheffing was dan ook op het moment waarop het belastbare feit plaatsvond in voldoende mate te voorzien.
3.5.4.
De reden waarom de onderhavige wetswijziging met terugwerkende kracht is ingevoerd, is daarin gelegen dat de wetgever bevreesd was dat aankondiging van die wetswijziging tot gevolg zou hebben dat op grote schaal computers zouden worden aangeschaft om nog onder het oude recht gebruik te kunnen maken van de af te schaffen vrijstelling. De wetgever verwachtte dat zonder deze terugwerkende kracht een aanzienlijke budgettaire derving zou optreden. Van dit uitgangspunt van de wetgever kan niet worden gezegd dat het van redelijke grond ontbloot is.
3.5.5.
De gevolgen van de terugwerkende kracht blijven voor belanghebbende beperkt tot heffing van een bedrag van € 597 op basis van algemeen geldende loonheffingstarieven, wegens een daadwerkelijk genoten voordeel.
3.5.6.
Hetgeen onder 3.5.3 tot en met 3.5.5 is overwogen, brengt mee dat de terugwerkende kracht van de onderhavige wetswijziging in het geval van belanghebbende geen inbreuk vormt op artikel 1 van Pro het Eerste Protocol.
A-G Wattel is in zijn conclusie voor dit arrest uitgebreid ingegaan op het toetsingsmoment in geval van met terugwerkende kracht ingevoerde belastingwetgeving. Hij heeft onder meer geschreven:
4.20.
Ik trek de volgende conclusies uit de boven geciteerde rechtspraak:
(i) indien een wet ná de datum van de in cassatie bestreden rechterlijke uitspraak wordt gewijzigd met terugwerkende kracht tot een vóór die datum gelegen tijdstip, moet de uitspraak getoetst worden aan het gewijzigde voorschrift (HR BNB 1953/127, HR BNB 1960/51 en HR BNB 1991/361);(45)
(ii) dat neemt niet weg dat voor de vraag of een aanslag rechtsgeldig is opgelegd in die zin dat hij berust op een verbindende verordening, in beginsel beslissend is of die verordening verbindend was op het moment van aanslagoplegging (bijv. HR BNB 1986/287 en HR BNB 1993/182);
(iii) dit geldt ook wanneer na het tijdstip van aanslagoplegging een wet in formele zin in werking treedt die de verbindendheid van de verordening vóór dat tijdstip beïnvloedt (HR BNB 1989/242 en HR BNB 1994/245);
(iv) een ten tijde van de aanslagoplegging (nog) niet rechtsgeldige verordening wordt echter geacht wél reeds op dat moment gegolden te hebben indien een formele wet, hoewel pas ná aanslagoplegging ingevoerd, bepaalt dat de destijds (nog) niet rechtsgeldige verordening geacht moet worden wél rechtgeldig te zijn geweest (HR BNB 1953/107, HR 1953/127 en HR BNB 1994/270);
(v) indien de verordening waarop een aanslag berust, (nog) niet verbindt ten tijde van de aanslagoplegging, kan de aanslag wellicht niettemin deels of geheel overeind blijven op grond van een "oude" verordening (HR BNB 1991/53; zie ook HR BNB 1999/382 over een onverbindende wijzigingsverordening);
(vi) ook indien het slechts om een wijzigingsverordening gaat en de - ten opzichte van die wijziging -premature aanslag nog (deels) zou kunnen steunen op een ("oude") verbindende verordening, geldt dat met een posterieur in werking tredende (wijzigings)verordening met terugwerkende kracht bij de beoordeling van die anterieure aanslag geen rekening wordt gehouden (HR BNB 1991/53, r.o. 4.3 en HR BNB 1999/382);
(vii) de rechter moet van ambtswege onderzoeken of de aanslag berust op een (alsnog) verbindende verordening; in elk geval moet hij van ambtswege onderzoeken of de verordening waarop de aanslag berust, voldoet aan de formele vereisten voor haar verbindendheid (HR BNB 1994/41). Indien dat niet het geval is, onderzoekt hij eveneens van ambtswege of de aanslag kan steunen op de "oude" verordening (HR BNB 1960/51 en HR BNB 1981/261).
4.15
De Hoge Raad heeft bij arrest van 9 september 2011 overwogen: [23]
3.3.1.
Door of vanwege het gemeentebestuur verrichte werkzaamheden kunnen worden aangemerkt als een dienst in de zin van artikel 229, lid 1, letter b, van de Gemeentewet, indien die werkzaamheden rechtstreeks en in overheersende mate verband houden met dienstverlening ten behoeve van een individualiseerbaar belang. Het middelonderdeel faalt voor zover het van een andere opvatting uitgaat.
(…)
3.7.
Hoewel de ID-kaart in bepaalde opzichten dienst kan doen als reisdocument, is met dit document naar zijn aard in mindere mate een individueel belang gemoeid dan met het rijbewijs en het paspoort. Daarvan uitgaande brengt hetgeen in 3.3.4 en 3.3.5 is overwogen mee dat onder de werking van de WUID niet kan worden aangenomen dat de aanvraag van een ID-kaart, zijnde het meest eenvoudig verkrijgbare en minst specifieke identificatiebewijs, naar zijn aard in overheersende mate verband houdt met een individualiseerbaar belang. Het in behandeling nemen van een zodanige aanvraag is dan ook geen dienst in de zin van artikel 229, lid 1, letter b, van de Gemeentewet, zodat heffing van leges uit hoofde van die bepaling niet mogelijk is.
Snoijink annoteerde in BNB 2011/257:
Een rechtsstatelijk bedenkelijker punt in het voorstel vormt de terugwerkende kracht. Gemeenteambtenaren die hierop vooruitlopen door voor aanvragen vanaf 22 september 2011 wederom leges te heffen alsof het bovenstaande arrest al door de wet achterhaald is, lopen het risico zich schuldig te maken aan het misdrijf van art. 366 Sr Pro. Dat wordt niet minder ernstig doordat zij daartoe bijkans worden uitgelokt door wat de minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties ter rechtvaardiging van terugwerkende kracht in de memorie van toelichting opmerkt.
4.16
Bij arrest van 14 juni 2013 heeft de Hoge Raad het toetsingsuitgangspunt van het van 14 april 1989 daterende Harmonisatiewetarrest bevestigd: [24]
3.3
Voor zover het middel erover klaagt dat het Hof niet heeft getoetst aan het gelijkheidsbeginsel als ongeschreven rechtsbeginsel faalt het eveneens, aangezien de rechter niet bevoegd is wetgeving in formele zin te toetsen aan algemene rechtsbeginselen (zie HR 14 april 1989, NJ 1989, 469, het zogenoemde Harmonisatiewetarrest).
4.17
Bij arrest van 21 februari 2014 heeft de Hoge Raad een beroep in cassatie met toepassing van art. 81 Wet Pro RO ongegrond verklaard. In deze zaak was onder meer in geschil of de Hoge Raad moest terug komen van het verbod op toetsing van formele wetgeving aan algemene rechtsbeginselen. In de voorafgaande conclusie heeft A-G Niessen geschreven: [25]
6.3
De eerste klacht houdt in dat ’s Hofs oordeel in strijd is met algemeen aanvaarde rechtsbeginselen.
(…)
6.8
Ook in andere rechtspraak waakt de Hoge Raad ervoor niet te treden in de bevoegdheden van de wetgever in formele zin. Hij oordeelde dat hij niet een bevel tot wetgeving kan geven, ook al vloeit een verplichting tot wetgeving voort uit Europees recht of het Vrouwenverdrag. Verder heeft hij in diverse arresten geoordeeld dat bepaalde beslissingen aan zijn oordeel zijn onttrokken omdat zij staan ter beoordeling van de wetgever en de rechtsvormende taak van de rechter te buiten gaan.
6.9
In verschillende arresten heeft de Hoge Raad beslist dat hij niet terug komt van de in het Harmonisatiewetarrest gegeven oordelen, onder meer in een recent arrest van de Derde Kamer.
6.1
Zoals Scheltema in punt 4 van zijn noot opmerkt, lijkt de Hoge Raad in onderdeel 3.5 van het Harmonisatiewetarrest de mogelijkheid open te laten dat hij op zeker moment anders zal beslissen wanneer de grondwetswijziging van 1983 verder achter ons ligt en over de wenselijkheid verandering te brengen in de plaats van de rechter in het Nederlands staatsbestel in brede kring overeenstemming zou zijn ontstaan. Kort na het wijzen van het arrest herhaalt de Hoge Raad in een advies aan de regering over het toetsingsvraagstuk dat ‘de Hoge Raad thans nog geen voorstander’ is van toetsing van de wet in formele zin aan fundamentele rechtsbeginselen.
6.11
Nu de Hoge Raad het zojuist genoemde arrest al verschillende keren heeft bevestigd, kan daarin strikt genomen ook de bevestiging worden gelezen van het latente voornemen om onder omstandigheden terug te komen op de centrale beslissingen uit dat arrest. Dus is de vraag relevant of daartoe aanleiding bestaat.
(…)
6.21
Gelet op het vorenstaande is mijns inziens van een brede overeenstemming als in 6.10 bedoeld geen sprake. Met het oog daarop en op de omstandigheid dat belanghebbende niet adstrueert welk algemeen, ongeschreven rechtsbeginsel zou zijn geschonden, faalt de eerste klacht.
4.18
In een arrest van 4 april 2014 overwoog de Hoge Raad met betrekking tot de bewijslastverdeling bij geschillen omtrent de opbrengstlimitering van gemeentelijke rechten: [26]
3.3.2.
Het Hof heeft terecht tot uitgangspunt genomen hetgeen is overwogen in de onderdelen 3.2.1 tot en met 3.2.5 van het arrest van de Hoge Raad van 24 april 2009, nr. 07/12961, ECLI:NL:HR:2009:BI1968, BNB 2009/159 (hierna: het arrest BNB 2009/159). Met hetgeen aldaar is overwogen omtrent de stelplicht van de heffingsambtenaar, heeft de Hoge Raad rekening willen houden met de omstandigheid dat de belanghebbende in de regel geen toegang heeft tot de gegevens die hij nodig heeft om voldoende gemotiveerd feiten te stellen die meebrengen dat de opbrengstlimiet is overschreden. Dit laat onverlet, zoals in de zojuist genoemde overwegingen ook is benadrukt, dat de bewijslast ten aanzien van de feitelijke onderbouwing van het beroep op limietoverschrijding op de belanghebbende rust.
3.3.3.
De vaststelling van tarieven als bedoeld in artikel 229b van de Gemeentewet berust op een raming, welke raming moet berusten op gegevens omtrent geraamde baten en lasten in de gemeentebegroting voor het desbetreffende jaar dan wel gegevens die op geraamde baten en lasten in die begroting zijn terug te voeren. Daaruit vloeit noodzakelijk voort dat bij die vaststelling van tarieven niet ten aanzien van alle posten zekerheid of een volledig inzicht kan bestaan. In het kader van een geschil omtrent de naleving van artikel 229b, lid 1 , van de Gemeentewet mag niet van de gemeente worden verlangd dat zij van alle in de verordening en de bijbehorende tarieventabel genoemde diensten afzonderlijk en op controleerbare wijze vastlegt hoe zij de kosten ter zake daarvan heeft geraamd (vgl. HR 4 februari 2005, nr. 38860, ECLI:NL:HR:2005:AP1951, BNB 2005/112, en HR 16 april 2010, nr. 08/02001, ECLI:NL:HR:2010:BM1236, BNB 2010/226).
3.3.4.
In die gevallen waarin de belanghebbende overschrijding van de opbrengstlimiet aan de orde heeft gesteld en de heffingsambtenaar inzicht in de desbetreffende ramingen heeft verschaft, kan het verstrekken van nadere inlichtingen uitsluitend van de heffingsambtenaar worden verlangd voor zover de belanghebbende voldoende gemotiveerd heeft gesteld waarom naar zijn oordeel ten aanzien van een of meer bepaalde posten in de raming redelijke twijfel bestaat of sprake is van een ‘last ter zake’.
3.3.5.
Aan de nadere inlichtingen die de heffingsambtenaar in dat geval dient te verstrekken, mag geen zwaardere eis worden gesteld dan dat deze functionaris naar vermogen – dat wil zeggen in de mate waarin hij daartoe in de gegeven omstandigheden in redelijkheid in staat is – duidelijk maakt op grond waarvan hij de hiervoor in 3.3.4 bedoelde stelling(en) van de belanghebbende betwist, en waarom dus naar zijn oordeel de door de belanghebbende opgeworpen twijfel ongegrond is. De zinsnede in onderdeel 3.2.3 van het arrest BNB 2009/159 ‘teneinde – naar vermogen – deze twijfel weg te nemen’, houdt derhalve niet in dat de heffingsambtenaar moet bewijzen dat die twijfel ongegrond is.
3.3.6.
Voorts zij eraan herinnerd dat tot de ‘lasten ter zake’ niet alleen posten behoren die rechtstreeks samenhangen met de verleende diensten waarvoor de rechten worden geheven, maar dat daartoe ook behoren aan die diensten toe te rekenen indirecte kosten. Daarbij geldt als uitgangspunt dat die indirecte kosten meer dan zijdelings met die diensten moeten samenhangen. De desbetreffende kostenposten kunnen slechts dan niet (geheel of ten dele) als ‘lasten ter zake’ worden aangemerkt indien zij geheel of nagenoeg geheel andere doeleinden dienen (vgl. o.m. HR 4 juni 2010, nr. 08/00313, ECLI:NL:HR:2010:BL0990, BNB 2010/234).
3.3.7.
Ten slotte zij erop gewezen dat in het kader van de toetsing aan de opbrengstlimiet pas dan plaats is voor een correctie van de omvang van de volgens de gemeentelijke begroting geraamde bedragen aan opbrengsten en lasten, indien de gemeente deze opbrengsten en lasten niet in redelijkheid op die bedragen heeft kunnen ramen (vgl. HR 26 april 1989, nr. 25542, BNB 1989/242).
4.19
In een arrest van 20 juni 2014 ging het onder meer over de vraag of de (materieel) terugwerkende kracht bij de invoering van artikel 32bb Wet LB 1964 (pseudo-eindheffing over vertrekvergoeding) de toets aan artikel 1 EP Pro kon doorstaan. De Hoge Raad overwoog: [27]
3.4.7
De wetgever heeft voor de (…) beschreven methode van berekening van het excessieve deel van vertrekvergoedingen gekozen om redenen van uitvoerbaarheid en ter voorkoming van ontgaansmogelijkheden. Met die keuze voor de vormgeving van de regeling als zodanig, is de wetgever gebleven binnen de hem onder artikel 1 EP Pro toekomende ruime beoordelingsmarge (‘exceptionally wide margin of appreciation’ respectievelijk ‘particularly broad margin of appreciation’ als bedoeld in de arresten van het EHRM in de zaken Yukos tegen Rusland d.d. 20 september 2011, nr. 14902/04, par. 566, en N.K.M. tegen Hongarije d.d. 14 mei 2013, nr. 66529/11, par. 49).
A-G Niessen concludeerde voor het voornoemde arrest: [28]
9.46
De motivering voor de terugwerkende kracht moge mager zijn, dat doet niet eraan af dat het EHRM terugwerkende kracht niet principieel ontoelaatbaar acht, en het de gevolgen van materieel terugwerkende kracht in het licht van de regeling als geheel lijkt te beoordelen.
9.47
Uiteindelijk is beslissend of de “fair balance” is geschonden (…). Is de terugwerkende kracht zodanig onredelijk belastend dat het evenwicht tussen de betrokken belangen (het algemeen belang van de gemeenschap enerzijds en het belang van belanghebbende anderzijds) zoek is?
(…)
9.51
Alles afwegende ben ik van oordeel dat onderhavige regeling, rekening houdend met de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever, de toets met art. 1 EP Pro kan doorstaan. Anders dan in de N.K.M. zaak is in onderhavig geval geen sprake van een schrijnende situatie die een geslaagd beroep op een mensenrecht kan rechtvaardigen.
4.2
In een arrest van 27 juni 2014 speelde onder meer de vraag of bij de wetswijziging waarbij exploitanten van kansspelautomaten in de heffing van kansspelbelasting werden betrokken, artikel 1 EP Pro was geschonden. De Hoge Raad overwoog: [29]
5.3.5.
Uit hetgeen hiervoor (…) is overwogen volgt dat de wetgever zich rekenschap heeft gegeven van de mogelijke gevolgen van de wetswijziging en van de te verwachten effecten en reacties in de branche. Een en ander overziende is de Hoge Raad van oordeel dat de wetgever op het niveau van de regelgeving is gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge en dat het (…) oordeel van het Hof daarom onjuist is.
In de voorafgaande conclusie schreef A-G van Hilten: [30]
4.1
Zoals ik in onderdeel 6 van mijn conclusie van 18 februari 2013 in zaak 11/04730 reeds betoogde, is het goed om bij beantwoording van de vraag of sprake is van schending van artikel 1 van Pro het EP bij het EVRM, de idee achter het EVRM en de lijn in de jurisprudentie van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) voor ogen te houden. Na een korte analyse concludeerde ik in die conclusie, dat gesteld kan worden dat de verdragstaten een ruime (regelgevende) vrijheid hebben, en dat het EVRM (en het EHRM) vooral in schrijnende gevallen ingrijpen.
(…)
Wanneer ik al het voorgaande bij elkaar optel, kom ik tot de slotsom dat niet kan worden gezegd (…) dat de proportionaliteit op wetgevingsniveau is geschonden. Of in individuele gevallen sprake is van een 'individual excessive burden', dient mijns inziens in de individuele zaken onderzocht te worden, rekening houdend met individuele (lastenverzwarende) omstandigheden.
Meussen annoteerde in BNB 2014/220 bij bovengenoemd arrest:
11. Dit arrest betekent overigens het zoveelste voorbeeld waarbij beroepen van belastingplichtigen op strijd met mensenrechtenverdragen op wetgevingsniveau door de Hoge Raad zijn afgewezen. Dergelijke beroepen lijken bij ons hoogste rechtscollege bij voorbaat vrijwel kansloos. Daar blijft toch iets ‘schuren’. De toegenomen beroepen van belastingplichtigen op het EVRM en het IVBPR hebben stellig iets te maken met het feit dat de onvrede onder de bevolking over het fiscale wetgevingsproces toeneemt. Ook al is fiscale wetgeving op een juridisch gelegitimeerde wijze tot stand gekomen, dan nog voelen vele burgers en ondernemingen zich miskend en hebben zij in ieder geval het gevoel dat met hun belangen in het wetgevingsproces onvoldoende rekening is gehouden. Dan rest slechts een gang naar de rechter met in laatste instantie de Hoge Raad. En dit leidt ook tot de vraag of een rechter in Nederland eerder zou ingrijpen ten nadele van de wetgever, indien ons land over een constitutioneel gerechtshof zoals het Duitse Bundesverfassungsgericht zou beschikken. Mijn indruk zou zijn: ja, zonder dat ik dat op dit moment in deze noot met wetenschappelijk bewijs kan staven.
Jurisprudentie Hoven [31]
4.21
In een procedure voor gerechtshof Arnhem-Leeuwarden was de werking van de Reparatiewet eveneens in geschil. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden kwam tot een tegengesteld oordeel dan het Hof in onderhavige procedure: [32]
4.12
Naar het oordeel van het Hof valt de keuze van de wetgever om het op basis van een legesverordening ter zake van (de aanvraag van) een identiteitskaart gevorderde bedrag te doen berusten op artikel 1 van Pro de Wet, binnen de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt. Niet gezegd kan worden dat deze keuze van elke redelijke grond is ontbloot. Ook overigens ziet het Hof geen zwaarwegende redenen om aan het bepaalde in artikel 2, lid 1, van de Wet voorbij te gaan.
4.13
Gelet op de tekst van de Wet en haar bedoeling, zoals deze blijkt uit de Memorie van Toelichting (…), heeft artikel 2, lid 1, van de Wet tot gevolg dat de ten tijde van de inwerkingtreding van de Wet geldende gemeentelijke legesverordeningen, althans voor zover ze betrekking hebben op het verrichten van handelingen ten behoeve van de aanvraag van een identiteitskaart, berusten op artikel 1 van Pro de Wet. Dit betekent dat de desbetreffende bepalingen van de ten tijde van de inwerkingtreding van de Wet geldende gemeentelijke legesverordeningen zonder aanpassing een grondslag bieden voor het heffen van de in die verordeningen genoemde bedragen in verband met het aanvragen van een identiteitskaart. In zoverre was de wijziging van de Legesverordening 2011 bij de 2e Wijzigingsverordening overbodig
4.22
Ook het gerechtshof ’s-Gravenhage heeft geoordeeld over de Reparatiewet. Dit oordeel is nagenoeg gelijkluidend aan het oordeel van het Hof in de onderhavige procedure; aldus: [33]
7.33.
Naar ’s Hofs oordeel kan de ongewijzigde Legesverordening 2011 evenmin worden geacht te zijn gebaseerd op artikel 1 van Pro de Reparatiewet. De heffing waartoe artikel 1 van Pro de Reparatiewet de grondslag biedt, kan immers niet worden vereenzelvigd met de in artikel 229, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Gemeentewet opgenomen rechten ter zake van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten. Aangezien de Legesverordening 2011 is gebaseerd op laatstgenoemde grondslag, kan zij niet worden geacht te zijn gebaseerd op artikel 1 van Pro de Reparatiewet.
7.34.
Zoals uit het zojuist overwogene volgt, kan het Hof de Heffingsambtenaar niet volgen in zijn betoog dat de in de Legesverordening 2011 geregelde heffing ter zake van Nederlandse identiteitskaarten in essentie gelijk is aan de heffing waarvoor artikel 1 van Pro de Reparatiewet de grondslag biedt. Aangezien de relevante bepalingen van de Legesverordening 2011 zijn gebaseerd op artikel 229, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Gemeentewet, zou het betoog van de Heffingsambtenaar impliceren dat de inwerkingtreding van de Reparatiewet geen rechtens relevante wijziging van de grondslag van gemeentelijke heffingen in verband met de uitgifte van Nederlandse identiteitskaarten heeft teweeggebracht. Dat zou betekenen dat in wezen ook sinds die inwerkingtreding sprake is van een heffing die, althans materieel, een heffing van rechten is ter zake van het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten. Als zodanig vormgegeven, kan echter niet worden geheven ter zake van de uitgifte van Nederlandse identiteitskaarten.
7.35.
Artikel 2, lid 1, van de Reparatiewet maakt dat niet anders, reeds omdat die bepaling niet door of namens het in artikel 216 van Pro de Gemeentewet aangewezen orgaan, zijnde de raad, is vastgesteld. In verband met het debat tussen partijen over de rangorde tussen de Reparatiewet en de Gemeentewet overweegt het Hof in dit verband dat uit tekst, wordingsgeschiedenis, noch strekking van de Reparatiewet volgt dat de wetgever afbreuk heeft willen doen aan de attributie van regelgevende bevoegdheid zoals, overeenkomstig de regel van artikel 127 Grondwet Pro, neergelegd in artikel 216 van Pro de Gemeentewet. Het is dan ook niet zo dat de wetgever in formele zin, zijnde de in artikel 81 van Pro de Grondwet aangeduide wetgever, de laatstbedoelde verordenende bevoegdheid kan uitoefenen. Het is weliswaar aan die wetgever om te bepalen welke belastingen door (besturen van) gemeenten kunnen worden geheven (artikel 132, lid 6, Grondwet), maar niet of en, zo ja, op welke wijze die heffing op gemeentelijk niveau daadwerkelijk regelgevend wordt gerealiseerd. Dat laatste is, zoals hiervóór reeds is uiteengezet, aan het hoogste orgaan op gemeentelijk niveau, zijnde de raad (artikel 125, lid 1, eerste volzin, en artikel 127, Grondwet en artikel 216 van Pro de Gemeentewet).
7.36.
Het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat de Legesverordening 2011 ten tijde van de onderhavige aanvraag niet voorzag in een grondslag voor de onderhavige heffing. Dat betekent dat de aanslag moet worden vernietigd. De grieven van belanghebbende behoeven voor het overige geen behandeling.
Literatuur
4.23
In het rapport ‘Toetsing belastingverordeningen’ is over de aard en strekking van de onverbindendverklaring geschreven: [34]
Het rechterlijk oordeel inhoudend dat een (gedeelte van een) belastingverordening verbindende kracht mist, is niet constitutief maar declaratoir van aard. De rechter wijzigt niet een bepaalde rechtstoestand of roept niet een nieuwe rechtstoestand in het leven maar hij constateert slechts het bestaan van een bepaalde rechtstoestand namelijk het onrechtmatig, in strijd met het recht zijn, van een belastingverordening.
(…)
Definitief rechtskracht aan een verordening ontnemen kunnen alleen het orgaan dat die verordening heeft vastgesteld – door intrekking van de verordening – en de Kroon – door “spontane” vernietiging van de verordening. In theorie kan ook de wetgever in formele zin – door het vaststellen van een wet regelende de vernietiging van een verordening aan een verordening de rechtskracht ontnemen.
(…)
Een onwettig bepaling van een belastingverordening moet door de rechter, als niet verbindend, buiten toepassing worden gelaten. Indien op grond van de verordening minus deze onwettige bepaling niet kan worden vastgesteld dat de belanghebbende terecht en voor het juiste bedrag in de heffing is betrokken, kan de aan belanghebbende opgelegde aanslag niet in stand blijven. (…)
Het buiten toepassing blijven van een onverbindende belastingverordening betekent dat de aanslag die op grond van die onverbindende verordening is opgelegd moet worden vernietigd of, bij gedeeltelijke onverbindendheid, moet worden verminderd. (…)
(…) Nogmaals, een rechterlijke uitspraak, ook wanneer daarin een (bepaling van een) wettelijke regeling onverbindend wordt verklaard, geldt alleen voor het concrete, aan het rechterlijk oordeel onderworpen, geval, Theoretisch is er niets dat de rechter belet om een volgende keer, in een vergelijkbaar geval, tot een ander, tegengesteld oordeel te komen. Ook kunnen verschillende rechters tot een verschillend oordeel komen. In de praktijk zal de door de (hoogste) rechter gevolgde redenering echter in elke overeenkomstig geval opnieuw worden gevolgd, hetgeen betekent dat de wettelijke regeling in volgende gevallen (ceteris paribus) steeds weer onverbindend geacht zal worden.
4.24
Monsma heeft geschreven over de essentialia die in een belastingverordening moeten zijn geregeld: [35]
Artikel 217 Gemeentewet Pro geeft aan welke onderworpen, in de daartoe leidende gevallen, in de belastingverordening moeten zijn geregeld. Het gaat bij de genoemde onderwerpen om de zogenaamde essentialia. Essentialia zijn onderwerpen die essentieel zijn voor het tot stand komen van de belastingschuld in materiële zin en die daarom in verband met het legaliteitsbeginsel in de belastingverordening zelf moeten zijn geregeld op zodanige wijze, dat aan de belastingplichtige inzicht wordt gegeven in het beloop van het van hem of haar te heffen bedrag indien zich ten aanzien van hem of haar een belastbaar feit voordoet. Achtereenvolgens zijn in de gemeentewet de volgende onderwerpen genoemd: de belastingplichtige, het voorwerp van de belasting, het belastbare feit, de heffingsmaatstaf, het tarief, het tijdstip van ingang van de heffing, het tijdstip van beëindiging van de heffing, hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is. Hoewel alle genoemde onderwerpen essentieel kunnen zijn voor het tot stand komen van de belastingschuld in materiële zin, is het niet altijd nodig ze (afzonderlijk) te regelen. Hierop ziet de zinsnede ‘in daartoe leidende gevallen’. Het aantal essentialia dat in de belastingverordening moet zijn geregeld en de gedetailleerdheid waarmee dit gebeurt zijn afhankelijk van het karakter en de ingewikkeldheid van de desbetreffende belasting.
4.25
Schutgens heeft over de kwalificatie ‘onverbindendverklaring’ geschreven: [36]
De term ‘onverbindend’ duidt aan, dat het wettelijk voorschrift als zodanig in strijd is met hoger recht, dat wil zeggen dat er een gebrek kleeft aan het voorschrift zelf. Gelet op een regel van hoger recht had het niet uitgevaardigd mogen worden. Omdat het voorschrift als zodanig in strijd is met hoger recht, blijft het krachteloos. De door de (materiële) wetgever bedoelde rechtsgevolgen treden niet in, omdat geen rechtmatige toepassing van het voorschrift denkbaar is. Met ‘onverbindendverklaren’ wordt bedoeld dat de (civiele, bestuurs- of straf)rechter in zijn vonnis constateert dat een wettelijk voorschrift ongeldig is wegens strijd met een hogere norm.
4.26
De redactie van V-N is kritisch over de terugwerkende kracht van de Reparatiewet: [37]
De vraag rijst of de snelheid waarmee het wetsvoorstel door het parlement is gejaagd, noodzakelijk was en tevens of het paard niet achter de wagen is gespannen. Een andere, nog belangrijkere vraag is of terugwerkende kracht in dezen gerechtvaardigd is. (…)
Het arrest HR 9 september 2011 (…) heeft tot géén van de situaties geleid waarin volgens de Aanwijzingen, gelezen in samenhang met de Notitie, terugwerkende kracht gerechtvaardigd is. Misbruik of oneigenlijk gebruik is niet aan de orde. Van een evidente omissie in de wetgeving kan, zoveel jaren nadat de geldende wettekst tot stand is gekomen, geen sprake zijn. En dat er een noodzaak is om plotseling een nieuwe regeling te laten gelden, kan geen mens met droge ogen beweren, omdat het arrest HR 9 september 2011 (…) in overeenstemming is met een vele jaren eerder ingezette jurisprudentie.
Intussen weten wij uit de media dat apen die uit de mouw komen tot slagvaardiger beleid voeren dan de Eurocrisis en de gezondmaking van ons pensioenstelsel. Dat neemt niet weg dat de uitspraak van Hof ’s-Hertogenbosch 7 oktober 2010 (…) in deze zaak geheel past in de lijn van de jurisprudentie van de Hoge Raad en dat de regering dus voldoende tijd had om de voor de schatkist nadelige consequenties onder ogen te zien, de wetgeving aan te passen en daarmee de toekomstige opbrengst veilig te stellen. Laten we verder niet vergeten dat het gaat om een budgettair belang van € 79 mln., een bedrag dat wegvalt in de afrondingsverschillen van de tientallen miljarden waarover regering en parlement thans (zouden moeten) debatteren. Zou de regering adequaat op de ontwikkelingen hebben gereageerd, dan had de aanpassing van de wetgeving zonder terugwerkende kracht kunnen plaatsvinden.
Ook plaatst de redactie kanttekeningen bij de formulering van de Reparatiewet:
Art. 1 van Pro het wetsvoorstel beschrijft dat voor het verrichten van handelingen ten behoeve van de aanvraag van een Nederlandse identiteitskaart (…) door de burgemeester, rechten kunnen worden geheven. De burgemeester verricht maar weinig handelingen zelf, zodat te verwachten is dat de identiteitskaart tegen een aanzienlijk lager tarief dan thans kan worden verstrekt. De overige handelingen gebeuren vanwege de burgemeester.
Art. 2 lid 1 bepaalt Pro dat een gemeentelijke belastingverordening voor het heffen van genotsrechten (art. 229 lid 1 onderdeel Pro b Gemeentewet) voor het verrichten van handelingen ten behoeve van het aanvragen van de identiteitskaart berust op art. 1 van Pro het wetsvoorstel. Deze bepaling sluit niet aan bij de realiteit van de gemeentelijke verordeningen en kan daardoor vermoedelijk niet worden toegepast. Gemeenten hebben geen afzonderlijke verordening voor het heffen van genotsrechten. Bovendien heffen zij niet voor het verrichten van handelingen ten behoeve van de aanvraag van de kaart, maar voor het in behandeling nemen van die aanvraag. Het belastbare feit in de verordening is derhalve niet identiek aan dat wat in de wet is opgenomen. Mocht evenwel de wettelijke bepaling prevaleren boven die in de verordening, dan kunnen de gemeenten niet langer bij het aanvragen van de verordening de rechten heffen, maar pas na het verrichten van de vereiste handelingen.
4.27
In een ledenbrief van de Vereniging van Nederlandse Gemeenten is over de aanpassing van bestaande legesverordeningen geschreven: [38]
De reparatiewet biedt een zelfstandige grondslag voor de legesheffing in verband met het aanvragen van een identiteitskaart vanaf 22 september 2011. De gemeente hoeft haar legesverordening hiervoor niet te wijzigen. [A-G, volgt verwijzing naar de Memorie van Toelichting bij artikel 2 van Pro de Reparatiewet, zie 4.6] (…) Het komt ons juist voor de legesverordening direct in overeenstemming te brengen met de nieuwe wet. Gelet op de door de regering aan het wetsvoorstel gegeven toelichting, hoeft de gemeente geen terugwerkende kracht aan haar wijzigingsbesluit te geven. De wijziging kan eventueel ook worden meegenomen in het reguliere raadsbesluit tot wijziging van de legesverordening in het kader van de behandeling van de begroting voor 2012.
4.28
De Ombudsman heeft uit eigen beweging een onderzoek ingesteld naar de vraag of de door de minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties aan gemeenten voorgestelde handelwijze vanaf 22 september 2011 in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel. De Ombudsman concludeerde: [39]
(…) De bij het eerste [40] opsommingsteken genoemde werkwijze is niet behoorlijk. De Hoge Raad heeft uitdrukkelijk bepaald dat op grond van de (toen) geldende wetgeving geen leges mogen worden geheven voor een ID-kaart. Mensen toch te laten betalen voor een ID-kaart (met de mogelijkheid dat dit geld eventueel later zal worden terugbetaald), terwijl de voorgenomen nieuwe wetgeving die alsnog moet voorzien in een wettelijke grondslag, nog niet in werking is getreden, is in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel. De tweede weg die het ministerie gewezen heeft (uitstel van betaling) acht de Nationale ombudsman niet in strijd met het rechtszekerheidsvereiste.
Aannemelijk is dat de meeste gemeenten gekozen hebben voor de eerste optie aangezien deze de minste inspanning van de gemeente vergt. De Nationale ombudsman is van oordeel dat de minister deze optie niet aan de gemeente had mogen voorstellen. De onderzochte gedraging is niet behoorlijk.
Daarnaast merkt de Nationale ombudsman nog het volgende op. De Nationale ombudsman is zich bewust van de beperkingen van zijn bevoegdheid. Zo dient hij zich niet inhoudelijk over wet- en regelgeving uit te laten. Dat is een taak voor de Staten-Generaal. Na de bekendmaking van de wetswijziging door de minister is een juridische discussie op gang gekomen over de mogelijkheid van terugwerkende kracht van legesheffing voor het onderhavige geval. Het is nog geen uitgemaakte zaak dat dit in een eventuele rechterlijke procedure tot in hoogste instantie stand zal houden. Om te voorkomen dat alle mensen die het niet eens zijn met deze wetswijziging in de periode van 22 september 2011 tot de dag van de inwerkingtreding van de wet bezwaar, beroep en hoger beroep moeten instellen om dit aan de kaak te stellen (en derhalve ook griffierechten moeten betalen die hoger zijn dan de legesheffing) doet de Nationale ombudsman een aanbeveling.
(…)
Aanbeveling
De Nationale ombudsman beveelt de minister van BZK aan om een voorziening te treffen opdat in geval het hoogste rechtscollege mocht beslissen dat het moeten betalen van leges in de periode van 22 september 2011 tot de dag van de inwerkingtreding van de wet niet had gemogen, aan alle mensen die in die periode een ID-kaart hebben aangevraagd, de leges worden terugbetaald, ook al hebben die mensen geen bezwaar gemaakt tegen de legesheffing.
4.29
Pauwels heeft over het toetsingskader van de rechter bij terugwerkende kracht opgemerkt: [41]
Dan het toetsingskader van de rechter. Welke rechtsbescherming kan een rechter bieden indien wetgeving materieel of formeel terugwerkende kracht heeft? Als men de tekst van artikel 4 van Pro de Wet algemene bepalingen – ‘De wet verbindt alleen voor het toekomende en heeft geene terugwerkende kracht.’ – leest, dan lijkt het erop dat terugwerkende kracht verboden is. Dat werd onlangs ook gesuggereerd in een aantekening in Vakstudienieuws bij het wetsvoorstel inzake de reparatiewetgeving inzake legesheffing ter zake van identiteitskaarten. Daarmee wordt evenwel miskend dat volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad artikel 4 Wet Pro AB zich alleen tot de rechter en niet tot de wetgever richt. Artikel 4 Wet Pro AB heeft dus weinig betekenis in dit verband.
Wat betreft de toetsing van wetgeving in formele zin zijn de mogelijkheden voor de rechter beperkt. Dit houdt verband met het grondwettelijk toetsingsverbod van artikel 120 van Pro de Grondwet en de uitleg die de Hoge Raad daaraan heeft gegeven in het Harmonisatiewetarrest, namelijk dat wetgeving in formele zin evenmin mag worden getoetst aan ongeschreven rechtsbeginselen, waaronder het rechtszekerheidsbeginsel.
Dat betekent dat de rechter met betrekking tot wetgeving in formele zin is aangewezen op verdragen. Zo kan de rechter wel toetsen aan artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM waarin de bescherming van het eigendomsrecht is neergelegd. Echter, op basis van de rechtspraak van het EHRM geldt in dat verband een wide margin of appreciation voor de wetgever. De Hoge Raad heeft voor zover mij bekend nog nooit belastingwetgeving met terugwerkende kracht in strijd met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol geacht. (…) De rechter kan daarnaast toetsen aan het EU-rechtelijke vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel. Het toetsingsbereik daarvan kent echter beperkingen: toetsing is alleen mogelijk bij gevallen die binnen het toepassingsbereik van het EU-recht vallen. Het gaat dan met name om BTW-wetgeving. Voor wetgeving in materiële zin, zoals belastingverordeningen, zijn de toetsingsmogelijkheden uitgebreider. Het grondwettelijk toetsingsverbod geldt daarvoor niet. De rechter kan dus terugwerkende kracht van belastingverordeningen rechtstreeks toetsen aan het rechtszekerheidsbeginsel. Wellicht zeggen u het Zalmsnip- en het Beerta-arrest wat.
Het laatste onderwerp bij rechterlijke toetsing betreft het volgende geval. Het komt soms voor dat de regering een persbericht doet uitgaan waarin zij aankondigt dat een bepaalde wetswijziging wordt voorgesteld en dat aan die wijziging terugwerkende kracht zal worden verleend tot de datum van het persbericht. In het spraakgebruik noemen wij dat wel ‘wetgeven per persbericht’. Denkbaar is dat een belastingambtenaar naar aanleiding van dat persbericht al tot toepassing overgaat nog voordat de desbetreffende wet in werking is getreden. Dat zou natuurlijk evident in strijd zijn met het legaliteitsbeginsel. Zo’n geval heeft zich voorgedaan en wel in het pc-privéregelingarrest. Uit dat arrest van twee jaar geleden blijkt dat zulk gedrag door de Hoge Raad niet wordt afgestraft indien de wet die terugwerkende kracht heeft, inmiddels in werking is getreden. De redenering daarbij is dat er uiteindelijk alsnog een rechtsgrondslag is voor dat overheidsoptreden. [42]
4.3
Pauwels heeft over de heffing van rechten inzake identiteitskaarten geschreven: [43]
5.4.1
Inleiding; de kwestie betreffende premature heffing van rechten inzake identiteitskaarten
In de inleiding is het recente geval genoemd waarin de regering het instrument van ‘wetgeven per persbericht’ inzette voor de reparatiewetgeving waarin een wettelijke grondslag is gecreëerd voor de heffing van rechten voor een identiteitskaart. Opvallend daarbij is dat in het desbetreffende persbericht is aangegeven ‘dat burgers met ingang van donderdag 22 september 2011 [de dag ná het persbericht; MP] weer gevraagd zal worden om leges te betalen voor de identiteitskaart.’ Hierop is de nodige kritiek gekomen. In een interview in de Volkskrant (gepubliceerd 23 september 2011) wees de Amsterdamse hoogleraar Schilder erop dat ‘iedereen vanaf 22 september al [moet] betalen, op grond van een voorstel dat nog geen enkele juridische status heeft’, hetgeen hij als ‘onbehoorlijk’ aanmerkte. Hij achtte echter, als de wet uiteindelijk wordt ingevoerd, ‘juridische procedures betrekkelijk kansloos. Rechters moeten gewoon de wet uitvoeren.’ (…)
5.4.2
De ‘kracht van terugwerkende kracht’; het pc-privéregelingarrest
Schilder heeft uiteraard gelijk – buiten beschouwing gelaten het buiten-toepassing laten van een wet op grond van EU-recht of artikel 94 Gw Pro – waar hij opmerkt ‘[r]echters moeten gewoon de wet uitvoeren’. Als nieuwe wetgeving inhoudt dat zij (ook) van toepassing is op lopende rechterlijke procedures, dan moet de rechter die wetgeving gegeven zijn staatsrechtelijke positie aldus toepassen. Daar kan een door (sommige) rechters gehanteerd uitgangspunt zoals ex tunc-toetsing dan ook niet aan in de weg staan. Bijvoorbeeld de Afdeling bestuursrechtspraak miskende dit in een – terecht – veel bekritiseerde uitspraak betreffende de Wet Rietkerk-uitkering. Maar het voorgaande betekent nog niet dat het enkele feit dat een wet terugwerkende kracht heeft, tot gevolg heeft dat die wet meebrengt dat alsnog een (volledige) rechtsgrond wordt gecreëerd voor besluiten die genomen zijn vóór de inwerkingtreding van die wet en die destijds geen (volledige) wettelijke basis hadden. De ‘normale’ situatie is immers dat het bestuur eerst na de inwerkingtreding van een wet waaraan terugwerkende kracht wordt verleend, tot toepassing van die wet overgaat. Het is daarom een interpretatievraag of ook dergelijke premature besluiten worden ‘gedekt’ door de terugwerkende kracht. Nadat zijn eerdere jurisprudentie een wisselend beeld opriep, heeft de Hoge Raad in het pc-privéregeling-arrest die vraag als volgt beantwoord: (…) [A-G: volgt verwijzing naar r.o. 3.3.1. en 3.3.3, zie 4.14]. Uit dit arrest blijkt dat het uitgangspunt is dat terugwerkende kracht een zodanige ‘kracht’ heeft dat een wet waaraan terugwerkende kracht is verleend, ook bij de beoordeling moet worden betrokken van een besluit dat genomen is vóór de inwerkingtreding van die wet. Er geldt evenwel een uitzondering. Die uitzondering houdt in dat terugwerkende kracht niet een zodanige kracht heeft dat zij meebrengt dat een heffing van belasting wordt gesauveerd in het geval voor die heffing op het tijdstip waarop zij plaatsvond nog geen juridische grondslag bestond. De opvatting van de Hoge Raad komt grosso modo overeen met die van de vermaarde fiscalist Hofstra over deze materie. [44] Ik begrijp de verhouding tussen het uitgangspunt en de uitzondering als volgt. Gaat het om een wet(swijziging) met terugwerkende kracht betreffende een bestaande belasting – bijvoorbeeld de inkomstenbelasting – dan geldt het uitgangspunt. Gaat het evenwel om een wet met terugwerkende kracht die in een nieuwe belasting voorziet (‘nieuw’ in de zin dat daarvóór nog geen (geldige) juridische grondslag bestond voor heffing van die belasting), dan geldt de uitzondering. [45] Op de uitzondering maakt de Hoge Raad – terecht (zie het begin van deze paragraaf ) – weer een uitzondering voor het geval dat uit een wet volgt dat ‘ook met terugwerkende kracht een juridische basis wordt verleend aan voorheen tot stand gekomen aanslagen en andere heffingshandelingen.’ Let wel, voor het van toepassing zijn van deze uitzondering op de uitzondering is het enkele feit dat terugwerkende kracht wordt verleend nog niet voldoende; duidelijk moet zijn dat de wetgever ook de desbetreffende ‘voorheen tot stand gekomen aanslagen’ van alsnog een juridische grondslag heeft willen voorzien.
Dit toetsingskader betekent het volgende voor de gevallen waarin daadwerkelijk rechten inzake de identiteitskaart zijn geheven tussen 22 september 2011 en de datum van de inwerkingtreding van de reparatiewet. De rechter zal moeten beoordelen (1) of in die tussenperiode voor heffing van rechten inzake identiteitskaarten een ‘juridische grondslag’ bestond (anders gezegd: vormen rechten inzake identiteitskaarten samen met andere rechten één ‘grote’ belasting, zodat in dat opzicht de reparatiewet met betrekking tot identiteitskaarten slechts meebrengt dat een reeds bestaande belasting wordt uitgebreid met een nieuw belastbaar feit of moeten de rechten inzake identiteitskaarten als een zelfstandige belasting worden gezien, zodat de reparatiewet meebrengt dat een nieuwe heffing mogelijk wordt gemaakt) , en zo neen (2) of uit de Wet van 13 oktober 2011, Stb. 2011, 440 volgt dat met terugwerkende kracht een juridische basis is verleend aan in de voornoemde periode geheven rechten inzake identiteitskaarten. Nu hierover ongetwijfeld procedures volgen, laat ik het hierbij, zij het met de opmerking dat met betrekking tot vraag (2) geconstateerd moet worden dat (a) in elk geval op basis van de wettekst niet tot een bevestigend antwoord kan worden geconcludeerd en dat (b) de kwestie van premature heffing pas voor het eerst duidelijk tijdens de behandeling in de Eerste Kamer aan de orde kwam zodat niet duidelijk is of de Tweede Kamer heeft willen instemmen met het valideren van illegale heffingen in de tussenperiode.
Over de wenselijkheid van de door de Hoge Raad uitgezette lijn kan men overigens van mening verschillen. Gelet op het legaliteitsbeginsel, het belang dat de grondwetgever daaraan hecht voor het belastingrecht blijkens artikel 104 Gw Pro, en de rechtsbescherming, zou het mijns inziens niet vreemd zijn geweest om ten aanzien van terugwerkende kracht van wetten betreffende ‘bestaande belastingen’ ook dezelfde (strengere) uitgangspunten te hanteren als die welke de Hoge Raad nu alleen heeft geformuleerd ten aanzien van terugwerkende kracht van wetten die voorzien in een ‘nieuwe belasting’. De Hoge Raad heeft echter anders beslist.
5.4.3
Hoe behoort het bestuur te handelen?
Het zojuist besproken pc-privéregeling-arrest brengt mee dat indien het instrument van ‘wetgeving per persbericht’ is ingezet op het terrein van een bestaande belasting, en een heffingsambtenaar preludeert op de aanvaarding van het desbetreffende wetsvoorstel in die zin dat hij reeds tot toepassing van de voorgestelde regeling overgaat, de rechter een dergelijke op zichzelf bezien illegale handeling niet kan ‘afstraffen’ indien de desbetreffende wet (met terugwerkende kracht) inmiddels in werking is getreden op het moment dat hij een beslissing dient te nemen. In zijn noot in BNB 2011/48 merkt Happé op dat het hem ‘verstandig [lijkt] dat inspecteurs deze rechtspraak niet als een vrijbrief opvatten om in de sfeer van de aanslagbelastingen aanslagen op te leggen die gebaseerd zijn op nog niet in werking getreden wetgeving. (…) Afwachten van het moment van inwerkingtreding behoort de koninklijke weg te blijven.’ Ik ben het daarmee eens, al zou ik het nog stelliger en normatiever willen formuleren: de fiscus behoort niet tot toepassing over te gaan voordat de desbetreffende wet(swijziging) in werking is getreden. Hoewel ook het door de Nationale ombudsman aangehaalde rechtszekerheidsbeginsel daarbij een rol speelt, is dat mijns inziens niet het sterkste argument. Twee sterk samenhangende aspecten van de rechtsstaat spelen een rol, te weten de staatsrechtelijke positie van het bestuur en het legaliteitsbeginsel. Hoe men het ook wendt of keert en ook al wordt later alsnog een rechtsbasis gecreëerd voor de handeling, de anticipatieve toepassing door de fiscus van een nog niet in werking getreden wet is op dat moment evident in strijd met het legaliteitsbeginsel. Dat is juist in het belastingrecht bezwaarlijk, nu voor belastingheffing de grondwetgever expliciet het legaliteitsbeginsel in artikel 104 Gw Pro heeft neergelegd. Soms wordt het legaliteitsbeginsel onbewust geschonden: bijvoorbeeld indien de regeling die de grondslag vormt voor een besluit, onverbindend blijkt te zijn – dat zulke schendingen voorkomen, is onvermijdelijk. Echter, bijvoorbeeld in het geval van de rechten inzake identiteitskaarten zijn er direct na het persbericht rechten geheven, terwijl men er zich bewust van was dat daarvoor op dat moment geen rechtsgrondslag bestond. Juist die bewustheid maakt de gang van zaken mijns inziens zo bezwaarlijk. Ik kan me dan ook vinden in de strekking van de in paragraaf 5.4.1 weergegeven kritiek
4.31
Goes heeft over de nieuwe identiteitskaartheffing geschreven: [46]
7 Samenvatting
Ik meen dat de terugwerkende kracht die aan de Identiteitskaartheffingwet is verleend, niet conform het geldende regeringsbeleid is en ook niet in overeenstemming is met het Eerste Protocol van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden. Mij lijkt dat voor NIK-leges die geheven zijn in de overgangsperiode (de vooraf-heffingen), geen juridische grondslag bestaat.
Het is te betreuren dat voor € 12 mln. een fundamenteel beginsel van onze rechtsstaat, het rechtszekerheidsbeginsel, opzij is gezet.
Betoogd kan worden dat ook thans nog steeds geen NIK-heffing mogelijk is, omdat de lokale belastingverordeningen voor die heffing — door mij pseudo-retributies genoemd — nog steeds een juridische grondslag missen. Immers: 1. de Identiteitskaartheffingwet heeft de juridische grondslag in de lokale belastingverordeningen — welke grondslag na het arrest van de Hoge Raad ondeugdelijk was — niet gewijzigd, 2. de belastbare feiten in de lokale verordening en de Identiteitskaartheffingwet zijn (te) verschillend omschreven, 3. de verwijzing in artikel 2 van Pro de Identiteitskaartheffingwet naar de gemeentelijke belastingverordening is niet correct verwoord.
Het is spijtig dat de bij het wetgevend proces betrokkenen zo weinig aandacht hebben besteed aan de terugwerkende kracht en aan genoemde wetstechnische kwesties.
4.32
De Bruin annoteerde bij de uitspraak van het Hof: [47]
Geldigheid van de verordening
In r.o. 7.18 memoreert het hof de terugwerkende kracht van de reparatiewet. Ervan uitgaande dat die terugwerkende kracht gerechtvaardigd is, houdt dat op zichzelf niet in dat ten tijde van het heffen van de leges sprake was van een rechtsgeldige verordening, omdat de reparatiewet toen nog niet geldig was. De Hoge Raad oordeelt in zijn arrest van 1 december 1993, nr. 27 341, Belastingblad 1994, p. 277, dat het tot de taak van de rechter in belastingzaken, die immers zelfstandig vaststelt welke rechtsregels in het gegeven geval toepasselijk zijn, behoort zich ervan te vergewissen of een aan de belastingplichtige opgelegde heffing ten tijde van de vaststelling daarvan berustte op een wettelijke regeling ten aanzien waarvan is voldaan aan de formele vereisten die door de wet voor de verbindendheid van die regeling worden gesteld. Hoewel de ontbrekende goedkeuring nadien werd verleend, bestond er ten tijde van het opleggen van de aanslag geen rechtsgeldige verordening. Toepassing van het arrest op de onderhavige casus leidt tot de conclusie dat er ten tijde van het heffen van de leges geen rechtsgeldige verordening bestond. De terugwerkende kracht leidt er slechts toe dat na de plaatsing van de wet in het Staatsblad vanaf dat moment leges konden worden geheven, ook met terugwerkende kracht. De schriftelijke kennisgeving van de gevorderde leges had derhalve moeten worden vernietigd omdat er ten tijde van het vaststellen ervan geen rechtsgeldige verordening bestond.
Verordening niet aangepast
Het hof zet in r.o. 7.25 een uiterst ingewikkelde redenering op die leidt tot de conclusie dat de heffing geen deugdelijke juridische grondslag in de verordening heeft. In mijn ogen heeft de wetgever met de reparatiewet beoogd een andere juridische grondslag onder het belastbare feit zoals opgenomen in de gemeentelijke legesverordening te leggen. Daarbij, zo is eerder betoogd, zijn de omschrijvingen van het belastbare feit in de reparatiewet en de gemeentelijke legesverordening niet geheel gelijk. Afgezien daarvan heeft de gemeente altijd de desbetreffende leges willen heffen, los van de onderliggende wettelijke grondslag. Naar mijn mening gaat het hof ten onrechte voorbij aan de tekst van art. 217 Gemeentewet Pro waarin is bepaald dat de belastingverordening, in de daartoe leidende gevallen, de in die bepaling genoemde essentialia dient te bevatten. In de toelichting op het in 1970 in de oude gemeentewet opgenomen art. 270 (MvT, Kamerstukken II 1967/68, 9538, p. 23 l.k.), waarvan de inhoud en strekking in grote lijnen overeenstemmen met de tekst van het huidige art. 217 , stond vermeld dat in dit artikel het beginsel is neergelegd, dat voor zover daarin niet door de wet is voorzien, de belastingverordening alles moet bevatten wat voor de heffing en de invordering van de belasting van belang is. “Met de woorden ‘in daartoe leidende gevallen’ is beoogd tot uitdrukking te brengen, dat de in de onderhavige bepaling genoemde gegevens slechts in de verordening behoeven te worden opgenomen, voor zover zulks met het oog op de aard van de belasting mogelijk en nodig is.” Uit deze passage blijkt zonneklaar dat in de belastingverordening niet behoeft te worden opgenomen hetgeen waarin de wet zelf voorziet.
In de Amsterdamse situatie bevat de door de gemeenteraad vastgestelde belastingverordening het belastbare feit waarvan (slechts) de juridische grondslag op rijksniveau is gewijzigd. Of bedoelt het hof te zeggen dat de omschrijving van het belastbare feit niet identiek is in reparatiewet en verordening? De verordening bevat, gelezen in samenhang met de wettelijke bepalingen terzake, in elk geval alles wat nodig is om te komen tot vaststelling van de verschuldigde belasting.
Samenvattend memoreer ik dat ik het eens ben met vernietiging van de schriftelijke kennisgeving (door het hof de aanslag genoemd), zij het op andere gronden dan door het hof vermeld.
4.33
Niessen-Cobben heeft over de gevolgen van het onverbindend verklaren van een verordening geschreven: [48]
Wanneer de rechter een in een verordening voorkomende bepaling onverbindend oordeelt, heeft dit alleen tot gevolg dat zij in het aan zijn beslissing onderworpen geval niet wordt toegepast. Dit oordeel betekent met name niet dat die bepaling uit de verordening eens en voor al rechtskracht mist. In het dictum van de uitspraak behoort dan ook niet een onverbindendverklaring van de bepaling voor te komen. Voorts hoeft de onverbindendverklaring van één bepaling in een verordening niet mee te brengen dat dat de gehele verordening onverbindend is en dus moet de rechter aan die onverbindendheid geen verdergaande gevolgen verbinden dan nodig is.
4.34
Feteris heeft over de responsieplicht van de rechter geschreven: [49]
De verplichting voor de rechter om op relevante stellingen van partijen te responderen gaat overigens niet zover dat hij ook afzonderlijk zou moeten ingaan op al hun argumenten of op alle feitelijke omstandigheden waarop zij zich beroepen. Evenmin hoeft hij in te gaan op beweringen die slechts bij wijze van veronderstelling zijn geuit of op een ‘blote bewering’ waartoe geen enkel feit wordt aangevoerd. P. Meyjes e.a. wijzen erop dat de rechter de kern van het geschil moet onthullen uit een eventuele overdaad van beweringen van de partijen, en dat goed gemotiveerde uitspraken vaker uitmunten door bondigheid dan door breedsprakigheid.
(…)
Het passeren van een relevante stelling door de lagere rechter hoeft niet in alle gevallen tot cassatie te leiden. Indien die stelling, gelet op de vaststaande feiten, slechts kan worden verworpen, is weliswaar sprake van een motiveringsgebrek, maar is de beslissing in de bestreden uitspraak niettemin juist (…). Er bestaat dan geen aanleiding om de bestreden uitspraak wegens dit motiveringsgebrek te vernietigen. De HR zal dan zelf die stelling behandelen en verwerpen.
5.Beoordeling van de aangevoerde klachten
Inleiding
5.1
Op grond van artikel 229, eerste lid, onderdeel b, van de Gemeentewet kunnen gemeenten rechten (leges) heffen ter zake van het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten. Op die wettelijke basis hebben gemeenten voor het in behandeling nemen van een aanvraag voor een Nederlandse identiteitskaart (NIK) tot 9 september 2011 leges geheven.
5.2
Bij arrest van 9 september 2011 oordeelde de Hoge Raad echter dat het in behandeling nemen van een NIK-aanvraag, gelet op de functie die de NIK voor de bezitter heeft met betrekking tot zijn algemene identificatieplicht, geen dienst is in de zin van artikel 229, eerste lid, onderdeel b, van de Gemeentewet. Dat betekent dat uit hoofde van een legesverordening, wegens gebrek aan formeel wettelijke grondslag in de Gemeentewet, terzake geen leges kunnen worden geheven. [50]
5.3
Teneinde de financiële gevolgen van het arrest weg te nemen, heeft de regering op 21 september 2011 een daartoe strekkend wetsvoorstel bij de Tweede Kamer ingediend. [51] Daarbij werd het bericht uitgegeven dat vanaf 22 september 2011 weer leges moesten worden betaald terzake van de aanvraag van een NIK. Op 13 oktober 2011 heeft het wetsvoorstel ‘Regeling van een grondslag voor de heffing van rechten voor de Nederlandse identiteitskaart’ kracht van wet gekregen. Daarop is deze Reparatiewet op 15 oktober in werking getreden, met terugwerkende kracht tot en met 22 september 2011. [52]
5.4
Binnen deze periode van terugwerkende kracht heeft belanghebbende, op 29 september 2011, een aanvraag tot het verstrekken van een NIK ingediend bij de Gemeente. Bij het doen van deze aanvraag is van hem bij kennisgeving (aanslag) € 43,75 aan rechten geheven. [53] In geschil is of deze aanslag moet worden vernietigd.
Hof
5.5
Het Hof heeft geoordeeld dat van de rechtsgeldigheid van de in de Reparatiewet vervatte terugwerkende kracht moet worden uitgegaan. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat artikel 2, lid 1, van de Reparatiewet op zichzelf voor de aanslag geen deugdelijke juridische grondslag bood, terwijl de Legesverordening 2011 niet (tijdig) door de gemeenteraad was gewijzigd, zoals mogelijk zou zijn geweest ingevolge de Reparatiewet om de onderhavige heffing (alsnog) mogelijk te maken. Daarom heeft het Hof de aanslag vernietigd wegens gebrek aan juridische grondslag. [54]
5.6
Ik kom tot bespreking van de principaal en incidenteel aangevoerde middelen.
Eerste onderdeel principaal cassatiemiddel van het College
5.7
In cassatie stelt het College (primair) dat het Hof de Reparatiewet onjuist heeft uitgelegd en toegepast. Het College betoogt dat anders dan het Hof aanneemt, de Reparatiewet de (inhoud van de) Legesverordening 2011 niet wijzigt en dat de Legesverordening 2011 ook niet behoefde te worden gewijzigd om tot de onderhavige heffing van rechten te kunnen komen. [55]
5.8
Ik merk op dat artikel 1 van Pro de Reparatiewet voorziet in een nieuwe formeel wettelijke grondslag voor de heffing van rechten (leges), krachtens een gemeentelijke (leges)verordening, ten behoeve van de aanvraag van een NIK. Artikel 2, lid 1, van de Reparatiewet bewerkstelligt dat (bestaande) gemeentelijke belastingverordeningen ter zake van het heffen van de in artikel 1 van Pro de Reparatiewet bedoelde rechten niet langer berusten op artikel 229, lid 1, letter b, Gemeentewet, maar vanaf de inwerkingtreding van de Reparatiewet berusten op artikel 1 van Pro de Reparatiewet. [56]
5.9
In de memorie van toelichting is daarover opgemerkt: ‘Dat betekent dat de desbetreffende bepalingen van de bestaande gemeentelijke verordening zonder aanpassing een grondslag bieden voor het heffen van de in die verordening gespecificeerde bedragen in verband met het aanvragen van een identiteitskaart, vanaf de dag tot welke de wet terugwerkt. Dat neemt niet weg dat de gemeenten de bevoegdheid houden om de verordening te wijzigen. Het is ook wenselijk om - op enig moment - de verordening te wijzigen, om verwarring inzake de grondslag van heffing te vermijden.’ [57]
5.1
In zoverre zijn, naar ik meen, de tekst en de bedoeling van de Reparatiewet met elkaar in overeenstemming. Ten tijde van de inwerkingtreding van de Reparatiewet geldende gemeentelijke legesverordeningen bieden volgens de Reparatiewet zonder aanpassing de grondslag voor het heffen van de in die verordeningen genoemde bedragen in verband met het aanvragen van een NIK. Ik meen dan ook dat het Hof de Reparatiewet onjuist heeft uitgelegd door te oordelen ‘dat de ongewijzigde Legesverordening 2011 evenmin [kan] worden geacht te zijn gebaseerd op artikel 1 van Pro de Reparatiewet’ [58] . Dat kan naar mijn mening aldus wel dat de Reparatiewet de formeel wettelijke grondslag is gaan bieden die de Gemeentewet niet bood.
5.11
Ik meen dat het niet noodzakelijk is dat gemeenten, waaronder deze Gemeente, een nieuwe legesverordening moeten vaststellen om (alsnog) tot heffing te kunnen komen. Dat de onderhavige legesheffing mogelijk is op basis van de huidige tekst van de Legesverordening 2011 lijkt mij wel duidelijk. Het probleem was echter dat aan die gemeentelijke heffing, als voorzien in de bestaande verordening, volgens de Hoge Raad wettelijke grondslag in de Gemeentewet ontbrak. De grondslag in een formele wet is mijns inziens thans gegeven in de Reparatiewet, zodat heffing als voorzien in de Legesverordening 2011 kan worden geëffectueerd.
5.12
Daarbij merk ik op dat hier naar mijn mening geen sprake is van het uitoefenen van een verordenende bevoegdheid van de wetgever in formele zin. De functie van de Reparatiewet is om alsnog een formeel wettelijke grondslag te verschaffen aan (bestaande) gemeentelijke heffingsverordeningen. [59]
5.13
Bij arrest van 25 februari 1953 heeft de Hoge Raad over de betekenis van een onverbindendverklaring voortgekomen uit een door hem eerder gewezen arrest overwogen: “dat de betekenis van het (…) arrest van den Hogen Raad geenszins is – en ook niet kan zijn – dat op grond van de door den Hogen Raad aangenomen ongeldigheid van de Verordening (..) aan deze elke rechtskracht wordt ontnomen, maar alleen dat voor de beoordeling van het (…) aan het oordeel van den rechter onderworpen geschil op de verordening als ongeldig in dat geval geen beroep kan worden gedaan.” [60]
5.14
Niessen-Cobben schrijft over de gevolgen van een onverbindendverklaring: ‘Wanneer de rechter een in een verordening voorkomende bepaling onverbindend oordeelt, heeft dit alleen tot gevolg dat zij in het aan zijn beslissing onderworpen geval niet wordt toegepast. Dit oordeel betekent met name niet dat die bepaling uit de verordening eens en voor al rechtskracht mist.’ [61]
5.15
In het Rapport Toetsingsverordeningen is in dit verband opgemerkt: ‘Het buiten toepassing blijven van een onverbindende belastingverordening betekent dat de aanslag die op grond van die onverbindende verordening is opgelegd moet worden vernietigd (…) een rechterlijke uitspraak, ook wanneer daarin een (bepaling van een) wettelijke regeling onverbindend wordt verklaard, geldt alleen voor het concrete, aan het rechterlijk oordeel onderworpen, geval.’ [62]
5.16
De Hoge Raad heeft overwogen dat het in behandeling nemen van een aanvraag van een NIK ‘geen dienst [is] in de zin van artikel 229, lid 1, letter b, van de Gemeentewet, zodat heffing van leges uit hoofde van die bepaling niet mogelijk is’. De op de onverbindende bepaling gebaseerde NIK-aanslag werd daarom vernietigd. [63] Dit betekent naar mijn mening echter niet dat aan de NIK-bepalingen in de Legesverordening 2011 alle rechtskracht werd ontnomen of dat die juridisch niet meer bestonden.
5.17
Ik meen daarentegen dat heffing op grond van de bestaande Legesverordening 2011 later wel mogelijk wordt nadat alsnog is voorzien in een deugdelijke grondslag in een formele wet, de Reparatiewet.
5.18
Voor zover het Hof van oordeel is dat een wijziging van de Legesverordening 2011 nodig was omdat in (de aanhef van) de Legesverordening 2011 op grond van artikel 217 van Pro de Gemeentewet een verwijzing moet zijn opgenomen naar de bepaling(en) in de wet(ten) in formele zin waarop de heffing van rechten is gebaseerd, meen ik dat dit oordeel onjuist te achten is. Op grond van artikel 217 van Pro de Gemeentewet dient een verordening ‘in de daartoe leidende gevallen’ de belastingplichtige, het voorwerp van de belasting, het belastbare feit, de heffingsmaatstaf, het tarief, het tijdstip van ingang en beëindiging te bevatten en hetgeen overigens voor de heffing en invordering van belang is. [64] In deze wettelijke opsomming komt niet voor dat ook de formeel wettelijke grondslag van een gemeentelijke heffing zou moeten worden opgenomen in een belastingverordening. [65] Dit acht ik dan ook niet, op straffe van onverbindendheid, vereist [66] , ook al kan het wel verduidelijkend zijn als in de considerans van een legesverordening de wettelijke grondslag is opgenomen. [67]
5.19
Aldus slaagt het eerste onderdeel van het middel van het College.
Tweede onderdeel principaal cassatiemiddel van het College
5.2
Voorts (subsidiair) ‘meent het College dat het Hof met zijn conclusie (…) dat de Legesverordening ten tijde van de onderhavige aanvraag niet voorzag in een grondslag voor de onderhavige heffing, heeft miskend dat de Gemeentewet niet voorgaat op de Reparatiewet. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat het feit dat uit art. 2 lid 1 Reparatiewet Pro volgt dat het niet nodig is dat gemeenteraden opnieuw de al bestaande, maar op art. 229 lid Pro 1, onder b, Gemeentewet gebaseerde, belastingverordeningen vaststellen, niet betekent dat gemeentelijke belastingheffing in dit geval wel mogelijk is zonder wijziging van de Legesverordening door de raad. Het Hof heeft in wezen geoordeeld dat de Reparatiewet strijdig is met art. 216 en Pro 217 Gemeentewet en met art. 125 lid 1 en Pro art. 127 Grondwet Pro, hetgeen (…) blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. (…) Het Hof heeft (…) ten onrechte de Reparatiewet aan de Grondwet getoetst, althans ten onrechte een oordeel gegeven over de inhoud en/of juistheid van de Reparatiewet (…).’ [68]
5.21
Uit mijn bovenstaande beoordeling van het eerste onderdeel blijkt al dat ik met het College van mening ben dat het niet nodig is dat gemeenteraden opnieuw de al bestaande belastingverordeningen vaststellen om onder de werking van de Reparatiewet tot de onderhavige legesheffing te komen.
5.22
In zoverre moet ook het tweede onderdeel (opnieuw) slagen.
5.23
Ik denk niet dat het Hof hier een conflict heeft gezien tussen wetten in formele zin als waarop in het tweede onderdeel wordt geduid. Ik kan dat althans niet lezen in (r.o. 4.18 van) de Hofuitspraak.
5.24
Evenmin lees ik in de Hofuitspraak enige ongeoorloofde toetsing van de Reparatiewet aan de Grondwet.
5.25
Nu het principale middel slaagt, kom ik toe aan de beoordeling van de voorwaardelijk ingestelde incidentele middelen.
Eerste klacht in het incidenteel cassatieberoep van belanghebbende
5.26
In de eerste klacht van het incidenteel beroepschrift stelt belanghebbende: ‘Als gevolg van het oordeel van het Hof zijn de gronden voor (hoger) beroep nog niet behandeld alsmede is de stelling dat de opbrengstlimiet van artikel 229b Gemeentewet is overschreden, niet behandeld door het Hof.’
5.27
Met betrekking tot de opbrengstlimiet van artikel 229b van de Gemeentewet is in de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel ‘Wijziging van de Paspoortwet in verband met onder meer de status van de Nederlandse identiteitskaart’ in de memorie van toelichting opgemerkt: ‘In artikel 7 zijn Pro de artikelen 229b en 229c van de Gemeentewet van overeenkomstige toepassing verklaard. De VNG vraagt zich af wat dit betekent voor de kostenonderbouwing van het door de gemeenten te heffen tarief. Artikel 229b van de Gemeentewet gaat er immers vanuit dat alle in één verordening opgenomen tarieven tezamen worden getoetst, terwijl de rechten die geheven worden op basis van artikel 7 van Pro de Paspoortwet een andere juridische basis kennen dan de overige tarieven in de gemeentelijke legesverordening. De VNG is van oordeel dat desondanks de toets van artikel 229b van de Gemeentewet op het niveau van de gehele legesverordening van toepassing is. Dit oordeel van de VNG wordt onderschreven. Het feit dat sprake is van een andere grondslag voor de heffing van de rechten staat er op zichzelf niet aan in de weg dat gemeenten de door hen vastgestelde tarieven op het niveau van de gehele legesverordening toetsen aan artikel 229b van de Gemeentewet.’ [69]
5.28
Mitsdien ben ik van mening dat de toets van artikel 229b van de Gemeentewet, ook voor de Reparatiewet, op het niveau van de gehele legesverordening van toepassing is.
5.29
De beoordeling van een vermeende overschrijding van de opbrengstlimiet is in beginsel van feitelijke aard. Dienaangaande meen ik echter dat uit de gedingstukken volgt dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat de opbrengstlimiet in onderhavige situatie is overschreden. [70] Daarmee valt het doek voor zijn klacht dat de opbrengstlimiet is overschreden.
5.3
Belanghebbende stelt in zijn incidentele cassatieberoepschrift verder dat een aantal hogerberoepsgronden niet zijn behandeld door het Hof. In de conclusie van repliek in cassatie maakt belanghebbende duidelijk welke gronden naar zijn mening onvoldoende door het Hof zijn behandeld.
5.31
Dienaangaande merk ik op dat ik meen dat de aangevoerde gronden, zonder deze uitvoerig te behandelen, niet slagen. [71] Er worden geen leges geheven ten behoeve van een dienst op grond van artikel 229, lid 1, letter b, van de Gemeentewet, maar het gaat in onderhavige geval om een belasting ter financiering van de kosten van de aanvraag van een NIK op grond van artikel 1 van Pro de Reparatiewet. De vraag of sprake is van een individualiseerbaar belang speelt geen rol onder de Reparatiewet.
5.32
Mitsdien faalt de eerste klacht van belanghebbende in het incidentele beroep in cassatie.
Tweede klacht in het incidenteel cassatieberoep van belanghebbende
5.33
In de tweede klacht van het incidentele cassatieberoep heeft belanghebbende gesteld: ‘(…) het oordeel van het Hof inzake de terugwerkende kracht (r.o. 4.8 t/m 4.10) [dient] in strijd met het recht te worden geacht, omdat het Hof zijn oordeel heeft gevormd op feiten en omstandigheden die door belanghebbende reeds uitvoerig zijn besproken, doch waar het Hof geen acht op heeft geslagen. De voor de terugwerkende kracht aangevoerde gronden treffen geen doel, zo heeft belanghebbende uiteengezet, maar het Hof motiveert het passeren van deze argumenten van belanghebbende geenszins.’
5.35
Voor zover belanghebbende stelt dat wetgeving in formele zin getoetst moet kunnen worden aan algemene rechtsbeginselen [73] meen ik dat deze klacht faalt. In het Harmonisatiewet-arrest oordeelde de Hoge Raad dat de rechter niet bevoegd is wetgeving in formele zin te toetsen aan algemene rechtsbeginselen. [74] Bij arrest van 14 juni 2013 heeft de Hoge Raad dit oordeel bevestigd. [75] Voorts heeft de Hoge Raad bij arrest van 21 februari 2014 een klacht waarin een belanghebbende zich beriep op toetsing door de rechter van een wet in formele zin aan algemene rechtsbeginselen, met toepassing van artikel 81 RO Pro verworpen. [76]
5.36
In r.o. 4.9 heeft het Hof geoordeeld dat de terugwerkende kracht waarmee de Reparatiewet is ingevoerd niet in strijd is met artikel 1 EP Pro, omdat (i) er voor burgers sprake was van een voorzienbare wetswijziging sinds het persbericht van 22 september 2011, (ii) de terugwerkende kracht niet van redelijke grond was ontbloot, en iii) een last van € 43,75 zonder nadere feitelijke grondslag niet als buitensporig kan worden aangemerkt. [77]
5.37
Belanghebbende stelt dat de terugwerkende kracht waarmee de Reparatiewet is ingevoerd een inbreuk vormt op artikel 1 EP Pro.
5.38
In artikel 1 EP Pro is de bescherming van het eigendomsrecht neergelegd. Bij de toetsing aan artikel 1 EP Pro heeft het Hof terecht vooropgesteld dat de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het antwoord op de vraag of sprake is van een inbreuk op artikel 1 EP Pro. Bij arrest van 20 juni 2014 heeft de Hoge Raad dat als volgt verwoordt: ‘Met die keuze voor de vormgeving van de regeling als zodanig, is de wetgever gebleven binnen de hem onder artikel 1 EP Pro toekomende ruime beoordelingsmarge (‘exceptionally wide margin of appreciation’ respectievelijk ‘particularly broad margin of appreciation’ als bedoeld in de arresten van het EHRM in de zaken Yukos tegen Rusland d.d. 20 september 2011, nr. 14902/04, par. 566, en N.K.M. tegen Hongarije d.d. 14 mei 2013, nr. 66529/11, par. 49).’ [78]
5.39
Deze ruime beoordelingsvrijheid houdt in dat de rechter het oordeel van de wetgever moet eerbiedigen, tenzij dat van redelijke grond ontbloot is. [79] De Hoge Raad is dan ook zeer terughoudend in het in strijd met artikel 1 EP Pro achten van belastingwetgeving met terugwerkende kracht. Pauwels heeft geschreven: ‘De Hoge Raad heeft voor zover mij bekend nog nooit belastingwetgeving met terugwerkende kracht in strijd met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol geacht’. [80] In het arrest van 20 juni 2014 kon een naheffing van € 814.044 met (materieel) terugwerkende kracht de toets aan artikel 1 EP Pro doorstaan. [81] Meussen annoteerde bij HR BNB 2014/220: ‘Dit arrest betekent overigens het zoveelste voorbeeld waarbij beroepen van belastingplichtigen op strijd met mensenrechtenverdragen op wetgevingsniveau door de Hoge Raad zijn afgewezen. Dergelijke beroepen lijken bij ons hoogste rechtscollege bij voorbaat vrijwel kansloos.’ [82]
5.4
Met betrekking tot de toetsing aan artikel 1 EP Pro heeft de Hoge Raad bij arrest van 2 oktober 2009 overwogen: ‘Verder dient in dit verband te worden opgemerkt dat terugwerkende kracht van fiscale wetgeving ten nadele van de belastingplichtige op zichzelf geen inbreuk vormt op artikel 1 van Pro het Eerste Protocol. Van een inbreuk op deze bepaling is eerst sprake indien de wetgevende maatregel die in terugwerkende kracht voorziet, geen 'fair balance' teweegbrengt tussen de betrokken belangen, waaronder het belang van de belastingplichtige dat diens gerechtvaardigde verwachtingen worden gerespecteerd. Deze balans ontbreekt indien de desbetreffende maatregel in de omstandigheden van het concrete geval voor de belastingplichtige leidt tot een individuele en buitensporige last ('individual and excessive burden'). Daartoe dient te worden beoordeeld wat de gevolgen zijn van die terugwerkende kracht op de positie van de belanghebbende.’ [83]
5.41
In de memorie van toelichting bij de Reparatiewet staat dat de ‘rechtvaardiging van de terugwerkende kracht (…) gebaseerd [is] op een samenstel van factoren.’ Als factoren worden genoemd: ‘Het wetsvoorstel is een reparatie van een onbedoeld gevolg van de belastingbepalingen in de Gemeentewet. (…) De terugwerkende kracht draagt ook bij aan een rechtvaardiger verdeling van de kosten van de identiteitskaart over de betrokken burgers. (…) Terugwerkende kracht beperkt ook oneigenlijk gebruik van de mogelijkheid om een identiteitskaart aan te vragen. (…) Tot slot is er een budgettaire noodzaak.’ [84]
5.42
In de nota naar aanleiding van het verslag zijn daarbij aanvullende omstandigheden aangedragen: ‘Ten eerste is gebleken dat het gratis maken van de identiteitskaart leidt tot een grote toename van de vraag naar deze kaarten. (…) De verwachting is dat de vraag nog verder zou kunnen toenemen wanneer ongeveer bekend wordt wanneer het gratis zijn van de identiteitskaart eindigt, ook wel genoemd het aankondigingseffect. Het effect van het wetsvoorstel zou onder meer door een vervroegde vraag voor langere tijd teniet worden gedaan. (…) Ten tweede dreigde door de toegenomen vraag de voorraad identiteitskaarten op te raken door onvoldoende productiecapaciteit.’ De minister heeft ‘daarnaast de periode van de terugwerkende kracht van het wetsvoorstel zo veel mogelijk willen beperken door enerzijds deze niet verder te laten terugwerken dan tot en met de dag na de dag van de indiening bij de Tweede Kamer en anderzijds te verzoeken aan zowel de Tweede Kamer als aan Uw Kamer de behandeling van het wetsvoorstel zo spoedig mogelijk te laten plaatsvinden.’ [85]
5.44
Het toekennen van terugwerkende kracht van de Reparatiewet is echter een bewuste keuze van de wetgever geweest. De nota van toelichting vermeldt in dit verband: ‘Alles afwegend ben ik tot de conclusie gekomen dat het belang bij de terugwerkende kracht aan de kant van de overheid zwaarder weegt dan het belang van de burger bij de gratis identiteitskaart na het arrest van de Hoge Raad.’ [90] Beide Kamers van de Staten-Generaal hebben (uiteindelijk) ingestemd met de terugwerkende kracht van de Reparatiewet.
5.45
Een en ander overziende ben ik van mening dat de wetgever is gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge. [91]
5.47
Voor zover belanghebbende betoogt dat de aanslag niet met terugwerkende kracht van een rechtsgeldige basis is voorzien, merk ik het volgende op.
5.48
Bij arrest van 2 oktober 2009 heeft de Hoge Raad overwogen: ‘Indien een wettelijk voorschrift met terugwerkende kracht is ingevoerd of gewijzigd na de datum van de bestreden beslissing (besluit of uitspraak) van het bestuursorgaan of de lagere rechter, en het nieuwe voorschrift - mede gelet op de daaraan gegeven terugwerkende kracht - in aanmerking komt voor toepassing op het te berechten geval, brengt de taak van de (hogere) rechter in belastingzaken mee dat hij bij de toetsing van die beslissing uitgaat van het nieuwe voorschrift (vgl. HR 6 januari 1960, nr. 13912, BNB 1960/51). (…) [Voorgaand] uitgangspunt moet worden genuanceerd, in die zin dat heffing van een belasting niet is toegestaan in het (…) geval dat de regeling die in heffing van deze belasting voorziet (bijvoorbeeld een gemeentelijke belastingverordening) nog niet in werking is getreden op het tijdstip waarop die heffing plaatsvindt, waardoor voor heffing van deze belasting op dat moment nog geen juridische grondslag bestaat (vgl. HR 25 juni 1986, nr. 23690, BNB 1986/287 en HR 26 april 1989, nr. 25542, BNB 1989/242). Dat geldt ook indien de desbetreffende regeling nadien met terugwerkende kracht wordt ingevoerd, tenzij uit een wet in formele zin volgt dat ook met terugwerkende kracht een juridische basis wordt verleend aan voorheen tot stand gekomen aanslagen en andere heffingshandelingen.’ [94]
5.49
Happé annoteerde bij dit arrest: ‘Voor wetgeving op bijvoorbeeld gemeentelijk niveau heeft de Hoge Raad duidelijk gemaakt dat belastingheffing niet is toegestaan als de belastingverordening nog niet in werking is getreden op het tijdstip waarop die heffing plaatsvindt. (…) Dat geldt ook als de verordening nadien met terugwerkende kracht wordt ingevoerd. Dit laatste is slechts anders als uit een wet in formele zin volgt dat met terugwerkende kracht een juridische basis wordt verleend aan eerder tot stand gekomen aanslagen.’ [95]
5.5
Over de vraag of door de Reparatiewet met terugwerkende kracht adequate juridische grondslag is verleend aan de onderhavige legesheffing heeft Pauwels geschreven: ‘geconstateerd moet worden dat (a) in elk geval op basis van de wettekst niet tot een bevestigend antwoord kan worden geconcludeerd en dat (b) de kwestie van premature heffing pas voor het eerst duidelijk tijdens de behandeling in de Eerste Kamer aan de orde kwam zodat niet duidelijk is of de Tweede Kamer heeft willen instemmen met het valideren van illegale heffingen in de tussenperiode.’ [96]
5.51
Ik meen echter dat uit artikel 2 lid 1 juncto Pro artikel 3 van Pro de Reparatiewet, de parlementaire geschiedenis en het (ook voor het publiek kenbare) persbericht volgt dat de wetgever met ingang van 22 september 2011 nadien tot stand gekomen aanslagen van een juridische grondslag heeft willen voorzien. [97] In de Tweede Kamer is de problematiek van de ‘voorafheffingen’ aan de orde gekomen. [98] De heer Van Raak merkte op: ‘Vanaf 22 september moeten mensen weer betalen voor die identiteitskaart, hoewel hiervoor geen wet bestaat. Een hoogleraar zei in de Volkskrant dat dit wetgeving via een persbericht is.’ En de heer Schouw constateerde: ‘Eerst moeten we het erover eens zijn dat er thans, totdat een wetsvoorstel wordt aangenomen, geen wettelijke basis is voor het vragen van een vergoeding voor de ID-kaart. Er is nu een vacuüm. Je zou kunnen zeggen dat er eigenlijk sprake is van een stukje illegaliteit als gemeenten een vergoeding vragen voor een ID-kaart waarvoor geen wettelijke basis is.’ [99]
5.52
De kwestie van de terugwerkende kracht is dus uitvoerig en ordelijk besproken, en daarbij moeten wij het, naar ik meen, nu laten.
5.53
Belanghebbende stelt dat de uitspraak onvoldoende is gemotiveerd doordat het Hof niet afzonderlijk is ingegaan op al zijn argumenten. Ik meen dat dit betoog faalt. Dienaangaande moge ik verwijzen naar Feteris waar deze heeft geschreven: ‘De verplichting voor de rechter om op relevante stellingen van partijen te responderen gaat overigens niet zover dat hij ook afzonderlijk zou moeten ingaan op al hun argumenten of op alle feitelijke omstandigheden waarop zij zich beroepen. Evenmin hoeft hij in te gaan op beweringen die slechts bij wijze van veronderstelling zijn geuit of op een ‘blote bewering’ waartoe geen enkel feit wordt aangevoerd.’ [100]
5.54
Op een en ander stuit de tweede incidentele klacht af.
6.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van B & W van de gemeente Roermond gegrond dient te worden verklaard en het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal