Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Bestuursrecht
zaaknummers: ARN 21/3271, 21/3273, 21/3318, 21/3320, 21/3321 en 21/3324 tot en met 21/3328
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van
in de zaken tussen
[eiseres], uit [vestigingsplaats], eiseres
(gemachtigde: [gemachtigde]),
en
de inspecteur van de belastingdienst, kantoor Arnhem, verweerder.
Inleiding
In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van eiseres tegen de uitspraken op bezwaar van verweerder van 28 mei 2021 en 18 juni 2021.
Verweerder heeft aan eiseres voor de jaren 2013 tot en met 2018 naheffingsaanslagen omzetbelasting, beschikkingen belastingrente en boetebeschikkingen opgelegd naar de volgende bedragen:
Tijdvak
Belasting
Rente
Boete
2013
€ 97.557
€ 19.375
€ -
2014
€ 213.592
€ 40.819
€ 4.920
2015
€ 258.687
€ 39.090
€ 5.278
2016
€ 152.550
€ 16.950
€ 5.278
2017
€ 222.701
€ 15.836
€ 5.278
2018
€ 103.211
€ 3.211
€ 5.278
Verweerder heeft tevens voor het vierde kwartaal 2017 en het eerste, tweede en vierde kwartaal 2018 beschikkingen ‘geen teruggaaf’ afgegeven.
Verweerder heeft de bezwaren van eiseres ongegrond verklaard. Hij heeft daarbij de naheffingsaanslagen, de belastingrente- en boetebeschikkingen en de beschikkingen ‘geen teruggaaf’ gehandhaafd.
Verweerder heeft op de beroepen gereageerd met een verweerschrift.
De rechtbank heeft de beroepen op 23 januari 2023 op zitting behandeld. Namens eiseres zijn verschenen [naam 1], [naam 2] en [naam 3], bijgestaan door de gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen [naam 4] en [naam 5].
Feiten
1. De Nederlandse vereniging van palinghandelaren, de Nederlandse vereniging van viskwekers en de Combinatie van Beroepsvissers (hierna gezamenlijk aangeduid als de beroepsverenigingen) hebben op 21 april 2010 een convenant gesloten. Met het sluiten van het convenant hebben de beroepsverenigingen het samenwerkingsverband [samenwerkingsverband] opgericht. In het convenant is afgesproken dat het samenwerkingsverband de rechtsvorm van een stichting krijgt. Daartoe is op 1 juni 2010 eiseres opgericht.
2. In het convenant staan de doelstellingen van eiseres omschreven als
het vormgeven en uitvoeren van activiteiten die bijdragen aan de realisatie van:
- een duurzaam herstel en instandhouding van de palingstand in de Nederlandse
binnenwateren;
- oplossingen voor een diervriendelijke vangst, kweek en verwerking van aal;
- een milieuverantwoord, duurzaam productieproces;
- een duurzame instandhouding van de Nederlandse palingsector.
3. In het convenant is ook opgenomen dat de vaste inkomsten van eiseres bestaan uit een jaarlijkse bijdrage van partijen en dat eiseres zich actief inzet voor de verkrijging van subsidies. Ook is in het convenant opgenomen dat als beheerkosten van eiseres worden onderscheiden: organisatiekosten (vergaderkosten, secretariaat), kosten voor de ontwikkeling en de uitvoering van activiteiten ter realisering van de doelstellingen en de kosten van overige activiteiten.
4. In haar statuten is de doelstelling van eiseres nader omschreven. Naast de in het convenant beschreven doelstellingen stelt eiseres zich ten doel:
- het bevorderen van kennis van en wetenschappelijk onderzoek over de paling;
- het bevorderen van de kennis over en de bewustwording van het welzijn van de paling tijdens de levenscyclus;
- te komen tot optimale ecologisch verantwoorde en zo duurzaam mogelijke omstandigheden voor de paling waarbij economische benutting mogelijk is;
- het bevorderen van de meest geschikte visserijmethoden;
- het bevorderen van kennis gericht op een verdere verduurzaming van de totale palingsector.
5. Het bestuur van eiseres bestaat uit een oneven aantal van ten minste drie leden. Elk van de beroepsverenigingen benoemt één lid, de eventuele overige bestuursleden worden door het bestuur zelf benoemd.
6. Eiseres heeft een duurzaamheidskeurmerk ontwikkeld, genaamd [keurmerk] ([keurmerk]). Eiseres heeft dit keurmerk ingebracht in de speciaal hiervoor opgerichte vereniging [vereniging] (de Vereniging). De Vereniging zorgt ervoor dat het keurmerk in Europa op dezelfde wijze wordt gebruikt. Eiseres is voor Nederland lid van de Vereniging.
7. De Vereniging heeft het [keurmerk] als collectief Uniemerk gedeponeerd bij het Europese merkenbureau. Het [keurmerk] is ten name van de Vereniging ingeschreven in het Europese merkenregister. De Vereniging is gerechtigd het gebruik van het [keurmerk] aan bepaalde partijen toe te kennen. Zij heeft in verschillende Europese landen met een nationale entiteit licentieovereenkomsten gesloten. Deze licentieovereenkomsten hebben als doel die entiteit het recht te geven in het land van de betreffende entiteit overeenkomsten te sluiten tot het gebruik van het [beeldmerk] met partijen uit de palingsector. In de praktijk is dit met name in Nederland en Duitsland.
8. De Vereniging heeft met eiseres een dergelijke licentieovereenkomst gesloten. Op grond van deze licentieovereenkomst verleent de Vereniging aan eiseres het niet-overdraagbare exclusieve recht om uitsluitend in Nederland aan derden het recht te verlenen om het [beeldmerk] te gebruiken op basis van een gebruikersovereenkomst. In de licentieovereenkomst is onder meer de hoogte van de gebruiksrechtvergoeding opgenomen die eiseres in rekening dient te brengen voor het gebruik van het [beeldmerk]. Ook is opgenomen dat eiseres de gebruiksrechtvergoeding dient aan te wenden in overeenstemming met het doel van de Vereniging. In de licentieovereenkomst is het doel van de Vereniging omschreven als het blijvend verbeteren van de palingstand in Europa, op zodanige wijze dat exploitatie mogelijk blijft, het diervriendelijker maken van het productieproces, het stimuleren van de duurzame productie van paling en het partijen uit de palingsector mogelijk maken op een uniforme manier kenbaar te maken aan het publiek dat zij de doelstellingen van de Vereniging onderschrijven.
9. Eiseres heeft met diverse ondernemers gebruikersovereenkomsten gesloten voor het gebruik van het [beeldmerk]. Op grond van een gebruikersovereenkomst krijgt de gebruiker het exclusieve recht het [beeldmerk] in de EU te gebruiken voor gecertificeerde producten. De gebruiker is aan eiseres per maand een gebruiksrechtvergoeding verschuldigd. De hoogte daarvan is vastgesteld door de Vereniging en wordt bepaald op basis van het gewicht palingproducten met een minimum van € 250 per jaar.
10. Eiseres heeft in de jaren 2014 tot en met 2018 het project ‘[naam project]’ ([project]) uitgevoerd. Het project houdt in dat beroepsvissers geslachtsrijpe palingen voorbij gemalen en waterkrachtcentrales helpen, om te voorkomen dat ze gedood worden door pompen of turbines van deze obstakels. Dit doen zij door de palingen te vangen en vervolgens na de obstakels weer in het water te laten. De palingen kunnen daarna hun weg vervolgen naar de Noordzee en verder naar gebieden waar zij zich voortplanten. Ook de jonge palingen die vanuit de voortplantingsgebieden terugkeren worden op dezelfde wijze uitgezet in geschikt opgroeigebied. Het project vindt plaats tijdens het trekseizoen van palingen (tussen begin september en eind november). Eiseres heeft van [naam 6] facturen ontvangen waarop arbeidsloon, reiskosten en kosten voor de vangst van paling in rekening worden gebracht. Eiseres heeft van waterschappen een vergoeding ontvangen in verband met dit project.
11. Een ander project dat eiseres uitvoert betreft de uitzet van jonge aal (glasaal en pootaal). Het Ministerie van Economische Zaken (EZ) heeft hiervoor een projectbudget ter beschikking gesteld naar aanleiding van een EU-subsidie die voor dit doel is verleend. Het doel van het project is de uittrek van schieraal te vergroten in overeenstemming met de doelstellingen uit de Europese Aalverordening, zoals die zijn geïmplementeerd in het Nederlandse Aalbeheerplan. Voor de uitvoering van het project is tussen de Staat, vertegenwoordigd door EZ, en eiseres een overeenkomst gesloten. Volgens de tekst van deze overeenkomst heeft eiseres zich jegens EZ ertoe verbonden gedurende de looptijd van de overeenkomst glas- en pootaal te verkopen en te leveren en aanverwante diensten te verrichten. In de overeenkomst is opgenomen dat de levering geschiedt overeenkomstig artikel 3:115, onder a, van het Burgerlijk Wetboek (bezitsoverdracht door verklaring). In de overeenkomst is vermeld dat onder levering wordt verstaan het uitzetten van de glas- en pootaal. De vergoeding voor de leveringen is het jaarlijks projectbudget van € 375.000 inclusief omzetbelasting. 85% van het projectbudget dient te worden aangewend voor de leveringen van de glas- en pootaal, het overige deel is bestemd voor aanverwante diensten. De overeenkomst is op 18 december 2015 in werking getreden en geldt in beginsel voor één jaar met de mogelijkheid tot verlenging.
12. Naar aanleiding van de aangifte omzetbelasting voor het vierde kwartaal 2017 heeft verweerder eiseres verzocht om informatie. In een e-mail van 29 juni 2018 heeft de gemachtigde van eiseres onder meer het volgende aan verweerder geschreven:
“(…)
1. [eiseres] is een ondernemersvereniging die zelf geen palingproducten verkoopt, dit
doen haar leden. De leden van de stichting betalen lidmaatschapsbijdrage op basis
van de door hun verkochte kilogrammen paling (verwerkers/handelaren) of op
ingekocht voer (kwekers).
(…)
3. De stichting behartigt de belangen voor haar leden uit de palingsector. Dit zijn
allemaal ondernemers. Dit doet ze door promotionele activiteiten te verrichten (zoals
uitbrengen van folders, website, bijwonen discussieprogramma's, lobby in politiek,
keurmerk etc.). Tevens wordt er onderzoek verricht naar de paling zelf.
(…)”
13. Bij brief van 22 november 2018 heeft verweerder ter behoud van rechten de naheffingsaanslag voor het jaar 2013 aangekondigd en met dagtekening 27 december 2018 opgelegd.
14. Verweerder heeft in een brief van 23 juli 2019 de naheffingsaanslagen en boeten voor de jaren 2014 tot en met 2018 aangekondigd. In de brief heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat correcties moeten plaatsvinden in verband met de door eiseres ontvangen gebruiksrechtvergoedingen, de projecten [project] en het uitzetten van glas- en pootaal, en de voorbelasting. Het gaat om de volgende bedragen: [1]
Tijdvak
Gebruiksrechtvergoeding
[project]/glasaal
Correctie voorbelasting
Totaal
2013
€ 116.167
€ 0
€ 27.738
€ 143.905
2014
€ 124.028
€ 62.554
€ 27.010
€ 213.592
2015
€ 135.408
€ 73.741
€ 49.539
€ 258.688
2016
€ 128.647
€ -9.192
€ 33.095
€ 152.550
2017
€ 128.115
€ 38.112
€ 86.047
€ 252.274
2018
€ 122.805
€ 32.094
€ 48.015
€ 202.914
15. De correctie van de voorbelasting heeft betrekking op de voorbelasting die in rekening is gebracht voor wetenschappelijk onderzoek en collectieve belangenbehartiging en op de voorbelasting die betrekking heeft op de algemene kosten. Het gaat om de volgende bedragen:
Direct toerekenbare voorbelasting
2018
2017
2016
2015
2014
2013
Glasaalonderzoek [plaats]
€ 5.030
€ 0
€ 4.148
€ 11.411
€ 9.131
€ 0
Catch and release
€ 0
€ 0
€ 0
€ 0
€ 0
€ 0
Reproductie
€ 3.697
€ 70.685
€ 670
€ 22.136
€ 0
€ 0
Project duurzaam Aalbeheer
€ 8.995
€ 1.050
€ 1.178
€ 0
€ 0
€ 0
Diverse onderzoeken
€ 12.730
€ 19.966
€ 17.610
€ 18.985
€ 0
€ 0
Collectieve belangenbehartiging
€ 0
€ 0
€ 0
€ 0
€ 5.602
€ 12.906
Correctie direct toerekenbaar
€ 30.452
€ 91.701
€ 23.606
€ 52.532
€ 14.733
€ 12.906
Voorbelasting algemene kosten
2018
2017
2016
2015
2014
2013
In rekening gebracht
€ 69.282
€ 44.653
€ 65.434
€ 33.491
€ 49.061
€ 35.588
Aftrekbaar
€ 57.978
€ 37.794
€ 55.945
€ 28.469
€ 36.784
€ 20.757
Correctie algemene kosten
€ 11.304
€ 6.860
€ 9.489
€ 5.023
€ 12.277
€ 14.832
Totale correctie voorbelasting
2018
2017
2016
2015
2014
2013
Correctie direct toerekenbaar
€ 30.452
€ 91.701
€ 23.606
€ 52.532
€ 14.733
€ 12.906
Correctie algemene kosten
€ 11.304
€ 6.860
€ 9.489
€ 5.023
€ 12.277
€ 14.832
Correctie aansluitingsverschil
€ 6.259
€ -12.513
€ 0
€ -8.016
€ 0
€ 0
Correctie
€ 48.015
€ 86.047
€ 33.095
€ 49.539
€ 27.010
€ 27.738
16. Met dagtekening 26 september 2019 heeft verweerder de naheffingsaanslagen voor de jaren 2014 tot en met 2018 opgelegd.
Beoordeling door de rechtbank
17. De rechtbank beoordeelt of de naheffingsaanslagen, de teruggaafbeschikkingen, de boeten en de belastingrentebeschikkingen terecht en niet te hoog zijn vastgesteld. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van eiseres.
18. In geschil is of eiseres een volledig recht op aftrek van voorbelasting heeft en of het verlaagde tarief moet worden toegepast op de ontvangsten voor het project [project] en voor het uitzetten van glas- en pootaal.
19. Indien eiseres een volledig recht op aftrek heeft en het verlaagde tarief kan worden toegepast, hetgeen eiseres bepleit en verweerder bestrijdt, dan leidt dit ertoe dat de naheffingsaanslagen moeten worden verminderd met (danwel teruggaven moeten worden verleend voor) de volgende bedragen:
Tijdvak
Voorbelasting
Verlaagd tarief
Totaal
2013
€ 27.738
€ -
€ 27.738
2014
€ 27.010
€ 42.153
€ 69.163
2015
€ 49.539
€ 49.691
€ 99.230
2016
€ 33.095
€ -6.194
€ 26.901
2017
€ 115.620
€ 25.682
€ 141.302
2018
€ 147.718
€ 21.627
€ 169.345
20. De rechtbank komt tot het oordeel dat eiseres geen volledig recht op aftrek heeft en dat het verlaagde tarief niet kan worden toegepast op het project [project] en op het uitzetten van glas- en pootaal. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
Heeft eiseres een volledig recht op aftrek van voorbelasting?
21. Eiseres stelt zich op het standpunt dat zij recht op aftrek heeft van alle voorbelasting die aan haar in rekening is gebracht. Zij voert daarvoor aan dat de onderzoeksresultaten van het wetenschappelijk onderzoek en de collectieve en promotionele activiteiten ten dienste staan van de belaste exploitatie van het [keurmerk], al dan niet omdat sprake is van algemene kosten. Het betreft een afgebakend gedeelte van de belaste economische activiteit van eiseres. Voor zover al sprake is van te onderscheiden niet-economische activiteiten, zijn deze nauw verbonden met de belaste economische activiteiten. De onderzoeksresultaten worden niet open source ter beschikking gesteld, maar worden door eiseres enkel strategisch ingezet en gedeeld met partners met wie zij samenwerkingen wil aangaan ter verbetering van het [keurmerk].
22. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiseres geen volledig recht op aftrek heeft. Hij voert daarvoor aan dat eiseres een subsidie ontvangt voor het (doen) uitvoeren van de onderzoeken en dat de onderzoeksresultaten open source (om niet) ter beschikking worden gesteld. Volgens verweerder is daarom sprake van een zelfstandige niet-economische activiteit waarvoor geen recht op aftrek bestaat. De collectieve belangenbehartiging vindt volgens verweerder plaats door voorlichtingen aan het publiek en door te communiceren namens de gehele palingsector. Deze activiteiten worden vanuit een algemene belangenbehartiging voor de palingsector verricht.
23. Als toetsingskader geldt artikel 15, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Volgens dit artikel brengt een ondernemer onder de in dat artikel vermelde voorwaarden in aftrek de omzetbelasting die door andere ondernemers in rekening is gebracht voor door hen geleverde prestaties, voor zover die prestaties door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. De ondernemer die het recht op aftrek wil uitoefenen, moet bewijzen dat aan alle voorwaarden voor het recht op aftrek is voldaan. Dat geldt ook voor de voorwaarde dat de in rekening gebrachte kosten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met het door de ondernemer voor een ander verrichten van een prestatie onder bezwarende titel die niet is vrijgesteld van omzetbelasting. [2]
24. Het Hof van Justitie EU heeft nadere uitleg gegeven over het aftrekrecht. Het gebruik voor belaste handelingen houdt volgens het Hof in dat in beginsel een rechtstreeks en onmiddellijk verband moet bestaan tussen de ingekochte prestaties en de later verrichte uitgaande belaste prestaties. Indien geen rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat, dan heeft de belastingplichtige toch recht op aftrek, indien de kosten voor de betrokken diensten deel uitmaken van diens algemene kosten en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten. In dat geval bestaat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen dergelijke kosten en de gehele economische activiteit van de belastingplichtige. Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een rechtstreeks verband moet rekening worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken verrichtingen plaatsvinden en alleen met de verrichtingen die objectief verband houden met de belastbare activiteit van de belastingplichtige. Aan de hand van de objectieve inhoud van een dienst moet worden bepaald of tussen deze dienst en de gehele belastbare economische activiteit een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat. Maar dit sluit niet uit dat ook rekening wordt gehouden met de uitsluitende oorzaak van de betrokken handeling, die moet worden beschouwd als een criterium ter bepaling van de objectieve inhoud. Indien vaststaat dat een handeling niet ten behoeve van de belastbare activiteit van een belastingplichtige is verricht, kan niet worden aangenomen dat tussen deze handeling en deze activiteit een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat. [3]
25. De rechtbank stelt vast dat partijen het erover eens zijn dat de door eiseres ontvangen gebruiksrechtvergoedingen voor het [keurmerk] aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen en dat de exploitatie van het [keurmerk] dus een belaste activiteit is.
26. De eerste vraag die de rechtbank zal beantwoorden is of eiseres recht heeft op aftrek van de voorbelasting op de kosten van promotionele activiteiten. Het staat vast dat eiseres promotionele activiteiten heeft verricht en hiervoor uitgaven heeft gedaan. Ook is duidelijk dat eiseres hiervoor geen tegenprestatie heeft bedongen. Zij heeft de promotionele activiteiten daarom niet onder bezwarende titel verricht. In zoverre heeft eiseres handelingen verricht die niet aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen en die buiten de werkingssfeer van de omzetbelasting vallen. In beginsel bestaat hiervoor dan geen recht op aftrek. Het ligt op de weg van eiseres om feiten te stellen op grond waarvan aannemelijk kan worden geacht dat deze buiten de werkingssfeer van de omzetbelasting verrichte handelingen objectief verband houden met de exploitatie van het [keurmerk] [4] of dat deze handelingen en de exploitatie van het [keurmerk] zodanig met elkaar zijn verweven en van elkaar afhankelijk zijn, dat deze als één geheel moeten worden beschouwd. [5] Eiseres heeft daarvoor onvoldoende gesteld, omdat zij geen nader inzicht heeft verschaft in de aard van de promotionele activiteiten en ook niet in de aard van de hiervoor ingekochte prestaties. Uit de omschrijving zoals opgenomen in de e-mail van 29 juni 2018 (zie onder 12.) kan niet worden opgemaakt dat deze promotionele activiteiten (in voldoende mate) verband houden met de exploitatie van het [keurmerk]. Eiseres heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt dat zij recht op aftrek heeft van de voorbelasting die drukt op de kosten die zijn gemaakt voor de promotionele activiteiten.
27. De tweede vraag betreft de kosten voor de wetenschappelijke onderzoeken. Daarover heeft verweerder vastgesteld dat voorbelasting in aftrek is gebracht en hij heeft deze voorbelasting gecategoriseerd naar de onderdelen ‘Glasaalonderzoek [plaats]’, ‘Reproductie’, ‘Project duurzaam Aalbeheer’ en ‘Diverse onderzoeken’. Eiseres heeft ook over deze kosten niets gesteld over de aard van de ingekochte prestaties waar de voorbelasting betrekking op heeft. Eiseres heeft op de zitting wel gesteld dat zij onderzoek doet naar de mogelijkheid om paling te kweken en dat zij in dat kader samenwerkt met twee partners waarvan zij bijdragen ontvangt. Eiseres heeft echter niet gesteld dat zij deze bijdragen ontvangt in ruil voor het verrichten van een prestatie aan die partners of aan identificeerbare derden. Eiseres heeft ook niet nader aangegeven op welke door verweerder gestelde categorieën dit onderzoek betrekking zou hebben. De rechtbank kan daarom niet vaststellen dat eiseres in het kader van de wetenschappelijke onderzoeken diensten onder bezwarende titel heeft verricht. Deze handelingen moeten daarom worden geacht buiten de werkingssfeer van de omzetbelasting te vallen, waarvoor in beginsel geen recht op aftrek bestaat. Eiseres heeft daarnaast onvoldoende gesteld voor het oordeel dat er een objectief verband bestaat met de exploitatie van het [keurmerk]. Zij heeft dus ook niet aannemelijk gemaakt dat de voorbelasting die in verband met de wetenschappelijke onderzoeken in rekening is gebracht voor aftrek in aanmerking komt.
28. De rechtbank voegt hier het volgende aan toe. In de kern betoogt eiseres dat alles wat zij doet samenhangt met de exploitatie van het [keurmerk] en dat daarom recht op aftrek bestaat. De rechtbank volgt deze stelling niet. Op grond van de licentieovereenkomst dient eiseres de ontvangen gebruikersvergoedingen aan te wenden in overeenstemming met het doel van de Vereniging. Het doel van de Vereniging omvat de verbetering van de palingstand en de inzet voor een duurzame palingsector. De doelstellingen van eiseres zoals die volgen uit de statuten en het convenant komen hiermee overeen. Gelet hierop acht de rechtbank aannemelijk dat de exploitatie van het [keurmerk] geen doel op zich is, maar een middel vormt om die doelstellingen te realiseren. Daarvan uitgaande is niet aannemelijk dat eiseres de uitgaven voor het wetenschappelijk onderzoek en de promotionele activiteiten heeft gedaan ten behoeve van de exploitatie van het [keurmerk] [6] omdat het wetenschappelijk onderzoek en de promotionele activiteiten ook kunnen zijn gedaan om rechtstreeks de doelstelling te realiseren. De opbrengsten van het [keurmerk] worden juist aangewend om het wetenschappelijk onderzoek, de promotionele activiteiten en andere activiteiten die verband houden met de doelstellingen van eiseres te financieren. In dat geval is geen sprake van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de voor het wetenschappelijk onderzoek en de promotionele activiteiten ingekochte prestaties en een belaste handeling of de algehele economische activiteit van eiseres. Eiseres heeft onvoldoende gesteld om tot een ander oordeel te komen.
Is het verlaagde tarief van toepassing?
29. Eiseres stelt zich op het standpunt dat bij de projecten [project] en het uitzetten van glas- en pootaal de feitelijke (hoofd)prestatie bestaat uit de levering van paling dan wel glas- en pootaal en dat deze prestatie valt onder tabelpost I, onder a.4 van de Wet OB, zodat het verlaagde tarief van toepassing is. Volgens verweerder is het verlaagde tarief niet van toepassing omdat geen sprake is van leveringen; er is geen eindverbruiker die de beschikkingsmacht over de leveringen verkrijgt. De prestatie om de dieren uit te zetten kwalificeert volgens hem als een dienst. Ook zijn de dieren volgens verweerder niet bestemd voor de voortbrenging of productie van voedingsmiddelen.
30. Op grond van artikel 98 van de Btw-richtlijn kunnen lidstaten verlaagde tarieven toepassen. Deze zijn uitsluitend van toepassing op goederenleveringen en diensten die behoren tot de in bijlage III van de Btw-richtlijn genoemde categorieën. Post 1) van bijlage III van de Btw-richtlijn luidt als volgt:
Levensmiddelen (met inbegrip van dranken, maar met uitsluiting van alcoholhoudende dranken) voor menselijke en dierlijke consumptie, levende dieren, zaaigoed, planten en ingrediënten die gewoonlijk bestemd zijn voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen, alsmede producten die gewoonlijk bestemd zijn ter aanvulling of vervanging van levensmiddelen;
31. Op grond van artikel 9, tweede lid, onder a, van de Wet OB wordt een verlaagd tarief toegepast voor leveringen van goederen en diensten genoemd in Tabel I bij de Wet OB. In de jaren 2013 tot en met 2018 was het verlaagde tarief 6%. Tabelpost a.4, onder b. van Tabel I luidt als volgt:
andere dan de onder a vallende dieren die kennelijk zijn bestemd voor de voortbrenging of de productie van de in post 1 bedoelde voedingsmiddelen of die kennelijk zijn bestemd voor gebruik in de landbouw, alsmede dieren die kennelijk zijn bestemd voor het fokken van die dieren;
Het is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat deze tabelpost alleen betrekking heeft op de levering van dieren en niet op diensten. Partijen zijn het daar ook over eens.
32. De rechtbank dient daarom eerst de vraag te beantwoorden of de door eiseres verrichte prestaties bij de projecten [project] en het uitzetten van glas- en pootaal kwalificeren als de leveringen van goederen. Indien daarvan sprake is dient de rechtbank de vraag te beantwoorden of de dieren bestemd zijn om rechtstreeks voedingsmiddelen voort te brengen of als voedingsmiddel te dienen of bestemd zijn voor het fokken.
33. Als een levering van een goed wordt aangemerkt de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. [7] Het begrip ‘levering van een goed’ verwijst niet naar de eigendomsoverdracht in de door het nationale recht voorziene vormen, maar betreft elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij de eigenaar van die zaak. [8]
Voor de overdracht van het recht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, is niet vereist dat de partij aan wie de lichamelijke zaak wordt overgedragen, die zaak fysiek in haar bezit heeft, noch dat die zaak fysiek aan haar wordt overgedragen en/of fysiek door haar in ontvangst wordt genomen. [9] Wel brengt het bestaan van een overdracht of overgang van de macht om als eigenaar te beschikken over een lichamelijk goed met zich dat de partij waaraan die macht is overgedragen de mogelijkheid heeft om besluiten te nemen die de rechtstoestand van het betrokken goed kunnen beïnvloeden, waaronder met name het besluit om het te verkopen. [10] Van geval tot geval moet aan de hand van de feitelijke omstandigheden worden bepaald of een dergelijke overdracht zich voordoet. Daarbij dient te worden uitgegaan van de rechtsbetrekking tussen de betrokken partijen die direct verband houdt met het desbetreffende goed. [11]
34. De rechtbank is van oordeel dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij in het kader van het project [project] en het uitzetten van glas- en pootaal een prestatie heeft verricht die kwalificeert als de levering van dieren.
35. De rechtbank acht namelijk niet aannemelijk dat eiseres in het kader van het project [project] op enig moment zelf de macht om als eigenaar over de paling te beschikken heeft gekregen, laat staan dat zij die macht heeft overgedragen. De paling wordt immers gevangen in de vrije natuur met het doel deze te verplaatsen voorbij de gemalen en waterkrachtcentrales. Voor het uitvoeren van deze werkzaamheden ontvangt eiseres een factuur van [naam 6]. Eiseres heeft geen andere feiten gesteld of stukken overgelegd, op grond waarvan kan worden geoordeeld dat eiseres in het kader van het project [project] paling heeft geleverd. Het verlaagde tarief kan daarom hiervoor niet worden toegepast.
36. Bij het uitzetten van glas- en pootaal is daar ook geen sprake van. Eiseres beroept zich op de met EZ gesloten overeenkomst. In die overeenkomst is weliswaar opgenomen dat eiseres glas- en pootaal verkoopt en levert, maar in de overeenkomst hebben partijen de levering gedefinieerd als het uitzetten van glas- en pootaal. Anders dan eiseres heeft gesteld, maakt deze definitie deel uit van hetgeen partijen zijn overeengekomen. In de overeenkomst is wel opgenomen dat de levering geschiedt door de overdrachtsverklaring, maar dergelijke verklaringen zijn niet overgelegd, nog daargelaten dat de civielrechtelijke vorm waarin een overdracht plaatsvindt niet doorslaggevend is voor het antwoord op de vraag of de macht om als eigenaar te beschikken is overgedragen zoals bedoeld in de hiervoor onder punt 33 aangehaalde jurisprudentie. In de overeenkomst is ook niet vastgelegd welke hoeveelheid glas- en pootaal eiseres zou moeten leveren. Omdat eiseres geen andere stukken overgelegd, zoals een aanbestedingsdocument, kan de rechtbank ook niet vaststellen dat in de nadere afspraken wellicht wel wordt aangesloten bij de hoeveelheid geleverde glas- en pootaal. De vergoeding is ook niet vastgesteld op basis van de hoeveelheid te leveren glas- en pootaal, maar op basis van het bij EZ beschikbare projectbudget. Daarom sluit de rechtbank aan bij de hiervoor genoemde definitie in de overeenkomst, waarin wordt gesproken over het uitzetten van glas- en pootaal. Dit uitzetten heeft als doel de palingstand te verbeteren en niet zozeer het overdragen van de beschikkingsmacht aan EZ. Het onderwerp van de prestatie is dan niet de levering van glas- en pootaal maar het verrichten van een dienst. Op een dergelijke dienst kan het verlaagde tarief niet worden toegepast.
Tussenconclusie
37. Omdat uit het voorgaande volgt dat verweerder de voorbelasting terecht heeft gecorrigeerd en dat eisers niet het verlaagde tarief kan toepassen op de ontvangsten in het kader van het project [project] en het uitzetten van glas- en pootaal, zijn de naheffingsaanslagen terecht opgelegd en zijn de beschikkingen ‘geen teruggaaf’ terecht afgegeven.
Boeten
38. Verweerder heeft op grond van artikel 67a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 24 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst bij het opleggen van de naheffingsaanslagen ook verzuimboeten opgelegd. Het gaat om 10% van de verschuldigde belasting met inachtneming van het wettelijke maximum.
39. Omdat de naheffingsaanslagen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd, mocht verweerder de verzuimboeten opleggen. Verweerder heeft zich voor de hoogte ervan gehouden aan de wettelijke en beleidsmatige voorschriften.
40. Eiseres stelt zich op het standpunt dat sprake is van een pleitbaar standpunt en dat daarom de boeten dienen te worden vernietigd.
41. Het toepasselijke beleid schrijft voor dat, indien van een pleitbaar standpunt sprake is, de inspecteur geen boete oplegt. [12] Van een pleitbaar standpunt (een pleitbare uitleg van het belastingrecht) is sprake indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte naar objectieve maatstaven redelijkerwijs kon en mocht menen dat zijn uitleg van het belastingrecht juist was. Deze beoordeling naar objectieve maatstaven brengt mee dat degene die zich op een pleitbaar standpunt beroept, daarvoor mede een beroep kan doen op bronnen of opinies waarmee hij ten tijde van de aangifte niet bekend was. [13] Indien aan een oordeel uitsluitend feitelijke vaststellingen ten grondslag liggen, dan is geen sprake van een pleitbaar standpunt. [14]
42. Dit laatste doet zich in deze zaak voor. De rechtbank is hiervoor tot het oordeel gekomen dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij voor een hoger bedrag aan voorbelasting recht op aftrek had en dat zij het verlaagde tarief mocht toepassen. Dit is gebaseerd op de feitelijke situatie. Van een pleitbaar standpunt is dan ook geen sprake. De rechtbank voegt hier het volgende aan toe. Als de door eiseres in beroep ingenomen stellingen zouden slagen, zouden de naheffingsaanslagen voor de jaren 2013 tot en met 2017 worden verminderd tot € 69.819 (2013), € 144.429 (2014), € 159.457 (2015), € 125.649 (2016) en € 81.399 (2017). De resterende bedragen hebben met name betrekking op de naheffing van de omzetbelasting die is verschuldigd voor de exploitatie van het [keurmerk]. Als eiseres op de door haar aangevoerde stellingen gelijk zou krijgen, dan zou dit met zich brengen dat verweerder nog steeds voor deze jaren verzuimboeten naar het wettelijke maximum kon opleggen. Eiseres heeft immers niets gesteld op grond waarvan het pleitbaar zou zijn geweest om de voldoening van omzetbelasting voor de exploitatie van het [keurmerk] achterwege te laten. Dit brengt mee dat de verzuimboeten in elk geval terecht zijn opgelegd, ook als de stellingen van eiseres in beroep een pleitbaar standpunt zouden hebben opgeleverd.
43. Eiseres heeft een matiging van de boeten bepleit, omdat ten aanzien van de gebruikersvergoedingen de schatkist geen nadeel heeft geleden en ook belastingrente in rekening is gebracht. De rechtbank ziet hierin geen aanleiding tot matiging van de boeten. Op zichzelf is juist dat, indien als gevolg van de handelwijze van de belastingplichtige de schatkist geen nadeel heeft ondervonden of dat nadeel in verhouding beperkt is, dit een reden kan zijn de boete te matigen. [15] In deze zaken is echter geen sprake van een situatie dat eiseres wel omzetbelasting in rekening heeft gebracht en heeft bewerkstelligd dat deze niet in aftrek zou worden gebracht. Eiseres heeft juist de heffing van omzetbelasting achterwege gelaten en te veel voorbelasting in aftrek gebracht. Niet valt in te zien in hoeverre de schatkist hier niet door zou zijn benadeeld. Ook de omstandigheid dat belastingrente in rekening is gebracht, is op zichzelf geen reden de boeten de matigen. Niet gesteld of gebleken is dat de financiële positie van eiseres zodanig is, dat eiseres door het in rekening brengen van belastingrente en boeten financiële problemen zal ervaren. De rechtbank acht de boeten passend en geboden.
44. De rechtbank oordeelt ambtshalve dat de redelijke termijn is overschreden met een jaar en zeven maanden. [16] De rechtbank zal de boeten daarom verminderen met 15%. Tot een gegrondverklaring van de beroepen en veroordeling in de proceskosten kan dit echter niet leiden. [17] De boeten zullen worden verminderd tot de volgende bedragen:
2014 € 4.182
2015 € 4.486
2016 € 4.486
2017 € 4.486
2018 € 4.486
Belastingrente
45. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikkingen, omdat het bedrag van de belastingrente het bedrag van de aanslag volgt.
Conclusie en gevolgen
46. De beroepen zijn ongegrond. Dat betekent dat de naheffingsaanslagen, de belastingrentebeschikkingen en de beschikkingen ‘geen teruggaaf’ gehandhaafd blijven. De boetebeschikkingen worden ambtshalve verminderd wegens een overschrijding van de redelijke termijn. Eiseres krijgt daarom het griffierecht niet terug. Zij krijgt ook geen vergoeding van haar proceskosten.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen ongegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar uitsluitend voor zover het de boeten betreft;
- vermindert de boeten tot € 4.182 voor het jaar 2014 en € 4.486 voor elk van de overige jaren;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde gedeelten van de uitspraken op bezwaar.
Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. R.A. Eskes en mr. J.M.W. van de Sande, leden, in aanwezigheid van mr. L. Ketner, griffier.
De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op
griffier
voorzitter
Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
Informatie over hoger beroep
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer).
Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze.
Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de datum van verzending;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).