Uitspraak
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer23/00908
Datum7 maart 2025
ARREST
in de zaak van
[X] B.V. (hierna: belanghebbende)
tegen
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 24 januari 2023, nr. BK-ARN 21/00487 [1] , op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 20/2965) betreffende een ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking als bedoeld in artikel 20b, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en een ten aanzien van haar gegeven boetebeschikking.
1.Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door A.P. Flinterman, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 15 maart 2024 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. [2]
2.Uitgangspunten in cassatie
2.1
Belanghebbende, een besloten vennootschap, is met ingang van 31 december 2016 opgehouden te bestaan ten gevolge van een zuivere splitsing als bedoeld in artikel 2:334a, lid 2, BW. Bij die splitsing is haar vermogen door twee andere rechtspersonen verkregen. In verband daarmee is belanghebbende per 4 januari 2017 uitgeschreven uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel. Zij stond laatstelijk in het handelsregister ingeschreven met een adres in [Q]. Op dat adres is vanaf de splitsingsdatum een van de twee verkrijgende rechtspersonen gevestigd.
2.2
Belanghebbende heeft op 26 oktober 2016 aangifte gedaan voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 2014. Overeenkomstig deze aangifte heeft de Inspecteur met dagtekening 14 oktober 2017 belanghebbende de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2014 opgelegd naar een belastbaar bedrag van nihil (hierna: de aanslag) en bij gelijktijdig gegeven beschikking haar verlies van dat jaar vastgesteld op € 51.640 (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking). Bij eveneens gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur belanghebbende een boete opgelegd (hierna: de boetebeschikking; hierna tezamen met de verliesvaststellingsbeschikking ook: de beschikkingen). De aanslag en de beschikkingen zijn vermeld op één, ten name van belanghebbende gesteld aanslagbiljet (hierna: het aanslagbiljet). Het aanslagbiljet is geadresseerd aan het hiervoor in 2.1 bedoelde adres.
2.3
Op 7 februari 2019 is namens belanghebbende een herziene aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 2014 ingediend naar een belastbaar bedrag van negatief € 139.640.
2.4
Bij besluit van 16 maart 2019 heeft de Inspecteur deze herziene aangifte aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de verliesvaststellingsbeschikking. Bij dat besluit heeft de Inspecteur dat bezwaar niet-ontvankelijk verklaard omdat het te laat is ingediend, maar is hij daaraan ambtshalve gedeeltelijk tegemoetgekomen door het vastgestelde verlies te verhogen naar € 129.276.
2.5
Op 27 maart 2019 is een tweede herziene aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 2014 ingediend, waarin een belastbaar bedrag van negatief € 239.640 is vermeld.
2.6
Bij brief van 29 mei 2019 heeft de Inspecteur ook de tweede herziene aangifte aangemerkt als bezwaar tegen de verliesvaststellingsbeschikking en heeft hij ook dat bezwaar niet-ontvankelijk verklaard wegens overschrijding van de bezwaartermijn. Wel heeft de Inspecteur belanghebbende verzocht om nadere informatie ten behoeve van een ambtshalve beoordeling.
2.7
Bij brief van 14 april 2020 heeft de Inspecteur het verzoek om ambtshalve vermindering dat hij in de tweede herziene aangifte tevens begrepen achtte, afgewezen.
2.8
Bij brief van 25 mei 2020 heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank tegen de brief van de Inspecteur van 14 april 2020. De Rechtbank heeft dat beroep niet-ontvankelijk verklaard op de grond dat geen rechtsmiddel openstaat tegen de afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering.
3.De oordelen van het Hof
3.1
Voor het Hof was in geschil of de Rechtbank het beroep terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. Belanghebbende stelde zich primair op het standpunt dat het aanslagbiljet niet is verzonden en dat daarom het besluit van 16 maart 2019 (zie hiervoor in 2.4) moet worden aangemerkt als de aanslag en de beschikkingen, waartegen zij vervolgens tijdig rechtsmiddelen heeft aangewend.
Subsidiair stelde belanghebbende dat, als komt vast te staan dat het aanslagbiljet wel ter postbezorging is aangeboden, de verzending daarvan aan het verkeerde adres heeft plaatsgevonden omdat belanghebbende is opgehouden te bestaan en de registratie in het handelsregister per 4 januari 2017 is beëindigd.
Subsidiair stelde belanghebbende dat, als komt vast te staan dat het aanslagbiljet wel ter postbezorging is aangeboden, de verzending daarvan aan het verkeerde adres heeft plaatsgevonden omdat belanghebbende is opgehouden te bestaan en de registratie in het handelsregister per 4 januari 2017 is beëindigd.
3.2
Het Hof heeft met betrekking tot het primaire standpunt van belanghebbende geoordeeld dat de Inspecteur met het door hem ingebrachte verzendrapport en diens toelichting daarop overtuigend heeft aangetoond dat het aanslagbiljet op 12 oktober 2017 aan PostNL is aangeboden ter verzending.
3.3
Wat betreft het subsidiaire standpunt van belanghebbende was voor het Hof niet in geschil dat het aanslagbiljet naar het in het handelsregister vermelde adres van belanghebbende is verzonden. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur aldus overtuigend heeft aangetoond dat het aanslagbiljet naar het juiste adres is verstuurd. Het heeft daarvoor redengevend geacht dat door belanghebbende of haar gemachtigde niet aan de Inspecteur is meegedeeld dat stukken gericht aan belanghebbende voortaan, althans na het verdwijnen van belanghebbende ten gevolge van de juridische splitsing, naar het adres van de gemachtigde moesten worden verzonden in plaats van naar het hiervoor in 2.1 bedoelde adres van belanghebbende. Daarbij komt, aldus het Hof, dat uit het handelsregister blijkt dat één van de (onder algemene titel) verkrijgende vennootschappen op hetzelfde adres is gevestigd als (voorheen) belanghebbende. Dat mogelijkerwijs ten gevolge van de ‘ruzie tussen de rechtsopvolgers onder algemene titel’ de andere rechtsopvolger niet op de hoogte is gebracht van het bestaan van de aanslag en de beschikkingen, maakt dit volgens het Hof niet anders.
3.4
Zijn hiervoor in 3.2 en 3.3 vermelde oordelen hebben het Hof tot het oordeel geleid dat de aanslag en de beschikkingen op de voorgeschreven wijze aan belanghebbende bekend zijn gemaakt. Dat betekent volgens het Hof (i) dat de bezwaartermijn daags na 14 oktober 2017 is aangevangen, (ii) dat de herziene aangifte (zie hiervoor in 2.3) door de Inspecteur terecht als bezwaarschrift is aangemerkt, (iii) dat de beroepstermijn is gaan lopen daags na 16 maart 2019 (de dagtekening van de uitspraak op bezwaar; zie hiervoor in 2.4), en (iv) dat 29 april 2019 de laatste dag was van de beroepstermijn. Het op 25 mei 2020 ingediende beroepschrift (zie hiervoor in 2.8) is dus te laat ingediend. Aangezien belanghebbende niets ter verschoning hiervan heeft aangevoerd, heeft het Hof de termijnoverschrijding niet verschoonbaar geacht.
3.5
Het Hof is tot de slotsom gekomen dat de Rechtbank het beroep terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard.
4.Beoordeling van de klachten
4.1.1
Bij de beoordeling van de klachten over de tenaamstelling van de aanslag en de beschikkingen stelt de Hoge Raad het volgende voorop.
Met het opleggen van een belastingaanslag wordt vastgesteld dat een belastingschuld is ontstaan. Deze betekenis verliest de belastingaanslag niet door de omstandigheid dat degene aan wie hij is of zal worden opgelegd, na het ontstaan van de belastingschuld overlijdt (natuurlijke persoon) of ophoudt te bestaan (niet-natuurlijke persoon). [3] Dat een na een zuivere splitsing opgelegde of op te leggen belastingaanslag die betrekking heeft op vóór de splitsing ontstane belastingschulden, ten name van de gesplitste rechtspersoon moet worden gesteld en niet ten name van een of meer van de verkrijgende rechtspersonen, volgt voorts uit de in de onderdelen 4.8 en 4.10 van de conclusie van de Advocaat-Generaal opgenomen wetsgeschiedenis over de fiscale begeleiding van de overgang van vermogen onder algemene titel bij rechtspersonen op de voet van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek.
Dit een en ander geldt op overeenkomstige wijze voor het geven van een verliesvaststellingsbeschikking of een boetebeschikking.
Met het opleggen van een belastingaanslag wordt vastgesteld dat een belastingschuld is ontstaan. Deze betekenis verliest de belastingaanslag niet door de omstandigheid dat degene aan wie hij is of zal worden opgelegd, na het ontstaan van de belastingschuld overlijdt (natuurlijke persoon) of ophoudt te bestaan (niet-natuurlijke persoon). [3] Dat een na een zuivere splitsing opgelegde of op te leggen belastingaanslag die betrekking heeft op vóór de splitsing ontstane belastingschulden, ten name van de gesplitste rechtspersoon moet worden gesteld en niet ten name van een of meer van de verkrijgende rechtspersonen, volgt voorts uit de in de onderdelen 4.8 en 4.10 van de conclusie van de Advocaat-Generaal opgenomen wetsgeschiedenis over de fiscale begeleiding van de overgang van vermogen onder algemene titel bij rechtspersonen op de voet van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek.
Dit een en ander geldt op overeenkomstige wijze voor het geven van een verliesvaststellingsbeschikking of een boetebeschikking.
4.1.2
Voor zover de klachten betogen dat de beschikkingen op naam van de rechtsopvolgers van belanghebbende hadden moeten worden gesteld omdat belanghebbende niet meer bestond toen deze werden gegeven, falen zij derhalve. De beschikkingen zijn terecht ten name van belanghebbende gesteld.
4.2.1
De overige klachten zijn onder meer gericht tegen het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof dat de Inspecteur overtuigend heeft aangetoond dat het aanslagbiljet naar het juiste adres is verzonden, en tegen het hiervoor in 3.4 weergegeven oordeel van het Hof dat daarmee de beschikkingen op de voorgeschreven wijze zijn bekendgemaakt. Dienaangaande heeft het volgende te gelden.
4.2.2
Indien een rechtspersoon ten gevolge van een zuivere splitsing als bedoeld in artikel 2:334a
,lid 2, BW is opgehouden te bestaan, kan die rechtspersoon (hierna: de verdwenen rechtspersoon) geen (rechts)handelingen, zoals het indienen van een bezwaarschrift, meer verrichten. Na de zuivere splitsing dient een bezwaarschrift betreffende een belastingaanslag of een beschikking ten name van de verdwenen rechtspersoon dan ook te worden ingediend door of namens (een van) de verkrijgende rechtspersonen, die immers na de splitsing moeten worden aangemerkt als degenen die belang hebben bij de desbetreffende belastingaanslag of beschikking aangezien het vermogen van de verdwenen rechtspersoon onder algemene titel op hen is overgegaan. [4] Met het oog hierop moet onder vigeur van artikel 8, lid 1, van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) een ten name van de verdwenen rechtspersoon gestelde belastingaanslag of beschikking worden bekendgemaakt door verzending of uitreiking door de ontvanger aan of op het adres van ten minste een van de verkrijgende rechtspersonen. Anders dan waarvan het middel uitgaat, hoeft toezending van een kopie van dat aanslagbiljet of die beschikking aan een door de verdwenen rechtspersoon of door een verkrijgende rechtspersoon aangewezen andere (rechts)persoon slechts plaats te vinden indien de verdwijnende rechtspersoon of een verkrijgende rechtspersoon de inspecteur daarom heeft verzocht.
In verband met de vanaf 1 januari 2019 geldende regels voor bekendmaking van belastingaanslagen merkt de Hoge Raad nog het volgende op. Indien bij de ontvanger niet een adres van een van de verkrijgende rechtspersonen bekend is of redelijkerwijs bekend kan zijn, en wordt vermoed dat de belastingplichtige ten name van wie de belastingaanslag of beschikking is gesteld, is opgehouden te bestaan, kan de ontvanger de belastingaanslag of beschikking bekendmaken op de wijze, bedoeld in artikel 8, leden 2 tot en met 4, IW 1990 (tekst met ingang van 1 januari 2019). In dat geval moet hij een kopie van het aanslagbiljet verzenden of uitreiken aan de laatste bestuurders en aandeelhouders van de desbetreffende belastingplichtige, voor zover die redelijkerwijs bij de ontvanger bekend kunnen zijn.
,lid 2, BW is opgehouden te bestaan, kan die rechtspersoon (hierna: de verdwenen rechtspersoon) geen (rechts)handelingen, zoals het indienen van een bezwaarschrift, meer verrichten. Na de zuivere splitsing dient een bezwaarschrift betreffende een belastingaanslag of een beschikking ten name van de verdwenen rechtspersoon dan ook te worden ingediend door of namens (een van) de verkrijgende rechtspersonen, die immers na de splitsing moeten worden aangemerkt als degenen die belang hebben bij de desbetreffende belastingaanslag of beschikking aangezien het vermogen van de verdwenen rechtspersoon onder algemene titel op hen is overgegaan. [4] Met het oog hierop moet onder vigeur van artikel 8, lid 1, van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) een ten name van de verdwenen rechtspersoon gestelde belastingaanslag of beschikking worden bekendgemaakt door verzending of uitreiking door de ontvanger aan of op het adres van ten minste een van de verkrijgende rechtspersonen. Anders dan waarvan het middel uitgaat, hoeft toezending van een kopie van dat aanslagbiljet of die beschikking aan een door de verdwenen rechtspersoon of door een verkrijgende rechtspersoon aangewezen andere (rechts)persoon slechts plaats te vinden indien de verdwijnende rechtspersoon of een verkrijgende rechtspersoon de inspecteur daarom heeft verzocht.
In verband met de vanaf 1 januari 2019 geldende regels voor bekendmaking van belastingaanslagen merkt de Hoge Raad nog het volgende op. Indien bij de ontvanger niet een adres van een van de verkrijgende rechtspersonen bekend is of redelijkerwijs bekend kan zijn, en wordt vermoed dat de belastingplichtige ten name van wie de belastingaanslag of beschikking is gesteld, is opgehouden te bestaan, kan de ontvanger de belastingaanslag of beschikking bekendmaken op de wijze, bedoeld in artikel 8, leden 2 tot en met 4, IW 1990 (tekst met ingang van 1 januari 2019). In dat geval moet hij een kopie van het aanslagbiljet verzenden of uitreiken aan de laatste bestuurders en aandeelhouders van de desbetreffende belastingplichtige, voor zover die redelijkerwijs bij de ontvanger bekend kunnen zijn.
4.2.3
In het onderhavige geval staat vast dat een van de verkrijgende rechtspersonen op hetzelfde adres is gevestigd als waar belanghebbende laatstelijk was gevestigd. Het aanslagbiljet is naar dat adres verzonden. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.2 is overwogen, is het aanslagbiljet dus naar het juiste adres verzonden en zijn daarmee de aanslag en de beschikkingen op de voorgeschreven wijze bekendgemaakt. De klachten falen daarom in zoverre.
4.2.4
Het oordeel van het Hof dat niet door of namens belanghebbende aan de Inspecteur is meegedeeld dat aan belanghebbende gerichte stukken voortaan naar het adres van de gemachtigde moeten worden verzonden, kan als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd, in cassatie niet met succes worden bestreden. De stukken van het geding bevatten voorts geen aanwijzingen dat de Inspecteur is verzocht om aan belanghebbende gerichte belastingaanslagen en beschikkingen voortaan (mede) aan de andere verkrijgende rechtspersoon toe te sturen.
4.3
Voor zover de klachten zich richten tegen het hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel van het Hof dat de Inspecteur overtuigend heeft aangetoond dat het aanslagbiljet op 12 oktober 2017 aan PostNL is aangeboden ter verzending, falen zij. Dit oordeel, dat van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk is en berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van bewijsmiddelen, kan in cassatie niet met succes worden bestreden.
4.4.1
Gelet op hetgeen hiervoor in 4.1.2, 4.2.3, 4.2.4 en 4.3 is geoordeeld, is de bezwaartermijn ter zake van de beschikkingen aangevangen op de dag na 14 oktober 2017 en heeft de Inspecteur terecht de eerste herziene aangifte van 7 februari 2019 (zie hiervoor in 2.3) aangemerkt als een daartegen gericht bezwaarschrift (zie hiervoor in 2.4). De hiervoor in 3.4 onder (i) en (ii) weergegeven oordelen van het Hof zijn juist.
4.4.2
Het voorgaande brengt mee dat de hiervoor in 3.4 onder (iii) en (iv) weergegeven oordelen van het Hof eveneens juist zijn. Het besluit van de Inspecteur van 16 maart 2019 heeft te gelden als de op dat bezwaar gedane uitspraak en de termijn voor het instellen van beroep tegen die uitspraak eindigde op 29 april 2019.
4.5.1
Belanghebbende heeft door middel van de tweede herziene aangifte van 27 maart 2019 (zie hiervoor in 2.5) aan de Inspecteur het standpunt kenbaar gemaakt dat het verlies van het jaar 2014 moest worden vastgesteld op € 239.640. Daarin ligt besloten dat zij, nadat de Inspecteur het vastgestelde verlies had verhoogd tot € 129.276, nog verdere bezwaren had tegen de verliesvaststellingsbeschikking. Dat brengt mee dat de Inspecteur de tweede herziene aangifte op de voet van artikel 6:15, lid 2, Awb zo spoedig mogelijk aan de Rechtbank had moeten doorzenden, waarna de Rechtbank die aangifte als beroepschrift in behandeling had moeten nemen. [5] Ingevolge het bepaalde in artikel 6:15, lid 3, Awb is dan – behoudens in geval van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht – het tijdstip van indiening bij de Inspecteur bepalend voor de vraag of het beroepschrift tijdig is ingediend.
4.5.2
Met zijn oordeel dat de Rechtbank het beroep terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard, heeft het Hof het vorenstaande miskend. De klachten slagen in zoverre. Tot cassatie kan dit evenwel niet leiden, gelet op hetgeen hierna in 4.7 wordt geoordeeld.
4.6
De Hoge Raad heeft ook de overige klachten over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
4.7
Gelet op hetgeen hiervoor in 4.4.1 en 4.4.2 is geoordeeld, is het op 7 februari 2019 gemaakte bezwaar niet tijdig ingediend. De gedingstukken laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende geen stellingen heeft aangevoerd die kunnen leiden tot het oordeel dat zij ter zake van deze termijnoverschrijding redelijkerwijs niet in verzuim is geweest. Dit een en ander leidt tot de slotsom dat het Hof tot geen ander oordeel had kunnen komen dan dat de Inspecteur bij zijn uitspraak op bezwaar van 16 maart 2019 het bezwaar tegen de verliesvaststellingsbeschikking terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard.
Het tegen die uitspraak op bezwaar ingestelde beroep was, zoals volgt uit hetgeen hiervoor in 4.5.1 is geoordeeld, tijdig en had dus, gelet op het voorgaande,ongegrond in plaats van niet-ontvankelijk moeten worden verklaard. Aangezien ook een ongegrondverklaring van het beroep bij de Rechtbank in de weg zou hebben gestaan aan beoordeling van de door belanghebbende bepleite verhoging van het vastgestelde verlies, zou met cassatie op deze grond evenwel geen redelijk belang zijn gediend. De Hoge Raad zal daarom het beroep in cassatie ongegrond verklaren. [6]
Het tegen die uitspraak op bezwaar ingestelde beroep was, zoals volgt uit hetgeen hiervoor in 4.5.1 is geoordeeld, tijdig en had dus, gelet op het voorgaande,ongegrond in plaats van niet-ontvankelijk moeten worden verklaard. Aangezien ook een ongegrondverklaring van het beroep bij de Rechtbank in de weg zou hebben gestaan aan beoordeling van de door belanghebbende bepleite verhoging van het vastgestelde verlies, zou met cassatie op deze grond evenwel geen redelijk belang zijn gediend. De Hoge Raad zal daarom het beroep in cassatie ongegrond verklaren. [6]
5.Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
6.Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de raadsheer E.F. Faase als voorzitter, en de raadsheren P.A.G.M. Cools en F.G.F. Peters, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 7 maart 2025.