ECLI:NL:GHSHE:2024:2004

Uitspraak

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Nummers: 22/1226 tot en met 22/1228

Uitspraak op het hoger beroep van

[belanghebbende] ,

wonend in [woonplaats]
,

hierna: belanghebbende
,

tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 11 mei 2022, nummers BRE 20/322, 20/293 en BRE 20/294 in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst,

hierna: de inspecteur,

de Minister van Justitie en Veiligheid,hierna: de Minister.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De inspecteur heeft aan belanghebbende de aanslagen inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen (IB/PVV) over de jaren 2015 en 2016 en de aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) over het jaar 2015 opgelegd. Tevens zijn bij de aanslagen IB/PVV bij beschikkingen vergrijpboetes opgelegd en is bij alle aanslagen belastingrente in rekening gebracht.

1.2.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze drie aanslagen alsmede de boete- en belastingrentebeschikkingen. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren ongegrond verklaard.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep gedeeltelijk gegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

De zitting heeft plaatsgevonden op 24 april 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en diens gemachtigde [gemachtigde] en namens de inspecteur [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .

1.6.

Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.

1.7.

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.8.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.

2.Feiten

2.1.

Belanghebbende heeft voor de jaren 2015 en 2016 aangiften IB/PVV ingediend. Volgens de ingediende aangifte IB/PVV 2015 bedraagt het belastbare inkomen uit werk en woning
€ 2.486. Volgens de ingediende aangifte IB/PVV 2016 bedraagt het belastbare inkomen uit werk en woning negatief € 659 en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen nihil.

2.2.

De FIOD is op 22 oktober 2015 een strafrechtelijk onderzoek gestart onder de naam “ [onderzoek 1] ”. Van dit onderzoek heeft de FIOD (onder meer) een proces-verbaal opgesteld genaamd: ‘ [naam proces-verbaal] ’. Aanleiding voor het onderzoek is informatie die is ontvangen van de Belgische autoriteiten. Volgens de Belgische politie zou de Nederlander [persoon 1] (hierna: [persoon 1] ), al dan niet met tussenkomst van [persoon 2] (hierna: [persoon 2] ), grote hoeveelheden druggerelateerde chemicaliën hebben aangekocht bij [bedrijf] in België. Uit de Belgische informatie komt verder naar voren dat belanghebbende in juli en augustus 2015 meermalen een ontmoeting had met [persoon 2] , terwijl de afspraken voor die ontmoetingen zouden zijn gemaakt door [persoon 1] . Uit observaties in Nederland blijkt vervolgens dat [persoon 1] en belanghebbende elkaar vanaf 28 augustus 2015 geregeld ontmoeten in [woonplaats] .

2.3.

De FIOD heeft op 2 september 2016 een ‘Rapport berekening wederrechtelijk verkregen voordeel per delict’ opgesteld. Daarin is, voor zover van belang, opgenomen
:

“Uit het ingestelde opsporingsonderzoek komt het volgende naar voren:

Verdachten [persoon 1] en [belanghebbende] hebben vermoedelijk, in nauwe samenwerking met de in België wonende persoon (…) [persoon 2] , stelselmatig partijen chemicaliën waaronder aceton, zoutzuur, zwavelzuur, methanol en caustic soda gekocht of laten kopen, bij de in [plaats 1] (B) gevestigde chemicaliënhandel [bedrijf] en deze vervolgens getransporteerd of laten transporteren en/of verkocht en/of geleverd in Nederland. De aankopen bij [persoon 3] vonden plaats in de periode van 13 februari 2015 tot en met 15 januari 2016. Volgens de Belgische justitiële autoriteiten zijn er gedurende deze periode in totaal 282.573 kg chemicaliën door [belanghebbende] en [persoon 1] bij [persoon 3] gekocht en geleverd.
(…)
Op 7 juli 2016 werd door het Landelijk Parket een hoeveelheid bescheiden ontvangen begeleid door een schrijven van de procureur des Konings te [plaats 1] . Het betreft een antwoord op het uitgaande rechtshulpverzoek(…) Deze bescheiden zijn inclusief de Nederlandse vertaling als bijlage (…) in het dossier “ [onderzoek 1] ” opgenomen.
(…)
In totaal zijn er gedurende de periode 13 februari 2015 tot en met 15 januari 2016 in totaal voor een bedrag van € 310.454,06 chemicaliën gekocht bij [persoon 3]^[1].
(…)
Bij een theoretische omzetberekening, waarbij ik er van uit ga dat de inkoop 7 maal over de kop gaat bedraagt de theoretische omzet over de periode 13 februari 2015 tot en met 18januari 2016 € 310.454,00 x 7 = € 2.173.178,00.
(…)
Het totaal genoten wederrechtelijk verkregen voordeel bedraagt op basis van het vorenstaande:

Opbrengst € 2.173.178,00

Af Kosten € 371.760,00

Wederrechtelijk verkregen voordeel € 1.801.418,00”

2.4.

Belanghebbende is op 20 april 2018 door de rechtbank Oost-Brabant strafrechtelijk veroordeeld tot een gevangenisstraf van 42 maanden voor strafbare voorbereidingshandelingen gericht op de productie van synthetische drugs. De ten laste gelegde feiten hadden betrekking op de periode van 17 augustus 2015 tot en met 7 januari 2016. Belanghebbende is veroordeeld voor de transporten die hebben plaatsgevonden in de periode van 8 november 2015 tot en met 11 december 2015.

2.5.

Namens de inspecteur is een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV en Zvw 2015 en IB/PVV 2016. Bij het onderzoek zijn gegevens gebruikt die grotendeels verkregen zijn uit het in 2.3 vermelde proces-verbaal. De bevindingen van het boekenonderzoek zijn vastgelegd in het rapport van 10 december 2018.
Hierin is, onder meer en voor zover van belang, het volgende vermeld:

Op pagina 4:

“
6 Onderzoek [onderzoek 2]

(…) In het proces-verbaal wordt het onderzoek [onderzoek 2] samengevat. In dit proces-verbaal kan onder andere worden gelezen dat: [belanghebbende] , (…), verdacht werd van grootschalige handel in chemicaliën in georganiseerd verband, die bestemd waren voor de vervaardiging van synthetische drugs. (….) Het onderzoek [onderzoek 2] beslaat de periode van 9 augustus 2012 tot 3 juni 2014. In deze periode werden op grote schaal chemicaliën gekocht door [belanghebbende] bij de firma [bedrijf] gevestigd in [plaats 1] . De chemicaliën werden besteld op naam van twee bedrijven. Deze bedrijven konden direct of indirect gekoppeld worden aan [belanghebbende] . De chemicaliën werden bij [persoon 3] opgehaald door twee chauffeurs. Deze chauffeurs droegen hun met chemicaliën beladen voertuig in Nederland over aan derden, waarna het voertuig weer leeg terugkwam. Tijdens de transporten werden de chauffeurs per SMS aangestuurd door [belanghebbende] . Voor het ophalen van de chemicaliën werd gebruik gemaakt van huurvoertuigen. (…)

In het dossier [onderzoek 2] zijn 10 leveringen van chemicaliën beschreven, die uiteindelijk terecht zijn gekomen op plaatsen waar synthetische drugs werden vervaardigd of plaatsen waar de chemicaliën werden opgeslagen ten behoeve van productie van synthetische drugs. Deze 10 leveringen hebben plaatsgevonden in de periode van 21 januari 2014 tot 17 april 2014. In de onderzoeksperiode vanaf 16 december 2013 werd, in het onderzoek [onderzoek 2] , bijna dagelijks gezien dat [belanghebbende] al dan niet door tussenkomst van derden, chauffeurs aanstuurde om chemicaliën te halen bij [bedrijf] te [plaats 1] .”

Op pagina 5:

“
7 Modus Operandi in onderzoek [onderzoek 2] versus onderzoek “ [onderzoek 1]”:

Uit dit proces-verbaal blijkt dat tussen de vastgestelde modus operandi in het onderzoek [onderzoek 2] en die in [onderzoek 1] grote overeenkomsten bestaan. In beide gevallen worden de chemicaliën betrokken van [bedrijf] te [plaats 1] . In beide zaken wordt voor het ophalen van chemicaliën gebruik gemaakt van huurvoertuigen (…).

Het vermoeden bestaat dat verdachte [belanghebbende] zijn lessen getrokken heeft uit het onderzoek [onderzoek 2] . Omdat zijn gezicht bekend is bij [persoon 3] kon hij daar geen bestellingen meer plaatsen zonder herkend te worden. Door [persoon 1] ertussen te schuiven die onbekend was bij [persoon 3] en door uit de buurt van de chemicaliën te blijven, heeft [belanghebbende] vermoedelijk getracht zichzelf adequaat af te schermen om de lucratieve handel in grondstoffen voort te kunnen zetten. Vanaf 13 februari 2015 werden door [persoon 1] chemicaliën besteld en afgenomen van [persoon 3] . Daarnaast werd ook gebruik gemaakt van de diensten van de Belg [persoon 2] die vanaf 15 juni 2015 zelfstandig bestellingen plaatste bij [persoon 3] en op zijn woonadres chemicaliën in voorraad hield. Veelvuldige ontmoetingen met [persoon 1] in het Praxis tuincentrum te [woonplaats] hadden vermoedelijk als doel hun beider activiteiten op elkaar af te stemmen. Meer dan eens vonden deze ontmoetingen plaats voorafgaand aan of na afloop van, een chemicaliëntransport. Daarnaast werden ook herhaalde ontmoetingen vastgesteld tussen [persoon 1] en [persoon 2] , [belanghebbende] en [persoon 2] en [belanghebbende] samen met [persoon 1] en [persoon 2] te [plaats 2] . Na deze ontmoetingen in [plaats 2] was het gebruikelijke patroon dat [persoon 2] direct erna naar [persoon 3] ging. Kleinere bestellingen nam [persoon 2] direct mee in zijn Renault Kangoo naar zijn woonadres.”

` Op pagina 6:

“Op 25 maart 2016 werd de heer [persoon 3] van [bedrijf] door de FGP [plaats 1] gehoord als getuige. (…)

Tevens werden aan de heer [persoon 3] de in het Nederlandse RHV vermelde specifieke vragen gesteld, waarop hij samengevat puntsgewijs weergegeven het volgende verklaarde:

Van de namen [persoon 1] , (…), [belanghebbende] en (…) zegt alleen de naam [belanghebbende] me iets. Ik heb die naam gehoord van één van mijn Belgische klanten (particulier), de heer [persoon 2] , die heeft mij verteld dat hij chemische producten voor [belanghebbende] koopt.”

2.6.

In het rapport boekenonderzoek heeft de inspecteur onder meer de volgende conclusies getrokken:

i) In de periode 1 januari 2015 tot en met 18 januari 2016 is voor € 310.454 aan chemicaliën ingekocht. De theoretische daarmee behaalde omzet bedraagt € 2.173.178. Omdat ervan wordt uitgegaan dat de transporten in de eerste twee weken van 2016 zijn betaald met geld dat in 2015 is verdiend, wordt de gehele opbrengst van € 2.173.178 aan het jaar 2015 toegerekend. Kosten in verband met criminele activiteiten zijn niet aftrekbaar. Het belastbare inkomen uit werk en woning voor het jaar 2015 wordt met € 2.173.178 verhoogd, omdat niet duidelijk is wat het aandeel van belanghebbende is in de gehele opbrengst.

ii) Op basis van de vermogensvergelijking in combinatie met cijfers van het Nibud is geconstateerd dat voor het jaar 2015 de gedane privé-uitgaven niet kunnen worden verklaard vanuit het genoten inkomen en het aanwezige vermogen. Het tekort aan inkomen bedraagt
€ 7.857,36.

iii) Rekening houdend met de opbrengst van € 2.173.178 en de onverklaarde uitgaven van belanghebbende en de partner in 2015 wordt het vermogen op 1 januari 2016 geschat op
€ 2.165.321. Dat vermogen dient tot de grondslag sparen en beleggen te worden gerekend
.

De inspecteur heeft tevens in dit rapport voor de aanslagen IB/PVV 2015 en de IB/PVV 2016 een vergrijpboete van 100% van het bedrag van de aanslag aangekondigd. Volgens de inspecteur is het aan opzet van belanghebbende te wijten dat onjuiste of onvolledige aangiften zijn gedaan.

2.7.

Bij vonnis van 4 november 2019 heeft de rechtbank Oost-Brabant aan belanghebbende de verplichting opgelegd tot betaling aan de Staat van een geldbedrag ter grootte van € 23.791 (€ 28.692 aan verkoopopbrengst minus € 4.901 aan kosten) ter ontneming van het geschatte wederrechtelijk verkregen voordeel, dat hij, door middel van het feit ter zake waarvan hij is veroordeeld, heeft verkregen en van andere feiten waaromtrent voldoende aanwijzingen bestaan dat zij door belanghebbende zijn begaan. In dit vonnis staat onder meer:

“Op grond van de bewijsmiddelen is de meervoudige strafkamer (…) van oordeel dat de veroordeelde voordeel heeft verkregen door middel van de feiten ter zake waarvan betrokkene is veroordeeld en andere feiten waaromtrent voldoende aanwijzingen bestaan dat zij door de veroordeelde zijn begaan.

(…)

Uit de bewijsmiddelen (…) blijkt dat veroordeelde niet zelf bestellingen plaatste bij de firma [bedrijf] , maar dat de bestellingen via de heer [persoon 2] liepen.

(…)

De tenlastegelegde periode loopt van 17 augustus tot en met 7 januari 2016. Zoals gezegd bestelde veroordeelde niet rechtstreeks bij [persoon 3] , maar via [persoon 2] . (…) Als begindatum wordt aangenomen de bestelling van 15 juni 2015, de eerst genoemde bestelling op de overzichtslijst van de bestellingen bij de firma [bedrijf] geplaatst door [persoon 2] .”.

2.8.

De meervoudige kamer voor strafzaken van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft op 11 juni 2020 wettig en overtuigend bewezen geacht dat belanghebbende:

“op tijdstippen in de periode van 8 november 2015 tot en met 11 december 2015 in België en in Nederland, tezamen en in vereniging met een ander of anderen, om een feit, bedoeld in het vierde en vijfde lid van artikel 10 van de Opiumwet (te weten het opzettelijk bereiden, bewerken, verwerken, verkopen, afleveren, verstrekken, vervoeren, vervaardigen en binnen het grondgebied van Nederland brengen van een of meer hoeveelhe(i)d(en) van (een) materia(a)l(en) bevattende MDMA en/of amfetamine en/of mefedron, zijnde middelen als vermeld op de bij de Opiumwet behorende lijst I voor te bereiden en/of te bevorderen, telkens

- een of meer anderen heeft getracht te bewegen om dat/die feit(en) mede te plegen

- een of meer anderen middelen tot het plegen van die/dat feit(en) heeft getracht te verschaffen, en

- vervoermiddelen en stoffen voorhanden heeft gehad, waarvan hij, verdachte, en zijn mededader(s) wisten, dat die bestemd waren tot het plegen van dat/die feit(en),

immers heeft/hebbende hij, verdachte, en een of meer van zijn mededaders opzettelijk daartoe (…) [Hof: volgt opsomming van feiten in de tenlastegelegde periode].

Het hof acht niet bewezen hetgeen de verdachte onder 1 meer of anders ten laste is gelegd dan hierboven bewezen is verklaard, zodat hij daarvan zal worden vrijgesproken. Met betrekking tot het transport van 17 augustus 2015 tot en met 19 augustus 2015 en 25 augustus 2015 (zaaksdossier (…)) en het transport van 7 januari 2016 (zaaksdossier (…)) overweegt het hof daartoe in het bijzonder, dat het dossier onvoldoende direct bewijs bevat waaruit blijkt dat verdachte in enigerlei vorm betrokken was bij deze specifieke transporten”.

2.9.

De inspecteur heeft aan belanghebbende de aanslag IB/PVV 2015 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.165.431. Tevens is bij beschikking een vergrijpboete van € 1.117.669 (de boetebeschikking) opgelegd en een bedrag van € 115.619 aan belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking).

2.10.

De inspecteur heeft aan belanghebbende de aanslag Zvw 2015 opgelegd naar een maximum bijdrage-inkomen van € 51.976. Tevens is een bedrag van € 238 aan belastingrente in rekening gebracht.

2.11.

De inspecteur heeft aan belanghebbende de aanslag IB/PVV 2016 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 84.657. Tevens is een bedrag van
€ 1.651 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 23.155 opgelegd.

2.12.

De rechtbank heeft de beroepen tegen de aanslagen IB/PVV 2015 en 2016 gegrond verklaard en de uitspraken op bezwaar vernietigd. Het beroep tegen de aanslag Zvw 2015 is ongegrond verklaard.
De rechtbank heeft:
- de aanslag IB/PVV 2015 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.102.486;

- de aanslag IB/PVV 2016 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 17.022 met handhaving van de andere elementen van deze aanslag;

- de in rekening gebrachte belastingrente dienovereenkomstig verminderd;

- de bij de aanslag IB/PVV 2015 opgelegde vergrijpboete verminderd naar een bedrag van € 29.750;

- de bij de aanslag IB/PVV 2016 opgelegde vergrijpboete vernietigd;

- de Minister en de inspecteur veroordeeld tot vergoeding van immateriële schade van respectievelijk € 1.031 en € 469; en

- de inspecteur veroordeeld tot vergoeding van proceskosten en van de door belanghebbende betaalde griffierechten.

3.Geschil en conclusies van partijen

3.1.

Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

I. Moet de bewijslast voor de jaren 2015 en 2016 worden omgekeerd en verzwaard wegens het niet doen van de vereiste aangifte?

II. Bij bevestigende beantwoording van vraag I: Heeft de inspecteur bij het vaststellen van de aanslagen IB/PVV 2015 en 2016 en Zvw 2015 een redelijke en niet willekeurige schatting van het belastbare inkomen danwel bijdrage-inkomen gemaakt?
III. Heeft de inspecteur bij de aanslag IB/PVV 2015 terecht een vergrijpboete opgelegd en dient de vergrijpboete verder te worden verminderd?

3.2.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot vermindering van de aanslag IB/PVV en Zvw 2015 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit woning en werk van € 31.178 en vermindering van de aanslag IB/PVV 2016 naar een berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. Tevens concludeert belanghebbende tot vernietiging van de bij de aanslag IB/PVV 2015 opgelegde vergrijpboete. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4.Gronden

Ten aanzien van het geschil

IB/PVV 2015

I. Omkering bewijslast

4.1.

Indien de vereiste aangifte niet is gedaan, verklaart het hof het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast)^[2]. De inspecteur dient aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk te maken dat zich in de aangifte één of meer gebreken voordoen die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. De inhoudelijke gebreken worden slechts in aanmerking genomen in het geval de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moet zijn geweest dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven.

4.2.

De rechtbank heeft ten aanzien hiervan geoordeeld:

“ 2.17. (…) Belanghebbende betwist niet dat hij in 2015 met de handelingen waarvoor hij strafrechtelijk is veroordeeld inkomsten heeft genoten. Volgens belanghebbende bedragen die inkomsten € 28.692. Naar het oordeel van de rechtbank heeft het niet aangeven van die inkomsten tot gevolg dat de volgens de aangifte verschuldigde IB/PVV verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde IB/PVV. Belanghebbende was immers op grond van de door hem ingediende IB/PVV 2015, geen IB/PVV verschuldigd [in voetnoot: Voorlopige aanslag IB/PVV 2015 met dagtekening 7 januari 2017.] en bij een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.178 is wél een bedrag aan IB/PVV verschuldigd. Het gaat dan ook om een belastingbedrag wat op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Daarnaast is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat door het niet aangeven van de inkomsten uit zijn handelingen waarvoor hij strafrechtelijk is veroordeeld een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Met de inspecteur is de rechtbank van oordeel dat het een feit van algemene bekendheid is dat genoten inkomsten (uit arbeid) moeten worden aangegeven. Belanghebbende heeft niets concreets aangevoerd waarom voormelde regel in zijn geval niet opgaat. De enkele stelling dat hij niet wist dat criminele inkomsten ook tot het belastbare inkomen kunnen worden gerekend, wordt daarom door de rechtbank verworpen. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat daarom de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard. Al het voorgaande geldt dienovereenkomstig voor de aanslag Zvw 2015.”

Het hof onderschrijft dit oordeel van de rechtbank en maakt dit tot de zijne. Wat belanghebbende in hoger beroep aanvoert, maakt dit oordeel niet anders.

II. Redelijke schatting

4.3.

Vervolgens dient het hof te beoordelen of de door de inspecteur gemaakte schatting van het belastbare inkomen en het bijdrage-inkomen redelijk is. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld door de inspecteur^[3]. In dat kader rust op de inspecteur de taak zijn schatting van het inkomen zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan; de inspecteur moet aanknopingspunten verschaffen waaruit is af te leiden dat zijn schatting redelijk (niet willekeurig) is^[4].

Belanghebbende kan op zich volstaan met een betwisting van de redelijkheid. De beoordeling of een schatting van de inspecteur redelijk (niet willekeurig) is, is niet streng^[5]. Voor de beoordeling of de schatting redelijk is, dient mede in aanmerking te worden genomen in hoeverre de inspecteur beschikt over gegevens voor het opleggen van een aanslag en in hoeverre ervan mag worden uitgegaan dat de belastingplichtige in staat is opening van zaken te geven^[6]. Indien de hoogte van de schatting wordt betwist, komt de belastingrechter de bevoegdheid toe de schatting op redelijkheid te toetsen en zo nodig door een eigen in goede justitie opgemaakte schatting te vervangen^[7].

4.4.

Belanghebbende betwist dat de schatting van het belastbare inkomen uit werk en woning over 2015 door de inspecteur redelijk is en stelt dat deze, kort gezegd, gebaseerd dient te worden op de berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel op grond van het vonnis van de rechtbank Oost-Brabant van 4 november 2019 inzake de ontnemingsvordering. Hierbij heeft belanghebbende gewezen op het feit dat de strafrechter in het vonnis van 20 april 2018 slechts in één geval, namelijk het transport van chemicaliën op 9 en 10 december 2015, heeft geoordeeld dat sprake was van een nauwe en bewuste samenwerking met [persoon 1] .

4.5.

De inspecteur heeft zich in hoger beroep op het standpunt gesteld dat de schatting van de rechtbank een redelijke schatting is van het belastbare inkomen uit werk en woning. De rechtbank heeft alleen de inkopen van [persoon 1] vanaf 28 augustus 2015 in de schatting meegenomen en de inkopen door [persoon 2] vanaf 15 juni 2015. De rechtbank schat het belastbare inkomen uit de handel in chemicaliën tijdsevenredig op € 1.100.000.

4.6.

Het hof stelt voorop dat het, anders dan belanghebbende heeft gesteld, bij zijn oordeel niet is gebonden aan het oordeel van de strafrechters over hetzelfde feitencomplex, ongeacht het feit dat dezelfde bewijsmiddelen aan dit oordeel ten grondslag liggen. Gedragingen waarvan belanghebbende door de strafrechter is vrijgesproken kunnen op grond van de minder strenge bewijsregels door de belastingrechter bewezen worden verklaard^[8]. Het hof zal daarom op basis van de fiscale bewijsregels, het ingebrachte bewijsmateriaal en de stellingen van partijen dienen te beoordelen in hoeverre de schatting van de inspecteur redelijk is.

4.7.

De rechtbank Oost-Brabant heeft in haar vonnis per zaaksdossier beoordeeld of de samenwerking tussen belanghebbende en [persoon 1] zodanig is geweest dat gesproken kon worden van medeplegen. Voor betrokkenheid van medeverdachte [persoon 1] achtte de rechtbank voor een aantal transporten onvoldoende direct bewijs aanwezig om tot een strafrechtelijke veroordeling te komen. Het vonnis van de strafrechter biedt volgens het hof echter nadrukkelijke aanknopingspunten voor een andersluidend oordeel op grond van de fiscale bewijsregels. De rechtbank overwoog hieromtrent:

“Het medeplegen van [belanghebbende] en [persoon 1]

“In de bewijsbijlage zijn de verklaringen van [persoon 2] , [persoon 3] en [persoon 4] als bewijs opgenomen. In deze verklaringen, met name in de verklaringen van [persoon 2] en [persoon 3] ziet de rechtbank aanwijzingen dat er met betrekking tot het bestellen van chemicaliën bij [persoon 3] en het ophalen van deze chemicaliën een vorm van samenwerking is geweest tussen [belanghebbende] en medeverdachte [persoon 1] ”.

Het hof onderschrijft dit oordeel van de rechtbank en maakt dit tot de zijne. De inspecteur heeft daarom in redelijkheid aansluiting kunnen zoeken bij de onderzoeksgegevens uit het strafrechtelijk onderzoek genaamd “ [onderzoek 1] ”.

4.8.

Naar het oordeel van het hof heeft de inspecteur op basis van alle feiten en omstandigheden voldoende aanknopingspunten verschaft waaruit volgt dat belanghebbende na 28 augustus 2015 contact heeft gehad met [persoon 1] . Hierdoor is het niet onredelijk en willekeurig om de inkopen van chemicaliën bedoeld voor de productie van synthetische drugs (hierna: de inkopen) door [persoon 1] van na die datum aan hem toe te rekenen.

4.9.

Het hof overweegt dat nu belanghebbende weigert informatie te verstrekken en geen gegevens bekend zijn met betrekking tot wanneer [persoon 1] welke inkopen heeft gedaan, de schatting een zekere ruwheid mag vertonen. [persoon 1] heeft over de periode 13 februari tot en met 29 oktober 2015 naar een bedrag van € 247.589 aan chemicaliën ingekocht bij [persoon 3] . In de periode 28 augustus tot en met 29 oktober 2015 hebben belanghebbende en [persoon 1] contact gehad. Op basis van tijdsevenredigheid kan volgens het hof daarom een bedrag van € 60.457 van deze inkopen aan belanghebbende toegerekend worden^[9].
De inkopen van [persoon 1] gedurende de periode 10 november 2015 tot en met 15 januari 2016 voor een bedrag van € 14.650 rekent het hof geheel aan belanghebbende toe. Hierbij neemt het hof in aanmerking dat het op grond van vaste jurisprudentie is toegestaan dat in situaties waarin de gerechtigheid tot het inkomen niet is komen vast te staan en de reële kans bestaat dat dit volledig toegerekend dient te worden aan één van de potentiële gerechtigden, de inkomsten ter behoud van rechten bij alle potentiële gerechtigden volledig in de heffing wordt betrokken^[10].

4.10.

Het hof is van oordeel dat de inspecteur op basis van alle feiten en omstandigheden, zoals opgenomen in het controlerapport van de Belastingdienst van 10 december 2018, de inspecteur voldoende aanknopingspunten heeft verschaft dat de inkopen door [persoon 2] over de periode 15 juni t/m 21 december 2015 voor een bedrag van € 48.215 geheel aan belanghebbende zijn toe te rekenen.

4.11.

Op grond van het bovenstaande dient naar het oordeel van het hof voor de schatting van de correctie een bedrag van € 123.322^[11]aan inkopen aan belanghebbende toegerekend te worden. De enkele omstandigheid dat de rechter in de ontnemingsprocedure tot een bepaalde schatting van het wederrechtelijk verkregen voordeel is gekomen, brengt niet mee dat belanghebbende daarmee heeft doen blijken dat de schatting van de inspecteur op een hoger bedrag onjuist is^[12]. Geen rechtsregel verplichtte de inspecteur ertoe om bij zijn schatting aan te sluiten bij het oordeel van de strafrechter in de ontnemingsprocedure.

Toepassing factor 7 voor de bepaling van de verkoopopbrengst

4.12.

Belanghebbende stelt dat de factor 7 die door de rechtbank is toegepast bij de schatting van de verkoopopbrengst van de chemicaliën onvoldoende is gemotiveerd. De inspecteur heeft deze factor gebaseerd op een ambtsedige verklaring van een expert op het gebied van synthetische drugs en precursoren van de Landelijke recherche in het onderzoek “ [onderzoek 1] ”. Hierin verklaart deze expert dat uit onderzoeken volgt dat een gemiddelde factor van 7 aangehouden wordt waarmee de prijs van chemicaliën tussen criminelen onderling stijgt. Ook de strafrechter heeft deze factor toegepast bij de vaststelling van de ontnemingsvordering. Het hof is gelet hierop van oordeel dat deze factor door de inspecteur voldoende is gemotiveerd en dat deze factor kan worden gehanteerd bij de redelijke schatting van de verkoopopbrengst.

Berekening correctie belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden4.13. Het hof heeft in 4.11 overwogen dat voor de schatting van het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden uitgegaan dient te worden van inkopen door belanghebbende voor een bedrag van € 123.322. Uitgaande van een factor 7 bedraagt de verkoopopbrengst voor belanghebbende € 863.254. Gelet hierop is de schatting van de inspecteur van € 1.100.000 niet een redelijke schatting. Daar komt bij dat de inspecteur in zijn schatting geen rekening heeft gehouden met de aftrek van kosten, terwijl – zoals het hof in 4.13 nader zal toelichten – het geheel onthouden van kostenaftrek niet redelijk is. Het hof zal de verkoopopbrengst daarom in goede justitie vaststellen.

4.14.

In het FIOD-rapport is rekening gehouden met een bedrag aan kosten van € 147.986. Beide partijen hebben ter zitting bij het hof verklaard dat voor de omvang van de kosten van voormeld bedrag kan worden uitgegaan. Kosten en lasten die verband houden met een misdrijf ter zake waarvan belanghebbende door de strafrechter bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld, zijn op grond van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001 van aftrek uitgesloten bij de bepaling van het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden, zodat de inspecteur in zoverre terecht geen rekening houdt met aftrek van kosten. Het hof acht het evenwel niet redelijk om ten aanzien van de inkopen waarvoor belanghebbende niet onherroepelijk is veroordeeld geen rekening te houden met aftrek van kosten. In zoverre is de schatting van de inspecteur dus niet redelijk.

4.15.

Het hof stelt vast dat belanghebbende onherroepelijk door de strafrechter is veroordeeld voor de inkoop van 2.936 kilo chemicaliën ten behoeve van de productie van synthetische drugs. Gelet op hetgeen in 4.13 is overwogen, zijn de hiermee verband houdende kosten niet aftrekbaar. Met inachtneming van de omstandigheid dat de schatting gezien het ontbreken van gegevens een zekere ruwheid mag vertonen, bepaalt het hof de hoogte van die nietaftrekbare kosten als volgt. De FIOD heeft in het rapport “Berekening wederrechtelijk verkregen voordeel per delict” van 2 september 2016 de kosten die verband houden met alle inkopen (zijnde 275.031 kilo) geschat op € 371.760. Dit bedrag bestaat uit de inkoopprijs van de chemicaliën van € 310.454, de kosten voor de chauffeurs van € 55.006 en kosten van huur van transportmiddelen van € 6.300. Dit betekent grofweg dat de kosten bestaan uit de inkoopprijs plus 20% voor de kosten van transport en daarom afgerond € 1,35 per kilo bedragen^[13]. Overige kosten zijn door belanghebbende niet gesteld. Voormelde kostprijs per kilo van € 1,35 resulteert in een bedrag aan kosten die verband houden met een misdrijf waarop de aftrekuitsluiting van toepassing is, van € 3.964^[14].

4.16.

Gelet op het voorgaande stelt het hof in goede justitie het (redelijk geschatte bedrag aan) belastbare resultaat uit overige werkzaamheden vanwege de inkoop van chemicaliën als volgt vast.

Verkoopopbrengst o.b.v. factor 7 en een inkoopprijs van € 123.322

€ 863.254

Af: kosten o.b.v. FIOD rapport

€ 147.986

Bij: niet aftrekbare kosten

€ 3.964

Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden

€ 719.232

Belanghebbende heeft met wat hij heeft aangevoerd niet doen blijken dat deze schatting te hoog is.

4.17.

Het standpunt van belanghebbende dat sprake is van dubbele heffing omdat de ontnemingsvordering niet kan worden geëffectueerd vanwege de termijn voor achterwaartse verliesverrekening faalt omdat deze termijn voortvloeit uit het systeem van de wet en bij de vaststelling van het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden in 2015 niet al rekening gehouden mag worden met de ontnemingsvordering op grond van de uitspraak van de strafrechter in 2019.

4.18.

Het hof stelt op grond van het bovenstaande het belastbaar inkomen uit werk en woning voor het jaar 2015 als volgt vast:

Belastbaar inkomen uit werk en woning volgens de aangifte IB/PVV 2015

€ 2.486

Correctie belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden

€ 719.232

Vastgesteld belastbaar inkomen uit woning en werk

€ 721.718

Zvw 2015

4.19.

Al het voorgaande (overwegingen 4.1 t/m 4.16) geldt ook voor de vaststelling van de aanslag Zvw 2015. Deze aanslag is vastgesteld naar het maximum bijdrage-inkomen van € 51.976 en blijft daarom, ondanks de uit het oordeel van het hof voortvloeiende vermindering van het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden, in stand.

IB/PVV 2016

I. Omkering bewijslast

4.20.

De inspecteur dient aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk te maken dat zich in de aangifte één of meer gebreken voordoen die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting.

4.21.

De inspecteur heeft gesteld dat het in 2015 door belanghebbende genoten belastbare resultaat uit overige inkomsten op 1 januari 2016 tot zijn vermogen moet hebben behoord. De inspecteur heeft geen feiten aangedragen die een onderbouwing geven van de samenstelling en omvang van het vermogen van belanghebbende op 1 januari 2016.

4.22.

Het hof stelt vast dat het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden over het jaar 2015 is vastgesteld op basis van een schatting. Naar het oordeel van het hof voldoet de inspecteur met de enkele verwijzing hiernaar niet aan de op hem rustende bewijslast feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waaraan de conclusie kan worden verbonden dat sprake is van een gebrek in de aangifte die ertoe leidt dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Het feit dat deze schatting in redelijkheid en niet willekeurig is vastgesteld doet daar niet aan af.

4.23.

Het hof is van oordeel dat de inspecteur aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende op 1 januari 2016 vermogen bezat waardoor hij in 2016 belastbare inkomsten uit sparen en beleggen heeft genoten. De aanslag IB/PVV 2016 dient daarom te worden verminderd naar een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil.

Belastingrente

4.24.

Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de belastingrentebeschikkingen aangevoerd. Aangezien de aanslagen IB/PVV 2015 en 2016 worden verminderd, moeten de belastingrentebeschikkingen die bij die aanslagen horen, dienovereenkomstig worden verminderd. De belastingrentebeschikking behorende bij de aanslag Zvw 2015 blijft in stand.

III. Vergrijpboete 2015

4.25.

De rechtbank heeft over de vergrijpboete het volgende geoordeeld :

“2.26 De inspecteur heeft voor elk van de onderhavige jaren een vergrijpboete van 100% opgelegd.[in voetnoot: Artikel 67d, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in samenhang met paragrafen 25 en 26 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst.] De inspecteur kan een vergrijpboete opleggen indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan. De bewijslast daarvoor rust op de inspecteur. Volgens de Hoge Raad[in voetnoot: Hoge Raad 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526.] dient de inspecteur in geval van twijfel, belanghebbende het voordeel van die twijfel te gunnen, wat betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in de fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”. De inspecteur moet dus overtuigend aantonen dat sprake is van feiten en omstandigheden die de conclusie kunnen dragen dat terecht de vergrijpboete is opgelegd.

2.27.

De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur is geslaagd in de bewijslast dat voor het jaar 2015 niet de vereiste aangifte is gedaan. Immers heeft belanghebbende voor dat jaar erkend dat hij ten onrechte niet een bedrag van € 28.692 aan inkomen heeft aangegeven. De inspecteur is volgens de rechtbank ook geslaagd in het bewijzen van opzet door te wijzen op (onder meer) de uitnodiging tot het doen tot aangifte, de financiële omvang van de activiteiten waar belanghebbende mee in verband kan worden gebracht en dat het algemeen bekend is dat genoten inkomen moet worden aangegeven. De rechtbank verwerpt het algemene betoog van belanghebbende dat hij er zich niet van bewust was dat criminele inkomsten tot het belastbare inkomen kunnen worden gerekend. Het is namelijk een feit van algemene bekendheid dat genoten inkomsten moeten worden aangegeven. De aard van die inkomsten doet niet ter zake. Het betoog van belanghebbende kan niet slagen. In zoverre slaagt de inspecteur dus in het bewijzen van het vergrijp.
(…)
2.30. De vergrijpboete is dus terecht opgelegd.

2.31.

De grondslag van de vergrijpboete wordt gevormd door het bedrag van de aanslag. De hoogte van de verschuldigde belasting is als zodanig niet een element van het vergrijp waarvoor de boete is opgelegd.[in voetnoot: Zie Hoge Raad 18 januari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC1962, r.o. 3.6.5.] De inspecteur hoeft de omvang van de boetegrondslag dus niet te bewijzen. Wel dient het te gaan om bedragen die als gevolg van de opzet van belanghebbende niet zouden zijn geheven. Naar het oordeel van de rechtbank is daar in dit geval voor de gehele (resterende, zie 2.19.5) boetegrondslag aan voldaan: immers betreft de correctie voor 2015 geheel de inkomsten die met de handel in chemicaliën waar belanghebbende mee in verband wordt gebracht zijn genoten. Voor het verzwijgen van die inkomsten is sprake van opzet, gelet op dat wat in 2.26 is overwogen.

2.32.

Wel dient de rechter te beoordelen of de boete passend en geboden is in het licht van de omstandigheden van het geval. Daarbij dient ook in ogenschouw genomen te worden dat de boetegrondslag met omkering en verzwaring van de bewijslast tot stand is gekomen.”

Het hof onderschrijft dit oordeel en maakt dit tot de zijne. De rechtbank heeft de boete gematigd tot een bedrag van € 35.000 en heeft daarbij in ogenschouw genomen dat belanghebbende (hoewel voor een ander feit dan het onjuist of onvolledig doen van aangiften) ook strafrechtelijk is veroordeeld, een ontnemingsvordering verschuldigd is, dat de boetegrondslag met omkering en verzwaring van de bewijslast is vastgesteld en de hoogte van de belastingschuld. De inspecteur is niet tegen deze matiging opgekomen en het hof acht een verdergaande matiging van de boete, ondanks het feit dat het hof het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden vermindert, niet passend en geboden.

De rechtbank heeft de boete vervolgens gematigd met 15% tot € 29.750 vanwege de overschrijding van de redelijke termijn met een jaar en zes maanden doordat sinds de aankondiging van de boete (op 10 december 2018) en de uitspraakdatum van de rechtbank (11 mei 2022) 42 maanden zijn verstreken. Het hof is van oordeel dat de rechtbank voldoende rekening heeft gehouden met de overschrijding van de redelijke termijn. Tot een verdergaande matiging van de boete bestaat geen aanleiding.

Tussenconclusie

4.26.

De slotsom is dat het hoger beroep ten aanzien van de aanslagen IB/PVV 2015 en 2016 (nrs. 22/1226 en 22/1228) gegrond is en het hoger beroep ten aanzien van de aanslag Zvw 2015 (nr. 22/1227) ongegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

4.27.

De inspecteur dient aan belanghebbende het bij het hof betaalde griffierecht van € 136 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank (deels) vernietigd wordt. Het hof laat de beslissing van de rechtbank met betrekking tot de vergoeding van de bij de rechtbank betaalde griffierechten in stand.

Ten aanzien van de proceskosten

4.28.

Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het hof. Het hof stelt deze tegemoetkoming op 2 (punten)^[15]x € 875 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.750. Het hof laat de beslissing van de rechtbank met betrekking tot de vergoeding van de kosten voor bezwaar en beroep in stand.

4.29.

Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.

5.Beslissing

Het hof:

verklaart het hoger beroep in de zaken 22/1226 en 22/1228 gegrond;
verklaart het hoger beroep in de zaak 22/1227 ongegrond;
vernietigt de uitspraak van de rechtbank, maar alleen wat betreft de beslissing over de aanslagen IB/PVV 2015 en 2016 en de bijbehorende belastingrentebeschikkingen;
vernietigt de uitspraken op bezwaar met betrekking tot de aanslagen IB/PVV 2015 en 2016;
vermindert de aanslag IB/PVV 2015 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 721.718;
vermindert de bij de aanslag IB/PVV 2015 in rekening gebrachte belastingrente dienovereenkomstig;
vermindert de aanslag IB/PVV 2016 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil met handhaving van de andere elementen van deze aanslag;
vermindert de bij de aanslag IB/PVV 2016 in rekening gebrachte belastingrente dienovereenkomstig;
veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij het hof van € 1.750;
gelast dat de inspecteur het door de belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep bij het hof betaalde griffierecht van € 136 vergoedt.

De uitspraak is gedaan door A.H.W. Steijn, voorzitter, J.M. van der Vegt en W.A.P. van Roij, in tegenwoordigheid van E.A.D. Dockx, als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 juni 2024 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst.

De griffier, De voorzitter,

E.A.D. Dockx A.H.W. Steijn

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

(Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

de naam en het adres van de indiener;

de dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

e gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.