Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 8 april 1997 betreffende de aan X te Z voor het jaar 1994 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1994 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 67.562,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van f 61.562,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie.
De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 3 april 1998 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende was in 1994 in dienstbetrekking werkzaam als autoverkoper. Bij het desbetreffende automobielbedrijf waren nog twee andere verkopers werkzaam. Aan ieder van de verkopers was in verband met het verrichten van arbeid een personenauto ter beschikking gesteld. Alle drie gebruikten de desbetreffende personenauto mede voor privé-doeleinden. Belanghebbende heeft bij zijn aangifte voor het onderhavige jaar een bedrag van f 6.000,-- in zijn inkomen begrepen terzake van het privé-gebruik van de hem ter beschikking gestelde auto. Bij bezwaar tegen de, conform de aangifte opgelegde, aanslag heeft hij evenwel, met een beroep op het gelijkheidsbeginsel, verzocht het autokostenforfait buiten toepassing te laten. Hij heeft daarbij erop gewezen dat zijn twee collega's voor het onderhavige jaar geen bedrag voor privé-gebruik auto hebben aangegeven en dat bij de aanslagregeling correctie achterwege is gebleven. Ten aanzien van belanghebbende en een van de twee collega's was het hoofd van de eenheid van de Belastingdienst Particulieren P bevoegd, ten aanzien van de andere collega, die wel in P woonde, was vanwege de omstandigheid dat diens echtgenote een onderneming dreef, bevoegd het hoofd van de eenheid van de Belastingdienst Ondernemingen S. 3.2. Het Hof heeft, ervan uitgaande dat het te dezen gaat om een groep van drie gelijke gevallen, geoordeeld dat, nu het autokostenforfait bij de twee collega's van belanghebbende niet is toegepast, in de meerderheid van de in aanmerking te nemen gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven, zodat ook bij belanghebbende de bijtelling moet vervallen. Het heeft daartoe mede redengevend geoordeeld dat aan de toepassing van de zogenoemde meerderheidsregel niet in de weg staat dat ten aanzien van een van de twee collega's van belanghebbende niet de Inspecteur, het hoofd van de eenheid van de Belastingdienst Particulieren P, bevoegd is maar het hoofd van de eenheid van de Belastingdienst Ondernemingen S. Tegen deze oordelen keert zich het eerste middel. 3.3. Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 17 juni 1992, nr. 27048, BNB 1992/295, dient buiten de gevallen dat een ongelijke behandeling steunt op een gevoerd beleid of voortkomt uit een oogmerk van begunstiging, bij de afweging van het beginsel dat de wet moet worden toegepast tegen het beginsel dat een bestuursorgaan gelijke gevallen gelijk moet behandelen, aan laatstgenoemd beginsel doorslaggevende betekenis te worden toegekend wanneer in een meerderheid van de met het geval van de betrokken belastingplichtige vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven, met dien verstande dat hierbij niet in aanmerking mogen worden genomen gevallen zoals die waarin een juiste wetstoepassing is achterwege gebleven vanwege het geringe financiële belang of de aanslag niet overeenkomstig de wet is vastgesteld ten gevolge van tik- of schrijffouten of daarmee gelijk te stellen vergissingen. Deze zogenoemde meerderheidsregel heeft ter bescherming van belastingplichtigen tegen een willekeurige ongelijke behandeling de strekking te aanvaarden dat indien in een procedure voor de belastingrechter de belastingplichtige aannemelijk maakt dat in de meerderheid van met het zijne vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven en het als wederpartij in die procedure betrokken bestuursorgaan daartegenover niet stelt en in geval van betwisting niet aannemelijk maakt dat zulks het gevolg is van een van de wet afwijkend beleid dat niet geldt voor gevallen als dat van die belastingplichtige, de in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen door het bestuursorgaan gevolgde gedragslijn ook voor de betrokken belastingplichtige behoort te worden gevolgd. In overeenstemming met dit processuele karakter van de meerderheidsregel dienen bij de toepassing ervan slechts in aanmerking te worden genomen de met het geval van de betrokken belastingplichtige vergelijkbare gevallen die aan het betrokken bestuursorgaan uit hoofde van zijn bevoegdheid bekend zijn. Voor de heffing van rijksbelastingen betekent dit dat voor de toepassing van de meerderheidsregel slechts in aanmerking worden genomen de gevallen ten aanzien waarvan het hoofd van de betrokken eenheid van de Belastingdienst, ingevolge artikel 19, lid 1, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst fungerend als inspecteur als bedoeld in artikel 2, lid 3, letter b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, bevoegd is. 3.4. Bij het voorgaande verdient opmerking dat inzake rijksbelastingen in gevallen waarin, anders dan in de gevallen waarop de meerderheidsregel het oog heeft, een beroep op het gelijkheidsbeginsel is gegrond op de stelling dat in vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven als gevolg van een bepaald (niet gepubliceerd) beleid dat wordt gecoördineerd op een hoger niveau dan dat van alleen de betrokken eenheid van de Belastingdienst, het noemen van één of meer vergelijkbare gevallen waarin een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven ook van buiten het bevoegdheidsgebied van die eenheid kan meewerken tot het bewijs van de aanwezigheid en inhoud van dat gestelde beleid. De beantwoording van de vraag of dat bewijs is geleverd, uiteraard met inachtneming van hetgeen de betrokken inspecteur daartegenover heeft gesteld en aannemelijk heeft gemaakt, is voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt. Hetzelfde heeft te gelden indien een beroep van een belastingplichtige daarop is gegrond dat in één of meer vergelijkbare onder een andere eenheid vallende gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven als gevolg van een daar gevoerd bepaald beleid terwijl een behoorlijke taakvervulling van de verschillende eenheden van de Belastingdienst meebrengt dat op het desbetreffende punt onderlinge afstemming van beleid plaatsvindt. 3.5. Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende voor het Hof zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft gegrond op de aanwezigheid van een van de gevallen genoemd onder 3.4. Hij heeft zich slechts zonder nadere toelichting beroepen op de meerderheidsregel. Bij de toepassing van die regel dient, zoals uit het hiervoor overwogene volgt, het geval van de collega ten aanzien van wie de Inspecteur niet bevoegd is, buiten beschouwing te blijven. Het middel slaagt derhalve. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. 3.6. Het tweede middel behoeft geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Nu uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt dat belanghebbende zich voor het Hof erop heeft beroepen dat de ongelijke behandeling van de collega ten aanzien van wie de Inspecteur bevoegd is, voortkomt uit een oogmerk van begunstiging, en een dergelijke stelling, die een onderzoek van feitelijke aard vergt, niet voor het eerst in cassatie kan worden aangevoerd, zijn onvoldoende gronden gesteld om af te wijken van het beginsel dat de wet moet worden toegepast. De uitspraak van de Inspecteur moet derhalve worden bevestigd.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad: - vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, en ·bevestigt de uitspraak van de Inspecteur. Dit arrest is op 16 december 1998 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Zuurmond, Fleers, Beukenhorst en Monné, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier De Bruin, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 33.327 Mr Van den Berge
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1994 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 3 april 1998
tegen:
X
Edelhoogachtbaar College,
1.Inleiding.
1.1.Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage (het Hof) van 8 april 1997, nr. 96/0315. Het beroep is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris).
1.2.In het onderhavige jaar woonde de belanghebbende in Z, waar hij een dienstbetrekking uitoefende als autoverkoper. Hij had bij de betreffende werkgever twee collega-autoverkopers: D, wonende te P, en E, wonende te R. Zij beschikten ieder vanwege hun werkgever over personenauto's, die ook voor privé-doeleinden werden gebruikt. Door toepassing van het autokostenforfait van art. 42, lid 3, Wet IB 1964 is het belastbaar inkomen van de belanghebbende in verband met gebreuk van die auto's verhoogd met een bedrag van ƒ 6.000. De collega's van de belanghebbende hebben ter zake niets aangegeven. Hun inkomens zijn niet deswege gecorrigeerd; het is niet duidelijk geworden waarom correcties achterwege zijn gebleven.
1.3. De belanghebbende en E ressorteren onder het Hoofd van de eenheid Belastingdienst Particulieren P van de belastingdienst (hierna: de Inspecteur). D viel tot 1991 eveneens onder de competentie van de Inspecteur, maar sindsdien is voor hem - omdat zijn echtgenote een onderneming drijft - het Hoofd van de eenheid Belastingdienst Ondernemingen S bevoegd (zie par. 6.6.).
1.4.De belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de autokostenbijtelling, aangezien hij ongunstiger werd behandeld dan zijn collega's. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen omdat de belanghebbende niet alleen met zijn collega's vergeleken dient te worden, maar met alle autoverkopers die onder de competentie van de Inspecteur vallen, dan wel omdat één van de collega's valt onder een andere inspecteur, zodat een door hem begunstigde meerderheid van gelijke gevallen ontbreekt.
1.5.In beroep heeft het Hof het standpunt van de belanghebbende gevolgd. Daartoe heeft het Hof overwogen dat de Inspecteur onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de groep vergelijkbare gevallen groter is, en voorts dat het feit dat D niet onder de competentie van de Inspecteur viel, niet, althans onvoldoende ter zake deed (o. 5.2., laatste alinea):
"Die toevallige, op een gecompliceerde competentieregeling berustende omstandigheid mag niet ten nadele van belanghebbende strekken. Vanuit een oogpunt van rechtsbescherming is het onaanvaardbaar dat een beroep op de meerderheidsregel in een geval als het onderhavige afstuit op de bevoegdheid van de inspecteur in kwestie."
1.6.De Staatssecretaris heeft twee middelen van cassatie voorgesteld.
1.7.De belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend.
1.8. Onder nr. 32.863 is bij Uw Raad een beroep aanhangig tegen een uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 6 november 1996, nr. 94/2649. In die zaak gaat het - ten dele - op dezelfde problematiek als in deze zaak aan de orde is.
2.Het gelijkheidsbeginsel en de zgn. meerderheidsregel.
2.1. Bij de afweging tussen het beginsel dat de wet moet worden toegepast en 'het in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur (...) dat de administratie gelijke gevallen gelijk behandelt', heeft dat laatste beginsel doorslaggevende betekenis als de fiscus een van de wet afwijkend 'begunstigend beleid' heeft gevoerd, en andere, maar overigens 'gelijke' gevallen niet zijn begunstigd. Als vaststaat dat die vergelijkbare gevallen ongelijk zijn behandeld, wordt vermoed dat dit berust op een begunstigend beleid; het is dan aan de administratie om het tegendeel te bewijzen. R.H. Happé, noot onder HR 24 september 1997, BNB 1998/19, meent dat ten aanzien van afdrachtbelastingen op de belanghebbende een zwaardere stelplicht/bewijslast rust. Het arrest dwingt echter niet tot die uitleg. Men spreekt daarom wel van de 'processuele functie van het gelijkheidsbeginsel'.
2.2.Het gelijkheidsbeginsel is steeds doorslaggevend, als een meerderheid van de vergelijkbare gevallen is begunstigd door het achterwege blijven van een juiste wetstoepassing. Dan wordt de handelwijze van de administratie kennelijk steeds geacht de facto op (geobjectiveerd) beleid te berusten. Anders: Van Leijenhorst, WFR 1997/6256, blz. 1119, volgens wie niet het beleid, maar de begunstiging door de meerderheidsregel wordt geobjectiveerd.
2.3.Bij ongelijke behandeling van slechts twee gevallen is voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel nodig dat de ongelijke behandeling voortkomt uit een oogmerk van begunstiging. In zulke situaties ontbreekt een beleid (aangenomen dat dit niet uit anderen hoofde als zodanig herkenbaar is, bij voorbeeld wegens een betreffende beleidsregel ), c.q. een begunstigde meerderheid, zodat louter de bedoelingen van de inspecteur resteren. Daarin dient hij dan evenwel consequent te zijn.
3.De vergelijkbare gevallen.
3.1.De vergelijkbaarheid van gevallen hangt af van de aanwezigheid van een relevant, gemeenschappelijk kenmerk waar de foutieve wetstoepassing betrekking op heeft, welk kenmerk de betreffende gevallen tevens onderscheidt van andere gevallen.
3.2. De stelplicht en bewijslast aangaande het bestaan van zodanige vergelijkbare gevallen rusten in beginsel op de belastingplichtige. Dat neemt niet weg dat de inspecteur die meent dat meer, c.q. ook andere gevallen in de vergelijking betrokken dienen te worden, op zijn beurt gehouden is daartoe feiten ter onderbouwing te stellen.
3.3.Voor het hiervoor (par. 2.1., slot) bedoelde bewijs dat een begunstigend beleid ten aanzien van vastgestelde vergelijkbare gevallen ontbreekt, kan de administratie zich beroepen op incidentele vergissingen of onachtzaamheid, c.q. 'ambtelijk verzuim'. Dergelijke menselijke (en dus nu en dan onvermijdelijke) tekortkomingen doen op zich niet af aan de vergelijkbaarheid van de betreffende gevallen, maar vormen als het ware een rechtvaardigingsgrond voor een geconstateerde ongelijke behandeling.
3.4.Iets soortgelijks geldt voor de meerderheidsregel: onjuiste wetstoepassingen wegens gering financieel belang of ten gevolge van tik- of schrijffouten of daarmee gelijk te stellen vergissingen worden niet beschouwd als gevallen van begunstiging. Zij kunnen dan ook geen steun geven aan een aanname van (de fictie van) begunstigend beleid.
3.5. De gevallen met dezelfde kenmerkende eigenschap worden ook wel kortweg aangeduid als 'een groep van gelijke gevallen' (vgl. HR 17 juni 1992, BNB 1992/294, o. 4.). De omvang van de groep wordt bepaald door het voorkomen van de kenmerkende eigenschap. Factoren die niet kenmerkend zijn, mogen niet leiden tot een onnodige beperking van de groep. Dat volgt uit de strekking van het gelijkheidsbeginsel. Dat beginsel dwingt de overheid om een begunstiging die voor bepaalde gevallen in het leven is geroepen toe te staan aan alle vergelijkbare gevallen. Omgekeerd moeten dan ook, bij de beoordeling van de vraag of in feite een begunstigend beleid wordt gevoerd, alle vergelijkbare gevallen in de beschouwing worden betrokken.
3.6. Het is daarom opmerkelijk dat de discussie in het onderhavige geval in feite slechts ging over de behandeling van de werknemers van één werkgever. Hoe de werknemers die werkzaam waren voor een andere werkgever maar overigens in een vergelijkbare positie verkeerden door de Inspecteur werden behandeld, werd niet duidelijk. De Inspecteur stelde dat punt nog wel aan de orde, maar het Hof liet het om processuele redenen rusten (zie hierna, par. 12.4. en 12.5.).
4.De competente inspecteur.
4.1.Een relevant kenmerk in de hiervoor (pt. 3.1.) bedoelde zin is volgens de jurisprudentie de competentie van de inspecteur: een inspecteur handelt niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel, enkel omdat andere inspecteurs in overigens vergelijkbare gevallen een andere (c.q. begunstigende) gedragslijn volgen. Tot dusver heeft de Hoge Raad deze rechtspraak ook sedert de reorganisatie van de rijksbelastingdienst (zie par. 6) volgehouden.
4.2.Een uitzondering kan worden gemaakt als sprake is van een centraal vanwege de Staatssecretaris gevoerd beleid.
4.3. In de lagere rechtspraak is in een enkel geval het beleid van andere inspecteurs maatgevend geacht voor de bevoegde inspecteur, zij het dat het vertrouwensbeginsel daarbij een essentiële rol speelde: Gerechtshof 's-Gravenhage 20 mei 1988, BNB 1989/181; VN 1989, blz. 957, pt. 3. Ik citeer de samenvatting van VN:
"Inspecteur te P treft regeling met belangenorganisaties van marinepersoneel met betrekking tot reiskosten gezinsbezoek. Hij verzoekt zijn ambtgenoten deze regeling te volgen [De regeling wordt door het ministerie van Defensie bekend gemaakt.] (...)
Hof: Nu aannemelijk is geworden dat andere inspecteurs de regeling wel volgen en dat alleen de inspecteur te Z dat niet doet, handelt laatstgenoemde in strijd met het gelijkheidsbeginsel en met het vertrouwensbeginsel."
De Staatssecretaris ging niet in cassatie omdat hij het resultaat waartoe het hof kwam juist achtte (onderschrift in BNB).
Ook anderen reageerden positief
4.4. Scheltema betoogde :
"(...) in het belastingrecht (kan) slechts een beroep op het gelijkheidsbeginsel worden gedaan indien het gaat om een eerdere beslissing van dezelfde inspectie. (...) Juridisch gezien ontstaat er dan een vreemde situatie. De staatssecretaris is verantwoordelijk voor het beleid van iedere inspecteur. Voert de ene inspecteur een ander beleid dan de andere, dan zou hij beide voor zijn verantwoordelijkheid moeten nemen. Dat kan natuurlijk niet.
Integendeel: de reden waarom de belastingdienst tot de centrale overheid behoort en niet is gedecentraliseerd, is nu juist dat de belastingheffing in alle delen van het land op gelijke wijze moet geschieden. Binnen de organisatie moet men er dan ook voor zorgen dat de ene inspectie niet een ander beleid voert dan de andere, en de hiërarchische opbouw maakt dit ook mogelijk. De consequentie daarvan moet zijn dat het gelijkheidsbeginsel ten aanzien van de gehele dienst geldt. Het is ten opzichte van de belastingplichtige ook nauwelijks te verdedigen dat de toevallige lijn van de inspectiegrens tevens de toepassing van het gelijkheidsbeginsel bepaalt, terwijl de verantwoordelijkheid voor alle beslissingen toch op een plaats berust."
Ook Hofstra had zich in zijn noot onder HR 4 mei 1983, BNB 1983/216 al afgevraagd of het criterium van de competentie van de inspecteur wel zonder meer zou kunnen worden gehandhaafd, 'als op enig punt aanzienlijke geografische verschillen in het beleid met betrekking tot de wetstoepassing zouden (...) blijken te ontstaan.'
4.5.Een en ander roept voor deze zaak de vraag op naar de betekenis van de door het Hof genegeerde competentieregeling;
ofwel wie op het door een inspecteur gevoerde beleid kan worden aangesproken.
5.De voormalige structuur van de belastingdienst.
5.1.Volgens art. 11, lid 1, AWR wordt de aanslag vastgesteld door 'de inspecteur', waaronder moet worden verstaan de inspecteur, 'die inzake rijksbelastingen bevoegd is' (art. 2, lid 3, onderdeel b, AWR). Art. 3 AWR Pro, oorspronkelijke tekst, luidde:
"Voor zover dit niet bij de belastingwet is geschied, bepaalt Onze Minister welke (...) inspecteur (...) bevoegd is."
5.2.Deze bepaling hield verband met het bereik van de AWR, die geldt 'bij de heffing van rijksbelastingen', waaronder worden verstaan 'belastingen welke van rijkswege door de rijksbelastingdienst worden geheven' (art. 1, leden 1 en 2, AWR). Daarbij zag de eerste zinsnede van art. 3 AWR Pro op toenmalige relatieve competentie-regelingen in de heffingswetten.
5.3.Blijkens de aangehaalde bepalingen veronderstelt de AWR het bestaan van een rijksdienst die belastingen heft en daartoe beschikt over 'inspecteurs'. Het moet derhalve gaan om personen die het ambt van die naam vervullen en mitsdien 'met enig openbaar gezag [zijn] bekleed', waardoor zij gelden als bestuursorganen (zie art. 1:1, onderdeel b, Awb). Olivier, Bestuursrecht, 6e dr. 1997, blz. 56 en De Blieck c.s., blz. 88.
5.4.Het 'openbaar gezag' bestaat hier uit de bevoegdheid tot aanslagregeling. De absolute component daarvan is als zodanig niet met zoveel woorden geregeld, maar ge-ïmpliceerd in de definitie van 'de inspecteur' als de 'bevoegde' inspecteur, waarmee kennelijk in de eerste plaats gedoeld is op diens relatieve bevoegdheid. Dat veronderstelt weliswaar een absolute bevoegdheid, maar die is in dit verband verder van weinig praktisch belang: uiteindelijk kan alleen een (relatief) 'bevoegde' inspecteur - dat wil zeggen degene die een als zodanig door de Minister ex art. 3 AWR Pro aangewezen ambt bekleedt - een inspecteur in de zin van de AWR zijn.
5.5. Op grond van art. 3 AWR Pro maakte art. 2 Organisatiebeschikking rijksbelastingdienst een begin met de aanwijzing van (bevoegde) inspecteurs door functionele relatieve competenties te regelen aan de hand van nadere aanduidingen ("Er zijn inspecteurs der directe belastingen, inspecteurs der vennootschapsbelasting", e.d.), die ieder een eigen standplaats en ambtsgebied hadden. De Uitvoeringsbeschikking AWR regelde vervolgens de territoriale relatieve competenties aan de hand van - als uitgangspunt - de woonplaats van de belastingplichtige. Tezamen genomen leverden deze regelingen in beginsel voor ieder afzonderlijk geval één ('bevoegde') inspecteur in de zin van art. 11, lid 1 (jo. art. 2, lid 3, onderdeel b, jo. art. 3) AWR op.
6.De reorganisatie van de belastingdienst.
6.1.Medio jaren tachtig is men begonnen met een reorganisatie van de belastingdienst. De voordien afzonderlijk georganiseerde controle, heffing en invordering werden samengebracht in 'eenheden', en de competentieverdeling naar middelen moest in beginsel plaatsmaken voor een verdeling naar soorten van belastingplichtigen ('doelgroepen'), waaronder particulieren, ondernemingen en grote ondernemingen. dienst (Herstructureringswet), Kamerstukken II 1991-1992, 22 663, nr 3, blz. 2-3; Toelichting Uitvoeringsregeling Belastingdienst, De Vakstudie Algemeen deel, onderdeel AWR, Bijlagen; De Blieck c.s., a.w., 3e dr. 1991, blz. 90-92; Van der Ouderaa, a.w., blz. 72 e.v.
6.2.Na een tussenfase zijn per 1 juli 1994 de Uitvoeringsbeschikking AWR en de Organisatiebeschikking rijksbelastingdienst ingetrokken en (op het onderhavige punt) vervangen door de Uitvoeringsregeling Belastingdienst . Ook art. 3 AWR Pro werd in dat verband aangepast en luidt thans:
"1.Bij ministeriële regeling wordt bepaald welke (...) inspecteur (...) bevoegd is.
2.Bij ministeriële regeling worden regels gesteld omtrent de inrichting van de rijksbelastingdienst."
6.3.De opzet hierbij was:
"(...) een regeling die het mogelijk maakt dat met één delegatiebepaling voor de relatieve competentie van (...) de inspecteur (...) in de [AWR] kan worden volstaan.(...) De bepalingen inzake de absolute competentie, betrekking hebbend op de vraag of een directeur, een inspecteur of een ontvanger bevoegd is, blijven wel in de wet opgenomen. (...)"
6.4.De Uitvoeringsregeling Belastingdienst bevat definities van de begrippen particulieren, ondernemingen, grote ondernemingen en 'entiteiten' (zie art. 1, leden 2 en 3). Voorts bepaalt zij o.m.:
"Art. 3.1.Er is een rijksbelastingdienst onder de naam Belastingdienst (...).
2.De Belastingdienst staat onder het gezag van de Minister van Financiën.
Art. 4.Tot de Belastingdienst behoren (...) eenheden.
Art. 12.1.De Belastingdienst staat onder leiding van de Directeur-Generaal der Belastingen.
2.De (...) eenheden staan onder leiding van een hoofd.
Art. 19.1.De hoofden van de (...) eenheden zijn inspecteur (...) als bedoeld in art. 2, derde lid, onderdeel b, van de [AWR].
2.[Deze] hoofden kunnen binnen hun eenheid ambtenaren aanwijzen die namens hen de bevoegdheid van inspecteur (...) uitoefenen. (...)."
6.5.Daarna volgt een uitvoerige regeling van de relatieve competentie (artt. 20 e.v.), die berust op de volgende uitgangspunten: Vakstudie Algemeen deel, onderdeel AWR, Bijl. 1, blz. 335, pt. 2.
"Voor de bevoegdheid van het hoofd van een eenheid wordt in het algemeen aangeknoopt bij de woon- of vestigingsplaats van de belastingplichtige. Het hoofd van een eenheid binnen wiens ambtsgebied de belastingplichtige woont of is gevestigd, is bevoegd ten aanzien van (bijna) alle belastingen waaraan de belastingplichtige is onderworpen (...). Hierbij wordt onderscheid gemaakt tussen particulieren, ondernemingen en grote ondernemingen, waarvoor aparte (...) eenheden bestaan.
Dossiers van verschillende personen of lichamen, die in een fiscaal relevante verbinding tot elkaar staan, worden, in afwijking van de hoofdregel, op dezelfde eenheid behandeld. Daartoe is de figuur van de 'entiteit' in het leven geroepen."
6.6. Een 'entiteit' wordt in art, 1, lid 3, onder d Uitvoeringsregeling Belastingdienst omschreven als:
"een onderneming te samen met één of meer daarmee direct of indirect in bestuurlijk,financieel, administratief of maatschappelijk opzicht verbonden ondernemingen of particulieren."
De echtgenoot van een ondernemer wordt op grond van deze bepaling onder de competentie van de inspecteur ondernemingen of grote ondernemingen gebracht.
7.De inspecteurs.
7.1.De belastingwet behandelt niet de vraag welke persoon (van vlees en bloed) het ambt van inspecteur bekleedt, noch wat diens persoonlijke titel of rang is. Dergelijke kwesties vallen in eerste instantie onder de Ambtenarenwet 1929 en het op art. 125 van Pro die wet gebaseerde Algemeen Rijksambtenarenreglement.
7.2.Onder de vorige organisatie van de belastingdienst was het uitgangspunt dat per inspectie en per middel op enig moment slechts één ambtenaar inspecteur in de zin van de AWR kon zijn (zie pt. 5.5.). Dit bracht mee dat andere ambtenaren die op diezelfde inspectie werkzaam waren, niet beschouwd konden worden als 'de' inspecteur, maar - voor zover zij aanslagregelend werk verrichtten - gezien moesten worden als zijn mandatarissen.
7.3.Onder de huidige organisatie is dat niet wezenlijk anders, ook al heten inspecties thans 'eenheden' en wordt het ambt van inspecteur niet meer vervuld door 'inspecteurs der directe [of andere] belastingen', maar door 'hoofden van eenheden' met andere relatieve competenties. Voor hun bevoegdheid is niet van belang in hoeverre daarbij tevens de ambtelijke rangen van (hoofd-)inspecteur (titulair) e.d. zijn vervangen door functie-aanduidingen als 'medewerker' of 'kantoortoetser', noch dat als gevolg van een 'bedrijfsanalogie' de rolverdelingen tussen 'professionals' en 'management' binnen de belastingdienst mede zijn gewijzigd.
8. Beoordelingsvrijheid.
8.1. Volgens Van Kreveld sluit de
"expliciet door de wet aan de belastinginspecteurs gegeven bevoegdheid om aanslagen op te leggen overeenkomstig de wettelijke bevoegdheden, (...) in zich de bevoegdheid in bepaalde gevallen van de wettelijke voorschriften af te wijken."
In die zin ook Happé, zij het dat hij in zijn uitwerking van die stelling een aantal voorbehouden maakt.
8.2. In de absolute vorm waarin Van Kreveld de stelling heeft geponeerd, kan deze slechts worden afgewezen. Het opleggen van aanslagen vraagt een vaststelling van feiten c.q. een beoordeling van feitelijke verhoudingen. De inspecteur heeft daarbij weliswaar enige beoordelingsvrijheid , maar hij verricht die werkzaamheden, zoals Langereis het zo aardig uitdrukt, 'met de wet voor ogen'. De inspecteur staat bovendien in dat opzicht vrijwel steeds volledig onder rechterlijke controle; discretionaire beslissingen zijn zeldzaam. Bovendien raakt het beleid dat hij op dat punt voert vaak niet de wettelijke norm als zodanig, maar het bewijs dat hij, gelet op zijn beleid, in een concreet geval mag eisen. Zie HR 6 juni 1979, BNB 1979/211 waarin de inspecteur werd gedwongen om een bepaalde aftrekpost zonder nader bewijs te accepteren, omdat hij dat in het verleden ook steeds had gedaan. De aftrek als zodanig was niet in strijd met de wet en ook het verlenen van die aftrek - in het verleden, ten aanzien van anderen, zonder nader bewijs - was niet in strijd met de wet. Evenmin was de inspecteur gehouden zijn beleid in de toekomst voort te zetten. Hij werd slechts verplicht om in het concrete geval, hoewel de wet hem op zich dat recht gaf, af te zien van het eisen van nader bewijs. Dat recht had hij door zijn beleid 'verwerkt'.
8.3. Beoordelingsvrijheid heeft de inspecteur ook in zoverre, dat hij in een concreet geval kan worden gedwongen tot het zelfstandig uitleggen van de wet, namelijk als toelichting, jurisprudentie, ambtelijke voorschriften en literatuur daarvoor weinig steun bieden. In resoluties uit 1909 en 1915 was nog voorgeschreven dan de voor de fiscus gunstigste oplossing te kiezen "Ook ten aanzien van de Wet (IB 1914) is de res. van 13 febr. 1909 no. 40, van toepassing. Mitsdien behooren de ambtenaren bij de heffing dezer belasting hun taak zelfstandig te volvoeren en behoort het vragen van inlichtingen over de uitlegging der wet aan het Hoofdbestuur slechts in uitzonderingsgevallen plaats te vinden. In het bijzonder moge voorts nog worden gewezen op de bepaling der bovengenoemde res. van 13 febr. 1909, no. 40, dat, in geval van twijfel, de voor de administratie meest gunstige lezing der wet moet worden gevolgd. De belanghebbenden, wien immers het recht van beroep toekomt, worden er niet door benadeeld.", maar in latere jaren groeide een andere taakopvatting. Welke oplossing hij dan ook kiest, het gaat dan steeds om uitleg van de wet en dus om een binnenwettelijk handelen. Dat later gewezen jurisprudentie uitwijst dat hij te soepel is geweest, doet daaraan niet af.
8.4. Bij het hierna (par. 9) nog te noemen 'Besluit gedragsregels' is de vrijheid van de inspecteur op dit punt overigens aanzienlijk beperkt.
8.5. Vrijheid tot het eigenmachtig afwijken van de wet om reden van billijkheid heeft de inspecteur niet. De wetgever heeft de bevoegdheid tot versoepeling om redenen van billijkheid uitdrukkelijk in handen van de Staatssecretaris gelegd (art. 63 AWR Pro). Het is dus weinig aannemelijk dat de wetgever met art. 11 AWR Pro die bevoegdheid ook aan de inspecteur heeft willen verlenen, laat staan dat het hem zou zijn toegestaan op dat punt een eigen beleid te voeren.
8.6. De conclusie moet dus zijn dat voor het bewust afwijken door de inspecteur van de wettelijke normen, geen legitimatie bestaat. Voor zover het zich voordoet moet dat worden beschouwd als een zelfstandig, louter als zodanig te beoordelen gegeven.
9. Het Besluit gedragsregels.
9.1. Bij besluit van 21 juli 1995, nr. AFZ 94/4519M, BNB 1995/260, gewijzigd bij besluit van 26 januari 1998 nr. AFZ 97/4609M, BNB 1998/90 gaf de Directeur-Generaal der Belastingen namens de Staatssecretaris 'Gedragsregels inzake de vaststelling van fiscaal uitvoeringsbeleid en het geven van standpuntbepalingen'. De inspecteurs wordt daarin voorgeschreven om standpunt(bepalingen), die precedentwerking kunnen hebben zo mogelijk vooraf voor te leggen aan een door de leiding van de Belastingdienst aangewezen functionaris, de portefeuillehouder, die daaromtrent vervolgens een mening zal geven. Die opvatting geldt daarna als landelijk beleid.
9.2. Happé en Van Leijenhorst leiden uit dit besluit af dat het door een inspecteur gevoerde beleid - tenzij van het tegendeel blijkt - kan gelden als landelijk beleid. De in het besluit neergelegde regeling wijst daar niet op, in tegendeel. Aan de portefeuillehouder voorgelegde standpunten krijgen volgens het besluit pas landelijke werking, als die functionaris dat standpunt, namens de Staatssecretaris, heeft aanvaard. Standpunten die - hoewel het besluit daartoe verplicht - niet worden voorgelegd, kunnen dus zeker niet gelden als 'landelijk beleid'. Het is de door of namens de Staatssecretaris genomen beslissing dàt het standpunt landelijk dient te gelden, die maakt dat sprake is van 'landelijk beleid', waaraan ook de andere inspecteurs zich dienen te houden (zie in dat verband ook HR 11 februari 1998, nr. 32.625, VN 1998, blz. 1109, pt. 18: voorgesteld, maar nog niet opgelegd beleid is nog geen 'landelijk beleid', ook al wordt het al toegepast door het merendeel van de inspecteurs).
10. Toerekening contra-legem beleid of handelingen contra-legem aan anderen.
10.1. Uit de in de AWR opgenomen regeling blijkt dat de Belastingdienst optreedt als een gedecentraliseerde overheidsdienst. Gelet op zijn staatsrechtelijke verantwoordelijkheid voor de Belastingdienst kan de staatssecretaris van Financiën wellicht - afhankelijk van de eisen die men in dat opzicht stelt - verantwoordelijk worden houden voor de eenheid in rechtstoepassing door de onderdelen van die dienst. Uit dien hoofde kan men hem wellicht ook verantwoordelijk achten voor het feit dat op het niveau van de eenheden een contra-legem beleid wordt gevoerd en kan men wellicht ook verlangen dat hij, als daarvan blijkt, als hoofd van die dienst maatregelen neemt. Voor de inhoud van dat contra-legem beleid is hij, gegeven de in de AWR opgenomen regeling, in juridisch opzicht echter niet verantwoordelijk, laat staan dat een dergelijk handelen hem als eigen 'beleid' kan worden toegerekend. De juridische verantwoordelijkheid voor dat beleid berust bij het bestuursorgaan dat dit beleid feitelijk voert (al dan niet door middel van hiërarchisch ondergeschikten, c.q. mandatarissen): het hoofd van de eenheid, de inspecteur in de zin van art. 11 AWR Pro. De andere inspecteurs zijn uiteraard evenmin verantwoordelijk voor dat beleid van hun ambtgenoot, zodat diens beleid hen evenmin kan worden toegerekend. Er is derhalve geen juridische grondslag voor een toepassing van het contra-legem beleid van één inspecteur buiten de grenzen die de competentie van die inspecteur bepalen.
10.2. Voor die begrenzing valt nog een ander, meer theoretisch argument te geven. Het gelijkheidsbeginsel brengt mee dat een juiste wetstoepassing in bepaalde gevallen achterwege moet blijven, omdat in andere, maar overigens 'gelijke' gevallen zodanige toepassing evenmin heeft plaatsgevonden. Het gelijkheidsbeginsel fungeert hierbij als norm voor de overheid, niet in haar hoedanigheid van wetgever (zie over die functie van het beginsel mijn conclusie in de zaak, aanhangig onder nr. 31.922), maar in haar hoedanigheid van wetsuitvoerder. Uit zijn aard heeft het gelijkheidsbeginsel echter steeds betrekking op de 'behandeling' (zie genoemde conclusie, pt. 3.6.), c.q. bejegening door de overheid van zijn justitiabelen.
10.3. Hier betreft het gelijkheidsbeginsel de bejegening in verband met de wetstoepassing. Bij wetgeving treedt uit de aard der zaak alleen de wetgever op, maar de wetstoepassing is in handen van vele en diverse overheidsorganen. Dit gegeven, gepaard aan het karakter van het gelijkheidsbeginsel als 'onzelfstandige norm', die als rechtsregel alleen toepasbaar is in het kader van een uit anderen hoofde reeds bestaande rechtsverhouding tussen orgaan en justitiabelen, dwingt tot het maken van onderscheid naar gelang van de kenmerkende rechtsverhouding en het bijbehorende orgaan.
10.4. De kenmerkende rechtsverhouding kan in dit verband niet de gelijkheid voor de wet zijn. Het uitgangspunt is immers een casus waarin de wet in een betekenend aantal gevallen niet is toegepast. Dat is weliswaar een inbreuk op de gelijkheid voor de wet die als zodanig op zichzelf onwenselijk is of kan zijn, maar dat doet niet af aan het feit dat die onjuiste toepassing heeft plaatsgevonden, met de specifiek daar aan verbonden gevolgen (i.c. begunstiging). Ook al kan het gelijkheidsbeginsel onder omstandigheden een onjuiste wetstoepassing tot regel verheffen, de gelijkheid voor de wet wordt daar op zichzelf niet mee hersteld.
10.5. De voor het gelijkheidsbeginsel kenmerkende rechtsverhouding moet dan ook gevonden worden in het zelfstandige gegeven van een contra legem beleid, c.q. een als zodanig herkenbare gedragslijn van enig bestuursorgaan enerzijds, en de daarvan afwijkende - c.q. wetsconforme - behandeling van een belanghebbende anderzijds. De toepassing van het gelijkheidsbeginsel is dus beperkt tot het betreffende beleidsvoerende bestuursorgaan, om dezelfde redenen dat contra legem beleid van een bepaald orgaan niet aan andere organen toegerekend kan worden (zie par. 10.1.). Met andere woorden, op gedeconcentreerd contra legem beleid kan het gelijkheidsbeginsel alleen dienovereenkomstig reageren.
11. Nader: toepassing van het gelijkheidsbeginsel op landelijke schaal.
11.1. Kritiek op de bestaande jurisprudentie t.a.v. het gelijkheidsbeginsel lijkt met name ingegeven door het feit dat men 'de fiscus' of de Belastingdienst als eenheid wenst te zien, terwijl de AWR nu juist uitgaat van een gedeconcentreerde dienst, waarbij als 'tegenpartij' van de belastingplichtige niet optreedt 'de Belastingdienst' maar de - regionaal en functioneel bevoegde - inspecteur.
11.2. De bevoegdheid van de inspecteur is regionaal en functioneel bepaald. Die grenzen hebben bezwaren, maar dat geldt ook voor andere, zakelijk bepaalde criteria die men - in theorie -bij de toepassing van het gelijkheidsbeginsel zou kunnen kiezen. In theorie: de wijze waarop de Belastingdienst is ingericht, stelt op zichzelf al beperkingen. Het onderhavige geval tot uitgangspunt nemend, zou men kunnen denken aan een gelijke behandeling van alle werknemers van een werkgever. Dat zou echter kunnen leiden tot andere vormen van ongelijkheid, namelijk tussen werknemers van de ene en van de andere werkgever. Het zou ook dwingen tot opsplitsing van de eenheden particulieren; het is dus geen reële optie. Een ander alternatief is gelijke behandeling per onderwerp op landelijk niveau. Gegeven de huidige organisatie van de Belastingdienst zou het dan gaan om gevallen waarin het in par. 9 bedoelde besluit niet heeft geleid tot een officieel landelijk beleid, maar waarin zich niettemin op landelijke schaal een bepaalde praktijk contra-legem voordoet. Of die benadering de belastingplichtige voordeel zou bieden, betwijfel ik. Van de belastingplichtige zal dan mogen worden verwacht dat hij - minst genomen - een aanzienlijk - landelijk gespreid - aantal gevallen noemt waarin van de wet is afgeweken. Die bewijslast is een logische consequentie van de toepassing van de meerderheidsregel op landelijke schaal. De last is ook redelijk: verondersteld mag toch worden, dat de wet op landelijke schaal wordt nageleefd. Een en ander betekent natuurlijk wel, dat men zich van toepassing van het gelijkheidsbeginsel dan weinig meer moet voorstellen. Hantering van het gelijkheidsbeginsel op landelijke schaal zou ook nog een ander gevolg hebben. Het zou betekenen dat niet langer van belang is of op een eenheid, naar de feiten uitwijzen, een bepaald begunstigend beleid wordt gevoerd. Het zou - dat is de paradoxale consequentie van de toepassing van het beginsel op landelijke schaal - kunnen leiden tot ongelijkheid op eenheid-niveau.
12. Beoordeling van de middelen
12.1. Volgens middel I. heeft het Hof ten onrechte de onbevoegdheid van de Inspecteur met betrekking tot de collega van de belanghebbende aangemerkt als een niet-relevante, 'toevallige' omstandigheid. In de gronden ('toelichting') van het middel wordt een beroep gedaan op de vaste rechtspraak op dit punt en wordt de vraag gesteld welk criterium anders zou moeten gelden.
12.2. Het beroep van de belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel is gebaseerd op feitelijke gedragingen van de ambtgenoot van de Inspecteur ten aanzien van de onder die ambtgenoot ressorterende collega van de belanghebbende. Aangezien de Inspecteur geen verantwoordelijkheid draagt voor het handelen of nalaten van zijn ambtgenoot, is het middel gegrond.
12.3. Omdat de feiten uitsluitend de gevolgtrekking toelaten dat voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel geen grond bestaat, kan de zaak naar mijn mening ten principale worden afgedaan door vernietiging van de uitspraak van het Hof en bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur.
12.4. Bij middel II. bestaat uitsluitend belang, als middel I. ongegrond mocht worden bevonden. Het middel bevat de klacht dat het Hof het aantal vergelijkbare gevallen niet had mogen beperken tot belanghebbende en zijn twee collega's, omdat 'de inspecteur terecht heeft gesteld dat beoordeeld moet worden of in een meerderheid van de gevallen waarin aan een belastingplichtige in verband met verrichten van arbeid een personenauto ter beschikking is gesteld, bijtelling van het forfait onder vergelijkbare omstandigheden achterwege is gebleven' ('toelichting', blz. 3 beroepschrift in cassatie).
12.5. Dat lijkt mij op zichzelf genomen juist (zie par. 3.5 en 3.6.), maar blijkens de vaststelling van het Hof (o. 5.2., eerste alinea) heeft de Inspecteur nagelaten om zijn stelling te onderbouwen, waardoor het bestaan van de door hem ingeroepen vergelijkingsgroep(en) niet vast kon komen te staan. De frequentie waarin deze inspecteur (al dan niet) het autokostenforfait toepast en het aantal van de daarvoor in aanmerking komende gevallen, zijn geen feiten van algemene bekendheid. Daarom kon het Hof het houden bij hetgeen dienaangaande was komen vast te staan. Derhalve faalt het tweede middel.
13. Conclusie.
Middel I. gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)