ECLI:NL:GHDHA:2024:1772

Uitspraak

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummer BK-23/637

Uitspraak van 26 juni 2024

in het geding tussen:

[X] VOF te [Z] , belanghebbende,

(gemachtigde: S.M. Bothof)

de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,

(vertegenwoordiger: […] )

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 31 mei 2023, nummer SGR 22/2250.

Procesverloop

1.1.

Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm) opgelegd van € 5.368 (de naheffingsaanslag). Tevens is bij beschikking € 36 belastingrente berekend (de beschikking belastingrente).

1.2.

Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag en beschikking bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag verminderd tot € 5.274 en het verzoek om toekenning van een proceskostenvergoeding bezwaar afgewezen.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van het beroep is een griffierecht geheven van € 365. De Rechtbank heeft als volgt beslist:

“De rechtbank:

- verklaart het beroep ongegrond;

- wijst het verzoek om vergoeding van immateriële schade af.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van het hoger beroep is een griffierecht geheven van € 548. Van de zijde van de Inspecteur is op 22 februari 2024 een als nader stuk aangemerkt verweerschrift in hoger beroep ingekomen. Voorts is van de zijde van de Inspecteur op 14 mei 2024 een pleitnota ingekomen.

1.5.

De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 15 mei 2024. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Feiten

2.1.

Belanghebbende heeft op 2 december 2019 aangifte gedaan ter zake van de registratie van een gebruikte Mercedes Benz GLC-klasse 250 4Matic SUV (de auto). De volgens de aangifte verschuldigde bpm van € 4.158 is door belanghebbende voldaan. De datum van eerste toelating van de auto is 27 mei 2019.

2.2.

In de aangifte is de te betalen belasting berekend op basis van een taxatierapport van [naam taxateur] (het taxatierapport). In het taxatierapport van 26 november 2019 is de historische nieuwprijs van de auto vastgesteld op € 78.909 en de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat op € 39.646 (op basis van koerslijst Xray). Hierop heeft de taxateur € 22.638 (100% van de schadecalculatie van € 22.838 minus een correctie van € 200 wegens acceptabele gebruikssporen) in mindering gebracht in verband met schade aan de auto, waardoor de handelsinkoopwaarde van de auto in beschadigde staat is bepaald op € 17.200. De aangifte vermeldt een CO2-uitstoot van de auto van 174 gr/km.

2.3.

De RDW heeft de auto op 29 november 2019 gekeurd. De RDW heeft daarbij de CO2-uitstoot van de auto op 174 gr/km vastgesteld.

2.4.

Naar aanleiding van de aangifte heeft de dienst Domeinen Roerende Zaken (DRZ) in opdracht van de Inspecteur belanghebbende verzocht de auto te tonen voor een hertaxatie. Belanghebbende heeft de auto op 9 december 2019 aan DRZ getoond. De bevindingen van DRZ zijn neergelegd in een rapport (rapport onderzoek waardebepaling DRZ) van 13 december 2019. DRZ heeft de historische nieuwprijs van de auto vastgesteld op € 68.246, de netto catalogusprijs op € 40.630 en de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat op € 37.736 (koerslijst Xray Marge). De aftrek wegens schade is vastgesteld op € 3.664 (80% van € 4.577), zodat de handelsinkoopwaarde in beschadigde staat € 34.072 bedraagt. Het rapport onderzoek waardebepaling DRZ vermeldt een CO2-uitstoot van de auto van 174 gr/km.

2.5.

Vervolgens heeft de Inspecteur op basis van het onder 2.4 bedoelde onderzoek waardebepaling van DRZ een naheffingsaanslag bpm opgelegd naar een bedrag van € 5.368 en is dienovereenkomstig belastingrente in rekening gebracht.

2.6.

Belanghebbende heeft tijdens het hoorgesprek in bezwaar op 20 januari 2022 een beroep gedaan op toepassing van de koerslijst EurotaxGlass’s (minus correctiefactoren markt- en dealersituatie). Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur dit verzoek gehonoreerd en, in afwijking van het rapport onderzoek waardebepaling DRZ, rekening gehouden met een handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat van € 37.401 en na toepassing van de aftrek wegens schade van € 3.664 (zie 2.4) de naheffingsaanslag verminderd tot € 5.274. Het verzoek om toekenning van een proceskostenvergoeding bezwaar heeft de Inspecteur afgewezen.

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft, voor zover van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

“
CO2-uitstoot

7. Eiseres heeft aangevoerd dat de overgang naar de zogenoemde WLTP-methode leidt tot een hogere CO2-uitstootwaarde. Zij heeft dit voor de auto’ onderbouwd aan de hand van drie referentieauto’s. Elk van die referentieauto’s heeft een lagere geregistreerde CO2-uitstoot dan de auto, namelijk 152 gr/km. Dat leidt dus ook tot een lagere bruto Bpm op de referentievoertuigen. Omdat de auto’s technisch gezien identiek of in elk geval gelijksoortig zijn aan die refentievoertuigen, leidt het zwaarder belasten van later ingevoerde auto’s tot strijd met artikel 110 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU), aldus eiseres.

8. Wanneer de CO2-uitstoot van het te registreren motorvoertuig vaststaat, kan deze niet meer als variabele worden aangevoerd om eerder in Nederland geregistreerde motorvoertuigen met een lagere CO2-uitstoot als soortgelijk te beschouwen in de zin van artikel 110 van het VWEU.[1] Eiseres heeft met wat zij heeft overgelegd en aangevoerd, tegenover de gemotiveerde weerspreking door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van voertuigen waarbij het enige verschil tussen de auto en de door haar aangedragen referentievoertuigen’s de CO2-uitstoot is én dat dit het uitsluitende gevolg is van een verschil in meetmethode. Verweerder heeft in dit verband onder andere gewezen op verschillen in typegoedkeuring, milieuklasse en technische gegevens. Eiseres heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat de CO2-uitstoot voor ingevoerde gebruikte voertuigen met een datum eerste toelating in 2018, op een andere wijze wordt vastgesteld dan voor binnenlandse auto’s met een datum eerste toelating in 2018. Dat wordt uitgegaan van de CO2-uitstoot van 174 gr/km zoals die voor de auto is vastgesteld en die verder niet in geschil is, is dan ook niet in strijd met het Unierecht.

Restantvoorraadregeling

9. Op grond van de restantvoorraadregeling mocht voor auto’s die zijn gefabriceerd vóór 1 juni 2018 en die op dat moment bij de importeur op voorraad stonden en al waren voorzien van een CO2-uitstoot op basis van de NEDC-methode, tot 1 september 2019 aangifte Bpm worden gedaan op basis van die reeds vastgestelde CO2-uitstoot. Voor bestaande modellen die na 1 juni 2018 werden geregistreerd, moest vanaf dat moment worden uitgegaan van de CO2-uitstoot volgens de WLTP-methode dan wel de terugrekening daarvan naar een NEDC-uitstoot. De auto kan naar het oordeel van de rechtbank alleen worden vergeleken met voertuigen die onder de restantvoorraadregeling vallen wanneer de auto ook zelf onder die regeling viel. Dat dit het geval is, is gesteld noch gebleken.

Schade

10. De bewijslast dat de waardevermindering door schade, in de omvang als door eiseres gesteld, in mindering komt bij de waardebepaling van de auto, rust op eiseres.[2] Eiseres dient dus tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder aannemelijk te maken dat die schade meer bedraagt dan het bedrag dat DRZ heeft vastgesteld. Zij heeft daartoe verwezen naar het taxatierapport van 26 november 2019 dat ten grondslag is gelegd aan de aangifte. De daarin genoemde schade is echter slechts gedeeltelijk aangetroffen door DRZ. Uit de gedingstukken valt op te maken dat ten tijde van de opname door de taxateur van eiseres op 12 november 2019 er aanzienlijke schade aan de auto aanwezig was en dat deze schade op het moment van de schouw door DRZ op 9 december 2019 grotendeels was hersteld. Eiseres heeft weliswaar verklaard dat het schadeherstel pas na de aangifte heeft plaatsgevonden, maar zij heeft haar verklaring niet met nadere bewijsstukken onderbouwd. Eiseres heeft namelijk geen stukken ingebracht waaruit kan worden afgeleid op welk moment de schade is hersteld. Nu eiseres de schadetaxatie van DRZ onvoldoende onderbouwd heeft weersproken, is eiseres niet geslaagd in het van haar te vergen bewijs. Dat een hoger percentage dan 80% van de door DRZ vastgestelde schade in aanmerking moet worden genomen, heeft eiseres, op wie de bewijslast rust[3], evenmin aannemelijk gemaakt. Eiseres heeft haar standpunt dat de exclusiviteit, leeftijd en kilometerstand van de auto een percentage van 100% rechtvaardigen, onvoldoende onderbouwd.

11. Verweerder heeft dan ook terecht niet meer dan € 3.664 als schade in aanmerking genomen.

Belastingrente

12. Eiseres heeft geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Dat in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht rente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken.

Kostenvergoeding bezwaarfase

13. Op grond van artikel 7:15, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht worden kosten, die de belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, door het bestuursorgaan uitsluitend vergoed voor zover het bestreden besluit wordt herroepen wegens een aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid.

14. De rechtbank is van oordeel dat verweerder eiseres in bezwaar terecht geen kostenvergoeding heeft toegekend, omdat geen sprake is van een aan verweerder te verwijten onrechtmatigheid als gevolg waarvan het bezwaar gegrond is verklaard. De uitspraak van de Hoge Raad, waarop het standpunt van eiseres met betrekking tot de correctiefactoren markt- en dealersituatie is gebaseerd, dateert van 15 november 2019[4]. Eiseres heeft na dit arrest op 2 december 2019 aangifte voor de Bpm gedaan, waarbij de afschrijving is bepaald door middel van een taxatierapport. Daarbij is de koerslijst van Xray gebruikt ter bepaling van de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat. Partijen hebben vervolgens naar aanleiding van de kennisgeving van de naheffing nog diverse malen met elkaar gecorrespondeerd. Daarbij heeft eiseres niet verzocht om de koerslijst van Eurotaxglass (minus correctiefactoren markt- en dealersituatie) toe te passen. Zij is pas daarna, in de bezwaarfase, met haar beroep op de koerslijst van Eurotaxglass gekomen. Eiseres heeft het dan ook aan zichzelf te wijten dat de naheffingsaanslag tot een - naar haar mening - te hoog bedrag werd opgelegd.

Conclusie

15. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Immateriële schade

16. Eiseres heeft ter zitting verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005.[5] In belastingzaken wordt, indien de redelijke termijn is overschreden, behoudens bijzondere omstandigheden, verondersteld dat eiseres immateriële schade heeft geleden in de vorm van spanning en frustratie.[6] Een periode van twee jaar voor de bezwaar- en beroepsfase wordt in dit verband als redelijk beschouwd. Hiervan komt een half jaar toe aan de bezwaarfase. De termijn vangt aan op het moment waarop verweerder het bezwaarschrift ontvangt. In deze zaak is het bezwaarschrift door verweerder ontvangen op 27 november 2020 en de uitspraak van de rechtbank is van 31 mei 2023. Daarmee is sprake van een overschrijding van de redelijke termijn met zes maanden en 4 dagen. Eiseres heeft gelet op het voorgaande in beginsel recht op een vergoeding ter compensatie voor de spanning en frustratie als gevolg van de lange duur van de procedure. Uit de door eiseres ondertekende machtiging blijkt echter dat deze vergoeding toe zal komen aan de gemachtigde en dat eiseres dus niet persoonlijk wordt gecompenseerd voor veronderstelde spanning en frustratie. De rechtbank ziet in het voorgaande aanleiding om te volstaan met het oordeel dat de redelijke termijn is overschreden en geen compensatie in de vorm van schadevergoeding toe te kennen.

Proceskosten

17. Voor een proceskostenveroordeling voor de beroepsfase bestaat geen aanleiding.

[1] vgl. Hoge Raad 3 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:561

[2] vgl. Hoge Raad 17 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:63

[3] vgl. Hoge Raad 12 juli 2019, ECLI:NL:HR: 2019:1084

[4] vgl. ECLI:NL:HR:2019:1783

[5] vgl.Hoge Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006

[6] Vgl. Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252”

Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1.

In hoger beroep is in geschil of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of:

primair recht bestaat op een aftrek wegens schade tot een bedrag van € 22.638 waarbij de uitspraak op bezwaar overigens verder tot uitgangspunt dient te worden genomen;
subsidiair het verschil in geregistreerde CO2-uitstoot tussen de auto en de referentieauto’s en daarmee in verschuldigde bpm uitsluitend wordt veroorzaakt door een verschil in meetmethode (NEDC/WLTP) en, zo ja, of dit een schending oplevert van artikel 110 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU) en of dit verschil strijd oplevert met het vertrouwens- en/of rechtszekerheidsbeginsel;
belanghebbende recht heeft op een vergoeding van immateriële schade, en
belanghebbende recht heeft op vergoeding van een proceskostenvergoeding voor bezwaar.

Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend; de Inspecteur beantwoordt deze vragen ontkennend.

4.2.

Belanghebbende concludeert:

tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank;
tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar;
primair tot vernietiging van de naheffingsaanslag;
subsidiair tot vaststelling van de bruto bpm op € 10.501 (op basis van NEDC 152 gr/km), de inkoopwaarde op een bedrag van € 32.824, tot vaststelling van de verschuldigde bpm op € 5.050 en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot € 892;
meer subsidiair tot toepassing van de koerslijst of de forfaitaire tabel;
tot toekenning van een vergoeding van immateriële schade van € 1.000;
tot toekenning van een proceskostenvergoeding in bezwaar, en
tot toekenning van een proceskostenvergoeding in beroep.

4.3.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

Vermindering wegens schade

5.1.

Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat de belastingplichtige die stelt recht te hebben op een vermindering van belasting, de daarvoor benodigde feiten moet stellen en bij betwisting aannemelijk moet maken, ook als het een naheffingsaanslag betreft. Artikel 110 VWEU verzet zich niet tegen deze bewijslastverdeling. In dit verband verdient opmerking dat de belastingplichtige voldoende gelegenheid moet worden geboden het van hem gevraagde bewijs te leveren (zie onder meer HR 17 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:63, r.o. 2.3.3, BNB 2020/45 en HR 21 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:318, r.o. 3.3.2, BNB 2020/63 en HR 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:640, r.o. 3.2.2, BNB 2022/101).

5.2.1.

Belanghebbende stelt dat DRZ een te laag bedrag aan schade in aanmerking heeft genomen en verwijst daarbij naar het taxatierapport en een passage die is opgenomen in het rapport onderzoek waardebepaling DRZ. De auto was flink beschadigd en belanghebbende is na het doen van aangifte begonnen met het schadeherstel, wat ook volgt uit de korte tijdspanne die bestaat tussen het moment van opstelling van het taxatierapport op 26 november 2019 en het doen van aangifte op 2 december 2019. Het is volgens belanghebbende, gelet op deze tijdspanne, onmogelijk dat het deelherstel aan de auto heeft plaatsgevonden vóór het doen van aangifte. Gelet op de relatief jonge leeftijd van de auto, de relatief lage kilometerstand, de exclusiviteit van de auto en de technische ingewikkeldheid van de schade, dient volgens belanghebbende de volledige schade (100%) in aanmerking te worden genomen. In het geval het Hof van oordeel is dat het taxatierapport van zijn zijde niet kan dienen, kan het rapport onderzoek waardebepaling DRZ, anders dan de Inspecteur meent, op grond van het vertrouwensbeginsel wel degelijk dienen. Belanghebbende verwijst in dit kader naar het arrest van de Hoge Raad van 2 februari 2024, ECLI:NL:HR:2024:147, waarin is beslist dat zelfs als het taxatierapport niet kan dienen nog steeds met schade rekening gehouden moet worden die door een (andere) deskundige (hier dan DRZ) in aanmerking is genomen.

5.2.2.

De Inspecteur stelt dat het taxatierapport niet kan dienen, nu de schade reeds (gedeeltelijk) hersteld was ten tijde van de hertaxatie door DRZ. Nu van de zijde van belanghebbende geen stuk is overgelegd waaruit blijkt wanneer het (gedeeltelijke) schadeherstel heeft plaatsgevonden, neemt de Inspecteur het standpunt in dat dit heeft plaatsgevonden vóór het moment van de aangifte (2 december 2019). Dat het taxatierapport van belanghebbende niet kan dienen, heeft volgens de Inspecteur tevens tot gevolg dat het rapport onderzoek waardebepaling DRZ buiten beschouwing had moeten blijven. De naheffingsaanslag is volgens de Inspecteur dan ook eerder te laag dan te hoog vastgesteld. Voor het geval het Hof oordeelt dat het taxatierapport niet, maar het rapport onderzoek waardebepaling DRZ wel tot uitgangspunt kan worden genomen, sluit de Inspecteur zich aan bij de overwegingen van de Rechtbank. Belanghebbende is volgens de Inspecteur niet geslaagd in de op haar rustende bewijslast dat een hoger bedrag aan schade en/of een hoger percentage van de door DRZ vastgestelde schade in aanmerking genomen moet worden.

5.3.

Het Hof stelt voorop dat het taxatierapport van belanghebbende niet kan dienen. Uit de foto’s van het taxatierapport van belanghebbende blijkt dat sprake is van (ernstige) gebreken aan de auto. Uit het rapport van DRZ en de bijgevoegde foto’s volgt dat de auto na de opname door de taxateur van belanghebbende en voorafgaand aan de DRZ-opname reeds (uitgebreid) was gerepareerd. Gelet hierop komt het Hof tot de conclusie dat niet kan worden vastgesteld of het taxatierapport de staat van de auto weergeeft ten tijde van de aangifte, hetgeen een vereiste is dat aan een taxatierapport wordt gesteld. Dit komt voor rekening en risico van belanghebbende. Derhalve verwerpt het Hof het taxatierapport van belanghebbende. Het Hof heeft zich, net als de Rechtbank in beroep en kennelijk de Inspecteur in de aanslagregelende fase, aan de hand van het rapport van DRZ een goed beeld kunnen vormen van de auto en de handelsinkoopwaarde in beschadigde toestand kunnen vaststellen. Het Hof accepteert het rapport van DRZ als bewijs van de stand van de auto ten tijde van de aangifte. Dat belanghebbende zich niet op dit rapport zou kunnen of mogen beroepen, verwerpt het Hof. Dat kan alleen als blijkt dat het rapport van DRZ niet bruikbaar is omdat het ook geen goed of bruikbaar beeld geeft van de toestand van de auto ten tijde van de hertaxatie, bijvoorbeeld omdat er nog steeds essentiële gebreken zijn die eerst moeten worden hersteld. Dit heeft de Inspecteur niet aangevoerd. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de schade op een hoger bedrag moet worden vastgesteld dan DRZ in aanmerking heeft genomen. Er is daarom geen aanleiding voor een verdere waardevermindering ten gevolge van schade. Het Hof ziet geen aanleiding om de handelsinkoopwaarde in beschadigde staat aan te passen.

CO2-uitstoot

5.4.1.

Belanghebbende stelt dat de NEDC2-waarde structureel hoger is dan de uitstoot van vergelijkbare auto’s die zijn getest volgens de NEDC1-methode. Dit leidt tot een schending van artikel 110 VWEU, omdat voor auto’s met een NEDC2-waarde meer bpm is voldaan dan nog rust op vergelijkbare binnenlandse auto’s die als gevolg van de restantvoorraadregeling zijn getest volgens de NEDC-methode. Hierbij verwijst belanghebbende naar de door haar overgelegde gegevens van referentievoertuigen. Anders dan in HR 3 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:561, BNB 2020/98, staat voor de auto’s volgens belanghebbende vast dat deze identiek zijn aan de door haar aangedragen referentievoertuigen en dat er alleen een verschil is in de emissiecode. De auto en de aangedragen referentievoertuigen hebben namelijk in natuurkundig opzicht dezelfde CO2uitstoot. Belanghebbende concludeert tot vaststelling van de CO2-uitstoot conform het identieke NEDC1-geteste referentiemodel.

5.4.2.

De Inspecteur voert in wezen aan dat de WLTP-methode niet per definitie tot een hogere CO2-uitstoot leidt en dat dit overigens ook niet relevant is. Primair stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de auto’s identiek moeten zijn. Subsidiair is zijn standpunt dat de auto’s soortgelijk moeten zijn met inachtneming van de criteria die het HvJ EU heeft vastgesteld. Meer subsidiair is het standpunt van de Inspecteur dat geen sprake is van discriminatie. De Inspecteur motiveert dit als volgt. Primair: de CO2-uitstoot is correct geregistreerd door de RDW en de zich reeds in het binnenland bevindende auto’s zijn op basis van de toen geldende regels getest en voorzien van een vastlegging van CO2-uitstoot. De Inspecteur leidt uit HR 3 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:561, BNB 2020/98 af dat de CO2-uitstoot een objectief vast te stellen onderscheidend criterium is en dat auto’s met een verschillende CO2-uitstoot daarom niet gelijksoortig zijn. De Inspecteur stelt verder dat de restantvoorraadregeling niet leidt tot ongelijke behandeling van identieke voertuigen en voert daartoe aan dat auto’s die onder de NEDC-methode zijn getest per definitie onder een andere typegoedkeuring zijn geproduceerd dan auto’s waarvan het productieproces voorziet in een WLTP-test. Bovendien is volgens de Inspecteur aannemelijk dat de aanvraag van een nieuwe typegoedkeuring voor de fabrikanten aanleiding is geweest om meer wijzigingen door te voeren in het voertuigtype. Het ligt daarom niet in de rede om voertuigen uit de restantvoorraadregeling, die onder een inmiddels ongeldige typegoedkeuring zijn geproduceerd, te kwalificeren als gelijksoortig aan vergelijkbare voertuigen die onder een nieuwe typegoedkeuring zijn geproduceerd. Van heffing in strijd met artikel 110 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU) is daarom geen sprake. Subsidiair: van gelijksoortigheid is sprake als de auto’s niet alleen technisch, maar ook wat betreft uitvoering vergelijkbaar zijn. Om voor de gemiddelde consument vergelijkbaar te zijn, is een veelheid aan omstandigheden van belang. Hierbij speelt ook slijtage een rol. Meer subsidiair: er is geen sprake van discriminatie naar herkomst van de auto’s en de relevante wetgeving is vastgesteld door de EU. Belanghebbende is volgens de Inspecteur niet geslaagd in de op haar rustende bewijslast.

5.4.3.

De bewijslast dat de CO2-uitstoot te hoog is vastgesteld rust op belanghebbende. Bij de toepassing van artikel 110 VWEU komt het erop aan vast te stellen dat ter zake van de registratie van de auto niet méér bpm wordt geheven dan het restbedrag aan bpm dat geacht kan worden nog vervat te zijn in de waarde van gelijksoortige gebruikte auto’s die in Nederland op het tijdstip van de registratie al in de handel zijn. Belanghebbende heeft daartoe een overzicht met technische gegevens van de auto en van referentievoertuigen overgelegd.

5.4.4.

Het Hof stelt voorop dat de heffing van bpm erop is gebaseerd dat naarmate een personenauto per kilometer meer CO2 uitstoot, meer bpm verschuldigd wordt. De CO2-uitstoot per kilometer is dus bepalend voor de hoogte van de verschuldigde bpm. Dit betekent dat voor elke te registreren personenauto, nieuw of gebruikt, moet worden bepaald in welke mate deze CO2 per kilometer uitstoot. Met ingang van 1 september 2017 wordt de CO2-uitstoot van op de Europese markt gebrachte auto’s bepaald volgens de WLTP-methode. Tot die datum werd de CO2-uitstoot bepaald op basis van de NEDC-methode. Er is sprake van een overgangsfase. Tot 1 juli 2020 vond na meting op basis van de WLTP-methode omrekening plaats naar de NEDC-waarde. Dit hield kort gezegd verband met het feit dat fabrikanten enige tijd in de gelegenheid moesten worden gesteld nieuwe typegoedkeuringen aan te vragen en desgewenst hun auto’s aan te passen. Ter onderscheid wordt de waarde die voortvloeit uit de toepassing van de NEDC-methode wel NEDC1 genoemd en de waarde die voortvloeit uit de omrekening van de WLTP-waarde naar de NEDC-waarde NEDC2. Op grond van de restantvoorraadregeling mochten bestaande voorraadmodellen die gefabriceerd waren vóór 1 juni 2018 en die al waren voorzien van een CO2-uitstoot op basis van de NEDC-methode, tot 1 september 2019 geregistreerd worden op basis van die reeds vastgestelde CO2-uitstoot.

5.4.5.

In HR 26 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:653, heeft de Hoge Raad onder meer als volgt geantwoord op prejudiciële vragen van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant:

“5.6.6. De situatie in de onderhavige zaak, waarop de prejudiciële vragen zien, verschilt van de situatie waarop het arrest van 3 april 2020 betrekking heeft. Als gevolg van Unierechtelijke en nationale overgangsmaatregelen is namelijk voor de heffing van bpm niet uitgesloten dat het op grond van artikel 9, lid 13, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 6a, aanhef en letter a, van de Uitvoeringsregeling voorgeschreven bewijsmiddel van de omvang van de CO2-uitstoot voor personenauto’s van eenzelfde voertuigtype als hiervoor in 5.1.1 omschreven (hierna ook: model) een verschillende vastgestelde CO2-uitstoot weergeeft en dat vaststaat dat dit verschil uitsluitend is terug te voeren op het gebruik van een verschillende meetmethode (de NEDC-meetmethode dan wel de WLTP-meetmethode).

(…)

5.9.2.

Voor de toetsing aan artikel 110 VWEU van de maatstaf van heffing zoals die in de transitieregeling is neergelegd en die aansluit bij een CO2-uitstoot als vermeld in een bij de personenauto behorend certificaat van overeenstemming, gelden personenauto’s als gelijksoortig indien zij van hetzelfde merk en model zijn, dat wil zeggen dat zij behoren tot een categorie voertuigen die op de in bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG vermelde essentiële punten identiek zijn.

De belastingplichtige die stelt dat in zijn geval artikel 110 VWEU is geschonden als gevolg van toepassing van de transitieregeling, moet aannemelijk maken (i) dat de desbetreffende, te registreren buitenlandse personenauto in een andere lidstaat in de periode 1 september 2018 tot 1 september 2019 voor het eerst is toegelaten tot het verkeer op de weg, en (ii) dat in Nederland in diezelfde periode ten minste één gelijksoortige personenauto (dat wil zeggen: van hetzelfde merk en model, zoals hiervoor omschreven, als die buitenlandse personenauto) in nieuwe staat is geregistreerd.

(…)

Prejudiciële vraag 3

Voor de toetsing aan artikel 110 VWEU van de maatstaf van heffing zoals die in de transitieregeling is neergelegd, gelden personenauto’s als gelijksoortig indien zij van hetzelfde merk en model zijn, dat wil zeggen dat zij behoren tot een categorie voertuigen die op de in bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG vermelde essentiële punten identiek zijn en onder dezelfde EU-typegoedkeuring vallen.

5.4.6.

Het Hof leidt uit het arrest van 26 april 2024 af dat personenauto’s als gelijksoortig moeten worden beschouwd indien zij van hetzelfde merk en model zijn, dat wil zeggen dat zij behoren tot een categorie voertuigen die op de in bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG vermelde essentiële punten identiek zijn en onder dezelfde EU-typegoedkeuring vallen. Uit de overgelegde lijst van belanghebbende volgt dat de auto en de referentievoertuigen niet onder dezelfde EU-typegoedkeuring vallen. Nu de auto en de referentievoertuigen om die reden niet als gelijksoortig kunnen worden beschouwd, faalt het beroep op artikel 110 VWEU.

5.4.7.

Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. Belanghebbende heeft erkend dat de EU-typegoedkeuringen van de auto en de referentieauto’s niet overeenkomen, maar stelt dat de EU-typegoedkeuring door een afwijkend volgnummer niet wijzigt. Volgens belanghebbende kan een auto waarbij een technische wijziging is aangebracht, zoals een wijziging van de koplampen, nog steeds onder dezelfde EU-typegoedkeuring vallen. Daarbij wijst belanghebbende op de typeplaat van een auto, waar het volgnummer van de EU-typegoedkeuring niet op staat vermeld. Volgens belanghebbende volgt hieruit dat het volgnummer in zoverre als irrelevant moet worden beschouwd.

5.4.8.

Het Hof overweegt als volgt. In artikel 15 van de Richtlijn 2007/46/EG is onder meer het volgende opgenomen:

“1. Indien gegevens die in het informatiepakket zijn opgenomen, zijn gewijzigd, wordt de wijziging een „herziening” genoemd.

In dat geval geeft de goedkeuringsinstantie de herziene bladzijden van het informatiepakket af, waarbij op iedere herziene bladzijde duidelijk de aard van de wijziging en de afgiftedatum zijn vermeld. Met een geconsolideerde, bijgewerkte versie van het informatiepakket, vergezeld van een gedetailleerde beschrijving van de wijziging, wordt geacht aan deze eis te zijn voldaan.

2. Een herziening wordt een „uitbreiding” genoemd als, naast het bepaalde in lid 1:

a) aanvullende inspecties of nieuwe tests noodzakelijk zijn;

b) een gegeven op het EG-typegoedkeuringscertificaat, de bijlagen uitgezonderd, is gewijzigd;

c) krachtens de regelgevingen die op het goedgekeurde systeem, onderdeel of goedgekeurde technische eenheid van toepassing zijn, nieuwe voorschriften in werking treden.

In deze gevallen geeft de goedkeuringsinstantie een herzien EG-typegoedkeuringscertificaat af, voorzien van een uitbreidingsnummer dat één nummer hoger is dan het laatst toegekende uitbreidingsnummer. (…)

Op het goedkeuringscertificaat worden duidelijk de reden voor de uitbreiding en de afgiftedatum vermeld.”

Voorts kan uit Bijlage VII van de Richtlijn 2007/46/EG kan het volgende worden afgeleid:

“1. Het EG-typegoedkeuringsnummer bestaat bij typegoedkeuring van gehele voertuigen uit vier delen en bij typegoedkeuring van systemen, onderdelen en technische eenheden uit vijf delen, zoals hieronder is aangegeven. In alle gevallen worden de delen gescheiden door het teken „*”.

(…)

Deel 5: Een uit twee cijfers bestaand volgnummer (eventueel met een nul als eerste cijfer) om de uitbreiding aan te geven. De volgnummers beginnen voor elk basisgoedkeuringsnummer bij 00.

2. Bij de EG-typegoedkeuring van een geheel voertuig wordt deel 2 weggelaten.

(…)

3. Alleen op de verplichte plaat (platen) van het voertuig wordt deel 5 weggelaten.

(…)

8. Voorbeeld van het EG-typegoedkeuringsnummer dat op de verplichte plaat (platen) van het voertuig wordt gestempeld:

e11*98/14*0004”

5.4.9.

Uit artikel 15 van de Richtlijn 2007/46/EG volgt dat indien sprake is van een uitbreiding zoals bedoeld in het voormelde artikel, een herzien EGtypegoedkeuringscertificaat wordt afgegeven, voorzien van een uitbreidingsnummer dat één nummer hoger is dan het laatst toegekende uitbreidingsnummer. Daarmee staat vast dat de EU-typegoedkeuring door de uitbreiding wordt herzien dan wel gewijzigd. Dat het volgnummer niet op de typeplaat van een auto is vermeld, doet hier niets aan af, nu in nummers 3 en 8 van de Bijlage VII van de Richtlijn 2007/46/EG is opgenomen dat het volgnummer op de verplichte plaat of platen wordt weggelaten. Uit nummer 2 blijkt dat de vier delen waaruit een typegoedkeuringsnummer voor een geheel voertuig bestaat, de delen 1, 3, 4 en 5 (het uitbreidingsnummer) zijn. Belanghebbende heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt dat het volgnummer als irrelevant moet worden beschouwd. Het standpunt van belanghebbende faalt.

5.4.10.

Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde weerspreking van de Inspecteur en gelet op de afwijkende EU-typegoedkeuringen, niet aannemelijk gemaakt dat het enige verschil tussen de referentievoertuigen en de auto de CO2-uitstoot is en dat dit het uitsluitende gevolg is van een verschil in meetmethode.

5.4.11.

Het Hof ziet, gelet op het bovenstaande, geen aanleiding prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie.

Vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel

5.5.

Het Hof verwerpt het beroep dat belanghebbende doet op het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel. De uitlatingen die de staatssecretaris heeft gedaan in het kader van de invoering van de WLTP-methode in de nota naar aanleiding van het verslag bij de wet Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2017) (Kamerstukken II 2016/2017, 34 553, nr. 7, p. 40) en in antwoord op Kamervragen (Aanhangsel van de Handelingen, vergaderjaar 2017-2018, nr. 1111) betreffen de uitwerking op macroniveau en hebben geen betrekking op een concreet voertuig of een concrete belastingplichtige of een afgebakende groep auto’s of belastingplichtigen. De staatssecretaris gaat een inspanningsverplichting aan, maar geeft geen garantie op een bepaalde uitkomst (resultaat). Aan deze uitlatingen kan belanghebbende niet het vertrouwen of de zekerheid hebben ontleend dat hij voor de auto een lager bedrag aan bpm zou betalen, gebaseerd op een lagere CO2-uitstoot.

5.6.

Aan de ter zitting ingenomen meer subsidiaire standpunten van belanghebbende dat uitgegaan moet worden van een koerslijst of de forfaitaire tabel gaat het Hof voorbij reeds omdat een nadere onderbouwing of cijfermatige uitwerking ontbreekt. Het is dan ook niet duidelijk geworden of deze standpunten tot een gunstiger resultaat voor belanghebbende kunnen leiden. Deze onduidelijkheid komt voor risico van belanghebbende.

Slotsom naheffingsaanslag

5.7.

De naheffingsaanslag zoals die is verminderd bij de uitspraak op bezwaar is, gelet op het onder 5.1 tot en met 5.6 overwogene, terecht en tot het juiste bedrag opgelegd.

Belastingrente

5.8.

Belanghebbende heeft in hoger beroep geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Dat in strijd met de wet belastingrente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken.

Overschrijding redelijke termijn

5.9.

De Rechtbank heeft ten onrechte geoordeeld dat belanghebbende geen recht heeft op vergoeding van immateriële schade (HR 31 mei 2024, ECLI:NL:HR:2024:775). Het bezwaarschrift is ingediend op 27 november 2020. De uitspraak op bezwaar dateert van 8 maart 2022. De uitspraak van de Rechtbank dateert van 31 mei 2023. De redelijke termijn van twee jaar is aldus ruim zes maanden overschreden. Het Hof zal daarom alsnog een schadevergoeding toekennen van € 1.000. Aangezien de vertraging is opgelopen in de bezwaarfase, zal de Inspecteur worden veroordeeld om de schade te vergoeden.

Proceskostenvergoeding bezwaar

5.10.

Belanghebbende heeft aangevoerd dat de Rechtbank gelet op de tekst van artikel 7:15, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht ten onrechte geen proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase heeft toegekend. Belanghebbende verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 23 maart 2023 (ECLI:NL:HR:2023:440). De naheffingsaanslag is in de bezwaarfase na de toepassing van de koerslijst EurotaxGlass’s inclusief de correctiefactoren ‘markt- en dealersituatie’ (in plaats van de koerslijst Xray marge) verminderd. Er is sprake van een aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid nu hij in strijd met de arresten van de Hoge Raad van 15 november 2019 (ECLI:NL:HR:2019:1783, BNB 2020/23) heeft verzuimd die correctiefactoren toe te passen en aldus niet de voor belanghebbende meest gunstige koerslijst heeft genomen bij het opleggen van de naheffingsaanslag. Hier doet volgens belanghebbende niet aan af dat zij eerst tijdens het hoorgesprek in de bezwaarfase om toepassing hiervan heeft gevraagd. Dat belanghebbende op 2 december 2019, derhalve na het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2019, aangifte deed en daarbij gebruik heeft gemaakt van de koerslijst XRay, doet daar, anders dan de Rechtbank heeft beslist, evenmin aan af. De Inspecteur beschikte over de koerslijst van EurotaxGlass’s en beschikte over de kennis van het arrest van de Hoge Raad en koos er desondanks voor de naheffingsaanslag tot een te hoog bedrag op te leggen en geen rekening te houden met voor belanghebbende gunstigere gegevens.

5.11.

De Inspecteur sluit zich aan bij de beslissing van de Rechtbank en heeft ter zitting van het Hof nog verklaard dat bij het opleggen van de naheffingsaanslag wel degelijk een juiste afweging is gemaakt, nu de koerslijst EurotaxGlass’s onderdeel uitmaakte van het rapport onderzoek waardebepaling DRZ. Nu echter in verband met de aanwezigheid van schade door belanghebbende werd gekozen voor de taxatiemethode, leidde toepassing van de koerslijst Xray Marge in dat geval voor het meest gunstige resultaat voor belanghebbende en is bij het opleggen van de naheffingsaanslag er voor gekozen de naheffingsaanslag op te leggen conform de hertaxatie van DRZ.

5.12.

De bewijslast ten aanzien van de handelsinkoopwaarde rust op belanghebbende. Belanghebbende heeft gekozen voor de taxatiemethode en heeft eerst later, in de bezwaarfase, aanspraak gemaakt op toepassing van de koerslijst EurotaxGlass’s met de correctiefactoren ‘markt- en dealersituatie’ (de bijstellingen). DRZ heeft bij de hertaxatie, gelijk de Inspecteur ook heeft gesteld, wel degelijk gekeken of toepassing van de koerslijst EurotaxGlass’s, die, zonder dat daarbij enige correctiefactor (bijstelling) is aangevinkt, ook onderdeel uitmaakt van het rapport onderzoek waardebepaling DRZ, een voor belanghebbende gunstiger resultaat kon opleveren. Dit was aan de hand van de door belanghebbende zelf, op wie de bewijslast rust, verstrekte informatie niet het geval. Het is gelet op de bewijslastverdeling ten aanzien van de handelsinkoopwaarde niet aan DRZ of de Inspecteur om, zonder dat belanghebbende daarop aanspraak maakt, rekening te houden met waardeverminderende omstandigheden. Het is immers aan belanghebbende aannemelijk te maken dat reden bestaat voor toepassing van dergelijke verminderingen/bijstellingen. Aangezien de taxatiemethode is toegepast komt belanghebbende niet in zijn algemeenheid een beroep toe op de bijstellingen in de koerslijst EurotaxGlass’s. De taxateur van belanghebbende had de bijstellingen in beginsel wel in aanmerking kunnen nemen bij de waardebepaling van de auto of kunnen beargumenteren dat sprake was van bepaalde waardeverminderende omstandigheden ten aanzien van de auto, waardoor in een voorkomend geval aanspraak bestond op bepaalde bijstellingen, maar heeft dit niet gedaan. DRZ heeft, daarbij bij het opleggen van de naheffingsaanslag door de Inspecteur gevolgd, terecht de laagst mogelijke uitkomst op basis van de door belanghebbende verstrekte gegevens gehanteerd. De Inspecteur hoefde de bijstellingen niet uit eigen beweging toe te passen. Dat de Inspecteur in de uitspraak op bezwaar akkoord is gegaan met toepassing van de bijstellingen doet hieraan niet af.

5.13.

Het Hof voegt aan het voorgaande toe dat in de koerslijst EurotaxGlass’s de mogelijkheid bestaat om de bijstellingen aan te vinken, dit is niet standaard het geval. De gebruiker van de koerslijst moet dus aan de hand van het concrete geval beoordelen of voor aanvinken van een of beide bijstellingen aanleiding bestaat. De taxateur van belanghebbende heeft deze aanleiding kennelijk niet gezien. Er is dan ook geen sprake van een aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid. Hetgeen belanghebbende overigens op dit punt heeft aangevoerd maakt dit niet anders. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen heeft de Rechtbank mogen beslissen om geen proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase toe te kennen. Het Hof sluit zich bij die beslissing van de Rechtbank aan en onderschrijft voorts de beslissing van de Rechtbank op dit punt.

Slotsom

5.14.

Het hoger beroep is gegrond.

Proceskosten en griffierecht

6.1.

Op grond van artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage worden de kosten wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand berekend op € 1.750 (1 punt voor het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting bij de Rechtbank, 1 punt voor het hogerberoepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting bij het Hof, waarde per punt € 875, wegingsfactor 0,5 (licht)).

6.2.

Voorts dient aan belanghebbende het voor beroep en hoger beroep betaalde griffierecht te worden vergoed. Gelet op de reden voor de gegrondverklaring zal het Hof de griffier gelasten het voor hoger beroep betaalde griffierecht terug te storten.

Beslissing

Het Gerechtshof:

vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de beslissing over de vergoeding van immateriële schade;
bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige;
veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 1.000;
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.750;
veroordeelt de Inspecteur het voor beroep betaalde griffierecht van € 365 aan belanghebbende te vergoeden;
gelast de griffier het voor hoger beroep betaalde griffierecht van € 548 terug te storten.

Deze uitspraak is vastgesteld door T.A. de Hek, A. van Dongen en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier E.J. Nederveen. De beslissing is op 26 juni 2024 in het openbaar uitgesproken.

Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. - de naam en het adres van de indiener;

b. - de dagtekening;

c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. - de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.