Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerken 06/00464 en 06/00465
5 juli 2012
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op de hoger beroepen van
[X], wonende te [Z], belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaken met kenmerken AWB 05/1409 en 05/1411 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Hilversum, de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende zijn met dagtekening 15 april 2004 voor de jaren 1992 tot en met 2000 (verder het Tijdvak) de volgende navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB), vermogensbelasting (hierna: VB) en verhogingen/boetebeschikkingen vastgesteld:
Navorderingsaanslag Totaal IB
Bedrag navordering IB Verhoging/Boete
IB 1992 f 4.490 f 4.490
IB 1993 f 3.571 f 3.571
IB 1994 f 2.212 f 2.212
IB 1995 f 1.734 f 1.734
IB 1996 f 1.155 f 1.155
IB 1997 f 769 f 769
IB 1998 f 1.081 f 1.081
IB 1999 f 724 f 724
IB 2000 f 1.276 f 1.276
Navorderingsaanslag Totaal VB
Bedrag navordering VB Verhoging/Boete
VB 1993 f 952 f 952
VB 1994 f 968 f 968
VB 1995 f 981 f 981
VB 1996 f 986 f 986
VB 1997 f 680 f 680
VB 1998 f 490 f 490
VB 1999 f 553 f 553
VB 2000 f 553 f 553
1.2. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar, gedagtekend 16 maart 2005, heeft de inspecteur belanghebbendes bezwaren tegen de hiervoor vermelde navorderingsaanslagen en verhogingen/boetebeschikkingen afgewezen.
1.3. Bij uitspraak van 26 september 2006 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.4. De door belanghebbende tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroepen zijn bij het Hof ingekomen op 3 november 2006. De inspecteur heeft verweerschriften ingediend. Vervolgens zijn bij brieven van 3 april 2007 en 31 mei 2007 conclusies van repliek en dupliek genomen.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 juni 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
Het Hof stelt de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende, geboren […], is gehuwd met [Y], geboren […].
2.2. In het Tijdvak woonden ze in een eigen woning aan de [A-straat 1], [1234 AA] te [Z].
2.3. Belanghebbende is in het Tijdvak houder geweest van twee bankrekeningen bij [de Bank], gevestigd te Duitsland.
2.4. Belanghebbende heeft in zijn aangiften over het Tijdvak geen inkomens- of vermogensbestanddelen opgegeven die betrekking hebben op een rekening bij [de Bank].
2.5. Voor het indienen van zijn aangiften heeft belanghebbende geen uitstel gevraagd en gekregen.
2.6. De Nederlandse overheid heeft bij twee afzonderlijke stukken, zogeheten “Mitteilung im steuerlichen Auskunftsaustausch über Einkünfte aus deutschen Quellen durch Geschäftsbeziehungen zu deutschen Kreditinstituten”, afkomstig van het Duitse Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung te Düsseldorf (verder de Mitteilungen), ontvangen van [de Bank] met betrekking tot de bij die bank lopende rekeningen met nummers [1] en [2], op naam van [X] oder [Y], respectievelijk [X] oder [Y], wonende aan de [A-straat 1], [1234 AA] dan wel [1234 AAA] te [Z].
2.7. Onder “Angaben zum Geschäftsvorfall” staat op de Mitteilungen
- Betreffende bankrekeningnummer [1]:
12.04.90 Kauf von Tafelpapieren 54.322,- DM
- Betreffende bankrekeningnummer [2]
26.08.92 Einlieferung von Tafelpapieren 102.000,- DM
2.8. Op de eerste pagina’s van de beide originele - ter zitting van het Hof door de inspecteur getoonde - Mitteilungen staat met rode inkt gestempeld:
St 1 - S 1323 ______ - ______ / ______
Met de hand zijn er in zwarte inkt letters en nummers in de stempelafdruk geschreven, waarna het volgende is te zien:
St 1 - S 1323 NL - 361 / 03 x
2.9. Op pagina 2 van de Mitteilung betreffende bankrekening [1] staat onder meer:
Zeitpunkt der Entdeckung der Tat (…)
1999
2.10. Op de eerste bijlage van die Mitteilung staat (onder “Belege über Tafelgeschäfte zu Konto [1]”) onder meer:
14. Sep. 99
2.11. Op de achtste bijlage van die Mitteilung staat (onder “Tafelgeschäft und WP75 Konto [1]”) onder meer:
23. Nov. 99
2.12. Op pagina 2 van de Mitteilung betreffende bankrekening [2] staat onder meer:
Zeitpunkt der Entdeckung der Tat (…)
1999
2.13. Naar aanleiding van de uit Duitsland ontvangen Mitteilungen heeft de inspecteur belanghebbende bij brief van 22 oktober 2003 een formulier “Opgaaf Buitenlands vermogen” gestuurd met het verzoek dit in te vullen en te retourneren vóór 5 november 2003. In de brief wordt belanghebbende erop gewezen dat hij op grond van het bepaalde in artikel 47 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) gehouden is de gevraagde inlichtingen te verstrekken en voorts dat hij zich schuldig maakt aan een strafbaar feit indien hij de gevraagde gegevens en inlichtingen niet, onjuist of onvolledig verstrekt. Tevens wijst de inspecteur belanghebbende erop dat niet-beantwoording van de brief betekent dat op basis van artikel 27e, letter b, van de AWR de bewijslast wordt omgekeerd.
Het desbetreffende formulier bevat vragen met betrekking tot het gerechtigd zijn tot buitenlandse bankrekeningen, om welke rekening bij welke bank het gaat en wanneer de rekening is geopend.
2.14. In reactie op voornoemde brief heeft belanghebbendes gemachtigde bij brief van 3 november 2003 aan de inspecteur vragen gesteld over hoe de inspecteur aan zijn gegevens is gekomen, wat die gegevens precies behelzen en om welke belastingjaren het gaat. Zolang deze informatie niet wordt verstrekt, kan belanghebbende geen verdere medewerking verlenen, aldus de gemachtigde in deze brief.
2.15. Op 27 november 2003 heeft de inspecteur belanghebbende geschreven dat hij in verband met het verlopen van de ‘verjaringstermijn’ ter behoud van rechten gedwongen is om de navorderingsaanslag IB 1991/VB 1992 met ‘vergrijpboeten van 100%’ op te leggen vóór 31 december 2003, tenzij belanghebbende schriftelijk afstand doet van zijn recht zich op het verlopen van die termijn te beroepen.
2.16. De inspecteur heeft bij brieven van 27 november 2003, 7 en 22 januari 2004 aan zowel belanghebbendes gemachtigde als aan belanghebbende zelf het verzoek om inlichtingen herhaald. Bij bedoelde brieven heeft de inspecteur telkens het formulier “Opgaaf Buitenlands vermogen” gevoegd. Hierop is door belanghebbende niet gereageerd.
2.17. Bij brief met bijlagen van 27 februari 2004 heeft de inspecteur belanghebbende en diens gemachtigde meegedeeld het voornemen te hebben over te gaan tot het opleggen van de litigieuze navorderingsaanslagen, alle met een verhoging/boete van 100%. In de brief is de berekening van de nagevorderde inkomens en vermogens uiteengezet.
“Basis is bezit "Tafelpapieren" per 26-08-1992 DM 102.000
Jaar Basissaldi
DM gemidd.
rente % rente
DM Koers
DM / NLG rente NLG
1992 102.000 7,82125 7.977 1,1259 8.981,30
1993 109.977 5,78125 6.358 1,1233 7.141,94
1994 116.334 3,6275 4.220 1,1214 4.732,31
1995 120.554 2,90625 3.503 1,1201 3.923,71
1996 124.057 2,5 3.101 1,1205 3.474,67
1997 127.158 2,68625 3.415 1,1254 3.843,24
1998 130.573 3,0675 4.005 1,1272 4.514,44
1999 134.578 2,4975 3.361 1,1267 3.786,84
2000 137.939 3,65 5.034 1.1267 5.671,81”
De in de tabel toegepaste gemiddelde rentepercentages zijn bepaald aan de hand van door een buitenlandse bank toegepaste rentepercentages over het Tijdvak bij termijndeposito’s met een looptijd van 3 maanden.
Belanghebbende heeft op deze brief van de inspecteur van 27 februari 2004 niet gereageerd.
2.18. Met dagtekening 15 april 2004 heeft de inspecteur overeenkomstig bovenstaande tabel de onder 1.1 vermelde navorderingsaanslagen vastgesteld, alle met een verhoging/boete van 100% (zij het dat de navorderingsaanslag IB 2000, vanwege een ‘wijziging van de [buitengewone lasten] drempel’, is vastgesteld naar een nagevorderd inkomen van ƒ 6.361 in plaats van naar het in de tabel genoemde bedrag van ƒ 5.671).
2.19. De inspecteur heeft, hangende de procedure bij de rechtbank, op basis van artikel 7 van Pro de EG-Richtlijn van 19 december 1997, nr. 77/799 aanvullende informatie gevraagd aan de Duitse autoriteiten met betrekking tot de bankrekeningen van belanghebbende.
2.20. Op 4 oktober 2005 is bij de Belastingdienst FIOD-ECD de gevraagde informatie van de Duitse autoriteiten ingekomen. De aanbiedingsbrief van het Bundesamt fur Finanzen - Steuern und zentrale Dienste - bevat onder andere de volgende tekst:
BETREFF Auskunftaustausch nach unserem Doppelbesteuerungsabkommen und der Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften (…)
- [X] / [Y]
- [de Bank]
BEZUG (…)
ANLAGEN (…)
GZ St 1 (…) S 1323 NL - 125 / 05 (…)
DATUM 27. September 2005
2.21. Op 26 oktober 2005 heeft de inspecteur de gevraagde informatie van de FIOD-ECD ontvangen. Het betreft:
- jaaropgaven van uitbetaalde renten (bijlage 1 tot en met 8 bij de brief van de inspecteur met dagtekening 18 mei 2006);
- afdrukken van microfiches met rekening-overzichten (bijlage 9 tot en met 18 bij voornoemde brief);
- saldo-overzichten vanaf 1 januari 1992 tot en met 1 januari 2003 per einde jaar (bijlage 19 bij voornoemde brief); en
- een intern mutatie-overzicht van (het grootboek van) de bank (bijlage 20 bij voornoemde brief).
2.22. Uit de informatie blijkt dat het volledige nummer van de rekening [2] moet zijn: [2], en dat het jaar van opening van deze rekening is gelegen vóór of op 1 januari 1992.
2.23. Tevens volgt uit deze informatie dat belanghebbende op 26 augustus 1992 de waardepapieren (Tafelpapiere) van de eerste rekening (met nummer [1]) met een totale waarde van DM 102.000 heeft ingeleverd bij [de Bank], ten behoeve waarvan de rekening [2] is geopend.
2.24. Volgens deze informatie heeft belanghebbende op genoemde bankrekening over het Tijdvak de in kolom 1 en 2 van onderstaande tabel vermelde renten genoten. De werkelijk door belanghebbende genoten rentebedragen afgezet tegen de nagevorderde bedragen laat het volgende beeld zien.
1 2 3
Jaar Inkomsten in
Duitse marken Inkomsten in
guldens Op 15 april 2004 nagevorderd inkomen in guldens
1992 3.673,00 4.135,43 8.981
1993 22.067,59 24.788,52 7.141
1994 17.946,16 20.124,82 4.732
1995 8.393,46 9.401,51 3.923
1996 11.844,43 13.271,68 3.474
1997 8.811,37 9.916,31 3.843
1998 8.829,75 9.952,89 4.514
1999 8.987,93 10.127,05 3.786
2000 8.772,25 9.884,03 6.361
2.25. Volgens de genoemde (door de inspecteur op 26 oktober 2005 ontvangen) informatie heeft belanghebbende op bankrekening [2] in het Tijdvak de in de kolom A van onderstaande tabel vermelde tegoeden aangehouden. De werkelijk door belanghebbende aangehouden tegoeden afgezet tegen de nagevorderde bedragen laat het volgende beeld zien.
A B C
Tegoed in
Duitse marken Tegoed in
guldens Op 15 april 2004 nagevorderd vermogen in guldens, (vóór aftrek van meer IB-/VB schuld als gevolg van onderhavige navorderingsaanslagen IB)
1-1-1993 215.467 242.203* 123.537 **
1-1-1994 224.623 251.240 130.120 ***
1-1-1995 143.695 160.967 135.045
1-1-1996 150.932 168.968 138.882
1-1-1997 155.992 175.069 142.709
1-1-1998 144.548 162.905 147.156
1-1-1999 145.258 163.662 151.629
1-1-2000 143.213 161.363 155.416
* Berekend als 215.467 x 1,12330 (de koers van de Duitse mark op 1 januari 1993; zie 2.17);
** ƒ 119.047 na aftrek van door de inspecteur in aanmerking genomen ‘meer schulden’ als gevolg van de navorderingsaanslag IB 1993 (ad ƒ 4.490);
*** ƒ 121.107 na aftrek van door de inspecteur in aanmerking genomen ‘meer schulden’ als gevolg van de navorderingsaanslagen IB 1993 + IB 1994 + VB 1994 (respectievelijk ƒ 4.490, ƒ 3.571 en ƒ 952).
2.26. De inspecteur heeft de na te vorderen VB 1993 en VB 1994 als volgt (bijlage a8a bij het verweerschrift in eerste aanleg) berekend:
“Valuta (…) Gulden Gulden (...)
(…) jaar 1993 jaar 1994 (…) (…) 1-jan-93 1-jan-94 (…)
Vastgesteld vermogen (…) 217.000 230.000 (…)
Correcties uit onderzoek-vermogen (…) 123.537 130.129 (…)
Af:correcties -inkomstenbelasting (…) 4.490 8.061 (…)
-heffingsrente (…) 0 0 (…)
-verm belasting (…) 0 952 (…)
Gecorrigeerd vermogen (afgerond) (…) 336.000 351.100 (…) na te vorderen VB (…) 952 968 (…)”
3. Geschil in hoger beroep
3.1. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende verklaard dat hij de eerder door hem in zijn ‘memorie van grieven’ en conclusie van repliek aangevoerde bezwaren tegen de uitspraak van de rechtbank intrekt. Ter zitting heeft hij vijf grieven aangevoerd.
3.2. In hoger is beroep uitsluitend nog in geschil:
1. Heeft de inspecteur terecht gebruik gemaakt van zijn in artikel 16, vierde lid, van de AWR gegeven bevoegdheid?
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur na de ontvangst van de Mitteilungen niet voldoende voortvarend heeft gehandeld, zodat de navorderingstermijn niet op basis van genoemd artikel kan worden verlengd. De inspecteur betwist deze stelling.
2. Heeft de inspecteur de nagevorderde vermogens per 1 januari 1993, 1994 en 1995 op de juiste bedragen vastgesteld?
De inspecteur heeft - naar eigen zeggen - vanwege onbekendheid met de werkelijke gegevens bij het opleggen van de navorderingsaanslagen vermogensbelasting 1993, 1994 en 1995 verondersteld dat de primitieve aanslagen naar een vermogen van ten minste de belastingvrije som zijn opgelegd. Belanghebbende betwist de juistheid van die veronderstelling.
3. Heeft de inspecteur de verhogingen/boeten terecht op 100% vastgesteld? Belanghebbende - zo begrijpt het Hof hem - bestrijdt dat er sprake is van strafverzwarende omstandigheden. De inspecteur meent dat er voldoende gronden waren om de verhogingen/boeten vast te stellen op 100%.
4. Is met betrekking tot de verhogingen/boeten sprake van overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van Pro het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM); en zo ja, wat zijn daarvan de gevolgen voor de (hoogte van de) opgelegde verhogingen/boeten?
Belanghebbende meent dat die termijn is overschreden. De inspecteur meent dat dat niet het geval is omdat hem geen verwijt met een eventuele overschrijding van de termijn kan worden gemaakt.
5. Tot slot is in geschil of belanghebbende, gelet op de behandelingsduur van het hoger beroep, recht heeft op een immateriële schadevergoeding.
Belanghebbende betoogt onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 10 juni 2011, nr. 09/2639, LJN BO5046, dat in de hoger beroepsfase de redelijke termijn is overschreden en dat hij op die grond recht heeft op vergoeding van zijn immateriële schade. Met betrekking tot dit punt refereert de inspecteur zich aan het oordeel van het Hof.
4. Beoordeling van het geschil in hoger beroep
4.1. Verlengde navorderingstermijn
4.1.1. Vaststaat dat belanghebbende geen uitstel heeft genoten voor het doen van aangiften over het Tijdvak. Dit betekent dat de litigieuze navorderingsaanslagen (en de daarin begrepen verhogingen) en boetebeschikkingen, behoudens de navorderingsaanslagen IB 1999 en 2000 en VB 2000, alsmede de desbetreffende boetebeschikkingen, met toepassing van de in artikel 16, vierde lid, van de AWR opgenomen navorderingstermijn van twaalf jaren opgelegd zijn na het verstrijken van de reguliere navorderingstermijn van vijf jaar.
4.1.2. De Hoge Raad heeft naar aanleiding van het antwoord van het HvJ EG (thans: HvJ EU) op de prejudiciële vraag of de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de AWR, in strijd is met het EG-Verdrag (thans: EU-Verdrag) op 26 februari 2010, nr. 43050bis, LJN BJ9092, het volgende overwogen:
“2.1.1. Uit de verklaring voor recht moet worden afgeleid dat de artikelen 49 en 56 EG zich er niet tegen verzetten dat een lidstaat die niet beschikt over aanwijzingen van het bestaan van spaartegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, voor de belastingheffing over (inkomsten uit) dergelijke tegoeden een langere navorderingstermijn toepast dan de termijn die geldt voor de belastingheffing in verband met tegoeden in de eigen staat.
2.1.2. Zijn die aanwijzingen er wel, en wordt naar aanleiding daarvan een navorderingsaanslag opgelegd na het verstrijken van de termijn die zou gelden met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, dan moet de daaruit voortvloeiende beperking van het vrije verkeer worden aanvaard indien de navorderingsaanslag wordt opgelegd met inachtneming van het tijdsverloop dat na het opkomen van de bedoelde aanwijzingen noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.
2.1.3. Het hiervoor in 2.1.2 overwogene geldt:
-ongeacht het antwoord op de vraag of de aanwijzingen zijn verkregen voor of na afloop van de termijn die geldt voor navordering met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, en
-zowel in het geval dat voor het inwinnen van inlichtingen een nuttig gebruik kan worden gemaakt van regelingen van wederzijdse bijstand tussen lidstaten, als in het geval dat de mogelijkheid daartoe ontbreekt, bijvoorbeeld doordat de desbetreffende lidstaat een bankgeheim kent.
2.1.4. Het in punt 47 van het arrest van het Hof van Justitie genoemde evenredigheidsbeginsel verzet zich ertegen dat de inspecteur met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, ook na het in 2.1.2 bedoelde aanvaardbare tijdsverloop gebruik maakt van zijn bevoegdheid op grond van artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) om een navorderingsaanslag op te leggen op een tijdstip waarop de ten aanzien van binnenlandse tegoeden geldende vijfjaarstermijn van artikel 16, lid 3, AWR is verstreken. De rechtvaardiging die het Hof van Justitie aanwezig heeft geacht voor de aan toepassing van artikel 16, lid 4, AWR verbonden beperking van het vrije verkeer, is gelegen in het waarborgen van de doeltreffendheid van de fiscale controles en het bestrijden van belastingfraude. Die rechtvaardiging is er niet als ten aanzien van (inkomsten uit) buitenlandse tegoeden de navorderingstermijn die voor (inkomsten uit) binnenlandse tegoeden zou gelden verder wordt overschreden dan uit het in 2.1.2 overwogene voortvloeit.”
4.1.3. Belanghebbende heeft zich, refererend aan bovenstaand arrest, erop beroepen dat de inspecteur ten onrechte gebruik heeft gemaakt van zijn in artikel 16, vierde lid, van de AWR gegeven bevoegdheid ook na het verstrijken van de termijn van vijf jaar over te gaan tot navordering.
Gelet op het jaartal 1999 en de data uit 1999 die op de Mitteilungen respectievelijk de bijlagen voorkomen (zie 2.9 tot en met 2.12) meent belanghebbende dat die informatie mogelijk al in 1999 bij de inspecteur is ingekomen. Nu de inspecteur na de ontvangst van die inlichtingen pas - zo begrijpt het Hof belanghebbende - op 22 oktober 2003 vragen aan belanghebbende heeft gesteld, heeft de inspecteur onvoldoende voortvarend gehandeld.
4.1.4. De inspecteur heeft zich met betrekking tot het ontvangstmoment van de Mitteilungen, ter zitting van het Hof op het standpunt gesteld dat die inlichtingen pas in 2003 door de Nederlandse overheid zijn ontvangen. Dit leidt de inspecteur af uit het getal 03 (na de schuine streep) respectievelijk het getal 05 (na de schuine streep) dat in de onder 2.8 beschreven stempelafdruk is geschreven respectievelijk op de onder 2.20 vermelde brief is getypt. Omdat de vragenbrief in oktober 2003 naar belanghebbende is verzonden heeft hij - aldus de inspecteur - voldoende voortvarend gehandeld.
4.1.5. Naar het oordeel van het Hof vormen de Mitteilungen ‘aanwijzingen’, als bedoeld in rechtsoverwegingen 2.1.1 en 2.1.2 in het hiervoor onder 4.1.2 geciteerde arrest. Vaststaat dat de Mitteilungen als basis hebben gediend voor de vragenbrief van 22 oktober 2003.
Op basis van de onder 2.20 vermelde van het Bundesamt für Finanzen afkomstige brief van 27 september 2005 - waarin de tekst St 1 (…) S 1323 NL - 125 / 05 is getypt -, alsmede de twee Mitteilungen - waarop de stempelafdruk St 1 - S 1323 ______ - ______ / ______ staat afgedrukt, in welke afdruk met de hand is geschreven NL 361 03 - acht het Hof het aannemelijk dat de (na de schuine streep opgenomen) getallen 05 en 03 staan voor het jaar, te weten 2005 en 2003, waarin de documenten zijn opgesteld dan wel zijn verstuurd. Van belang acht het Hof hierbij dat de genoemde documenten afkomstig zijn van Duitse fiscale autoriteiten, dat zowel in de brief als de Mitteilungen te lezen is St 1 S 1323 NL, zodat gelet op de overige inhoud van de stukken, aangenomen kan worden dat het stuk is opgesteld ten behoeve van de Nederlandse autoriteiten en dat de nummers 125/05 respectievelijk 361/03 duiden op een (volg)nummer dat in 2005 respectievelijk 2003 aan dat stuk is toegekend.
Het voorgaande rechtvaardigt de conclusie dat de Mitteilungen op zijn vroegst in 2003 door de Nederlandse fiscale autoriteiten zijn ontvangen.
4.1.6. Ervan uitgaande dat de Mitteilungen niet eerder dan in 2003 zijn ontvangen heeft de inspecteur zich binnen - ten hoogste - elf maanden na het opkomen van de Mitteilungen tot belanghebbende gewend teneinde de inlichtingen te verkrijgen die redelijkerwijs nodig waren om te bepalen of belanghebbende buitenlandse rente en/of banktegoeden in zijn aangiften IB/VB verzwegen had. Hoewel de Mitteilungen reeds concrete gegevens bevatten met betrekking tot de identiteit van de rekeninghouders en de hoogte van het op die bankrekening omstreeks april 1990 respectievelijk augustus 1992 aangehouden tegoed, kan niet gezegd worden dat de inspecteur met het versturen van de vragenbrief onredelijk lang gewacht heeft. Immers, allereerst moet de Nederlandse autoriteiten die de Mitteilungen ontvangen hebben enige tijd worden gegund om uit te zoeken (i) of de Mitteilungen relevante informatie bevatte, en zo ja, (ii) wie ter zake de bevoegde inspecteur was, en voorts (iii) om de Mitteilungen naar deze inspecteur door te sturen. Na ontvangst door de inspecteur moet ook hem enige tijd worden gegund om de eventuele, relevante aangiften/aanslagen erbij te zoeken en om vast te stellen of sprake was van verzwegen bankrenten en -tegoeden.
4.1.7. Nu belanghebbende, ondanks diverse rappellen van de inspecteur, - naar in hoger beroep niet meer in geschil is - ten onrechte geweigerd heeft de gevraagde inlichtingen te verstrekken, en in aanmerking genomen dat de inspecteur in een situatie als de onderhavige schattenderwijs op basis van weinig gegevens de navorderingsaanslagen moest vaststellen en dat de inspecteur de litigieuze navorderingsaanslagen en boetebeschikkingen op 15 april 2004 heeft vastgesteld, is het Hof van oordeel dat de inspecteur na de ontvangst van de Mitteilungen met redelijke voortvarendheid de belastingaanslagen/boetebeschikkingen heeft voorbereid en vastgesteld.
4.1.8. Voor zover belanghebbende bedoeld heeft te stellen dat voor het bepalen van de voortvarendheid van het handelen van de inspecteur meetelt de periode dat de Duitse belastingautoriteiten over de Mitteilungen beschikten, is die opvatting onjuist. Immers de rechtsoverwegingen 2.1.1 en 2.1.2 (in het hiervoor onder 4.1.2 geciteerde arrest) in onderlinge samenhang gelezen - houden in dat het ‘tijdsverloop’ in ieder geval niet eerder aanvangt dan ‘na het opkomen van de bedoelde aanwijzingen’ bij ‘een lidstaat’, zijnde in casu de Nederlandse autoriteiten.
4.1.9. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de inspecteur bij het vaststellen van de navorderingsaanslagen IB 1992 tot en met 1998 en VB 1993 tot en met 1999 gelet op artikel 16, vierde lid, van de AWR bevoegd was ook na het verstrijken van de reguliere navorderingstermijn na te vorderen.
4.2. De hoogte van de bij de navorderingsaanslagen VB 1993, 1994 en 1995 nagevorderde vermogens
4.2.1. De inspecteur stelt dat hij ten tijde van het vaststellen van de navorderingsaanslagen VB 1993, 1994 en 1995 niet (meer) beschikte over de desbetreffende aangiften en primitieve aanslagen. Bij het opleggen van de navorderingsaanslagen is hij er - naar eigen zeggen - van uitgegaan dat de primitieve aanslagen naar een vermogen (als bedoeld in artikel 3, eerste lid, van de Wet op de vermogensbelasting 1964: hierna: Wet VB) van ten minste de voor dat jaar geldende belastingvrije som zijn opgelegd. Ter onderbouwing van die veronderstelling heeft de inspecteur drie schermprinten met als vensteraanduiding “Toon 1992”, “Toon 1993” en “Toon 1994” ingebracht (bijlagen bij de nadere - bij de rechtbank ingediende - stukken).
De gemachtigde stelt zich op het standpunt dat nu - kennelijk gegevens over de desbetreffende primitieve aanslagen niet meer voorhanden zijn, althans niet ingebracht zijn - de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het vermogen van belanghebbende ten minste de voor dat jaar geldende belastingvrije som bedroeg.
4.2.2. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt. Op de in de vorige rechtsoverweging vermelde schermprinten komen onder meer de volgende letters/afkortingen/getallen voor:
A B C D
Toon 1992 Toon 1993 Toon 1994
1. Door de inspecteur met de hand geschreven VB 1993 man
Definitieve aanslag
VB 1993 VB 1994 man
Definitieve aanslag VB 1994 VB 1995 man
Definitieve aanslag VB 1995
2. VRYVERM * * 256
3. BELVERM * * 23
4. BERVBEL * * 184
5. BOETVB * * *
6. SALDOVB NIHIL NIHIL 184
7. BEDRVBAANS * * 184
* = in het desbetreffende vakje is niets ingevuld.
4.2.3. De inspecteur heeft geen toelichting op deze schermprinten gegeven. Het Hof acht aannemelijk dat de letters/afkortingen in bovenstaande Kolom A op de rijen 2 tot en met 7 het volgende inhouden:
2. VRYVERM Vrijgesteld vermogen voor VB (in duizenden)
3. BELVERM Belastbare som voor de VB
4. BERVBEL Berekening verschuldigde VB (o.i.d.)
8 0/00 x belastbare som
5. BOETVB In aanslag VB begrepen verhoging
6. SALDOVB Verschuldigde VB, inclusief boete
7. BEDRVBAANS Bedrag van de aanslag VB
4.2.4. Uit de in de onder 4.2.2 weergegeven tabel vermelde gegevens en met name uit de vergelijking van de kolommen B en C enerzijds en D anderzijds, leidt het Hof af dat de veronderstelling van de inspecteur dat er een primitieve aanslag VB 1993 en VB 1994 (naar een vermogen van ten minste de voor dat jaar geldende belastingvrije som) is opgelegd, onjuist is. Voor die twee jaren volgt uit de tabel dat er in het geheel geen aanslag is opgelegd en dat belanghebbende voor de VB 1995 naar een vermogen van (ƒ 256.000 + ƒ 23.000 =) ƒ 279.000 is aangeslagen. Belanghebbende heeft niet gesteld dat hij de hoogte van die - primitieve - aanslag betwist heeft.
4.2.5. Het voorgaande betekent
A. met betrekking tot de navorderingsaanslag VB 1995
dat het betoog van belanghebbende dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het vermogen van belanghebbende ten minste de belastingvrije som bedroeg niet slaagt. Nu belanghebbende de berekening van de hoogte van de nagevorderde bedragen voor de navorderingsaanslag VB 1995 niet betwist heeft en ook overigens geen bezwaren tegen de hoogte van die aanslag heeft aangevoerd, leidt dit tot de conclusie dat deze navorderingsaanslag niet tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Met betrekking tot deze navorderingsaanslag is belanghebbendes beroep derhalve in zoverre ongegrond.
B. met betrekking tot de navorderingsaanslagen VB 1993 en 1994
dat het Hof dient te onderzoeken of de inspecteur de navorderingsaanslagen niet naar te hoge belastbare vermogens heeft vastgesteld.
4.2.6. Met betrekking de vaststelling van de (belastbare) vermogens per 1 januari 1993 en 1994 - die aan de VB 1993 en VB 1994 ten grondslag liggen - acht het Hof het volgende van belang.
4.2.7. Nu het om navorderingsaanslagen gaat en belanghebbende gemotiveerd de hoogte van die belastingaanslagen betwist, rust op de inspecteur de bewijslast dat belanghebbende per 1 januari 1993 en 1994 ten minste beschikte over vermogens van:
1. de door de inspecteur gehanteerde belastingvrije som, ad ƒ 217.000 (VB 1993) en ƒ 230.000 (VB 1994), plus
2. het bij [de Bank] aangehouden en door belanghebbende verzwegen tegoed van ƒ 242.203 (VB 1993) respectievelijk ƒ 251.240 (VB 1994).
4.2.8. Gelet op de in 2.25 opgenomen tabel staat vast dat per 1 januari 1993 en 1994 het bij [de Bank] aangehouden tegoed van ƒ 242.203 respectievelijk ƒ 251.240 bedroeg.
Met betrekking tot de vraag of de inspecteur bewezen heeft dat belanghebbende voorts over een vermogen ter grootte van minimaal de belastingvrije sommen beschikte, oordeelt het Hof als volgt.
4.2.9. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat nu belanghebbende geweigerd heeft aan zijn informatieplicht te voldoen hem de gevraagde inlichtingen en gegevens te verstrekken, de bewijslast is omgekeerd.
4.2.10. Vaststaat (i) dat belanghebbende de vragenbrief van de inspecteur van - bijvoorbeeld - 22 oktober 2003 (zie 2.13) niet beantwoord heeft, (ii) dat de inspecteur belanghebbende in deze brief vroeg naar zijn gerechtigheid tot buitenlandse bancaire rekeningen, alsmede (iii) dat de inspecteur belanghebbende erop wees dat niet-beantwoording van de brief inhield dat de bewijslast zou worden omgekeerd.
Nu belanghebbende naar het oordeel van het Hof verplicht was deze vragenbrief te beantwoorden, beroept de inspecteur zich terecht op schending door belanghebbende van diens informatieplicht. Dit betekent dat de navorderingsaanslag ingevolge artikel 27e, aanhef en onder b (oud), van de AWR met ‘omkering en verzwaring’ van de bewijslast wordt vastgesteld. Het is derhalve aan belanghebbende te doen blijken dat - en zo ja in hoeverre - de uitspraken op bezwaar onjuist zijn.
4.2.11. Ook indien sprake is van toepassing van artikel 27e van de AWR mag een belastingaanslag niet naar willekeur worden vastgesteld, maar moet hij berusten op een redelijke schatting. Met betrekking tot de vraag of de litigieuze navorderingsaanslagen op een redelijke schatting van de omzet en/of het belastbaar inkomen berusten, oordeelt het Hof als volgt.
4.2.12. Nu de navorderingsaanslagen VB 1993 en VB 1994 op ƒ 952 respectievelijk ƒ 968 zijn vastgesteld (zie 1.1 en 2.26) houdt het voorgaande in dat het Hof moet beoordelen of de inspecteur bij afweging van de in aanmerking komende belangen in redelijkheid tot belastbare sommen heeft kunnen komen van:
- VB 1993: (ƒ 952 : 8 x 1.000 + ƒ 242.203 -/- ƒ 217.000 -/- ƒ 4.490 =) ƒ 114.000; en
- VB 1994: (ƒ 968 : 8 x 1.000 + ƒ 251.240 -/- ƒ 230.000 -/- ƒ 9.013 =) ƒ 111.000.
In bovenstaande formules houden de bedragen het volgende in:
- 952 + 968 bedragen van de navorderingsaanslagen VB 1993 en 1994 (zie 1.1)
- 242.203 + 251.240 verzwegen banktegoeden bij [de Bank] (zie 2.25)
- 217.000 + 230.000 door de inspecteur in aanmerking genomen belastingvrije sommen voor VB 1993 en 1994 (zie 2.26)
- 4.490 + 9.013 door de inspecteur in aanmerking genomen ‘meer schulden’ als gevolg van de navorderingsaanslagen IB 92 +IB 93 + VB 93 (zie 2.25 en 2.26)
4.2.13. De inspecteur heeft in een bijlage bij zijn brief aan gemachtigde van 27 februari 2004 - waarin hij de gemachtigde in kennis stelde van de (hoogte van de) litigieuze navorderingsaanslagen IB - geschreven dat belanghebbende over alle nagevorderde jaren de rentevrijstelling (volledig) heeft verrekend met de binnenlandse rente. Belanghebbende heeft deze stelling en de in deze brief overigens genoemde bedragen - in hoger beroep - niet (meer) bestreden.
4.2.14. Belanghebbende heeft over de periode 1992 – 1996 de rentevrijstelling voor gehuwden genoten, zijnde ƒ 2.000.
4.2.15. Belanghebbende heeft de juistheid van de gegevens, zoals opgenomen in het “OVERZICHT BILJETTEN VAN EEN PROCES” betreffende de IB 1995/VB 1996 (bijlage bij door de inspecteur op 18 mei 2006 bij de rechtbank ingediende nadere stukken), niet betwist. Volgens deze gegevens heeft belanghebbende
- in 1995 een rente genoten van ƒ 7.996;
- was zijn eigen woning op 1 januari 1996 ƒ 87.000 waard; en
- beschikte hij op laatstgenoemde datum over bancaire tegoeden van ƒ 201.837.
4.2.16. Uit belanghebbendes aangiften IB/VB blijkt het volgende (alle bedragen in guldens):
IB 1996 IB 1997 IB 1998 IB 1999 IB 2000
Genoten rente 8.734 8.284 6.900 8.763 7.487
1 januari van 1997 1998 1999 2000
Banktegoed 178.580 207.416 222.665 226.694
4.2.17. Gelet
(1) op belanghebbendes bancaire tegoed per 1 januari 1996 van ƒ 201.837 (dat - zonder adequate verklaring die ontbreekt en die ook niet volgt uit de ontwikkeling van belanghebbendes banktegoeden over de periode 1996 – 2000 - normaal gesproken) niet eerst volledig op de datum 1 januari 1996 zal zijn ontstaan maar naar aannemelijk is tot voor een aanmerkelijk deel ook in de aan die datum voorafgegane jaren drie jaren aanwezig zal zijn geweest;
(2) op het feit dat belanghebbende over 1993 en 1994 over dezelfde eigen woning beschikte als de daarop volgende jaren (welke woning per 1 januari 1996 ten minste ƒ 87.000 waard was en die - zonder een andersluidende verklaring van belanghebbende die niet gegeven is - waarschijnlijk ook per de peildata voor de VB 1993 en VB 1994 een substantieel bedrag waard zal zijn geweest);
(3) op de volledige benutting van de rentevrijstelling over de jaren 1993 en 1994 (zodat belanghebbende over die jaren over een tegoed beschikte dat tenminste ƒ 2.000 aan rente genereerde; hetgeen betekent dat - in aanmerking genomen de gemiddelde rentepercentages waar de inspecteur bij de aanvankelijke schatting van belanghebbendes verzwegen rente van uitging en welke percentages door belanghebbende nooit betwist zijn - belanghebbende vermoedelijk over de jaren 1992 – 1995 rentegenerende vorderingen had van ten minste ƒ 20.000); en
(4) op de gestage groei van belanghebbendes bancaire tegoed over de periode van 1996 tot en met 2000, dat - zonder een andersluidende verklaring van belanghebbende die niet gegeven is - een indicatie is dat belanghebbende in de jaren 1992 tot 1995 ook geen grote vermogensachteruitgang kende;,
is het vermoeden gerechtvaardigd dat belanghebbende per 1 januari van 1993 en 1994 over een belastbare som beschikte van ƒ 114.000 (voor de VB 1993) en ƒ 111.000 (voor de VB 1994), welk vermoeden belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd niet heeft ontzenuwd. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur bij afweging van alle in aanmerking komende belangen in redelijkheid tot deze schattingen kunnen komen.
4.2.18. Op basis van voorgaande rechtsoverwegingen concludeert het Hof dat belanghebbendes hoger beroep ook met betrekking tot de navorderingsaanslagen VB 1993 en VB 1994 ongegrond is.
4.2.19. Nu belanghebbende in hoger beroep de juistheid van de overige in geschil zijnde navorderingsaanslagen (exclusief de verhogingen) niet meer bestrijdt, betekent het voorgaande dat belanghebbendes hoger beroepen met betrekking tot de enkelvoudige belasting ongegrond zijn.
4.3. Boeten
4.3.1. Voor het opleggen van verhogingen/boeten als de onderhavige is vereist dat de inspecteur bewijst dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat er over het tegoed op [de Bank]-rekeningen en de inkomsten die daaruit zijn genoten geen of te weinig vermogens-, respectievelijk inkomstenbelasting is geheven. Voor het aanwezig zijn van opzet is bewustheid met betrekking tot (de aanmerkelijke kans op) een fout vereist (vergelijk Hoge Raad 22 juni 2012, nr. 11/03007, LJN BV0663).
4.3.2. Uit de door gemachtigde van belanghebbende ter zitting van het Hof gegeven verklaring (“Belanghebbende betwist niet meer dat hij een Duitse bankrekening had, dat hij aangiftebiljetten heeft ontvangen en dat hij in zijn aangiften de Duitse bankrekeningen niet heeft aangegeven.”) leidt het Hof af dat belanghebbende wist dat een vordering uit hoofde van [de Bank]-rekening een bezitting voor de Wet VB vormde, alsmede dat de inkomsten daaruit inkomsten uit vermogen vormden voor de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB) en voorts dat hij ze willens en wetens niet heeft aangegeven. Derhalve is het naar het oordeel van het Hof aan belanghebbendes opzet te wijten dat, indien het verzwijgen van deze tegoeden en inkomsten in de aangiften ertoe heeft geleid dat te weinig VB en IB geheven is, dit aan opzet van belanghebbende is te wijten.
4.3.3. Nu de hoogte van de nagevorderde inkomsten en vermogens in hoger beroep uitsluitend nog voor wat betreft de vermogens per 1 januari 1993¸ 1 januari 1994 en 1 januari 1995 in geschil waren, volgt uit voorgaande rechtsoverwegingen dat de bij de navorderingsaanslagen VB 1996 tot en met 2000 respectievelijk IB 1992 tot en met 2000 nagevorderde inkomsten en vermogens juist zijn vastgesteld en derhalve zonder enige correctie als basis voor de beboeting kunnen dienen.
4.3.4. Voor wat betreft de overige in geschil zijnde navorderingsaanslagen, te weten de VB 1993, VB 1994 en VB 1995 oordeelt het Hof als volgt.
4.3.5. Op basis van rechtsoverweging 4.2.5, onder A, is het Hof van oordeel dat bewezen is dat het met de navorderingsaanslag VB 1995 nagevorderde vermogen tot het juiste bedrag is vastgesteld en derhalve zonder enige correctie als basis voor de beboeting kan dienen.
4.3.6. Uit rechtsoverweging 4.2.17 volgt dat het bewijs van de juistheid van de in de navorderingsaanslagen VB 1993 en VB 1994 begrepen vermogens op basis van een vermoeden is geleverd. Over een dergelijke bewijsconstructie heeft de Hoge Raad in zijn arresten van 15 april 2011, nrs. 09/03075, LJN BN6324, BNB 2011/206 en 09/05192, LJN BN6350, BNB 2011/207, als volgt geoordeeld:
“4.8.3. Bij de beantwoording van de vraag of de inspecteur het bewijs van een beboetbaar feit heeft geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die een belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen houden onder meer in dat de bewijslast op de inspecteur rust en de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund (zie onder meer EHRM 6 december 1988, no. 10590/83, Barber, Messegu en Jabardo tegen Spanje, NCJM-bulletin 1989,90). De rechtspraak van het EHRM laat toe dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens (EHRM 7 oktober 1988, no. 10519/83, Salabiaku tegen Frankrijk, NJ 1991/351, FED 1990/420). Dat gebruik mag er echter niet toe leiden dat de bewijslast wordt verschoven van de inspecteur naar de belanghebbende; het vermoeden moet redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. Het zwijgen van de belanghebbende kan alleen bijdragen tot het bewijs voor zover uit de aanwezige bewijsmiddelen reeds een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om uitleg van de belanghebbende, hetgeen betekent dat dit zwijgen alleen kan meewegen bij het waarderen van de overtuigingskracht van die aanwezige bewijsmiddelen (EHRM 8 februari 1996, no. 18731/91, Murray tegen het Verenigd Koninkrijk, NJ 1996/725, V-N 1997/733, EHRM 20 maart 2001, no. 33501/96, Telfner tegen Oostenrijk, en EHRM 13 december 2005, no. 13102/03, Narinen tegen Finland).
4.8.4. In gevallen als het onderhavige beschikt de inspecteur over een gegevensdrager waaruit is afgeleid dat de belanghebbende op 31 januari 1994 rechthebbende was tot een saldo van een bepaalde hoogte bij KB-Lux, en heeft de belanghebbende veelal geen opening van zaken gegeven. Indien verder rechtstreeks bewijs ontbreekt, zal dan voor elk van de jaren waarvoor een boete is opgelegd dienen te worden beoordeeld of (a) uit die gegevensdrager van 1994 zelf voldoende overtuigend bewijs voortvloeit dat het feit is gepleegd dan wel (b) dat daaraan, zo nodig in combinatie met andere vaststaande gegevens, een dusdanig vermoeden kan worden ontleend van het plegen van een beboetbaar feit voor (ook) het desbetreffende jaar, dat aan het zwijgen van de belanghebbende het gevolg mag worden verbonden dat hierboven onder 4.8.3, slotzin, is bedoeld. Hierbij verdient het volgende opmerking:
(i) een vermoeden ontleend aan gegevens van meewerkers zoals het Hof dat in ander verband in de onderdelen 5.3.1 - 5.3.3 van zijn uitspraak heeft gebezigd, is voor beboetingsdoeleinden niet bruikbaar, nu die gegevens geen voldoende sterke aanwijzingen geven met betrekking tot de vraag of belanghebbende persoonlijk in de desbetreffende jaren een rekening aanhield;
(ii) de omstandigheid dat een belanghebbende op 31 januari 1994 enig banktegoed aanhield kan niet zonder aanvullend bewijs, zoals ervaringsregels, een vermoeden rechtvaardigen dat die belanghebbende ook in andere jaren een banktegoed heeft aangehouden;
(iii) bij de vraag of een vermoeden van het aanhouden van een banktegoed in andere jaren dan 1994 gerechtvaardigd is, kan voor beboetingsdoeleinden niet worden voortgebouwd op een gerechtvaardigd geacht vermoeden ten aanzien van een ander jaar, en kan derhalve slechts worden uitgegaan van de omstandigheid dat de belanghebbende op een bepaald moment - 31 januari 1994 - een aantoonbaar banktegoed aanhield;
(iv) bij de beoordeling spelen ook de omstandigheden van het geval een rol, zoals de hoogte van het op 31 januari 1994 aangetroffen saldo (mede met het oog op de rentevrijstelling in het desbetreffende jaar) en de aard en/of het doel van de rekening waarop dat saldo zich bevond.”
4.3.7. In het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2011, LJN BU5687, BNB 2012/28, heeft hij deze rechtsoverwegingen nader uitgewerkt:
“3.3. Het hiervoor onder 3.2 bedoelde verweer geeft de Hoge Raad nog aanleiding tot de volgende opmerking. In de arresten van de Hoge Raad van 15 april 2011 [Hof zie vorige rechtsoverweging], wordt in onderdeel 4.8.4 respectievelijk 4.11.4, telkens onder ii, melding gemaakt van aanvullend bewijs, zoals ervaringsregels, op grond waarvan het vermoeden is gerechtvaardigd dat de belanghebbende ook in andere jaren een banktegoed heeft aangehouden. Anders dan het verweerschrift in cassatie suggereert, kan dit aanvullend bewijs niet worden geleverd met alleen gegevens over de gang van zaken bij een (aanzienlijke) meerderheid van de vergelijkingsgroep van de meewerkers. Dit volgt reeds uit datgene wat over die laatste gegevens wordt overwogen in de eerderbedoelde arrestonderdelen onder i, te weten dat de gegevens van meewerkers geen voldoende sterke aanwijzingen geven met betrekking tot de vraag of de belanghebbende persoonlijk in de desbetreffende jaren een rekening aanhield. (Algemene) ervaringsregels daarentegen - evenals feiten van algemene bekendheid - kunnen wél in dit verband dienst doen als een aanvullend bewijsmiddel, omdat zij algemene gelding hebben en daarom ook kunnen worden betrokken op de desbetreffende belanghebbende persoonlijk.”
4.3.8. Uit de onder 4.3.6 en 4.3.7 aangehaalde arresten volgt dat ook voor zover het de boeten betreft het bewijs kan worden geleverd aan de hand van vermoedens, mits dat vermoeden redelijkerwijs voortvloeit uit de aanwezige bewijsmiddelen en het gebruik van het vermoeden niet leidt tot verschuiving van de bewijslast naar de betrokken belanghebbende.
4.3.9. Het onder 4.2.17 door het Hof gerechtvaardigd geachte vermoeden is niet gebaseerd op gegevens van meewerkers waarvan in de genoemde arresten sprake was, maar is naast hetgeen inmiddels vaststaat over belanghebbendes tegoeden bij [de Bank], mede gebaseerd op hetgeen vaststaat omtrent de aanwezigheid van andere niet verzwegen vermogensbestanddelen (het bancaire tegoed per 1 januari 2006, de eigen woning en een zo groot rentegenerend vermogen dat de rentevrijstelling maximaal benut wordt), een en ander zoals in voormelde overweging weergegeven. Het door belanghebbende niet ontzenuwde vermoeden is daarmee dusdanig sterk dat daarmee ook voor beboetingsdoeleinden - zonder schending van de waarborgen die belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, tweede lid, van het EVRM - het van de inspecteur verlangde bewijs geleverd is dat de met de navorderingsaanslagen VB 1993 en VB 1994 nagevorderde vermogens niet tot te hoge bedragen zijn vastgesteld en derhalve als basis voor de beboeting kunnen dienen.
4.3.10. De inspecteur heeft gesteld dat sprake is van listigheid, valsheid of samenspanning alsmede dat de niet geheven belasting (relatief) omvangrijk is en dat dus sprake is van strafverzwarende omstandigheden die tot een 100% verhoging/boete dienen te leiden. Tijdens de zitting voor het Hof heeft de inspecteur verklaard - zulks in afwijking van het gestelde in zijn bij de rechtbank ingediende verweerschrift - dat er in Duitsland geen bankgeheim bestaat, zodat het feit dat belanghebbende bij een Duitse bank een rekening aanhield niet langer als een strafverzwarende omstandigheid kan worden gezien.
4.3.11. Naar het oordeel van het Hof zijn de door de inspecteur aangevoerde - in hoger beroep nog resterende - strafverzwarende omstandigheden niet dusdanig ernstig dat een verhoging/boete van 100% passend en geboden is. De inspecteur kan weliswaar worden toegegeven dat belanghebbende tamelijk grote bedragen aan inkomsten en vermogen over een reeks van jaren heeft verzwegen en dat hij - gelet op de woorden KEIN VERSAND die op veel bankbescheiden voorkomen - kennelijk er bewust voor gekozen heeft om geen stukken van [de Bank] te laten verzenden naar zijn Nederlands adres, doch dit is onvoldoende om een verhoging/boete van 100% te rechtvaardigen.
4.3.12. Gelet op de ernst van het feit en bij afwezigheid van de strafverzwarende omstandigheden, zijn naar het oordeel van het Hof verhogingen/boeten van 50% passend en geboden. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de door de inspecteur opgelegde verhogingen/boeten tot 50% moeten worden verminderd.
4.3.13. Met betrekking tot de vraag of een verhoging/boete passend en geboden is dient de rechter onder andere in aanmerking te nemen de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast (Hoge Raad van 18 januari 2008, nr. 41 832, BNB 2008/165).
4.3.14. In het onderhavige geval is de hoogte van de verschuldigde VB 1993 en VB 1994 komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast. Daarbij heeft de inspecteur de vermogens per 1 januari 1993 en 1994 geschat. Het Hof heeft geoordeeld dat deze schatting redelijk is. Het schatten van de vermogens brengt naar zijn aard de mogelijkheid mee dat de in werkelijkheid aanwezige vermogens lager zijn. Nu naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, heeft de zojuist genoemde mogelijkheid niet tot gevolg dat voor het bepalen van de grondslag van de boeten de inspecteur zou moeten bewijzen dat de door hem in aanmerking genomen vermogens niet te hoog zijn en niet kan worden aangesloten bij de feitelijk geheven belasting. Dat de hoogte van de verschuldigde belasting door schatting is komen vast te staan, is echter wel een omstandigheid waarmee het Hof rekening dient te houden bij de beoordeling of de opgelegde boete een passend en ook geboden sanctie is voor het begane vergrijp. In dit verband acht het Hof van belang dat de schatting tot stand is gekomen aan de hand van algemene ervaringscijfers en dat bij de schatting van de hoogte van de correcties slechts een geringe onzekerheidsmarge is aangehouden. Om die redenen ziet het Hof in het onderhavige geval geen reden de verhogingen op deze grond te matigen.
4.4. Overschrijding van de redelijke termijn met betrekking tot de verhogingen/boeten
4.4.1. Belanghebbende heeft gesteld dat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn, zodat de verhogingen/boeten dienen te vervallen dan wel dienen te worden verminderd.
4.4.2. Voor de aanvang van de termijn dient beoordeeld te worden aan welke handeling van de inspecteur belanghebbende in redelijkheid de verwachting kon ontlenen dat aan hem een verhogingen/boete zou worden opgelegd.
4.4.3. Eerst na ontvangst van de onder 2.15 vermelde brief van 27 november 2003 van de inspecteur kon belanghebbende redelijkerwijs verwachten dat de inspecteur verhogingen/boeten zou gaan opleggen betreffende de in die brief aangekondigde navorderingsaanslagen en dat dit niet anders zou zijn betreffende de over latere jaren op te leggen navorderingsaanslagen.
4.4.4. Uitgaande van de in vorige rechtsoverweging genoemde aanvangsdatum van de termijn (27 november 2003), moet worden vastgesteld dat sinds die datum tot heden circa acht jaren en zeven maanden zijn verstreken. Voor de vraag of en zo ja in hoeverre sprake is van overschrijding van de redelijke termijn dient gelet op het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37 984, BNB 2005/337, te worden beoordeeld in hoeverre bijzondere omstandigheden, zoals bedoeld in 4.5 van dit arrest, een langere termijn dan twee jaar (per fase) rechtvaardigen.
4.4.5. Aan het bieden van compensatie voor de uit de overschrijding voortvloeiende schending van artikel 6 van Pro het EVRM hanteert het Hof de volgende uitgangspunten:
- De boete wordt niet verminderd indien deze minder bedraagt dan € 200. In dat geval wordt volstaan met de constatering dat de redelijke termijn is overschreden.
- In alle andere gevallen wordt de vermindering bepaald met behulp van de volgende tabel:
Overschrijding redelijke termijn Vermindering Maximale vermindering
0 tot 6 maanden 5 % € 2.500
6 tot 12 maanden 10 % € 5.000
1 tot 2 jaren 15 % € 10.000
2 jaren en meer 20 % € 20.000
4.4.6. Gelet op deze tabel en in aanmerking genomen dat de overschrijding in de hoger beroepsfase reeds circa drie jaren en acht maanden bedraagt, waarvoor geen bijzondere omstandigheden ter rechtvaardiging kunnen worden aangevoerd, zal het Hof de verhogingen/boeten per navorderingsaanslag, na vermindering tot 50% overeenkomstig overweging 4.4.5, verminderen met 20%. Hierbij acht het Hof van belang dat geen feiten of omstandigheden aannemelijk zijn geworden die aanleiding geven om van de in de tabel genoemde uitgangspunten af te wijken.
4.4.7. Rechtsoverwegingen 4.3.11 en 4.4.6 leiden ertoe dat voor zover de hoger beroepen betrekking hebben op navorderingsaanslagen vastgesteld met een verhoging van 100%, de in die navorderingsaanslagen begrepen verhoging moet worden kwijtgescholden tot op 40%, en dat voor zover de boeten zijn opgelegd bij afzonderlijke boetebeschikkingen de boeten moeten worden verminderd tot 40%.
4.5. Belanghebbendes claim op een immateriële schadevergoeding
4.5.1. Belanghebbende heeft in hoger beroep verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn in de hoger beroepsfase (vlg. Hoge Raad van 10 juni 2011, 09/2639, LJN BO5046). Belanghebbende heeft desgevraagd ter zitting van het Hof verklaard dat de duur van - uitsluitend - de gerechtelijke procedure in hoger beroep te lang heeft geduurd.
Belanghebbende vordert een bedrag van € 500 per halfjaar dat de redelijke termijn is overschreden.
4.5.2. Op 26 september 2006 is uitspraak gedaan door de rechtbank. Het (pro forma) hoger beroepschrift heeft belanghebbende op 3 november 2006 ingediend.
4.5.3. Uit het onder 4.5.1 vermelde arrest van de Hoge Raad volgt dat bij overschrijding van de redelijke termijn, behoudens bijzondere omstandigheden, spanning en frustratie als grond voor vergoeding van immateriële schade worden verondersteld. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet - aldus de Hoge Raad - aangesloten worden bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in zijn arrest van 22 april 2005, nr. 37984, LJN AO9006, BNB 2005/337.
4.5.4. Sedert het instellen van het hoger beroep (op 3 november 2006) en het tijdstip waarop het Hof uitspraak heeft gedaan (op 5 juli 2012) zijn circa vijf jaren en acht maanden verstreken. Aldus kan niet uitgesloten worden geacht dat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn in de hoger beroepsfase.
4.5.5. Het Hof zal het onderzoek met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heropenen ter voorbereiding van een nadere uitspraak over het verzoek van belanghebbende. Het Hof zal alsdan de Minister van Veiligheid en Justitie in de gelegenheid stellen als partij aan het geding deel te nemen.
4.6. Slotsom
De slotsom is dat de hoger beroepen gegrond zijn en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Het Hof zal de beroepen gegrond verklaren, de uitspraken op bezwaar vernietigen, de navorderingsaanslagen handhaven en kwijtschelding verlenen van de in de navorderingsaanslagen begrepen verhogingen dan wel de boeten verminderen als hiervoor onder 4.4.7 vermeld.
5. Kosten
5.1. Nu de door belanghebbende ingestelde hoger beroepen gegrond zijn en de uitspraak van de rechtbank om die reden wordt vernietigd, acht het Hof termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van Pro de Awb voor de behandeling van de zaken in beroep en hoger beroep.
5.2. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Ingevolge artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel c, van het Besluit wordt het bedrag van de in onderdeel c van artikel 1 bedoelde Pro kosten vastgesteld op
Bezwaar
- 1 punt bezwaarschrift
dat is 1 punt x € 161 x 1,5 (wegingsfactor) x 1,5 (samenhang) = € 362,25
Beroep
- 1 punt beroepschrift
- 1 punt zitting
dat zijn 2 punten x € 322 x 1,5 (wegingsfactor) x 1,5 (samenhang) = € 1.449
Hoger beroep
- 1 punt hoger beroepschrift
- 0,5 punt conclusie van repliek
- 1 punt zitting
dat zijn 2,5 punten x € 322 x 1,5 (wegingsfactor) x 1,5 (samenhang) = € 1.811,25
5.3. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten belopen in totaal
(€ 362,25 + € 1.449 + € 1.811,25 =) € 3.622,50.
6. Beslissing
6.1. Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- handhaaft de navorderingsaanslagen;
- verleent kwijtschelding van in de navorderingsaanslagen begrepen verhogingen tot op 40%;
- vermindert de boeten opgelegd bij afzonderlijke boetebeschikking tot 40%;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten en kosten bezwaarfase van belanghebbende tot een bedrag van € 3.622,50; en
- gelast dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 37 in verband met het beroep bij de rechtbank en van € 105 in verband met het hoger beroep bij het Hof te vergoeden, in totaal een bedrag van € 142.
6.2. Het Hof heropent het onderzoek ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de immateriële schadevergoeding en merkt de Staat (de Minister van Veiligheid en Justitie) aan als partij in deze procedure.
De uitspraak is gedaan door mrs. P.F. Goes, voorzitter, F.J.P.M. Haas en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier.
De beslissing is op 5 juli 2012 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.