Uitspraak
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer22/00137
Datum22 december 2023
ARREST
in de zaak van
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
tegen
[X] (hierna: belanghebbende)
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 30 november 2021, nr. 20/01124 [1] , op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidentele hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland (nr. LEE 19/3609) betreffende een aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen.
1.Geding in cassatie
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende, vertegenwoordigd door S.M. Bothof, heeft een verweerschrift ingediend.
2.Uitgangspunten in cassatie
2.1.1
Belanghebbende heeft een uit een andere lidstaat afkomstige gebruikte personenauto (hierna: de auto) in 2018 laten registreren in het Nederlandse kentekenregister. Met het oog op die registratie heeft hij op aangifte een bedrag aan belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: bpm) voldaan.
2.1.2
De auto is op 1 juli 2016 voor het eerst in de Verenigde Staten van Amerika toegelaten tot het verkeer op de weg.
In de uitvoering waarin de auto in de Verenigde Staten van Amerika is toegelaten tot het verkeer op de weg, is de CO2-uitstoot van het merk en model personenauto in ongebruikte staat vastgesteld op 166 gram per kilometer. De CO2-uitstoot van de op de Nederlandse markt uitgebrachte uitvoering van het desbetreffende merk en model personenauto in ongebruikte staat is vastgesteld op 161 gram per kilometer.
In de uitvoering waarin de auto in de Verenigde Staten van Amerika is toegelaten tot het verkeer op de weg, is de CO2-uitstoot van het merk en model personenauto in ongebruikte staat vastgesteld op 166 gram per kilometer. De CO2-uitstoot van de op de Nederlandse markt uitgebrachte uitvoering van het desbetreffende merk en model personenauto in ongebruikte staat is vastgesteld op 161 gram per kilometer.
2.1.3
De auto vertoonde meer dan normale gebruiksschade in de zin van artikel 2, aanhef en letter c, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (tekst 2018; hierna: de Wet). Daarom heeft belanghebbende bij het bepalen van de in artikel 10, leden 1 en 2, van de Wet voorziene vermindering van bpm vanwege de gebruikte staat van de auto de handelsinkoopwaarde van de auto door taxatie laten berekenen, een en ander als voorzien in artikel 10, lid 8, van de Wet.
Belanghebbende heeft het in artikel 10, lid 8, van de Wet bedoelde bedrag aan “belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen” berekend naar het bedrag aan bpm dat in 2016 zou zijn verschuldigd bij een CO2-uitstoot van 166 gram per kilometer, zijnde de uitstoot die de RDW bij inschrijving van de auto in het Nederlandse kentekenregister heeft vermeld.
Belanghebbende heeft het in artikel 10, lid 8, van de Wet bedoelde bedrag aan “belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen” berekend naar het bedrag aan bpm dat in 2016 zou zijn verschuldigd bij een CO2-uitstoot van 166 gram per kilometer, zijnde de uitstoot die de RDW bij inschrijving van de auto in het Nederlandse kentekenregister heeft vermeld.
2.1.4
Op uitnodiging van de Inspecteur heeft belanghebbende de auto bij de dienst Domeinen Roerende Zaken (hierna: DRZ) getoond voor een hertaxatie. DRZ heeft de taxatiewaarde van de auto bepaald door aansluiting te zoeken bij de handelsinkoopwaarde in 2018 van een daarmee best vergelijkbare, in Nederland geregistreerde, gebruikte personenauto (hierna: het referentievoertuig). Dat was volgens DRZ de in de koerslijst Eurotaxglass’s vermelde handelsinkoopwaarde voor een personenauto van hetzelfde merk en model in de uitvoering zoals die in 2016 op de Nederlandse markt was gebracht (hierna ook: de koerslijstwaarde). Op de koerslijstwaarde heeft DRZ een bedrag van € 333 wegens schade in mindering gebracht. De aldus door DRZ bepaalde handelsinkoopwaarde van de auto is hoger dan de waarde zoals berekend in het door belanghebbende bij het doen van de aangifte overgelegde taxatierapport.
2.1.5
De Inspecteur heeft naar aanleiding van deze bevindingen van DRZ het voor de auto te hanteren afschrijvingspercentage berekend. Hij heeft daartoe de verhouding bepaald tussen de door DRZ bepaalde taxatiewaarde en de som van twee bedragen. Voor die som is hij in de eerste plaats uitgegaan van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, lid 5, van de Wet, zoals deze prijs in 2016 werd gehanteerd voor het referentievoertuig. In de tweede plaats heeft de Inspecteur de “belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen” gesteld op het bedrag aan bpm dat in 2016 zou zijn verschuldigd bij een CO2-uitstoot van 161 gram per kilometer.
Gebruikmaking van een koerslijstwaarde van een referentievoertuig voor het bepalen van de taxatiewaarde van de te registreren personenauto moet volgens de Inspecteur meebrengen dat voor het bepalen van de werkelijke afschrijving van de auto wordt uitgegaan van de gegevens van het referentievoertuig, waaronder de op basis van de CO2-uitstoot van dat voertuig verschuldigde bpm.
Een en ander resulteerde in een lager afschrijvingspercentage dan waarvan belanghebbende volgens de aangifte was uitgegaan. De Inspecteur heeft de volgens hem méér verschuldigde bpm nageheven.
Gebruikmaking van een koerslijstwaarde van een referentievoertuig voor het bepalen van de taxatiewaarde van de te registreren personenauto moet volgens de Inspecteur meebrengen dat voor het bepalen van de werkelijke afschrijving van de auto wordt uitgegaan van de gegevens van het referentievoertuig, waaronder de op basis van de CO2-uitstoot van dat voertuig verschuldigde bpm.
Een en ander resulteerde in een lager afschrijvingspercentage dan waarvan belanghebbende volgens de aangifte was uitgegaan. De Inspecteur heeft de volgens hem méér verschuldigde bpm nageheven.
2.2
Belanghebbende heeft de door de Inspecteur gecorrigeerde catalogusprijs voor de auto niet bestreden. Wel heeft hij bestreden dat de “belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen” moet worden gesteld op het bedrag aan bpm dat in 2016 zou zijn verschuldigd bij een CO2-uitstoot van 161 gram per kilometer. Volgens hem volgt uit artikel 10, leden 2 en 8, van de Wet dat voor de auto dat bedrag moet worden berekend naar een CO2-uitstoot van 166 gram per kilometer. De Rechtbank heeft belanghebbende in het gelijk gesteld.
2.3.1
De Inspecteur heeft in het principale hoger beroep het hiervoor in 2.2 weergegeven oordeel van de Rechtbank bestreden. Hij voerde aan dat vanwege de gebruikmaking van de koerslijstwaarde het afschrijvingspercentage voor de auto gelijkgesteld moet worden aan het afschrijvingspercentage voor de daarmee vergelijkbare personenauto in de uitvoering zoals die op de Nederlandse markt wordt gebracht, dat wil zeggen met een CO2-uitstoot van 161 gram per kilometer.
2.3.2
Het Hof heeft dit standpunt van de Inspecteur verworpen. Hoewel de werkelijke waardedaling als gevolg van de gebruikte staat van de auto op de door de Inspecteur bepleite manier mogelijk nauwkeurig wordt benaderd, staat, aldus het Hof, het bepaalde in artikel 10, lid 2, van de Wet in de weg aan die door de Inspecteur bepleite benadering, omdat de door de Inspecteur bepleite afschrijvingsbasis niet aansluit bij de voor de auto gebruikte, tussen partijen niet in geschil zijnde, netto catalogusprijs van de auto verhoogd met de eveneens niet in geschil zijnde bedragen aan omzetbelasting en bpm.
3.Beoordeling van de middelen
3.1
Middel I richt zich tegen de hiervoor in 2.3.2 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt dat het door belanghebbende voorgestane resultaat waarbij het afschrijvingspercentage wordt berekend door de handelsinkoopwaarde van de, met uitzondering van de CO2-uitstoot, best vergelijkbare personenauto af te zetten tegen een herleide historische nieuwprijs van de importauto, tot gevolg heeft dat afbreuk wordt gedaan aan het samenhangende geheel dat variabelen van de gekozen koerslijst vormen. Wanneer aansluiting wordt gezocht bij een soortgelijk motorvoertuig in een koerslijst, dan dient volgens het middel de afschrijving van het bij de personenauto behorende bedrag aan bpm, bedoeld in artikel 9, lid 1, van de Wet, plaats te vinden naar rato van de waardedaling zoals die voor de gekozen soortgelijke personenauto volgt uit de in de gebruikte koerslijst vermelde gegevens. Steun voor deze opvatting ontleent het middel aan de arresten van de Hoge Raad van 2 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV7393, 19 oktober 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY0567, en 12 mei 2017, ECLI:NL:HR:2017:847. Uit die arresten leidt middel I af dat in artikel 10, lid 2, van de Wet wordt gedoeld op de nieuwprijs, inclusief omzetbelasting en bpm, van het gebruikte binnenlandse motorvoertuig dat is gebruikt om de handelsinkoopwaarde te bepalen van het te registreren motorvoertuig.
3.2.1
Artikel 9, lid 5, van de Wet luidt:
“Onder catalogusprijs wordt verstaan de in Nederland door de fabrikant of importeur publiekelijk kenbaar gemaakte prijs welke naar zijn inzicht bij verkoop aan de uiteindelijke afnemer valt te berekenen. In die geadviseerde verkoopprijs is de belasting van personenauto’s en motorrijwielen zelf niet begrepen. Is een zodanig prijs niet bekend, dan wordt hij door vergelijking bepaald.”
Artikel 10, lid 2, van de Wet luidt:
“De vermindering, bedoeld in het eerste lid, is de afschrijving, uitgedrukt in procenten van de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vijfde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen.”
Artikel 10, lid 7, van de Wet luidt:
“De afschrijving, bedoeld in het tweede lid, wordt, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, gesteld op de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vijfde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen, verminderd met de waarde vermeld in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland.”
Artikel 10, lid 8, van de Wet luidt – voor zover van belang – als volgt:
“Indien sprake is van:
a. een voertuig met meer dan normale gebruiksschade, niet zijnde een schadevoertuig als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel u, van de Wegenverkeerswet 1994, of
b. (…),
wordt de afschrijving, bedoeld in het tweede lid, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, gesteld op de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vijfde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen, verminderd met de taxatiewaarde vermeld in een taxatierapport dat voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden.”
a. een voertuig met meer dan normale gebruiksschade, niet zijnde een schadevoertuig als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel u, van de Wegenverkeerswet 1994, of
b. (…),
wordt de afschrijving, bedoeld in het tweede lid, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, gesteld op de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vijfde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen, verminderd met de taxatiewaarde vermeld in een taxatierapport dat voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden.”
3.2.2
De hiervoor in 3.2.1 weergegeven wetsbepalingen – in onderlinge samenhang beschouwd – laten geen andere uitleg toe dan dat de afschrijving, uitgedrukt in procenten, moet plaatsvinden op de som van onder meer het bedrag aan bpm dat voor het te registreren motorrijtuig verschuldigd zou zijn geweest op het tijdstip waarop dat motorrijtuig voor het eerst in gebruik werd genomen. Het gaat in artikel 10, lid 2, van de Wet dus niet om de afschrijving op – onder meer – het bedrag aan bpm dat verschuldigd zou zijn geweest voor het gebruikte binnenlandse motorrijtuig (een referentievoertuig) uit een koerslijst dat is gebruikt om de handelsinkoopwaarde van het nog te registreren gebruikte motorrijtuig te bepalen.
3.2.3
De wijze van vaststellen van het in artikel 10, lid 2, van de Wet bedoelde afschrijvingspercentage wordt niet in artikel 10, lid 2, van de Wet geregeld maar, afhankelijk van de voor die vaststelling gekozen methode, in artikel 10, lid 7, van de Wet (de koerslijstmethode) of artikel 10, lid 8, van de Wet (de taxatiemethode). Die methoden beogen te komen tot een waarde die de werkelijke waarde van het te registreren motorrijtuig zo goed mogelijk benadert en aldus een reële waardedaling van het desbetreffende motorrijtuig vast te stellen.
Wat betreft de koerslijstmethode geldt dat wanneer het te registreren motorrijtuig niet voorkomt in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, een (bij benadering) reële waardedaling van dat motorrijtuig kan worden bepaald door uit te gaan van de handelsinkoopwaarde van een referentievoertuig, dat wil zeggen een in zo’n koerslijst voorkomend gelijksoortig, in Nederland geregistreerd motorrijtuig waarvan de eigenschappen en de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het te registreren motorrijtuig. [2] Bij toepassing van de taxatiemethode geldt dat de taxateur als referentie voor het bepalen van een (bij benadering) reële waardedaling van het te registreren motorrijtuig ook gebruik kan maken van de handelsinkoopwaarde die is opgenomen in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor een referentievoertuig. [3] In dat geval is de in die koerslijst opgenomen handelsinkoopwaarde slechts een uitgangspunt. De door taxatie berekende waarde zal in dat geval van die koerslijstwaarde verschillen vanwege meer dan normale gebruiksschade en/of andere bijzondere of afwijkende kenmerken en eigenschappen van het te waarderen motorrijtuig ten opzichte van gebruikte motorrijtuigen zoals deze in de regel op de binnenlandse markt worden ingekocht. [4]
Wat betreft de koerslijstmethode geldt dat wanneer het te registreren motorrijtuig niet voorkomt in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, een (bij benadering) reële waardedaling van dat motorrijtuig kan worden bepaald door uit te gaan van de handelsinkoopwaarde van een referentievoertuig, dat wil zeggen een in zo’n koerslijst voorkomend gelijksoortig, in Nederland geregistreerd motorrijtuig waarvan de eigenschappen en de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het te registreren motorrijtuig. [2] Bij toepassing van de taxatiemethode geldt dat de taxateur als referentie voor het bepalen van een (bij benadering) reële waardedaling van het te registreren motorrijtuig ook gebruik kan maken van de handelsinkoopwaarde die is opgenomen in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor een referentievoertuig. [3] In dat geval is de in die koerslijst opgenomen handelsinkoopwaarde slechts een uitgangspunt. De door taxatie berekende waarde zal in dat geval van die koerslijstwaarde verschillen vanwege meer dan normale gebruiksschade en/of andere bijzondere of afwijkende kenmerken en eigenschappen van het te waarderen motorrijtuig ten opzichte van gebruikte motorrijtuigen zoals deze in de regel op de binnenlandse markt worden ingekocht. [4]
3.2.4
Bij de beide hiervoor in 3.2.3 omschreven methoden wordt het afschrijvingspercentage volgens de Wet bepaald door de verhouding tussen de handelsinkoopwaarde respectievelijk de taxatiewaarde van het te registreren motorrijtuig en de som van de catalogusprijs van het te registreren motorrijtuig en het bedrag aan bpm dat voor het te registreren motorrijtuig verschuldigd zou zijn geweest op het tijdstip waarop het voor het eerst in gebruik werd genomen.
3.2.5
Dit een en ander brengt mee dat de door middel I bepleite wijze van afschrijven niet in overeenstemming is te brengen met die wetsbepalingen.
In dit kader verdient opmerking dat de rechtspraak van de Hoge Raad waarnaar middel I verwijst, daaraan geen afbreuk doet. Die rechtspraak ziet op gevallen waarin de belastingplichtige – met een beroep op artikel 110 VWEU – betoogt dat ter zake van een te registreren gebruikt motorrijtuig als bedoeld in artikel 10, lid 1, van de Wet niet méér bpm mag worden geheven dan het laagste restbedrag aan bpm dat bij een redelijke benadering van de werkelijke waarde geacht kan worden nog te zijn vervat in de waarde van gelijksoortige reeds in het binnenland geregistreerde gebruikte personenauto’s. Slaagt de belastingplichtige erin aan te tonen dat toepassing van de Wet leidt tot een heffing van bpm die in strijd is met artikel 110 VWEU, dan moet de Wet in zoverre buiten toepassing blijven.
In deze zaak worden de hiervoor in 2.3.2 weergegeven oordelen van het Hof niet bestreden met het betoog dat toepassing van de Wet leidt tot heffing van méér bpm dan het bedrag aan bpm dat geacht kan worden nog te zijn vervat in de waarde van het door de Inspecteur in aanmerking genomen referentievoertuig.
In dit kader verdient opmerking dat de rechtspraak van de Hoge Raad waarnaar middel I verwijst, daaraan geen afbreuk doet. Die rechtspraak ziet op gevallen waarin de belastingplichtige – met een beroep op artikel 110 VWEU – betoogt dat ter zake van een te registreren gebruikt motorrijtuig als bedoeld in artikel 10, lid 1, van de Wet niet méér bpm mag worden geheven dan het laagste restbedrag aan bpm dat bij een redelijke benadering van de werkelijke waarde geacht kan worden nog te zijn vervat in de waarde van gelijksoortige reeds in het binnenland geregistreerde gebruikte personenauto’s. Slaagt de belastingplichtige erin aan te tonen dat toepassing van de Wet leidt tot een heffing van bpm die in strijd is met artikel 110 VWEU, dan moet de Wet in zoverre buiten toepassing blijven.
In deze zaak worden de hiervoor in 2.3.2 weergegeven oordelen van het Hof niet bestreden met het betoog dat toepassing van de Wet leidt tot heffing van méér bpm dan het bedrag aan bpm dat geacht kan worden nog te zijn vervat in de waarde van het door de Inspecteur in aanmerking genomen referentievoertuig.
3.3.1
Middel I klaagt in wezen ook over de hoogte van de afschrijving, uitgedrukt in procenten, die het Hof voor de auto in aanmerking heeft genomen.
3.3.2
Wanneer bij toepassing van de koerslijstmethode dan wel de taxatiemethode ter bepaling van de afschrijving tussen de belastingplichtige en de inspecteur geen geschil (meer) bestaat over het bedrag van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, lid 5, van de Wet en van de handelsinkoopwaarde respectievelijk de taxatiewaarde van het te registreren voertuig, kan de inspecteur de belastingplichtige niet tegenwerpen dat met toepassing van de Wet de werkelijke waardedaling van het te registreren gebruikte motorrijtuig niet voldoende wordt benaderd.
3.4
Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.1 tot en met 3.3.2 is overwogen, faalt middel I.
3.5
De Hoge Raad heeft ook de klachten van middel II over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat ook deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie). [5]
4.Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaken met nummers 22/00137 en 22/00203 met elkaar samenhangen in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit).
Bij de berekening van de vergoeding voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand gaat de Hoge Raad uit van de waarde per punt die is neergelegd in punt 2 van onderdeel B1 van de bijlage bij het Besluit (tekst vanaf 1 januari 2023). [6]
Bij de berekening van de vergoeding voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand gaat de Hoge Raad uit van de waarde per punt die is neergelegd in punt 2 van onderdeel B1 van de bijlage bij het Besluit (tekst vanaf 1 januari 2023). [6]
5.Beslissing
De Hoge Raad:
- verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en
- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op de helft van € 1.674, oftewel € 837, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 22 december 2023.
Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van € 548.