Uitspraak
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer22/03099
Datum3 oktober 2025
ARREST
in de zaak van
[X] B.V. (hierna: belanghebbende)
tegen
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
de STAAT (de MINISTER VAN JUSTITIE EN VEILIGHEID)
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 15 juni 2022, nrs. 20/00326 tot en met 20/00333 [1] , op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nrs. BRE 17/7781 en BRE 18/7707 tot en met BRE 18/7713) betreffende een aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen.
1.Geding in cassatie
1.1
Belanghebbende, vertegenwoordigd door S.M. Bothof, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
1.2
De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 22 december 2023 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie. [2]
1.3
Belanghebbende heeft op 24 augustus 2024 verzocht om de Staat te veroordelen tot een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn die geldt voor de behandeling van het cassatieberoep.
De Minister van Justitie en Veiligheid heeft schriftelijk gereageerd op het hiervoor bedoelde verzoek en zich gerefereerd aan het oordeel van de Hoge Raad.
De Minister van Justitie en Veiligheid heeft schriftelijk gereageerd op het hiervoor bedoelde verzoek en zich gerefereerd aan het oordeel van de Hoge Raad.
2.Uitgangspunten in cassatie
2.1
Belanghebbende heeft in de loop van de maand januari 2016 op aangifte bedragen aan belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: bpm) voldaan ter zake van de registratie van acht, uit een andere lidstaat afkomstige, gebruikte personenauto’s. De Inspecteur heeft ter zake van deze acht personenauto’s bpm nageheven.
2.2
Voor de feiten en voor de standpunten van belanghebbende en de Inspecteur die hebben geleid tot het ontstaan van het geding bij de Rechtbank, alsmede voor het verloop van het geding bij de Rechtbank wordt verwezen naar rechtsoverwegingen 2.1 tot en met 2.18 van de uitspraak van het Hof. In de hierna opgenomen onderdelen van dit arrest zal elk van de personenauto’s op dezelfde wijze worden aangeduid als het Hof in zijn uitspraak heeft gedaan. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het voor auto 7 geheven bedrag aan bpm verminderd tot nihil. Het geding in cassatie heeft alleen betrekking op de auto’s 1 tot en met 6 en auto 8.
3.De oordelen van het Hof
Voorwaarde voor toepassing koerslijstmethode (auto 1, auto 6 en auto 8)
3.1.1 Omdat ten tijde van het doen van de aangifte voor de bpm voor drie personenauto’s (auto 1, auto 6 en auto 8) in de beschikbare koerslijsten als bedoeld in artikel 10, lid 7, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (tekst 2016; hierna: de Wet) niet een waarde voor een gebruikte personenauto van hetzelfde merk en type was opgenomen, heeft belanghebbende voor het bepalen van de waardedaling van elk van deze personenauto’s gebruikgemaakt van de koerslijstwaarde van een gebruikte personenauto van een ander merk en type die wel in een koerslijst voorkwam en die volgens belanghebbende wat betreft kenmerken en eigenschappen het dichtst aanleunt bij de desbetreffende hiervoor bedoelde personenauto.
3.1.2 Het Hof heeft geoordeeld dat gebruikmaking van de methode als bedoeld in artikel 10, lid 7, van de Wet (hierna: de koerslijstmethode) alleen mogelijk is indien er een koerslijst beschikbaar is die voorziet in een handelsinkoopwaarde voor een voertuig van hetzelfde merk en type. Het Hof acht het daarnaast van belang dat voor het geval voor een motorvoertuig de koerslijstmethode niet beschikbaar is, de belastingplichtige ervoor kan kiezen om de afschrijving met toepassing van de in artikel 10, lid 8, van de Wet voorziene methode (de taxatiemethode) vast te stellen. Daarmee is volgens het Hof in overeenstemming met artikel 110 VWEU gewaarborgd dat voor de heffing van bpm een reële waardedaling in aanmerking kan worden genomen.
Keuze voor toepassing taxatiemethode (auto 6)
3.2.1 Belanghebbende heeft voor het Hof aangevoerd dat wanneer de afschrijving van auto 6 niet kan worden vastgesteld met gebruikmaking van de koerslijstmethode, zij de afschrijving voor die auto alsnog vastgesteld wil hebben op basis van de taxatiemethode. Zij heeft daartoe aan het Hof een taxatierapport voor auto 6 overgelegd. Dat taxatierapport is pas in de fase van hoger beroep opgemaakt.
3.2.2 Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende in hoger beroep ter bepaling van de afschrijving van auto 6 mag kiezen voor de taxatiemethode, omdat – anders dan de Inspecteur stelde – voor het vaststellen van de juistheid van de taxatiewaarde geen controle van het voertuig nodig is en het dossier geen aanwijzingen voor het tegendeel oplevert. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de in het rapport gestelde taxatiewaarde niet bruikbaar is, omdat deze waarde één op één is gebaseerd op de handelsinkoopwaarde van het voertuig waarop belanghebbende zich eerder in het kader van de koerslijstmethode had beroepen (zie hiervoor in 3.1.1) zonder een correctie toe te passen voor de verschillen tussen auto 6 en het voertuig uit de koerslijst. Het taxatierapport is daarmee niet aan te merken als een ter zake van auto 6 opgesteld taxatierapport, aldus het Hof.
Vaststelling afschrijvingspercentage (auto 3)
3.3.1 Belanghebbende heeft voor het Hof aangevoerd dat de Rechtbank het afschrijvingspercentage voor auto 3 te laag heeft vastgesteld. Volgens haar mag de feitenrechter niet het afschrijvingspercentage in goede justitie vaststellen. Volgens belanghebbende moet de feitenrechter de nieuwprijs en/of de handelsinkoopwaarde van een gebruikte personenauto in goede justitie vaststellen, waaruit dan het toepasselijke afschrijvingspercentage volgt.
3.3.2 Het Hof heeft in rechtsoverweging 4.26 van zijn uitspraak de rechtsoverwegingen 2.23 tot en met 2.28 van de uitspraak van de Rechtbank geheel geciteerd. Met die rechtsoverwegingen wordt gemotiveerd waarom de Rechtbank het afschrijvingspercentage in goede justitie heeft vastgesteld. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat beide partijen ook in hoger beroep niet inzichtelijk hebben gemaakt hoe zij het afschrijvingspercentage voor auto 3 hebben berekend. Ook het Hof heeft daarom aanleiding gezien om het afschrijvingspercentage voor auto 3 in goede justitie vast te stellen en daarbij aangesloten bij het door de Rechtbank vastgestelde percentage van 54.
Vaststelling CO2-uitstoot (auto 1 en auto 8)
3.4.1 Belanghebbende heeft ter zake van auto 1 en auto 8 voor het Hof verder aangevoerd dat de Inspecteur voor de naheffing van bpm niet had mogen uitgaan van een CO2-uitstoot van 380 gram per kilometer, omdat in Nederland andere voertuigen van hetzelfde merk en type zijn belast naar een CO2-uitstoot van 350 gram per kilometer.
3.4.2 Het Hof heeft vastgesteld dat tussen partijen niet in geschil is dat zowel voor auto 1 als voor auto 8 de werkelijke CO2-uitstoot 380 gram per kilometer bedraagt omdat deze CO2-uitstoot blijkt uit de typegoedkeuring die is vermeld op de voor deze personenauto’s afgegeven Duitse kentekenbewijzen. Daarmee is de CO2-uitstoot op een voorgeschreven wijze als bedoeld in artikel 9, lid 11, van de Wet vastgesteld, aangezien een door een andere lidstaat van de Europese Unie uitgegeven typegoedkeuring voldoet aan de eisen gesteld in artikel 6a, aanhef en letter a, van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (tekst 2016; hierna: de Uitvoeringsregeling) in samenhang gelezen met artikel 22 van de Wegenverkeerswet. De in artikel 9, lid 11, van de Wet opgenomen regel dat indien voor toepassing van artikel 9 van de Wet de CO2-uitstoot van een personenauto niet op een bij ministeriële regeling voorgeschreven wijze is aangetoond, de CO2-uitstoot wordt gesteld op een wettelijk vastgestelde maximale hoeveelheid, is daarom voor zowel auto 1 als auto 8 niet van toepassing.
3.4.3 Ook artikel 110 VWEU brengt niet mee, aldus het Hof, dat voor auto 1 en auto 8 een CO2-uitstoot van 350 gram per kilometer moet worden gehanteerd. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat op het moment van registratie van deze twee personenauto’s zich gelijksoortige personenauto’s van hetzelfde merk en type op de Nederlandse markt bevonden die in 2014 of 2015 in de heffing van bpm zijn betrokken naar een CO2-uitstoot van 350 gram per kilometer, met uitzondering van één gelijksoortige personenauto. Voor die ene personenauto heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof evenwel aannemelijk gemaakt dat ten onrechte een CO2-uitstoot van 350 gram per kilometer in de aangifte voor de bpm voor die personenauto was vermeld; dit had tot naheffing moeten leiden, hetgeen niet is gebeurd. Het feit dat niet is nageheven, is een eenmalige fout die niet herhaald hoeft te worden wanneer, zoals in dit geval, niet is gesteld noch is gebleken dat het niet opleggen van een naheffingsaanslag het gevolg is van bewust handelen dan wel nalaten van de Inspecteur. Toepassing van het in artikel 9, lid 11, van de Wet bedoelde maximum (van 1 januari 2009 tot en met 31 december 2014: 350 gram per kilometer) is beperkt tot personenauto’s waarvan de CO2-uitstoot niet op een bij ministeriële regeling voorgeschreven wijze is aangetoond. Niet is gesteld noch is gebleken dat dit voor de referentieauto het geval is geweest, aldus nog steeds het Hof.
4.Beoordeling van de klachten
Voorwaarde voor toepassing koerslijstmethode (auto 1, auto 6 en auto 8)
4.1
De klachten die zich richten tegen het hiervoor in 3.1.2 weergegeven oordeel van het Hof betogen dat wanneer het merk en type van een te registreren gebruikte personenauto niet voorkomt op een koerslijst als bedoeld in artikel 10, lid 7, van de Wet, de waarde van elk ander motorvoertuig dat in zo’n koerslijst voorkomt, mag worden gebruikt, mits binnen de koerslijst de handelsinkoopwaarde wordt genomen van een motorvoertuig dat wat betreft eigenschappen en kenmerken het dichtst aanleunt bij die van het te registreren motorvoertuig. Steun voor deze opvatting ontlenen de klachten aan rechtsoverweging 3.1.3 van het arrest van de Hoge Raad van 21 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:323 (hierna: het arrest van 21 februari 2020).
4.2.1
Artikel 10, leden 7 en 8, van de Wet (tekst 2016) luiden als volgt:
“7. De afschrijving, bedoeld in het tweede lid, wordt, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, gesteld op de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vierde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen, verminderd met de waarde vermeld in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland.
8. Indien sprake is van:
a. een voertuig met meer dan normale gebruiksschade, niet zijnde een schadevoertuig als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel u, van de Wegenverkeerswet 1994, of
b. een motorrijtuig dat niet voorkomt op een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland,
wordt de afschrijving, bedoeld in het tweede lid, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, gesteld op de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vierde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen, verminderd met de taxatiewaarde vermeld in een taxatierapport dat voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden.”
a. een voertuig met meer dan normale gebruiksschade, niet zijnde een schadevoertuig als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel u, van de Wegenverkeerswet 1994, of
b. een motorrijtuig dat niet voorkomt op een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland,
wordt de afschrijving, bedoeld in het tweede lid, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, gesteld op de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vierde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen, verminderd met de taxatiewaarde vermeld in een taxatierapport dat voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden.”
4.2.2
Tot en met 31 december 2014 liet de wetgever de belastingplichtige vrij in de wijze waarop hij de in artikel 10, lid 2, van de Wet bedoelde vermindering (afschrijving) aannemelijk wilde maken, met dien verstande dat artikel 10, lid 6, van de Wet erin voorzag dat de belastingplichtige in het aangiftebiljet een beroep kon doen op een bij ministeriele regeling vast te stellen tabel. Artikel 10, lid 8, van de Wet bood de mogelijkheid om bij ministeriële regeling nadere regels te stellen ten behoeve van de uitvoering van artikel 10 van de Wet. Van die mogelijkheid heeft de regelgever gebruikgemaakt in artikel 8, lid 4, van de Uitvoeringsregeling (tekst tot 1 januari 2015) met een regeling over de opgaaf van gegevens, bedoeld in artikel 10, lid 7, van de Wet (tekst tot 1 januari 2015).
Over de in artikel 8, lid 4, van de Uitvoeringsregeling (tekst tot 1 januari 2015) opgenomen zinsnede “een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de verkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland” heeft de Hoge Raad geoordeeld dat met een dergelijke koerslijst niet anders kan zijn bedoeld dan een overzicht van in Nederland geregistreerde gebruikte motorvoertuigen van een bepaald merk, model, type aandrijving, leeftijd en uitrusting, waarvoor de samensteller een algemeen geldende reële richtprijs (koers) heeft kunnen vaststellen. De door de gebruikers van een dergelijke koerslijst verlangde betrouwbaarheid van het realiteitsgehalte van de in die lijst opgegeven richtprijs vereist dat die richtprijs is bepaald op de grondslag van daadwerkelijk in Nederland door wederverkopers betaalde inkoopprijzen, en niet door middel van schatting of theoretische benadering van de werkelijke waarde van een bepaald motorvoertuig. [3]
Over de in artikel 8, lid 4, van de Uitvoeringsregeling (tekst tot 1 januari 2015) opgenomen zinsnede “een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de verkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland” heeft de Hoge Raad geoordeeld dat met een dergelijke koerslijst niet anders kan zijn bedoeld dan een overzicht van in Nederland geregistreerde gebruikte motorvoertuigen van een bepaald merk, model, type aandrijving, leeftijd en uitrusting, waarvoor de samensteller een algemeen geldende reële richtprijs (koers) heeft kunnen vaststellen. De door de gebruikers van een dergelijke koerslijst verlangde betrouwbaarheid van het realiteitsgehalte van de in die lijst opgegeven richtprijs vereist dat die richtprijs is bepaald op de grondslag van daadwerkelijk in Nederland door wederverkopers betaalde inkoopprijzen, en niet door middel van schatting of theoretische benadering van de werkelijke waarde van een bepaald motorvoertuig. [3]
4.2.3
Met ingang van 1 januari 2015 voorziet de Wet in drie manieren waaruit de belastingplichtige mag kiezen om de vermindering (afschrijving) bedoeld in artikel 10, leden 1 en 2, van de Wet aannemelijk te maken, te weten gebruikmaking van de in artikel 10, lid 6, van de Wet bedoelde tabel (de forfaitaire afschrijvingstabel), de in artikel 10, lid 7, van de Wet bedoelde koerslijstmethode, en – onder voorwaarden – de in artikel 10, lid 8, van de Wet bedoelde taxatiemethode. [4] De wetgever heeft met deze wetswijziging toepassing van de taxatiemethode willen beperken om fraude en misbruik bij gebruikmaking van taxatierapporten te bestrijden. De voornaamste wijziging hield in dat de wetgever de mogelijkheid een taxatierapport voor de waardebepaling te gebruiken, met ingang van 1 januari 2015 heeft beperkt tot (i) schadevoertuigen, met uitsluiting van schadevoertuigen die niet langer deugdelijk van bouw en inrichting zijn (zogenoemde WOK-auto’s), en (ii) voertuigen die, vanwege de geringe mate waarin deze voertuigen in Nederland verhandeld worden, niet op koerslijsten voorkomen. Daarbij is de wetgever ervan uitgegaan dat de koerslijstmethode voor een gebruikt motorvoertuig met normale gebruiksschade een representatieve benadering van de werkelijke waarde zal opleveren. Dit is volgens de wetgever het geval indien gekozen wordt voor het gebruik van een koerslijst waarin onder andere de gemiddelde handelsinkoopwaarden van auto’s naar merk, type, uitvoering en leeftijd zijn opgenomen. Deze gemiddelde handelsinkoopwaarden zijn namelijk gebaseerd op een wezenlijk aantal daadwerkelijk uitgevoerde handelstransacties, aldus de wetgever. [5]
4.2.4
Artikel 10, leden 7 en 8, van de Wet moeten, gelet op hun doel en strekking en in onderlinge samenhang gelezen, zo worden uitgelegd dat de wetgever per 1 januari 2015 de mogelijkheid om de afschrijving van een te registreren motorrijtuig te berekenen met gebruikmaking van een koerslijst heeft willen beperken tot een in een koerslijst voorkomend gebruikt motorrijtuig van hetzelfde merk, model, type, uitvoering en leeftijd, zodat ervan kan worden uitgegaan dat de in de koerslijst opgenomen bijbehorende waarde een representatieve benadering van de werkelijke waarde van het te registreren motorrijtuig oplevert. Komt een motorrijtuig van een bepaald merk, model, type, uitvoering en leeftijd niet voor in een algemeen toegepaste koerslijst, dan moet de belastingplichtige kiezen tussen waardering op basis van de afschrijvingstabel en waardering met toepassing van de taxatiemethode.
4.2.5
Anders dan waarvan de klachten uitgaan, doet hieraan niet af hetgeen in rechtsoverwegingen 3.1.3 en 3.1.4 van het arrest van 21 februari 2020 is overwogen. Dat arrest ziet namelijk op de registratie van een gebruikte personenauto in het jaar 2013, toen de hiervoor in 4.2.3 bedoelde wetswijziging nog niet had plaatsgevonden. Bovendien kwam – zoals uit de uitgangspunten in cassatie van dat arrest blijkt – de desbetreffende personenauto wat betreft merk, model, type, uitvoering en leeftijd wel voor in een van de in de handel algemeen toegepaste koerslijsten.
4.2.6
Hetgeen hiervoor is overwogen, brengt mee dat het hiervoor in 3.1.2 weergegeven oordeel van het Hof juist is. De klachten falen daarom.
4.2.7
Naar aanleiding van het middel wordt over de toepassing van de taxatiemethode het volgende opgemerkt. Indien een motorrijtuig van een bepaald merk, model, type, uitvoering en leeftijd, met niet meer dan normale gebruiksschade, niet voorkomt in een algemeen toegepaste koerslijst, sluit dat niet uit dat bij toepassing van de taxatiemethode de taxateur als referentie voor het bepalen van een (bij benadering) reële waardedaling van het te registreren motorrijtuig gebruik kan maken van de handelsinkoopwaarde die is opgenomen in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor een referentievoertuig. In dat geval is de in die koerslijst opgenomen handelsinkoopwaarde slechts een uitgangspunt. De door taxatie berekende waarde zal in dat geval van die koerslijstwaarde verschillen vanwege andere bijzondere of afwijkende kenmerken en eigenschappen van het te waarderen motorrijtuig ten opzichte van gebruikte motorrijtuigen zoals deze in de regel op de binnenlandse markt worden ingekocht en waarop de koerslijstwaarde is gebaseerd. [6]
Keuze voor toepassing taxatiemethode (auto 6)
4.3.1
De klachten richten zich verder tegen het hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel van het Hof dat het in hoger beroep door belanghebbende overgelegde taxatierapport voor auto 6 niet kan dienen om de afschrijving te bepalen. De klachten voeren aan dat de vaststelling van het Hof dat de inkoopwaarde van auto 6 één op één is overgenomen uit de koerslijst voor het voertuig waarop belanghebbende zich eerder in het kader van de koerslijstmethode had beroepen (zie hiervoor in 3.2.1), feitelijk niet juist is. Uit het taxatierapport, bladzijde 8, blijkt, aldus de klachten, dat de taxateur voor € 63.996 aan extra accessoires heeft opgevoerd ten opzichte van de koerslijstwaarde van het voertuig waarop belanghebbende zich eerder in het kader van de koerslijstmethode had beroepen, zodat de taxateur rekening heeft gehouden met verschillen in handelsinkoopwaarde van auto 6 ten opzichte van dat voertuig uit de koerslijst.
4.3.2
Belanghebbende heeft bij het doen van de aangifte in januari 2016 ter zake van de registratie van auto 6 de afschrijving bepaald met gebruikmaking van de koerslijstmethode. Het hiervoor in 4.3.1 bedoelde taxatierapport dateert van 24 januari 2022. De taxateur schrijft in dat rapport dat “Deze taxatie is opgemaakt naar beste weten en kunnen, om te dienen waar zulks nodig is.”
4.3.3
In rechtsoverweging 2.4.3 van het arrest van 18 maart 2016, ECLI:NL:HR:2016:421, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat bij het aanwenden van een rechtsmiddel kan worden gekozen voor een andere in of bij de Wet voorziene methode ter bepaling van de afschrijving dan waarvan bij de aangifte is uitgegaan, dan wel dat een beroep kan worden gedaan op gegevens die bij de aangifte niet zijn gebruikt voor de berekening van de bpm, mits voor het vaststellen van de juistheid ervan geen (tweede) controle van het voertuig nodig is, zodat een vergelijking van de aangedragen gegevens en de bij de aangifte gebruikte gegevens volstaat om vast te stellen of het bij de aangifte gebezigde afschrijvingspercentage te laag is geweest.
4.3.4
De hiervoor in 4.3.3 weergegeven regel dat naderhand mag worden gekozen voor een andere in of bij de Wet voorziene methode ter bepaling van de afschrijving dan waarvan bij de aangifte is uitgegaan, behoeft nuancering voor het geval dat de belastingplichtige, nadat hij bpm op aangifte heeft voldaan, tijdens de bezwaarfase of de fase van (hoger) beroep de afschrijving wil doen vaststellen met gebruikmaking van de taxatiemethode onder verwijzing naar een taxatierapport dat niet voorafgaand aan de registratie van het betrokken motorrijtuig in het Nederlandse kentekenregister is opgemaakt. Een taxatierapport dat niet berust op een fysieke opname van het betrokken motorrijtuig die heeft plaatsgevonden voorafgaand aan de registratie daarvan kan namelijk binnen de opzet van de Wet niet dienen voor de vaststelling of de daarin gestelde waarde naar het tijdstip van het belastbare feit, dat wil zeggen de registratie, juist is. [7] Toepassing van de taxatiemethode kan volgens de Wet alleen aan de orde zijn wanneer de belastingplichtige al bij het doen van de aangifte voor die methode heeft gekozen, onder overlegging van een taxatierapport dat voldoet aan de voorwaarden vermeld in artikel 8, lid 4, van de Uitvoeringsregeling en bijlage I bij de Uitvoeringsregeling.
4.3.5
Belanghebbende heeft bij het op aangifte voldoen van de bpm voor auto 6 niet gekozen voor de taxatiemethode. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.3.4 is overwogen, was voor de door het Hof uitgevoerde beoordeling van het overgelegde taxatierapport dus geen plaats. De hiervoor in 4.3.1 bedoelde, tegen die beoordeling gerichte klachten falen daarom.
Artikel 10, lid 2, van de Wet; begrip catalogusprijs; bewijslastverdeling (auto 3)
Artikel 10, lid 2, van de Wet; begrip catalogusprijs; bewijslastverdeling (auto 3)
4.4.1
Voor zover de klachten zijn gericht tegen het hiervoor in 3.3.2 weergegeven oordeel van het Hof dat voor auto 3 het afschrijvingspercentage 54 bedraagt, voeren zij aan dat het Hof ofwel de nieuwprijs onjuist heeft vastgesteld ofwel niet heeft geoordeeld over de daartoe door belanghebbende aangevoerde klachten. Tussen partijen is niet in geschil geweest, aldus de klachten, dat de netto catalogusprijs van auto 3 € 240.945 bedraagt en het bedrag aan omzetbelasting € 50.598, hetgeen – bij elkaar opgeteld – een catalogusprijs oplevert van € 291.543. Uitgaande van een – door de Inspecteur niet betwist – verschuldigd bedrag aan bpm van € 65.361 heeft belanghebbende voor het berekenen van het in artikel 10, lid 2, van de Wet bedoelde afschrijvingspercentage de nieuwprijs van auto 3 terecht op € 356.904 gesteld, aldus deze klachten.
4.4.2
Bij de behandeling van deze klachten wordt het volgende vooropgesteld.
Daar waar de klachten spreken van “de historische nieuwprijs” van de te registreren personenauto wordt – naar de Hoge Raad begrijpt – bedoeld de in artikel 10, lid 2, van de Wet vermelde “som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, lid 4, van de Wet, en de bpm op het tijdstip waarop de personenauto’s voor het eerst in gebruik zijn genomen”.
De klachten nemen terecht tot uitgangspunt dat met het in artikel 10, lid 2, van de Wet bedoelde motorrijtuig wordt gedoeld op het te registreren motorrijtuig. [8] De vaststelling van de in artikel 10, lid 2, van de Wet vermelde “catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, lid 4, van de Wet” waarop voor een gebruikte personenauto een afschrijving mag plaatsvinden, wordt onderscheiden van de wijze waarop de belastingplichtige het afschrijvingspercentage voor het te registreren motorrijtuig berekent.
De catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, lid 4, van de Wet van de te registreren personenauto moet in het aangiftebiljet worden vermeld en moet zijn vastgesteld met inachtneming van het bepaalde in artikel 9, lid 9, van de Wet. Pas nadat die catalogusprijs aldus is vastgesteld, wordt toegekomen aan de berekening van het afschrijvingspercentage. Die berekening vindt plaats volgens een van de drie methoden die in de Wet zijn voorzien.
Daar waar de klachten spreken van “de historische nieuwprijs” van de te registreren personenauto wordt – naar de Hoge Raad begrijpt – bedoeld de in artikel 10, lid 2, van de Wet vermelde “som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, lid 4, van de Wet, en de bpm op het tijdstip waarop de personenauto’s voor het eerst in gebruik zijn genomen”.
De klachten nemen terecht tot uitgangspunt dat met het in artikel 10, lid 2, van de Wet bedoelde motorrijtuig wordt gedoeld op het te registreren motorrijtuig. [8] De vaststelling van de in artikel 10, lid 2, van de Wet vermelde “catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, lid 4, van de Wet” waarop voor een gebruikte personenauto een afschrijving mag plaatsvinden, wordt onderscheiden van de wijze waarop de belastingplichtige het afschrijvingspercentage voor het te registreren motorrijtuig berekent.
De catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, lid 4, van de Wet van de te registreren personenauto moet in het aangiftebiljet worden vermeld en moet zijn vastgesteld met inachtneming van het bepaalde in artikel 9, lid 9, van de Wet. Pas nadat die catalogusprijs aldus is vastgesteld, wordt toegekomen aan de berekening van het afschrijvingspercentage. Die berekening vindt plaats volgens een van de drie methoden die in de Wet zijn voorzien.
4.4.3
Onder catalogusprijs wordt volgens artikel 9, lid 4, van de Wet verstaan de door de fabrikant of importeur aan wederverkopers kenbaar gemaakte prijs welke naar zijn inzicht bij verkoop aan de uiteindelijke afnemer valt te berekenen. In die geadviseerde verkoopprijs is de bpm niet begrepen. Is een zodanige prijs niet bekend, dan wordt hij door vergelijking bepaald.
Wanneer een personenauto een bijzondere uitvoering heeft of is voorzien van extra toebehoren, wordt volgens artikel 9, lid 9, van de Wet de waarde daarvan in de catalogusprijs begrepen, uitgezonderd de waarde van voorzieningen die niet zijn aangebracht door of namens de fabrikant of de importeur.
Op de belastingplichtige die bij het op aangifte voldoen van bpm de vermindering (afschrijving) aan bpm heeft berekend, rust de last om de juistheid van de catalogusprijs van de te registreren personenauto te onderbouwen, zo nodig door vergelijking.
Wanneer een personenauto een bijzondere uitvoering heeft of is voorzien van extra toebehoren, wordt volgens artikel 9, lid 9, van de Wet de waarde daarvan in de catalogusprijs begrepen, uitgezonderd de waarde van voorzieningen die niet zijn aangebracht door of namens de fabrikant of de importeur.
Op de belastingplichtige die bij het op aangifte voldoen van bpm de vermindering (afschrijving) aan bpm heeft berekend, rust de last om de juistheid van de catalogusprijs van de te registreren personenauto te onderbouwen, zo nodig door vergelijking.
4.4.4
Anders dan de klachten aanvoeren, is tussen partijen voor auto 3 de hoogte van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, lid 4, van de Wet, wel in geschil geweest. De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende in hoger beroep – evenals bij de Rechtbank – voor auto 3 een hogere catalogusprijs verdedigde dan de catalogusprijs waarvan de Inspecteur bij de berekening van de méér verschuldigde bpm was uitgegaan en die de Inspecteur had ontleend aan de door belanghebbende overgelegde passage uit een koerslijst waarin naast de handelsinkoopwaarde ook de catalogusprijs van de referentieauto was vermeld.
Het geschil over de hoogte van de catalogusprijs hield verband met het antwoord op de vraag of belanghebbende haar stelling aannemelijk heeft gemaakt dat auto 3 – in tegenstelling tot de referentieauto in de koerslijst – is voorzien van extra toebehoren als bedoeld in artikel 9, lid 9, van de Wet (door belanghebbende aangeduid als opties) en daarmee een hogere catalogusprijs had dan waarvan de Inspecteur voor de berekening van de nageheven bpm is uitgegaan.
Het geschil over de hoogte van de catalogusprijs hield verband met het antwoord op de vraag of belanghebbende haar stelling aannemelijk heeft gemaakt dat auto 3 – in tegenstelling tot de referentieauto in de koerslijst – is voorzien van extra toebehoren als bedoeld in artikel 9, lid 9, van de Wet (door belanghebbende aangeduid als opties) en daarmee een hogere catalogusprijs had dan waarvan de Inspecteur voor de berekening van de nageheven bpm is uitgegaan.
4.4.5
Het Hof heeft in zijn overwegingen opgenomen hetgeen de Rechtbank over dit geschilpunt heeft geoordeeld. In deze overwegingen, in onderlinge samenhang gelezen met de andere overwegingen van het Hof over dit geschilpunt, liggen besloten de oordelen i) dat op belanghebbende de bewijslast rust van de juistheid van de door haar in de aangifte voor auto 3 vermelde catalogusprijs, en ii) dat belanghebbende de door haar verdedigde extra toebehoren dan wel de waarde van die extra toebehoren ook in hoger beroep niet aannemelijk heeft kunnen maken. In de overwegingen van het Hof ligt verder besloten het – in cassatie niet bestreden – oordeel dat de Inspecteur ter zake van zijn berekening van de catalogusprijs niet aannemelijk heeft gemaakt dat met een waardevermeerdering vanwege extra toebehoren in het geheel geen rekening mag worden gehouden. De klacht dat het Hof geen oordeel heeft gegeven over de juistheid van de catalogusprijs die de Inspecteur voor het berekenen van de naheffing ter zake van auto 3 heeft gebruikt, faalt dan ook.
Deze oordelen van het Hof geven in zoverre, gelet op hetgeen hiervoor in 4.4.2 en 4.4.3 is overwogen, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting van het in artikel 10 van de Wet voorkomende begrip catalogusprijs. Daarop stuiten de overige, hiervoor in 4.4.1 weergegeven klachten af.
Deze oordelen van het Hof geven in zoverre, gelet op hetgeen hiervoor in 4.4.2 en 4.4.3 is overwogen, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting van het in artikel 10 van de Wet voorkomende begrip catalogusprijs. Daarop stuiten de overige, hiervoor in 4.4.1 weergegeven klachten af.
Vaststelling CO2-uitstoot voor auto 1 en auto 8
4.5.1
De klachten richten zich verder tegen het hiervoor in 3.3.3 weergegeven oordeel van het Hof dat de Inspecteur met de naheffing van bpm ter zake van auto 1 en auto 8 niet artikel 110 VWEU heeft geschonden.
De klachten voeren aan dat, aangezien vaststaat dat één aan auto 1 en auto 8 gelijksoortige personenauto in Nederland is belast naar een CO2-uitstoot van 350 gram per kilometer, een beroep op artikel 110 VWEU moet worden gehonoreerd in die zin dat ook voor auto 1 en auto 8 van deze uitstoot moet worden uitgegaan, ongeacht of de te lage heffing het gevolg is van een eenmalige fout van de Inspecteur, omdat auto 1 en auto 8 door uit te gaan van een hogere CO2-uitstoot in strijd met artikel 110 VWEU zwaarder worden belast.
Verder voeren de klachten aan dat, ongeacht het antwoord op de vraag of er een aan auto 1 en auto 8 gelijksoortige personenauto in Nederland is belast naar een lagere CO2-uitstoot dan 380 gram per kilometer, het wettelijke systeem van heffing van bpm, in het bijzonder het bepaalde in artikel 9, lid 11, van de Wet, niet uitsluit dat aan auto 1 (datum eerste toelating tot het verkeer op de weg: 18 oktober 2012) en auto 8 (datum eerste toelating tot het verkeer op de weg: 16 september 2013) gelijksoortige personenauto’s eerder in de heffing van bpm zijn betrokken naar een CO2-uitstoot van 350 gram per kilometer. Daarom mag belanghebbende met een beroep op artikel 110 VWEU ter zake van auto 1 en auto 8 van dit gegeven gebruikmaken, ook al is er voor deze beide personenauto’s een Duits kentekenbewijs afgegeven waarop een typegoedkeuring is vermeld waaruit volgt dat de CO2-uitstoot van deze personenauto’s 380 gram per kilometer bedraagt. De klachten vinden voor dit standpunt steun in de uitspraken van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 7 januari 2016, ECLI:NL:GHSHE:2016:15, en van 6 april 2017, ECLI:NL:GHSHE:2017:1530.
De klachten voeren aan dat, aangezien vaststaat dat één aan auto 1 en auto 8 gelijksoortige personenauto in Nederland is belast naar een CO2-uitstoot van 350 gram per kilometer, een beroep op artikel 110 VWEU moet worden gehonoreerd in die zin dat ook voor auto 1 en auto 8 van deze uitstoot moet worden uitgegaan, ongeacht of de te lage heffing het gevolg is van een eenmalige fout van de Inspecteur, omdat auto 1 en auto 8 door uit te gaan van een hogere CO2-uitstoot in strijd met artikel 110 VWEU zwaarder worden belast.
Verder voeren de klachten aan dat, ongeacht het antwoord op de vraag of er een aan auto 1 en auto 8 gelijksoortige personenauto in Nederland is belast naar een lagere CO2-uitstoot dan 380 gram per kilometer, het wettelijke systeem van heffing van bpm, in het bijzonder het bepaalde in artikel 9, lid 11, van de Wet, niet uitsluit dat aan auto 1 (datum eerste toelating tot het verkeer op de weg: 18 oktober 2012) en auto 8 (datum eerste toelating tot het verkeer op de weg: 16 september 2013) gelijksoortige personenauto’s eerder in de heffing van bpm zijn betrokken naar een CO2-uitstoot van 350 gram per kilometer. Daarom mag belanghebbende met een beroep op artikel 110 VWEU ter zake van auto 1 en auto 8 van dit gegeven gebruikmaken, ook al is er voor deze beide personenauto’s een Duits kentekenbewijs afgegeven waarop een typegoedkeuring is vermeld waaruit volgt dat de CO2-uitstoot van deze personenauto’s 380 gram per kilometer bedraagt. De klachten vinden voor dit standpunt steun in de uitspraken van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 7 januari 2016, ECLI:NL:GHSHE:2016:15, en van 6 april 2017, ECLI:NL:GHSHE:2017:1530.
4.5.2
De heffing van bpm is gerelateerd aan de CO2-uitstoot in die zin dat voor personenauto’s het op grond van artikel 9 van de Wet verschuldigde bedrag aan bpm hoger is naarmate de vastgestelde CO2-uitstoot van de personenauto hoger is. Dit betekent dat voor elke te registreren personenauto moet worden bepaald hoeveel CO2 deze uitstoot.
De CO2-uitstoot is een objectief vast te stellen, onderscheidend criterium voor motorvoertuigen. Het lijdt geen twijfel dat het Unierecht niet in de weg staat aan het hanteren van een dergelijke objectieve maatstaf van heffing, vooropgesteld dat die maatstaf gelijkelijk geldt voor uit andere lidstaten afkomstige, te registreren motorvoertuigen en voor binnenlandse motorvoertuigen. [9]
De CO2-uitstoot is een objectief vast te stellen, onderscheidend criterium voor motorvoertuigen. Het lijdt geen twijfel dat het Unierecht niet in de weg staat aan het hanteren van een dergelijke objectieve maatstaf van heffing, vooropgesteld dat die maatstaf gelijkelijk geldt voor uit andere lidstaten afkomstige, te registreren motorvoertuigen en voor binnenlandse motorvoertuigen. [9]
4.5.3
Het is buiten redelijke twijfel dat de bescherming die belastingplichtigen aan artikel 110 VWEU kunnen ontlenen, niet ziet op situaties als de onderhavige waarin incidenteel van een of meer gebruikte gelijksoortige personenauto’s die in Nederland op het tijdstip van de registratie al in de handel zijn, een bedrag aan bpm is geheven naar een verkeerde CO2-uitstoot, die lager is dan de uitstoot waarvan op grond van de Wet had moeten worden uitgegaan. Zulke gevallen, waarin de maatstaf van heffing dus niet, in overeenstemming met de Wet, objectief is vastgesteld, nopen op grond van artikel 110 VWEU niet tot een dienovereenkomstige vermindering van de belastingheffing ter zake van alle daarna te registreren gelijksoortige personenauto’s. De klachten falen in zoverre.
4.6.1
De klachten stellen verder aan de orde of een regeling als neergelegd in artikel 9, lid 11, van de Wet moet worden beschouwd als een regeling waarvan de belastingplichtige met een beroep op artikel 110 VWEU toepassing kan afdwingen in die zin dat auto 1 en auto 8, waarvan op bij ministeriële regeling voorgeschreven wijze is aangetoond dat zij 380 gram per kilometer aan CO2 uitstoten, toch in de heffing van bpm moeten worden betrokken met inachtneming van een uitstoot van 350 gram per kilometer vanwege het in artikel 9, lid 11, van de Wet (tekst tot 1 januari 2015) gestelde plafond aan CO2-uitstoot van 350 gram per kilometer. In de jaren waarin auto 1 en auto 8 voor het eerst werden toegelaten tot de weg (18 oktober 2012 respectievelijk 16 september 2013), was dat plafond voor personenauto’s waarvoor de CO2-uitstoot niet op bij ministeriële regeling voorgeschreven wijze is aangetoond, op 350 gram per kilometer bepaald.
4.6.2
Artikel 9, lid 11, van de Wet bepaalde tot 1 januari 2015 dat indien de CO2-uitstoot van een personenauto niet op een bij ministeriële regeling voorgeschreven wijze is aangetoond, deze wordt gesteld op 350 gram per kilometer respectievelijk 302 gram per kilometer voor een personenauto die wordt aangedreven door een motor met compressieontsteking.
4.6.3
Artikel 110 VWEU verplicht elke lidstaat de belastingen op motorvoertuigen zo te kiezen en vast te stellen dat zij niet de verkoop van binnenlandse personenauto’s begunstigen en daardoor de invoer van gelijksoortige buitenlandse personenauto’s ontmoedigen. Het op grond van (een) wettelijk(e) voorschrift(en) toepassen van verschillende methoden voor de vaststelling van de CO2-uitstoot die als grondslag dient voor de verschuldigde bpm, kan in strijd komen met artikel 110 VWEU wanneer als gevolg daarvan de verkoop van een buitenlandse personenauto die in elk ander opzicht dan de vastgestelde CO2-uitstoot gelijksoortig is aan een binnenlandse personenauto die, op het tijdstip van registratie van die buitenlandse personenauto, in Nederland in de handel is, wordt afgeremd doordat van die buitenlandse personenauto méér bpm wordt geheven dan het restbedrag aan bpm dat geacht kan worden nog te zijn vervat in de waarde van die gelijksoortige binnenlandse personenauto. [10]
4.6.4
Om te voorkomen dat een belastingregeling in strijd komt met artikel 110 VWEU moet een lidstaat in het kader van de heffing van een belasting van enerzijds uit andere lidstaten afkomstige, te registreren motorvoertuigen en anderzijds binnenlandse motorvoertuigen, gelijkelijk objectieve maatstaven hanteren. Buiten redelijke twijfel is dat het Unierecht niet eraan in de weg staat dat een lidstaat met het oog daarop wettelijke regels hanteert die voorzien in een bepaalde bewijslastverdeling ter zake van te registreren personenauto’s. Ook is buiten redelijke twijfel dat het Unierecht niet eraan in de weg staat dat een lidstaat daarbij de bewijsmiddelen aanwijst die de omvang van de CO2-uitstoot kunnen staven, mits met deze bewijsmiddelen naar hun aard de CO2-uitstoot van de personenauto objectief kan worden vastgesteld. Bovendien mag deze bewijsregeling het de belastingplichtige in de praktijk niet uiterst moeilijk of onmogelijk maken om aan de op hem rustende bewijslast ter zake van de omvang van de CO2-uitstoot te voldoen.
4.6.5
Het lijdt verder geen twijfel dat het Unierecht niet eraan in de weg staat dat de hiervoor bedoelde bewijsregeling rekening ermee houdt dat bij het doen van de aangifte voor zo’n belasting, in dit geval de bpm, de omvang van de CO2-uitstoot van een personenauto niet op een van de wettelijk voorgeschreven wijzen kan worden of wordt aangetoond, en dat voor die gevallen bij wetsfictie een bepaalde omvang van de CO2-uitstoot wordt voorgeschreven, mits die omvang proportioneel is aan de door de Wet nagestreefde doelstelling. De Wet beoogt meer bpm te heffen naarmate de personenauto meer CO2 uitstoot. Proportioneel is dat die omvang niet hoger wordt gesteld dan de CO2-uitstoot die voor personenauto’s in het algemeen op officiële wijze is vastgesteld.
4.6.6
Wanneer echter uitsluitend als gevolg van een juiste toepassing van de in artikel 9, lid 11, van de Wet neergelegde bewijsregeling niet valt uit te sluiten dat voor gelijksoortige personenauto’s met eenzelfde typegoedkeuring als bedoeld in artikel 22 van de Wegenverkeerswet, en daarmee voor toepassing van de Wet met eenzelfde CO2-uitstoot, niettemin een verschil in heffing van bpm is bewerkstelligd, dwingt artikel 110 VWEU ertoe dat in zulke gevallen al die gelijksoortige personenauto’s op gelijke wijze in de heffing worden betrokken. Voor auto 1 en auto 8 doet zich deze situatie niet voor, aangezien in cassatie vaststaat dat belanghebbende ter zake van de door haar gestelde ongelijke behandeling niet aannemelijk heeft gemaakt dat die is terug te voeren op de in artikel 9, lid 11, van de Wet neergelegde bewijsregeling. De klachten falen ook in zoverre.
Overige klachten
4.7
De Hoge Raad heeft ook de overige klachten over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat ook deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
5.Overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure
5.1
Belanghebbende heeft de Hoge Raad verzocht om de Staat te veroordelen tot een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn die geldt voor de behandeling van het cassatieberoep.
5.2
In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 20 juli 2022. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding op van de redelijke termijn met meer dan 12 maanden maar minder dan 18 maanden. Aan belanghebbende komt daarom een vergoeding van immateriële schade toe van € 1.500.
6.Proceskosten
6.1
Het door belanghebbende ingestelde beroep in cassatie wordt ongegrond verklaard, zodat er geen aanleiding is om de Staatssecretaris te veroordelen in de proceskosten.
6.2
In de omstandigheid dat aan belanghebbende een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure wordt toegekend, vindt de Hoge Raad aanleiding om de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) te veroordelen in de kosten van het geding in cassatie.
6.3
Bij de berekening van de vergoeding voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand neemt de Hoge Raad tot uitgangspunt dat (i) een verzoek om schadevergoeding een proceshandeling is waaraan 1 punt wordt toegekend, en (ii) op een dergelijk verzoek wegingsfactor 0,25 (zeer licht) van toepassing is, zoals voorzien in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht. [11]
7.Beslissing
De Hoge Raad:
- verklaart het beroep in cassatie ongegrond,
- veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) tot vergoeding van de aan de cassatieprocedure toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 1.500, en
- veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 227 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 3 oktober 2025.