Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerken 07/00145
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X],
wonende te [Z],
belanghebbende,
gemachtigde van belanghebbende drs. [K] (Administratiekantoor [K]),
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 05/3643 van de rechtbank Haarlem van 26 januari 2007 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren/kantoor Zwolle,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft bij beschikking op de voet van artikel 51a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) met dagtekening 14 mei 2004 (hierna: de verlies-vaststellingsbeschikking) het verlies van belanghebbende voor het jaar 2000 vastgesteld op f 7.444 (€ 3.378).
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur, bij uitspraak gedagtekend 21 juni 2005, de verliesvaststellingsbeschikking gehandhaafd.
1.3. Bij uitspraak van 26 januari 2007, verzonden op 29 januari 2007, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het door belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.4. Tegen deze uitspraak van de rechtbank heeft de gemachtigde van belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 5 maart 2007, aangevuld bij brief van 17 april 2007. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het (eerste) onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 september 2007. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt dat bij brief van 24 oktober 2007 aan partijen is gezonden. Bij dezelfde brief heeft de griffier de inspecteur verzocht het Hof op een aantal punten nader te informeren.
1.6. De inspecteur heeft naar aanleiding van het hiervoor genoemde verzoek bij schrijven van 9 november 2007 aan het Hof informatie verstrekt. De gemachtigde heeft daarop gereageerd bij brief van 6 december 2007.
1.7. Bij brief van 21 april 2008 heeft de inspecteur nog twee overzichten aan het Hof gezonden. De gemachtigde heeft op 28 april 2008 daarop gereageerd.
1.8. Het (tweede) onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 mei 2008. Het van de zitting opgemaakte proces-verbaal is aan deze uitspraak gehecht.
2. Overwegingen
Feiten
2.1.1. Voor de feiten verwijst het Hof in de eerste plaats naar hetgeen onder 2. is vermeld in de uitspraak van de rechtbank. Daarover bestaat tussen partijen geen geschil zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan.
2.1.2. De door de rechtbank in haar uitspraak sub 2.1 tot en met 2.7 vastgestelde feiten luiden als volgt:
“2.1. Op 27 november 2000 heeft [belanghebbende] een overeenkomst gesloten met onder meer de volgende inhoud:
“De ondergetekenden:
1. (...) [ABC] B.V. (...) hierna te noemen A;
2. [belanghebbende] hierna te noemen B
In aanmerking nemende, dat:
1. A en B binnen de commanditaire vennootschap [ABC] III C.V. voor gemeenschappelijke rekening en onder een gemeenschappelijke naam een internetbedrijf willen uitoefenen, waarbij A als beherende vennoot en B als commanditaire vennoot zal optreden (...).
Verklaren te zijn overeengekomen als volgt:
1. B is met ingang van 1 november 2000 in de commanditaire vennootschap toegetreden.
(...)
8. A heeft een bedrag van vijfduizend gulden in [ABC] III C.V. geïnvesteerd, waarmee haar belang in de vennootschapsvermogen één/21 deel bedraagt.”
2.2. Tot de stukken van het geding behoort een brochure waarin onder meer de structuur en de activiteiten van [ABC] I C.V. - maar eveneens van toepassing op [ABC] III C.V. - als volgt worden omschreven:
“(...) Het eigen vermogen van [ABC] I C.V. bedraagt NLG 105.000 en is verdeeld in 21 participaties van elk NLG 5.000. (...) Het in [ABC] I C.V. verkregen vennootschapskapitaal wordt aangewend om honderd domeinnamen vast te leggen, een infrastructuur op te bouwen en tweeduizend naamgebruikers te werven. (...) Aan de gebruikers wordt jaarlijks een minimale vergoeding van NLG 50 voor het gebruiksrecht van de betreffende naam inclusief internet-abonnement berekend. (...)”
2.3. Op 21 januari 2001 bericht belanghebbende, zich presenterend als secretaris van de Stichting [XYZ], aan [ABC] B.V.:
“(...) Per ultimo 2000 zijn in totaal 4 commanditaire vennootschappen opgericht genaamd [ABC] I t/m IV C.V. In December 2000 zijn door onze stichting ten behoeve van [DEF] B.V. in totaal 449 domeinnamen van persoonsnamen in België geregistreerd (...). Op deze bijlage zijn aangegeven welke 49 namen door [DEF] B.V. zelf worden behouden. De overige 400 namen worden vanaf heden door ons gehouden ten behoeve van de 4 C.V.’s waarbij steeds de eerste naam voor CVI, de tweede naam voor CVII enz wordt gehouden. (...)”
2.4. Bij schrijven van 20 februari 2003 verstrekt [ABC] B.V., met name [G], de volgende informatie aan de Belastingdienst Grote Ondernemingen Almelo:
“(...) De [ABC] C.V.’s zijn opgezet om als risicodrager te participeren in activiteiten welke in samenwerking tussen de C.V.’s, [DEF] B.V. en [I] B.V. zijn opgezet. Hiertoe zijn door de Namen C.V.’s (de rechtbank begrijpt hieronder mede [ABC] III C.V.) namen geregistreerd bij DNS in België. Deze namen staan juridisch op naam van de Stichting [XYZ]. De economische exploitatierechten berusten bij de betreffende vier “Namen C.V.’s”. De splitsing tussen juridisch en economisch eigendom is gekozen om binnen de Belgische regels te kunnen opereren. De Namen C.V.’s hebben aan [DEF] B.V. opdracht gegeven de benodigde software te ontwikkelen. Als internet provider is [I] B.V. opgetreden. (...)”
2.5. Op 17 november 2003 schrijft [G] namens [ABC] B.V. onder meer het volgende aan [de inspecteur]:
“(...) Om het aldus verhuren van [de] namen mogelijk te maken is het nodig om software te bouwen/[te] kopen die het mogelijk maakt dat ‘grote’ hoeveelheden mensen de naam kunnen gebruiken op basis van de domeinnaam: voornaam@achternaam.BE. Beschikbaar zijn ruim vierhonderd achternamen welke als domeinnaam zijn geregistreerd. Beschikbaar is de arbeid van medewerkers van [[DEF] B.V.] die de benodigde software bouwen. (...) De C.V.’s kopen van [[DEF] B.V.] de software voor de exploitatie van de namen en verkrijgen van [[I] B.V. dan wel aan haar gelieerde vennootschappen] tegen betaling van de registratierechten bij DNS de exploitatierechten van de namen. Het duurt tot het najaar van 2001 voordat de software gereed is. Vanaf dat moment melden [zich] honderden mensen in een vooraanmeldingsprocedure aan voor het gebruik van hun domeinnaam voornaam@achternaam.BE. (...) De [ABC] C.V.’s hebben ervoor gekozen om niet zelf personeel in dienst te nemen, doch een en ander aan [[DEF] B.V.] uit te besteden. (...)”
2.6. Blijkens de op 18 februari 2001 opgemaakte jaarrekening van [ABC] III C.V., verslagjaar 2000, is in het betreffende jaar een omzet gerealiseerd van nihil en is voor f 100.000 geïnvesteerd in ‘Internet infrastructuur’ waarna het bedrag van de investering in één keer ten laste van het resultaat is gebracht.
2.7. Een medewerker van [de inspecteur] heeft bij schrijven van 29 oktober 2003 aan de [B]elastingdienst/Holland-Midden/kantoor Amstelveen, bevoegd ten aanzien van een of meer andere participanten in een [ABC] C.V., meegedeeld dat de genoemde C.V.’s naar zijn inzicht geen onderneming drijven.”
2.8. De aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2000 van [belanghebbende] vermeldt een negatief resultaat uit onderneming in verband met zijn deelname in [ABC] III C.V. van f -/- 6.199, bestaande uit de som van zijn aandeel in het resultaat (f -/- 4.763) en het bedrag van de investeringsaftrek (f 1.286). Bij het vaststellen van de verliesbeschikking is als volgt van de ingediende aangifte afgeweken:
Aangegeven belastbaar inkomen f -/- 13.023
Bij: geen verlies uit hoofde van participatie in [ABC] III CV 5.579 +
Vastgesteld belastbaar inkomen: f -/- 7.444
2.2.1. In aanvulling hierop geldt het navolgende.
2.2.2. [ABC] III CV had in totaal 11 participanten, onder wie belanghebbende, [G] (hierna: [G]) en [K], de gemachtigde van belanghebbende (hierna ook: [K]). De gemachtigde heeft in zijn pleitnota voor de zitting van 14 mei 2008 de namen van (ook) de 8 overige participanten vermeld. De inspecteur heeft ter zitting bevestigd dat [ABC] III CV geen andere participanten had.
2.2.3. De aandelen in [ABC] B.V. (hierna: [ABC] BV), de beherende vennoot van [ABC] III CV en van de overige drie zogeheten namen-CV’s ([ABC] I CV, [ABC] II CV en [ABC] IV CV) alsook van de zeven zogeheten winkel-CV’s, werden gehouden door Frankendael Participatiemaatschappij N.V. (hierna: FP NV). De aandelen van FP NV waren in het jaar 2000 in handen van 25 natuurlijke en rechtspersonen, onder wie (indirect) [G] voor 5% en [K] voor ruim 25%. Ook belanghebbende en de overige participanten van [ABC] III CV waren in 2000 (indirect) aandeelhouder van FP NV.
2.2.4. [G] is bestuurder van [ABC] BV. [ABC] BV heeft overigens geen personeel in dienst. Belanghebbende is bestuurder van de Stichting [XYZ] (hierna: de Stichting [XYZ]).
2.2.5. [ABC] BV hield in 2000 via [V] N.V. (hierna: [V] NV) alle aandelen in [DEF] B.V. (hierna: [V] BV). [V] BV heeft zogeheten portal software voor de exploitatie van domeinnamen ontwikkeld.
2.2.6. In juli 2001 heeft een herstructurering plaatsgevonden waarbij [ABC] BV haar aandelen in [V] NV heeft overgedragen aan de aandeelhouders van FP NV, die aldus rechtstreeks aandeelhouder zijn geworden in [V] NV.
2.2.7. Vanaf een tijdstip in 2002 zijn domeinnamen geregistreerd ten name van (belang-hebbende spreekt van: ‘verkocht aan’) de internet provider [I] B.V. (hierna: [I] BV). De aandelen in die vennootschap werden aanvankelijk alle gehouden door (een) derde(n). In het kader van de herstructurering en, naar het Hof begrijpt, liquidatie van de namen-CV’s per 31 december 2002 hebben de participanten van de namen-CV’s in 2002 een bedrag van ƒ 5.000 à f 5.500 per participatie ontvangen, dat is uitgekeerd in converteerbare obligaties [I] BV. Eveneens in 2002 heeft [I] BV in het kader van een bedrijfsfusie aandelen uitgegeven aan [V] BV.
2.2.8. Vanaf omstreeks mei 2001 tot en met 10 juni 2003 viel belanghebbende onder de bevoegdheid van de eenheid Grote ondernemingen Almelo/kantoor Zwolle van de Belastingdienst. Na de laatstgenoemde datum is in het kader van een reorganisatie van de Belastingdienst in 2003 de bevoegdheid te zijnen aanzien overgegaan naar het kantoor Zwolle van de eenheid Randmeren. De onderhavige beschikking is ook (met dagtekening 14 mei 2004) door het laatstgenoemde kantoor genomen.
2.2.9. Belanghebbende heeft aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van negatief
f 13.023. Hierin is begrepen een resultaat van negatief (afgerond) f 6.199 uit hoofde van belanghebbendes deelname in [ABC] III CV, bestaande uit (afgerond) f 4.763 willekeurige afschrijving, (afgerond) f 1.286 investeringsaftrek en f 150 plaatsingskosten. De inspecteur heeft dit negatieve resultaat niet in aanmerking genomen. Als gevolg van deze bijtelling is het onzuiver inkomen verhoogd tot f 18.333 en is tevens het maximum dat belanghebbende ter zake van giften in aftrek kan brengen verhoogd. Dit heeft ertoe geleid dat de uiteindelijke verhoging van het belastbaar inkomen f 5.579 - zoals is vermeld in onderdeel 2.8 van de uitspraak van de rechtbank - bedraagt.
Het geschil in hoger beroep
2.3. Het gaat in deze zaak om de vraag of de inspecteur terecht het door belanghebbende aangegeven verlies uit onderneming voor het jaar 2000 heeft gecorrigeerd met het door belanghebbende ter zake van diens participatie in [ABC] III CV aangegeven verlies van f 6.199, bestaande uit belanghebbendes aandeel in het negatieve resultaat (inclusief vervroegde/ willekeurige afschrijving) van [ABC] III CV ad f 4.763, uit investeringsaftrek ad f 1.286 en uit f 150 plaatsingskosten. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en heeft daartoe in hoger beroep primair een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Subsidiair stelt hij dat, anders dan de rechtbank heeft geoordeeld, [ABC] III CV in 2000 een onderneming als bedoeld in artikel 6 van Pro de Wet heeft gedreven.
De beslissing van de rechtbank
2.4. De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard, overwegende, kort gezegd, dat niet aannemelijk is geworden dat [ABC] III CV de exploitatie van eigendomsrechten op software ter hand heeft genomen, dat voor haar sprake was van een louter passief risico en dat zij geen onderneming heeft gedreven.
De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel afgewezen omdat met het door hem aangevoerde geval van een te Enschede gevestigde V.o.f. niet aannemelijk was gemaakt dat de inspecteur een begunstigend beleid voerde dan wel in een meerderheid van gelijke gevallen het door belanghebbende gewenste beleid hanteerde.
Overwegingen van het Hof
2.5. Het Hof zal de subsidiaire stelling van belanghebbende als eerste behandelen.
Daarbij heeft te gelden dat, nog afgezien van de vraag of [ABC] III CV in 2000 een onder-neming dreef als bedoeld in artikel 6 van Pro de Wet, ook de vraag dient te worden beantwoord of belanghebbende recht heeft op - het aan hem toerekenbare deel van de door [ABC] III CV geclaimde - vervroegde/willekeurige afschrijvingen en investeringsaftrek. Wil daarvan sprake zijn, dan zal moeten komen vaststaan dat [ABC] III CV in het genoemde jaar aanschaffings- of voortbrengingskosten heeft gemaakt en/of investeringen heeft gedaan (hierna eenvoudshalve tezamen ook als ‘investeringen’ aan te duiden) ter zake waarvan vervroegde/willekeurige afschrijvingen en/of investeringsaftrek kunnen worden geclaimd. Gelet op de gemotiveerde betwisting daarvan door de inspecteur rust de bewijslast hiervan op belanghebbende.
2.6.1. Naar het oordeel van het Hof is niet aannemelijk geworden dat sprake is geweest van dergelijke investeringen. Belanghebbende heeft terzake geen enkel (schriftelijk) bewijs overgelegd. Weliswaar volgt uit de brief van Stichting [XYZ] aan [ABC] BV van 21 januari 2001 dat ten behoeve van Stichting [XYZ] (400) domeinnamen bij DNS, de Belgische overheidsinstantie die domeinnamen uitgaf, waren geregistreerd en dat een deel van die namen “vanaf heden” voor [ABC] III CV zou worden gehouden, doch daarmede is - juist - niet komen vaststaan dat van deze situatie ook reeds in 2000 sprake was. Evenmin is gebleken van enige op (het economische belang bij) die registratie betrekking hebbende betaling van [ABC] III CV, niet in 2000 en niet in enig ander jaar. Belanghebbendes stelling dat [ABC] BV daartoe jaarlijks circa f 1.000 aan Stichting [XYZ] heeft betaald, volgt het Hof niet. Immers, uit niets blijkt dat [ABC] BV die betaling heeft gedaan; volgens de inspecteur is enkel sprake van een betaling van [ABC] III CV aan [ABC] BV.
Nu belanghebbende ook na de betwisting door de inspecteur te dezen geen enkel bewijsstuk heeft overgelegd (terwijl, integendeel, een op 14 juni 2002 door [V] BV en [I] BV gesloten overeenkomst erop lijkt te duiden dat de 400 domeinnamen door [V] BV werden gehouden en zijn verkocht aan [I] BV), verwerpt het Hof zijn stelling. Het Hof laat nog daar of het registreren van domeinnamen tegen een jaarlijkse betaling een investering is die voor vervroegde/willekeurige afschrijving respectievelijk investeringsaftrek in aanmerking komt.
2.6.2. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat [ABC] III CV aan [V] BV - mondeling - opdracht heeft gegeven om de voor de exploitatie van de domeinnamen benodigde, zoge-heten portal software te bouwen. Hij heeft ten bewijze van die stelling verwezen naar een factuur uit december 2000 van [ABC] BV, gericht aan [ABC] III CV, ten bedrage van f 100.000. Volgens belanghebbende is die factuur door [ABC] III CV betaald en is aan haar, desgevraagd, teruggaaf verleend van de daarbij in rekening gebrachte omzetbelasting. De portal software zou in de zomer van 2001 gereed zijn gekomen.
Het Hof stelt vast dat de bewuste factuur in deze procedure niet is overgelegd en dat ook een teruggaaf van omzetbelasting geen uitsluitsel biedt omtrent de zakelijke reden en de rechts-grond van een betaling. Het Hof volgt voorts de inspecteur in zijn standpunt dat uit de factuur (zo deze zou luiden als door belanghebbende gesteld) hoe dan ook niet zou kunnen worden afgeleid dat het hier ‘Internet infrastructuur’ ad f 100.000 betreft, zoals genoemd in de jaarrekening van [ABC] III CV en dat die factuur op zichzelf ook geen bewijs zou kunnen zijn van een daaraan beweerdelijk ten grondslag liggende opdracht van [ABC] III CV aan [V] BV. Het Hof overweegt op grond van een en ander dat niet aannemelijk is geworden dat [ABC] III CV in 2000 jegens [V] BV verplichtingen is aangegaan ter zake van de bouw van portal software.
Zo al, veronderstellenderwijs, zou worden aangenomen dat in 2000 sprake is geweest van een betaling door [ABC] BV van f 100.000 aan [V] BV, dan nog is daarmede niet aanneme-lijk geworden dat die betaling betrekking had op de bouw van portal software en evenmin, dat [ABC] BV die betaling heeft verricht in haar hoedanigheid van beherend vennoot van [ABC] III CV. De (veronderstelde) doorbelasting van die betaling aan [ABC] III CV is daartoe op zichzelf onvoldoende bewijs, nu belanghebbende daarnaast geen enkel stuk heeft overgelegd waaruit overigens zou kunnen worden afgeleid dat [ABC] III CV - op enig moment - [V] BV de opdracht heeft verstrekt om tegen een zekere vergoeding software voor haar te bouwen (te denken valt aan een productomschrijving, een offerte/begroting, een beschrijving van de gebouwde software, documentatie betreffende de eigendom ervan, et cetera).
2.6.3. Ook overigens heeft belanghebbende geen feiten en omstandigheden gesteld waaruit zou kunnen volgen dat door [ABC] III CV in het onderhavige jaar aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen zijn gemaakt dan wel dat door haar in bedrijfsmiddelen is geïnvesteerd.
2.6.4. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen komt het Hof tot de conclusie dat niet aannemelijk is geworden dat [ABC] III CV in het onderhavige jaar recht had op enige (laat staan vervroegde/willekeurige) afschrijving dan wel investeringsaftrek.
2.7.1. Voorts geldt met betrekking tot zowel de toepassing van de investeringsfaciliteiten als de aftrekbaarheid van de onder 2.2.9 vermelde plaatsingskosten als voorwaarde dat door [ABC] III CV in het onderhavige jaar een onderneming (in de zin van artikel 6 van Pro de Wet) is gedreven, dat wil zeggen een organisatie van kapitaal en arbeid door middel van welke aan het maatschappelijke productieproces wordt deelgenomen met het oogmerk om, en in de (redelijke) verwachting, daarmee winst te behalen. Ook aan deze voorwaarde is niet voldaan.
Het Hof overweegt daartoe als volgt.
2.7.2. Naar belanghebbende heeft gesteld was het de bedoeling dat [ABC] III CV met behulp van specifieke (internet) software domeinnamen zou exploiteren in dier voege dat zij het daartoe benodigde personeel zou inhuren (van [V] BV), de daartoe benodigde software zou doen ontwikkelen (door [V] BV) en de benodigde toegang tot het internet zou verkrijgen via [I] BV.
Zoals het Hof hiervoor heeft overwogen is in dit verband niet aannemelijk geworden dat [ABC] III CV - in 2000 of in een later stadium van haar bestaan - voor eigen rekening de beschikking heeft gekregen over (het economische belang bij) domeinnamen of de hier bedoelde software dan wel opdrachten tot het ontwikkelen van software heeft gegeven. Vaststaat voorts dat de exploitatie van domeinnamen ook nimmer van de grond is gekomen; de omzet van [ABC] III CV bedroeg over de jaren 2000 tot en met 2002 nihil. Weliswaar hebben zich, naar belanghebbende ter zitting van 5 september 2007 heeft gesteld, enkele tientallen potentiële klanten/afnemers voor een domeinnaam bij/via [I] BV gemeld, doch van het daadwerkelijk afsluiten althans ingaan van ´abonnementen´ ter zake van domeinnamen is het niet gekomen, zulks omdat het zich liet aanzien dat in België op korte althans redelijke termijn domeinnamen verhandeld zouden kunnen worden en de daarbij te realiseren opbrengsten vele malen hoger zouden zijn dan bij de exploitatie van domeinnamen door middel van abonnementen (verhuur). De reeds afgesloten - maar nog niet ingegane - abonne-menten zijn daarom voortijdig afgekocht. Belanghebbendes stelling dat die afkoopsommen door [ABC] III CV zijn betaald en zijn opgenomen onder de post “registratie namen” ad f 3.000 in de winst- en verliesrekening over 2001 acht het Hof, nu die post in de jaarrekening niet nader is toegelicht en de gestelde betalingsgrond evenmin anderszins met bescheiden is gestaafd, alsmede gelet op de in 2.6.1 genoemde overeenkomst van 14 juni 2002 tussen [V] BV en [I] BV betreffende onder meer de verkoop van de domeinnamen, niet aannemelijk geworden.
2.7.3. Nu niet is gesteld of gebleken dat [ABC] III CV overigens, te eniger tijd, enige activi-teiten heeft ontplooid of bedrijfsmiddelen heeft verworven dan wel personeel in dienst heeft gehad of heeft ingehuurd, is naar ´s Hofs oordeel niet aannemelijk geworden dat zij - in het onderhavige jaar dan wel in de jaren 2001 en 2002 - voor eigen rekening een onderneming (als bedoeld in artikel 6 van Pro de Wet) heeft gedreven. De omstandigheid dat [ABC] BV - mogelijk - wel enige zodanige activiteit heeft verricht, maakt dit niet anders nu zulks immers nog niet inhoudt dat zij daarbij in haar hoedanigheid van beherend vennoot van [ABC] III BV heeft gehandeld. Dit geldt eveneens voor de omstandigheid dat in 2001 door [I] BV aan [V] BV internetdiensten zijn verleend.
2.7.4. Het vorenoverwogene brengt het Hof tot het oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat [ABC] III CV in enig jaar voor eigen rekening een onderneming heeft gedreven, zodat belanghebbende ook op deze grond geen recht heeft op investeringsfaciliteiten, terwijl mitsdien ook de aftrek van het bedrag aan plaatsingskosten ad f 150 terecht is geweigerd.
2.8.1. De gemachtigde heeft er (primair) over geklaagd dat de rechtbank niet is ingegaan op zijn argument betreffende het gelijkheidsbeginsel, dat bij andere participanten in namen-CV’s, onder wie [K], het aangegeven verlies uit onderneming (wèl) is geaccepteerd en dat [K] onder dezelfde eenheid als belanghebbende viel, namelijk Grote ondernemingen Almelo. In zijn pleitnota voor de zitting van 14 mei 2008 heeft hij zijn betoog aangevuld in die zin dat in ieder geval bij 3 van de participanten in [ABC] III CV, namelijk [K], [L] en [M], het aangegeven verlies niet is gecorrigeerd en bij 1, [G], de desbetreffende aanslag is vernietigd. Ter zitting heeft hij daaraan de conclusie verbonden dat ook in de overige 6 gevallen/participanten van [ABC] III CV (dus behoudens belanghebbende) waarvan de feitelijke stand van zaken hem niet bekend is, ervan moet worden uitgegaan dat niet is gecorrigeerd en dat al deze 11 gevallen (dus inclusief belanghebbende) tot 1 januari 2003 onder de bevoegdheid van de Belastingdienst Grote ondernemingen Almelo vielen, althans vanaf die datum onder het kantoor Zwolle van de Belastingdienst/Randmeren vallen, althans behoren te vallen, nu bij de bevoegdheidsverdeling van de Belastingdienst kennelijk bedoeld is aan te sluiten bij de voor de entiteit FP NV (en met haar verbonden ondernemingen) bevoegde eenheid.
2.8.2. Tussen partijen is - naar ’s Hofs oordeel, gelet op de brief van de inspecteur van 29 oktober 2003: terecht - niet in geschil dat er geen sprake is van begunstigend beleid of van een oogmerk tot begunstiging. Daarin ligt besloten dat belanghebbende niet langer het ‘tertiaire’ en ‘quartaire’ standpunt, zoals opgenomen in zijn beroepschrift in hoger beroep, huldigt. Alsdan komt, wat de toepassing van het gelijkheidsbeginsel betreft, (uitsluitend) de meerderheidsregel aan de orde. Het Hof overweegt hieromtrent als volgt.
2.8.3. Partijen hebben ter zitting van 14 mei 2008 uiteindelijk tezamen geconcludeerd dat voor toepassing van de meerderheidsregel in beginsel alleen de onder de bevoegdheid van de eenheden Randmeren/Zwolle en (voorheen) Grote ondernemingen/Almelo van de Belasting-dienst vallende participanten van de [ABC] CV’s althans van [ABC] III CV in de vergelijking moeten worden betrokken. Het Hof is van oordeel dat deze gezamenlijke conclusie, gelet op het arrest HR 16 december 1998, nr. 33.327, BNB 1999/165, alsmede de uitspraak van dit Hof van 22 juni 2004, nr. 99/1819, V-N 2004/61.3, wat betreft de lokale afbakening rechtens juist is.
Voorzover belanghebbende niettemin zijn standpunt heeft gehandhaafd dat voor toepassing van de meerderheidsregel in casu - ook - landelijk kan worden vergeleken, verwerpt het Hof zijn betoog. Overeenkomstig vaste rechtspraak van de Hoge Raad dient de meerderheids-regel immers te worden toegepast op “vergelijkbare gevallen die aan het betrokken bestuurs-orgaan uit hoofde van zijn bevoegdheid bekend zijn, dat wil voor de heffing van rijksbelas-tingen zeggen de gevallen ten aanzien waarvan het hoofd van de betrokken eenheid van de Belastingdienst bevoegd is”. In de omstandigheid dat de hoofden/inspecteurs van de Belas-tingdienst sinds 2003 landelijke bevoegdheid hebben, vindt het Hof mede gelet op het arrest HR 18 april 2008, nr. 41.475, V-N 2008/20.3 geen aanleiding om de vergelijkbare gevallen niet langer te beperken tot de betreffende eenheid - het kantoor van een van de in artikel 3, lid 1, sub a, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 (hierna: de Uitvoerings-regeling) genoemde organisatieonderdelen/belastingregio’s waarbij de betrokken inspecteur werkzaam is -, nu ook ná de wijziging van artikel 3 van Pro de Algemene wet inzake rijks-belastingen in beginsel ervan moet worden uitgegaan dat de ‘werkeenheid’ van die betrokken inspecteur per 1 januari 2003 de facto (nagenoeg) dezelfde is gebleven. Hierbij verstaat het Hof onder ‘werkeenheid’ de kring van belastingplichtigen die op grond van hun woon- of vestigingsplaats ingevolge artikel 11, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling ressorteren onder, en zich in beginsel dienen te wenden tot, de betrokken inspecteur. Nu voorts ervan moet worden uitgegaan dat een inspecteur uit hoofde van zijn aldus lokaal afgebakende, functionele bevoegdheid doorgaans - slechts - met het beleid van ‘zijn’ kantoor bekend zal zijn, is het Hof van oordeel dat voor de toepassing van de meerderheidsregel ook ná 1 januari 2003 niet méér belastingplichtigen in de vergelijking behoeven te worden betrokken dan die welke overigens ressorteren onder het kantoor van de inspecteur onder wie de te vergelijken belastingplichtige ressorteert. In casu betekent dit een en ander dat de vergelijking zich beperkt tot de met belanghebbende vergelijkbare gevallen van de (werk)eenheid Randmeren/Zwolle.
2.8.4. Wat betreft de groep van vergelijkbare gevallen heeft belanghebbende gesteld dat alleen moet worden gekeken naar de participanten in de namen-CV’s. De inspecteur heeft gesteld dat de participanten van alle CV’s voor opname in de vergelijking in aanmerking komen. Gelet op haar verschillende statutaire en (geplande) feitelijke werkzaamheden - de exploitatie van rechten op namen versus de exploitatie van diverse webwinkels - is het Hof van oordeel dat voor toepassing van de meerderheidsregel uitsluitend de participanten in de namen-CV’s voldoende met belanghebbende vergelijkbaar zijn.
2.8.5. Voorts is het Hof, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 15 maart 2000, nr. 34.740, BNB 2000/278, van oordeel dat in casu uitsluitend de op of vóór 14 mei 2004 aan deze participanten opgelegde aanslagen (over het jaar 2000, 2001 of 2002) dienen te worden vergeleken en meegeteld.
Voorzover belanghebbende in dit verband heeft betoogd dat niet mogen worden meegeteld de gevallen waarin een (navorderings)aanslag is opgelegd ná dan wel naar aanleiding van de brief van de inspecteur van 29 oktober 2003 (vermeld onder 2.7. in de uitspraak van de recht-bank), faalt zijn betoog. Het Hof vermag niet in te zien waarom de inspecteur, door die brief ‘het land in te sturen’ voordat hij belanghebbendes antwoord op de vragenbrief van 7 oktober 2003 had ontvangen, onbehoorlijk zou hebben gehandeld. Belanghebbende heeft zijn stelling ook niet nader toegelicht. Het Hof kan slechts vaststellen dat belanghebbende door (de inhoud van) de brief niet in zijn belangen is geschaad, dat de belastingheffing te zijnen aanzien daardoor niet onzorgvuldig of anderszins onbehoorlijk is verlopen en dat daardoor ook niet een landelijk gecoördineerd beleid is ontstaan doch dat de inspecteur in Zwolle - naar deze heeft verklaard - enkel, desgevraagd, voor bepaalde eenheden als contactinspecteur is opgetreden.
2.8.6. Bij de in 1.7 genoemde brief heeft de inspecteur onder meer een overzicht overgelegd van de door de kantoren Zwolle en Almelo van de Belastingdienst/Randmeren aan partici-panten van namen- en winkel-CV’s opgelegde aanslagen (inclusief, naar het Hof begrijpt, verliesvaststellingsbeschikkingen).
Naar de inspecteur ter zitting van 14 mei 2008 heeft verklaard, gaat het wat de eenheid van belanghebbende (Randmeren/Zwolle en voorheen Grote ondernemingen/Almelo) betreft om 4 dan wel 5 (d.i. indien ook een belastingplichtige van de eenheid Particulieren/Hengelo, kantoor Raalte, die is overgegaan naar de eenheid Randmeren/Zwolle wordt meegeteld) te vergelijken gevallen. De bedoelde 4 participanten waren alle participant van [ABC] III CV. Volgens de inspecteur vallen van de 11 door de gemachtigde (op bladzijde 3 van zijn pleit-nota voor de zitting van 14 mei 2008) genoemde participanten van [ABC] III CV uitsluitend deze 4 onder de eenheid Randmeren/Zwolle.
Tot slot heeft de inspecteur ter zitting van 14 mei 2008 nader verklaard dat, uitgaande van de in 2.8.4 tot en met 2.8.6 neergelegde premissen, sprake is van 4 vergelijkbare gevallen, inclusief belanghebbende, en dat daarvan in 1 geval ([K]) niet is gecorrigeerd, in 1 geval ([G]) de aanslag - zoals de inspecteur niet weersproken door belanghebbende heeft verklaard - buiten de aanslagtermijn en na 14 mei 2004 is opgelegd en is vernietigd, terwijl in de 2 overige gevallen (belanghebbende en een onbekend gebleven participant) wel is gecorrigeerd.
2.8.7. Het Hof heeft geen reden aan (de juistheid van) de verklaringen van de inspecteur te twijfelen. De gemachtigde heeft nog gesteld (zie 2.8.1) dat alle 11 aandeelhouders van FP NV onder de eenheid Randmeren/Zwolle (zouden moeten) vallen omdat FP NV daarvoor de bepalende ´entiteit´ (het Hof begrijpt: in de zin van artikel 11, derde lid, van de Uitvoerings-regeling) is en dat in dat geval, uitgaande van het overzicht van de inspecteur, in 9 van de 11 gevallen niet is gecorrigeerd althans moet worden geacht niet te zijn gecorrigeerd zodat niet wordt toegekomen aan een meerderheid van gevallen mèt correctie.
Gelet op hetgeen de inspecteur hieromtrent ter zitting van 14 mei 2008 (nader) heeft verklaard - dat niet alle aandeelhouders van FP NV naar de eenheid Randmeren/ Zwolle zijn ‘gehaald’, doch wel [G] en belanghebbende omdat zij allebei als bestuurder bij een [ABC]-orgaan (respectievelijk [ABC] BV en Stichting [XYZ]) zijn betrokken en dat [K] onder die eenheid valt vanwege zijn woonplaats, Emmeloord - heeft de gemachtigde zijn stelling evenwel niet aannemelijk gemaakt. Voorts is evenmin aannemelijk geworden dat de onbekend gebleven participant van [ABC] III CV bij wie is gecorrigeerd om een andere, niet-vergelijkbare reden althans enkel vanwege het aandeelhouderschap van FP NV onder de eenheid Randmeren/ Zwolle ressorteert of is komen te ressorteren. Het Hof acht de onderhavige toedeling van de participanten van [ABC] III CV aan de (eenheid van de) inspecteur dan ook niet (zodanig) onredelijk of willekeurig dat daaraan voor de toepassing van de meerderheidsregel gevolgen zouden moeten worden verbonden.
2.8.8. Het Hof komt op grond van het vorenstaande tot de conclusie dat het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel moet worden verworpen, ook indien het hiervoor als 5e geval ‘Raalte’ - waarin het aandeel van de participant in het verlies van de CV is geaccepteerd - in de vergelijking zou (moeten) worden betrokken. Immers, aangezien het geval van [G] voor de toetsing aan de meerderheidsregel moet worden geëlimineerd (zie 2.8.6 laatste volzin), geldt in dat geval dat - slechts - in 2 van de 4 relevante gevallen het verlies ter zake van de participatie in een namen-CV is geaccepteerd, zodat ook dan niet kan worden gezegd dat in de meerderheid van de te vergelijken gevallen een juiste wets-toepassing achterwege is gebleven.
2.9. De slotsom is dat het hoger beroep ter zake van de verliesvaststellingsbeschikking ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
Proceskosten
2.10. Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de kosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
3. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus vastgesteld door mrs. E.F. Faase, voorzitter van de belastingkamer, en E.A.G. van der Ouderaa en J. den Boer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op 17 december 2008 in het openbaar uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.