Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer25/02259
Datum27 februari 2026
BelastingkamerB
Onderwerp/tijdvakInkomstenbelasting/premie volksverz. 2020 en 2021
Nr. Gerechtshof BK-24/657 en BK-24/658
Nr. Rechtbank SGR 23/4603 en SGR 23/4604
CONCLUSIE
M.R.T. Pauwels
In de zaak van
staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris)
tegen
[X] (belanghebbende)
1.Inleiding en overzicht
Waar gaat de zaak in cassatie over?
1.1
Belanghebbende heeft een deel van zijn pensioenuitkering doorbetaald aan zijn ex-echtgenoot in verband met de verrekening van pensioenrechten bij echtscheiding onder het Boon/Van Loon-regime (dooruitkering). Een dergelijke dooruitkering komt als persoonsgebonden aftrekpost in mindering op het inkomen uit werk en woning. Als gevolg van de uitbreiding per 1 januari 2020 van de tariefmaatregel in art. 2.10(2) Wet IB 2001 tot (onder meer) de persoonsgebonden aftrek, is bij belanghebbende echter de dooruitkering feitelijk niet meer aftrekbaar tegen het hoogste tarief.
1.2
Belanghebbende neemt het standpunt in dat de tariefmaatregel leidt tot een ongeoorloofd verschil in behandeling tussen enerzijds een geval, zoals dat van hem, waarin de scheiding is gebeurd onder het Boon/Van Loon-regime en anderzijds een geval waarin de scheiding is geschied onder het regime van de Wet verevening pensioenrechten bij scheiding (Wet VPS).
1.3
Dat standpunt heeft de volgende achtergrond. Het uitgangspunt wat betreft de wijze van pensioenverevening in de opzet van de Wet VPS is dat de ex-echtgenoot een zelfstandig recht op uitbetaling van een deel van de pensioentermijnen heeft jegens de pensioenuitvoerder (art. 2(2) Wet VPS). In het geval zo’n recht is ontstaan, vindt de pensioenuitkering gesplitst plaats door de pensioenuitvoerder. De ex-echtgenoot ontvangt een deel van de pensioenuitkering rechtstreeks van de pensioenuitvoerder en dus niet via de pensioengerechtigde. Op zijn beurt ontvangt de pensioengerechtigde in dat geval alleen het resterende deel van de pensioenuitkering (het geval van gesplitste uitkering). Aangezien de pensioengerechtigde in zo’n geval geen dooruitkering doet aan de ex-echtgenoot, wordt de pensioengerechtigde (in zoverre) dus niet ‘geraakt’ door de tariefmaatregel.
1.4
Het Hof heeft het standpunt opgevat als een beroep op schending van het discriminatieverbod zoals neergelegd in onder meer het EVRM. Het Hof heeft belanghebbende in het gelijk gesteld:
- De tariefmaatregel leidt ertoe dat op belastingplichtigen die onder het Boon/Van Loon-regime vallen een hogere belastingdruk komt te rusten dan op belastingplichtigen in overigens gelijke omstandigheden die onder het Wet VPS-regime vallen.
- Deze ongelijke behandeling is een ongelijke behandeling van gevallen die, bezien vanuit het voorwerp en doel van de toepasselijke regels, als gelijk moeten worden beschouwd.
- Voor de ongelijke behandeling van deze gelijke gevallen ontbeert evident een redelijke en objectieve rechtvaardiging.
1.5
Het Hof heeft verder geoordeeld dat rechtsherstel dient te worden geboden door de tariefmaatregel buiten toepassing te laten.
1.6
De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld. Het middel richt zich, blijkens zijn toelichting, in het bijzonder tegen het oordeel van het Hof dat de door het Hof genoemde gevallen als gelijke gevallen zijn te beschouwen. Verder bestrijdt de Staatssecretaris het oordeel van het Hof over het bieden van rechtsherstel.
Breder belang en daarom bredere benadering
1.7
Het is evident dat het arrest in deze zaak ook van belang is voor andere belastingplichtigen die, net zoals belanghebbende, een dooruitkering doen in het verband met de verrekening van pensioenrechten bij echtscheiding onder het Boon/Van Loon-regime.
1.8
Het arrest kan daarnaast ook van belang zijn voor pensioengerechtigde belastingplichtigen die onder het regime van de Wet VPS zijn gescheiden. De door het Hof gesignaleerde ongelijke behandeling doet zich namelijk niet alleen voor tussen – kort gezegd – Boon/Van Loon-gevallen en Wet VPS-gevallen. Zij kan zich ook voordoen tussen gevallen
binnenhet Wet VPS-regime, namelijk tussen de gevallen waarin art. 2(2) Wet VPS toepassing vindt en de gevallen waarin die bepaling geen toepassing vindt maar art. 2(6) Wet VPS (zie 6.7). In die laatste gevallen loopt de betaling van de uitkering aan de vereveningsgerechtigde namelijk wél via de pensioengerechtigde, net zoals onder het Boon/Van Loon-regime. Het gaat bovendien niet om een gering aantal gevallen (zie 3.32).
binnenhet Wet VPS-regime, namelijk tussen de gevallen waarin art. 2(2) Wet VPS toepassing vindt en de gevallen waarin die bepaling geen toepassing vindt maar art. 2(6) Wet VPS (zie 6.7). In die laatste gevallen loopt de betaling van de uitkering aan de vereveningsgerechtigde namelijk wél via de pensioengerechtigde, net zoals onder het Boon/Van Loon-regime. Het gaat bovendien niet om een gering aantal gevallen (zie 3.32).
1.9
Aangezien daarmee de discriminatievraag ook aan de orde kan zijn voor gevallen binnen het Wet VPS-regime, heb ik mijn analyse in de beschouwing breder ingestoken. Ik richt me op de vraag of een geval van dooruitkering (hetzij onder het Boon/Van Loon-regime hetzij onder Wet VPS-regime) en een geval van gesplitste uitkering (waarbij art. 2(2) Wet VPS van toepassing is) als gelijke gevallen zijn te beschouwen in het kader van de beoordeling of de tariefmaatregel het discriminatieverbod schendt (6.10-6.11). Deze bredere benadering geeft bovendien partijen gelegenheid om daarop te reageren (6.12).
1.1
Verder merk ik nog op dat de voorliggende kwestie ook nog uitstralingseffecten kan hebben naar andere (para-)fiscale terreinen waarin de belastingdruk hoger is in het geval van dooruitkering dan in het geval van gesplitste uitkering (6.19-6.21). Ik noem daarbij twee voorbeelden, maar ik behandel die verder niet in deze conclusie.
Opbouw conclusie
1.11
Het inventariserende deel van deze conclusie bestaat uit drie, relatief op zichzelf staande, onderdelen. Onderdeel 3 is het civielrechtelijke onderdeel. Daarin ga ik in op de hoofdlijnen van verdeling van pensioenrechten bij scheiding onder het Boon/Van Loon-regime onderscheidenlijk bij scheiding onder het Wet VPS-regime. Ik richt me daarbij vooral op de ‘uitkeringstroom’ op het moment van pensioenuitkering. Onderdeel 4 gaat in op de wijze waarop beide regimes zijn ingepast in de inkomstenbelasting, waarbij de meeste aandacht uitgaat naar de inpassing onder de Wet IB 1964, nu de behandeling onder de Wet IB 2001 daarop voortbouwt. Ik richt me daarbij vooral op de fiscale behandeling van de uitkeringstroom bij pensioengerechtigde. Onderdeel 5 behandelt de uitbreiding van de tariefmaatregel tot onder meer de persoonsgebonden aftrekposten per 1 januari 2020.
1.12
Onderdeel 6 bevat mijn beschouwing. Omdat die beschouwing minder goed bruikbaar is voor de concrete beoordeling van het middel, reik ik in onderdeel 7 een mogelijke lijn van redeneren aan voor die beoordeling, uitgaande van de uitkomst van de analyse in mijn beschouwing.
Opbouw en inhoud beschouwing
1.13
De beschouwing als volgt opgebouwd:
- Ik start met een inleiding waarin ik onder meer kort het algemene kader voor toetsing aan het discriminatieverbod uiteenzet (6.1-6.3).
- In 6.4-6.12 komt aan de orde dat (i) de door het Hof gesignaleerde ongelijke behandeling zich ook tussen gevallen binnen het Wet VPS-regime kan voordoen, en dat (ii) ik daarom mijn analyse meer in het algemeen richt op de ongelijke fiscale behandeling van het geval van dooruitkering enerzijds en het geval van gesplitste uitkering anderzijds.
- In 6.13-6.18 komt aan bod in welk opzicht deze gevallen fiscaal ongelijk worden behandeld als gevolg van de tariefmaatregel; dat is in het opzicht van de belastingdruk op de pensioenuitkering die de pensioengerechtigde belastingplichtige per saldo tot zijn beschikking krijgt (de per-saldo-pensioenuitkering).
- Vervolgens volgt een intermezzo over ongelijke behandeling van de gevallen op andere (para )fiscale vlakken (6.19-6.21).
- In 6.22-6.32 verken ik vanuit verschillende fiscale perspectieven of het geval van dooruitkering en het geval van gesplitste uitkering als gelijke gevallen kunnen worden beschouwd.
- In 6.34-6.42 volgt de kern: is de wetgever binnen zijn beoordelingsvrijheid gebleven? Die beoordelingsvrijheid is in dit geval ruim (6.36). Hoezeer kritiek mogelijk is op de algemene keuze om de tariefmaatregel uit te breiden naar andere aftrekposten dan kosten met betrekking tot de eigen woning, die fiscaalbeleidsmatige keuze om dat te doen om een belastingverlaging op box 1-inkomen budgettair mogelijk te maken, valt binnen die ruime beoordelingsvrijheid (6.37). Dat geldt ook voor de keuze om ook uitgaven voor onderhoudsverplichtingen, zoals partneralimentatie, onder de uitbreiding te begrijpen, hoe (draagkracht)beginselloos die keuze ook is (6.38). Binnen die categorie uitgaven vormt de dooruitkering een bijzonder geval in het kader van de tariefmaatregel, niet alleen omdat vanuit het draagkrachtbeginsel bezien de asymmetrische tariefbehandeling van het inkomen en de aftrekpost nóg problematischer is dan bij alimentatie, maar ook omdat het geval van dooruitkering een evenknie kent in het geval van gesplitste uitkering en deze gevallen vanuit het perspectief van de per-saldo-pensioenuitkering gelijke gevallen zijn (6.39). De wetgever heeft evenwel niet de keuze gemaakt om de dooruitkering uit te zonderen van de tariefmaatregel. De wetgever heeft kennelijk voor de toepassing van de tariefmaatregel het geval van dooruitkering en het geval van partneralimentatie als vergelijkbare gevallen beschouwd. Die beoordeling is niet van redelijke grond ontbloot, (i) nu deze aftrekposten beide een inkomensverschuivend karakter hebben en (ii) gelet op de wetshistorie waaruit volgt dat voor de fiscale behandeling van de dooruitkering aansluiting is gezocht bij de fiscale behandeling van (partner)alimentatie (6.40). Anders gezegd: de kennelijke keuze voor de optie om het geval van dooruitkering net zo te behandelen als partneralimentatie boven de optie om dat geval uit te zonderen van de tariefmaatregel teneinde het fiscaal zoveel mogelijk gelijk te behandelen met het geval van gesplitste uitkering, is niet van redelijke grond ontbloot (6.41). In termen van de in 6.22 e.v. verkende perspectieven komt het erop neer dat het geval van dooruitkering en het geval van gesplitste uitkering niet als gelijke gevallen zijn te beschouwen vanuit het perspectief van (het doel van) de tariefmaatregel alsmede het perspectief van het systeem van de wet; een rechtens relevant verschil is het verschil in ‘uitkeringstroom’ (6.42).
- Dit leidt tot de conclusie dat het discriminatieverbod niet is geschonden (6.43). Dat is een conclusie waartoe ik met een zekere tegenzin kom (6.44).
- In 6.45-6.48 behandel ik wat mijns inziens heeft te gelden in het geval de Hoge Raad tot een ander oordeel komt, namelijk tot het oordeel dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat de tariefmaatregel leidt tot een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. De Staatssecretaris heeft voor dat geval geen rechtvaardiging aangevoerd voor de ongelijke behandeling – ik zie geen aanknopingspunten om het beter te weten dan de Staatssecretaris (6.46). De Staatssecretaris komt wél op tegen het verlenen van rechtsherstel door het Hof, maar dat is naar mijn mening tevergeefs uitgaande van de juistheid van de benadering van het Hof wat betreft de vraag of sprake is van gelijke gevallen (6.47-6.48).
Conclusie
1.14
Naar mijn mening is het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond.
2.Uitgangspunten, geschil, oordelen feitenrechters en geding in cassatie
Uitgangspunten in cassatie
2.1
Belanghebbende is op 29 januari 1992 gescheiden. In het kader van de echtscheiding is een (voorwaardelijke) uitkering aan zijn ex-partner ter verrekening van pensioenrechten overeengekomen.
2.2
In elk van de jaren 2020 en 2021 heeft belanghebbende een bedrag van € 4.078 aan de ex-partner betaald als uitkering bedoeld in 2.1 (hierna ook: de doorbetaalde pensioenuitkering). [1]
2.3
De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor de jaren 2020 en 2021 aanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd (de aanslagen). Bij het vaststellen van de aanslagen is de doorbetaalde pensioenuitkering in aanmerking genomen als persoonsgebonden aftrekpost. Verder is bij het vaststellen van de aanslagen deze aftrekpost in aanmerking genomen als grondslagverminderende post als bedoeld in art. 2.10(2) en (3) Wet IB 2001, waarop de in art. 2.10(2) Wet IB 2010 neergelegde tariefmaatregel is toegepast. Bij uitspraken op bezwaar zijn de aanslagen gehandhaafd.
2.4
Aanvullend: hoewel dit niet met zoveel woorden als feit is vastgesteld in de uitspraak van het Hof, kan ervan worden uitgegaan dat voor elk van de jaren geldt dat de doorbetaalde pensioenuitkering betrekking heeft op pensioenuitkeringen die (i) belanghebbende heeft ontvangen in dat jaar en die (ii) bij het vaststellen van de aanslag tot het belastbaar inkomen uit werk en woning zijn gerekend. Dat dit zo is, ligt niet alleen in de rede, maar ligt ook besloten zowel in het juridische standpunt van belanghebbende voor het Hof “dat hij het aan zijn voormalige echtgenote toekomende deel van het pensioen niet heeft genoten en dat dit deel van het pensioen daarom buiten de heffing moet blijven” (zie rov. 5.2) als in het juridische standpunt van de Inspecteur dat, aldus het Hof (rov. 5.3), “veronderstelt dat de door belanghebbende ontvangen pensioentermijnen geheel door hem zijn genoten”, alsook in het oordeel van het Hof over die standpunten (in rov. 5.3).
Het geschil
2.5
Tussen partijen is niet in geschil dat op basis van de Wet IB 2001 de tariefmaatregel terecht is toegepast ter zake van de doorbetaalde pensioenuitkering.
2.6
Voor zover in cassatie nog van belang betoogt belanghebbende dat de tariefmaatregel leidt tot een ongeoorloofd verschil in behandeling tussen enerzijds een geval, zoals dat van belanghebbende, dat worden bestreken door het zogenoemde Boon/Van Loon-arrest en anderzijds een geval dat valt onder de Wet verevening pensioenrechten bij scheiding (Wet VPS) (vgl. Hof, rov. 5.5). De tariefmaatregel raakt namelijk wel het eerste geval maar niet het tweede geval, terwijl dit gelijke gevallen zijn en voor het verschil in behandeling geen rechtvaardiging bestaat. Zowel de Rechtbank als het Hof heeft dit betoog opgevat als een beroep op schending van het discriminatieverbod zoals neergelegd in het EVRM en het IVBPR.
Rechtbank Den Haag [2]
2.7
De Rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
2.8
Zij verwerpt het beroep op schending van het discriminatieverbod met de motivering dat, kort gezegd, (i) art. 2.10 Wet IB op zichzelf geen onderscheid maakt tussen belastingplichtigen, en (ii) diegene waarop het Boon/Van Loon-arrest van toepassing is, niet gelijk is aan diegene die onder de vigeur van de Wet VPS is gescheiden:
“10. De rechtbank stelt vast dat artikel 2.10 van de Wet IB 2001 op zichzelf geen onderscheid maakt tussen belastingplichtigen. Voor eenieder die de daar genoemde uitgaven in aftrek wil brengen, geldt sinds 2020 dat die uitgaven nog maar beperkt aftrekbaar zijn. Dat neemt evenwel niet weg dat eiser wordt geconfronteerd met een hogere belastingdruk dan iemand die geen uitgaven voor onderhoudsverplichtingen heeft, omdat diens ex-partner op grond van de Wet VPS een vorderingsrecht heeft jegens het pensioenfonds.
11. Eiser en de ex-echtgenote zijn gescheiden vóór 1 mei 1995 en vallen daarom voor wat betreft de verevening van pensioenrechten onder het arrest Boon-Van Loon. Op grond van dat arrest heeft de ex-echtgenote een vorderingsrecht jegens eiser. Dat brengt mee dat het gehele pensioen aan eiser wordt uitbetaald en dat hij het deel waar zijn ex-echtgenote recht op heeft aan haar dient door te betalen. Eiser mag het doorbetaalde bedrag als uitgaven voor onderhoudsverplichtingen in aftrek brengen. Belastingplichtigen die zijn gescheiden op of na 1 mei 1995 vallen voor wat betreft de verevening van pensioenrechten onder de Wet VPS. Indien zij de scheiding binnen twee jaar na dato doorgeven aan het pensioenfonds, dan geldt voor hen dat de vorderende partij een vorderingsrecht krijgt jegens het pensioenfonds. Van een doorbetaling van de ene ex-partner aan de andere ex-partner is dan geen sprake waardoor er geen uitgaven voor onderhoudsverplichtingen zijn. Diegene heeft dan, anders dan eiser, niet te maken met de aftrekbeperking.
12. Het regime voor de verevening van pensioenrechten volgens het arrest Boon-Van Loon verschilt aanzienlijk van het regime voor de verevening van pensioenrechten volgens de Wet VPS en niet alleen wat betreft de vorderingsrechten. Diegene waarop het zogeheten Boon-Van Loon-arrest van toepassing is, is naar het oordeel van de rechtbank dan ook niet gelijk aan diegene die onder de vigeur van de Wet VPS zijn gescheiden. Eisers beroep faalt dus reeds omdat geen sprake is van gelijke gevallen.”
Gerechtshof Den Haag [3]
2.9
Het Hof stelt daarentegen belanghebbende wel in het gelijk. Het komt tot de slotsom dat de tariefmaatregel leidt tot een ongelijke behandeling van gelijke gevallen waarvoor evident een redelijke en objectieve rechtvaardiging ontbreekt (rov. 5.13).
2.1
Het heeft daartoe in hoofdlijnen het volgende overwogen:
- (rov. 5.8) Hoewel de tariefmaatregel op zichzelf bezien geen onderscheid tussen belastingplichtigen maakt, leidt de tariefmaatregel wel ertoe dat op belastingplichtigen die onder het regime van het Boon/Van Loon-arrest vallen een hogere belastingdruk rust dan op belastingplichtigen die onder de regeling van de Wet VPS vallen. Dat levert een verschil in behandeling tussen deze gevallen op.
- (rov. 5.9-5.10). Deze gevallen moeten als gelijk worden beschouwd, bezien vanuit het voorwerp en doel van de toepasselijke regels.
- (rov. 5.11-5.12) Een rechtvaardiging voor het verschil in behandeling kan niet uit de wetsgeschiedenis worden afgeleid. Ook buiten de wetsgeschiedenis heef het Hof geen rechtvaardiginggronden gevonden. Bovendien leidt de ongelijke behandeling niet tot een kwantitatief onbelangrijke benadeling.
2.11
Omdat het zwaartepunt van het geschil in cassatie is of het Hof terecht heeft geoordeeld dat de twee door het Hof onderscheiden gevallen als gelijk moeten worden beschouwd, citeer ik rov. 5.9 en 5.10:
“5.9 De vervolgvraag is of deze gevallen als gelijk moeten worden beschouwd. Het Hof beantwoordt die vraag bevestigend. Aan de Inspecteur kan worden toegegeven dat het regime van het Boon/Van Loon-arrest en de regeling van de Wet VPS op diverse punten van elkaar verschillen. Naar het oordeel van het Hof brengen de verschillen tussen deze regimes echter niet mee dat sprake is van ongelijke gevallen. De vergelijkbaarheid moet in dit verband namelijk worden beoordeeld in het licht van het voorwerp en doel van de maatregel die het onderscheid in kwestie maakt (zie EHRM 5 september 2017, nr. 78117/13 (Fábián), ECLI:CE:ECHR:2017:0905JUD007811713, par. 121). Zowel de verrekening van ouderdomspensioen als bedoeld in het Boon/van Loon-arrest als de verevening van pensioenrechten op grond van de Wet VPS strekt ertoe tot de gemeenschap behorende pensioenrechten te verdelen tussen scheidende echtelieden. In zoverre is het geval van belanghebbende vergelijkbaar met gevallen die onder de Wet VPS vallen. De (voorloper van de) fiscale regeling op grond waarvan belanghebbende de door hem betaalde bedragen in aftrek brengt (artikel 6.7, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001) is tot stand gekomen in reactie op het Boon/Van Loon-arrest. De wetgever heeft met die regeling het verzorgingsrechtelijke aspect van de doorbetaling van pensioenuitkeringen na echtscheiding voorop willen stellen. Daarbij paste een systematiek waarin de doorbetaalde uitkeringen bij de pensioengerechtigde integraal aftrekbaar en bij de verrekeningsgerechtigde integraal belastbaar zouden zijn (Kamerstukken II 1981/82, 16 787, nr. 6, p. 22-24 en Kamerstukken II 1988/89, 21 198, nr. 3, p. 64). Ook in zoverre is het geval van belanghebbende vergelijkbaar met gevallen die onder de Wet VPS vallen, omdat ook het regime van de Wet VPS mede op de verzorgingsgedachte is gestoeld (Kamerstukken II 1990/91, 21 893, B, p. 4 en Kamerstukken II 1992/93, 21 893, nr. 8, p. 8) en tot gevolg heeft dat het aan de vereveningsgerechtigde toegedeelde pensioen uitsluitend bij hem in de heffing van inkomstenbelasting wordt betrokken (Kamerstukken II 1990/91, 21 893, nr. 3, p. 17-18).
5.10.
Naar het oordeel van het Hof doen, bezien vanuit het voorwerp en doel van de toepasselijke regels, de door de Inspecteur benoemde verschillen tussen het regime van het Boon/Van Loon-arrest en de bepalingen uit de Wet VPS niet ter zake. Die verschillen doen immers niet af aan het feit dat de wetgever in beide gevallen voor gewezen echtgenoten wiens pensioenrechten in een verrekening of verevening worden betrokken een voor fiscale doeleinden neutrale, integrale inkomensoverheveling heeft willen bewerkstelligen.”
2.12
Belanghebbende krijgt bovendien boter bij de vis: het Hof verleent namelijk rechtsherstel. Gelet op de kennelijke doelstelling van de wetgever om pensioenverrekening fiscaal neutraal te laten verlopen voor de verrekeningsplichtige, dient de tariefmaatregel buiten toepassing te blijven ter zake van de onderhavige uitkeringen, aldus het Hof (rov. 5.13).
Het geding in cassatie
2.13
De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
2.14
Het middel stelt schending van een diverse wettelijke en verdragsrechtelijke bepalingen doordat het Hof heeft geoordeeld dat het verschil in behandeling tussen belastingplichtigen die zijn gescheiden vóór 1 mei 1995 en belastingplichtigen die zijn gescheiden op of na 1 mei 1995 een ongeoorloofde discriminatie inhoudt en het Hof zelf in het geconstateerde rechtstekort heeft voorzien, zulks ten onrechte dan wel op gronden die dit oordeel niet kunnen dragen omdat vanwege de civielrechtelijke verschillen tussen beide categorieën belastingplichtigen met als gevolg een verschillende fiscale behandeling, voor de toepassing van artikel 2.10(2) en art. 2.10(3)(e) Wet IB 2001 geen sprake is van feitelijk en rechtens gelijke gevallen in de zin van de genoemde verdragsbepalingen en het gerechtvaardigd is om onderscheid te maken.
2.15
Wat betreft het oordeel van het Hof in rov. 5.9-5.10 over gelijke gevallen, voert de toelichting in de kern de volgende argumenten aan:
- (p. 9) De keuze van de wetgever om belastingplichtigen die vallen onder het Boon/Van Loon-regime en belastingplichtigen die vallen onder de Wet VPS, niet als gelijke gevallen te beschouwen, is niet evident van redelijke grond ontbloot en valt daarom binnen de ruimte beoordelingsmarge van de wetgever.
- (p. 9-10) Het oordeel van het Hof dat de gevallen als gelijk kunnen worden beschouwd is onbegrijpelijk [4] gelet op de civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke verschillen.
- (p. 10-11) De twee categorieën gevallen bevinden zich vanuit het oogpunt van toepassing van de tariefmaatregel niet in een gelijke positie. De door het Hof vastgestelde ongelijke behandeling (hogere belastingdruk bij belastingplichtigen die vallen onder het Boon/Van Loon-arrest) manifesteert zich niet door de toepassing van de tariefmaatregel maar wordt veroorzaakt doordat de twee categorieën feitelijk en rechtens niet gelijk zijn. De omstandigheid dat zowel de verrekening van pensioen ingevolge het Boon/Van Loon-arrest als de verevening van pensioenrechten ingevolge de Wet VPS ertoe strekken de tot de huwelijksgemeenschap behorende pensioenrechten te verdelen, maakt niet dat de twee categorieën in het licht van de doelstelling van de tariefmaatregel aan elkaar gelijk zijn.
2.16
De toelichting bevat verder nog twee passages. Deze zijn in die zin ten overvloede dat ze niet zijn gericht tegen een oordeel van het Hof. In de kern weergegeven:
- (p. 11) Er is geen sprake van een situatie waarin twee ongelijke gevallen overduidelijk onevenredig ongelijk worden behandeld.
- (p. 11-12) In het kader van art. 1 EP Pro EVRM: burgers mogen niet erop vertrouwen dat het tarief voor persoonsgebonden aftrek ongewijzigd zal blijven.
2.17
Tot slot richt de Staatssecretaris zich klaarblijkelijk tegen het oordeel van het Hof in rov. 5.13 over het verlenen van rechtsherstel. Volgens de toelichting (p. 12) gebeurt dit ‘ten overvloede’, maar ik ga ervan uit dat de Staatssecretaris toch méér voor ogen heeft met de passage, namelijk dat het om een subsidiaire klacht gaat.
3.Verdeling pensioenrechten bij echtscheiding: Boon/Van Loon-arrest en de Wet VPS
Inleiding
3.1
Er kan veel worden gezegd over (de rechtspraak over) de verdeling van pensioenrechten bij echtscheiding onder het Boon/Van Loon-arrest onderscheidenlijk onder de Wet VPS. De literatuur daarover is dan ook overvloedig. [5] Hierna ga ik slechts op de hoofdlijnen in, zij het met bijzondere aandacht hoe de ‘uitkeringstroom’ loopt op het moment van uitkering van het pensioen.
Boon/Van Loon-arrest [6]
3.2
Tot het arrest Boon/Van Loon gold op grond van HR BNB 1959/355 [7] als regel, kort gezegd, dat een recht op pensioen een met de pensioengerechtigde verknocht goed is dat buiten de huwelijksgemeenschap valt en dat dit recht niet in de scheiding van de gemeenschapsboedel kan worden betrokken zelfs niet langs de weg van verrekening.
3.3
In het arrest Boon/Van Loon komt de civiele kamer van de Hoge Raad terug op de in HR BNB 1959/355 geformuleerde rechtsregel. De motivering is te vinden in rov. 12. Kern is dat de Hoge Raad de problematiek benadert vanuit het vermogensrecht: pensioenrechten zijn voorwaardelijke vorderingsrechten, die in de algehele gemeenschap vallen en daarom in de verdeling van die gemeenschap moeten worden betrokken. Dat is anders voor zover zij zodanig verknocht zijn met de persoon van de pensioenrechthebbende, dat deze verknochtheid zich hiertegen verzet, maar dat is niet het geval bij ouderdomspensioenen en weduwenpensioenen. Voor rechten op dergelijke pensioenen bestaat niet alleen verknochtheid met de pensioenrechthebbende, maar in de regel tevens een niet te verwaarlozen band met de persoon van de andere echtgenoot. Wel kan met dergelijke pensioenrechten bij de verdeling van de gemeenschap niet anders rekening worden gehouden dan in de vorm van een waardeverrekening ten gunste van de andere echtgenoot, omdat zij zich er naar hun aard niet toe lenen om toegedeeld te worden aan een ander dan de pensioenrechthebbende:
“12. (…) Pensioenrechten als hier bedoeld — waaronder met name niet ook aanspraken krachtens de A.O.W. of de A.W.W. vallen — zijn voorwaardelijke vorderingsrechten, die als zodanig op het tijdstip van de ontbinding van de gemeenschap reeds bestaan, ook al is het pensioen op dat tijdstip nog niet tot uitkering gekomen. Dit brengt mee dat zij krachtens artikel 94 lid 3 van Pro Boek 1 in de algehele gemeenschap vallen en in de verdeling van die gemeenschap moeten worden betrokken, behalve voor zover zij zodanig verknocht zijn met de persoon van de echtgenoot die rechthebbende op het pensioen is, dat deze verknochtheid zich hiertegen verzet. In dit verband is in de eerste plaats van belang dat pensioenrechten als de onderhavige zich er naar hun aard niet toe lenen toegedeeld te worden aan een ander dan degene die rechthebbende op het pensioen is. Dit heeft in elk geval tot gevolg dat met deze rechten bij de verdeling niet anders rekening kan worden gehouden dan in de vorm van een waardeverrekening ten gunste van de andere echtgenoot.
Voor de vraag wanneer een zodanige verrekening op haar plaats is, is voorts van belang dat ter zake van pensioenrechten als de onderhavige niet alleen verknochtheid bestaat met de persoon van de rechthebbende op het pensioen, maar in de regel tevens een niet te verwaarlozen band met de persoon van de andere echtgenoot. Voor wat betreft de ouderdomspensioenen bestaat deze band hierin dat het pensioenrecht, zo de rechthebbende gehuwd is, uit maatschappelijk oogpunt bestemd is te voorzien in de behoeften van beide echtgenoten en dat voorts de opbouw van een zodanig pensioen, in verband met de gehele of gedeeltelijke financiering daarvan uit de gemeenschap en de bij velen bestaande taakverdeling binnen het huwelijk, in beginsel moet worden gezien als het resultaat van de gemeenschappelijke inspanning van beide echtgenoten, voortvloeiende uit de zorg die zij krachtens artikel 81 van Pro Boek 1 van het Burgerlijk Wetboek aan elkaar verschuldigd zijn. Voor de weduwenpensioenen geldt, voor zover zij aan de gescheiden echtgenote ten goede zullen komen, iets soortgelijks, nu ook de opbouw daarvan geheel of gedeeltelijk uit de gemeenschap is bekostigd en door gemeenschappelijke inspanning in voormelde zin is tot stand gebracht.”
3.4
Dit leidt tot de volgende conclusie in rov. 12:
“Op grond van dit een en ander moet worden aangenomen dat pensioenrechten als de onderhavige in het algemeen voor het gedeelte dat op het tijdstip van de ontbinding van de gemeenschap door echtscheiding of scheiding van tafel en bed reeds was opgebouwd, bij de verdeling van de gemeenschap door middel van verrekening in aanmerking moeten worden genomen. De verknochtheid aan de persoon van de rechthebbende verzet zich wegens de eveneens aanwezige band met de persoon van de andere echtgenoot daartegen niet. Dit is evenwel anders in geval de gemeenschap niet door echtscheiding of scheiding van tafel en bed wordt ontbonden, maar als gevolg van de dood van één der echtgenoten. (…)”
3.5
In rov. 13 zet de Hoge Raad vervolgens uiteen op welke wijze en tot welke bedragen een verrekening moet plaatsvinden:
13. Op welke wijze en tot welke bedragen in geval van echtscheiding of scheiding van tafel en bed een verrekening als bovenbedoeld moet plaatsvinden, dient te worden vastgesteld aan de hand van de eisen van redelijkheid en billijkheid, die op de verdeling van een gemeenschap van toepassing zijn. Afhankelijk van de beschikbare baten en van de waarde die voor verrekening in aanmerking komt, zullen deze eisen vaak meebrengen dat de verrekening ter zake van het ouderdomspensioen slechts kan plaatsvinden door aan de pensioengerechtigde echtgenoot een voorwaardelijke uitkering op te leggen, die aan het leven van beide echtgenoten gebonden is, opeisbaar wordt naarmate de pensioentermijnen opeisbaar worden en kan worden uitgedrukt in een percentage daarvan. De verschuldigde bedragen dienen te worden vastgesteld, ervan uitgaande dat recht op verrekening bestaat ten belope van de helft van de waarde van het deel van het pensioen, dat vóór de ontbinding van de gemeenschap was opgebouwd. Komt mede een weduwenpensioen voor verrekening in aanmerking, dan zal zulks in voormelde uitkering kunnen worden verwerkt door deze met een naar een overeenkomstige maatstaf te bepalen bedrag te verminderen. Naargelang van de omstandigheden, waaronder de leeftijd van elk der echtgenoten, kan echter tegen de waarde van het weduwenpensioen dat de vrouw na de dood van de man krijgt, opwegen de waarde van het vóór de ontbinding van de gemeenschap opgebouwde deel van het ouderdomspensioen dat de man bij vooroverlijden van de vrouw wegens het dan eindigen van de uitkering voor het volle bedrag zal gaan genieten. In dat geval kan verrekening van het weduwenpensioen achterwege blijven.
De eisen van redelijkheid en billijkheid kunnen voorts meebrengen dat de verrekening van het ouderdomspensioen op een nog andere wijze geschiedt, bijvoorbeeld in de vorm van een door de pensioengerechtigde te bekostigen lijfrenteverzekering. Tevens kunnen redelijkheid en billijkheid, in verband met de bijzondere aard van pensioenrechten als de onderhavige, eisen dat de verrekeningsvordering wordt gematigd of dat in het geheel geen vordering wordt toegekend, zoals wanneer de pensioengerechtigde reeds op andere wijze in de verzorging van de andere echtgenoot heeft voorzien of redelijkerwijs niet tot enige uitkering in staat is. Ook kunnen er omstandigheden bestaan, bijvoorbeeld indien het geen eerste huwelijk betreft, die aanleiding geven het pensioen, voor zover het voor het huwelijk reeds was gebouwd, geheel of gedeeltelijk buiten de verdeling te houden.”
3.6
Van belang voor de onderhavige conclusie is vooral de vermelding van de Hoge Raad dat (waarde)verrekening kan plaatsvinden “door aan de pensioengerechtigde echtgenoot een voorwaardelijke uitkering op te leggen, die aan het leven van beide echtgenoten gebonden is, opeisbaar wordt naarmate de pensioentermijnen opeisbaar worden en kan worden uitgedrukt in een percentage daarvan”. De Hoge Raad brengt zelfs tot uitdrukking dat deze wijze van waardeverrekening vaak aangewezen zal zijn op grond van de eisen van redelijkheid en billijkheid. Deze wijze van verrekening wordt in de literatuur ook wel uitgestelde verrekening genoemd. [8] Dit neemt niet weg dat ook andere wijzen van waardeverrekening mogelijk zijn, zoals ook in het arrest tot uitdrukking komt. Naast de in het arrest genoemde vorm van een door de pensioengerechtigde te bekostigen lijfrenteverzekering, kan ook worden gedacht aan directe verrekening door de helft van de contante waarde van de pensioenrechten uit te betalen in contanten of door de waarde te verrekenen bij de boedelscheiding. [9]
3.7
Indien waardeverrekening plaatsvindt via uitgestelde verrekening als zojuist bedoeld, zal op het moment dat een pensioentermijn opeisbaar wordt, de pensioengerechtigde het volledige termijnbedrag ontvangen en een deel daarvan moeten doorbetalen aan de voormalige echtgenoot. Dat geval doet zich in deze zaak voor. Ik noem dat geval hierna ook wel het archetypegeval van het Boon/Van Loon-regime.
3.8
Tot slot voorziet de Hoge Raad in rov. 14 in een vorm van rechterlijk overgangsrecht in verband met het terugkomen op HR BNB 1959/355. Hij doet dat via de band van de eisen van redelijkheid en billijkheid. Dat overgangsrecht komt in de kern erop neer dat niet een vordering geldend kan worden gemaakt met een beroep op de nieuwe regel in gevallen waarin – op het moment van het wijzen van het arrest (‘thans’) – reeds de huwelijksgemeenschap is verdeeld zonder dat met pensioenrechten rekening is gehouden.
3.9
Na het arrest Boon/Van Loon is nog veel rechtspraak gevolgd waarin het arrest verder is uitgewerkt, verfijnd en/of genuanceerd, [10] maar dat laat ik hier verder onbesproken.
Wet VPS
3.1
De wetgever heeft aanleiding gezien om de deling van pensioenrechten bij (onder meer) echtscheiding in de wet te regelen. Dat is gebeurd in de Wet verevening pensioenrechten bij scheiding (Wet VPS), die op 1 mei 1995 in werking is getreden. [11] Ik schets hierna eerst de hoofdlijnen van het wettelijk systeem, voor zover relevant voor de onderhavige zaak. Daarna komt kort aan bod wat de redenen voor de wetgever waren om de Wet VPS in te voeren. Vervolgens behandel ik de belangrijkste verschillen tussen het regime van de Wet VPS en dat van het arrest Boon/Van Loon (hierna ook: Boon/Van Loon-regime).
Hoofdlijnen wettelijk systeem
3.11
De wetgever heeft met de wet waarbij de Wet VPS is ingevoerd, beoogd een afzonderlijk regime te creëren voor de (ver)deling van pensioenrechten bij scheiding. Daarbij is de directe band met het huwelijksvermogensrecht losgelaten. [12] Dat is gebeurd enerzijds door vaststelling van een samenstel van bepalingen, die samen de Wet VPS vormen, [13] en anderzijds door invoering van enige bepalingen in Boek 1 BW. [14]
3.12
De Wet VPS is van toepassing op pensioen zijnde ouderdomspensioen. De Wet VPS regelt in diverse leden van art. 1 specifiek Pro wat onder een dergelijk pensioen (niet) wordt verstaan.
3.13
Het grote verschil met het Boon/Van Loon-regime is dat de Wet VPS niet uitgaat van pensioenverrekening (verrekening van de contante waarde van pensioenrechten) maar van pensioenverevening (deling van het pensioen van rechtswege). [15] Het recht op pensioenverevening is neergelegd in art. 2 Wet Pro VPS, dat de kern vormt van de regeling in de Wet VPS. [16] Een echtgenoot heeft als regel recht op pensioenverevening in het geval, kort gezegd, de andere echtgenoot tijdens het huwelijk pensioenaanspraken heeft opgebouwd. Uitzondering op deze regel is dat de echtgenoten de toepasselijkheid van de Wet VPS hebben uitgesloten bij huwelijkse voorwaarden of bij een bij geschrift gesloten overeenkomst met het oog op de scheiding (een scheidingsconvenant [17] ). Het recht op pensioenverevening houdt in dat jegens het uitvoeringsorgaan een recht op uitbetaling van een deel van elk van de uit te betalen pensioentermijnen ontstaat. Ik citeer art. 2 Wet Pro VPS (tekst bij invoering):
“1. In geval van scheiding en voor zover de ene echtgenoot na de huwelijkssluiting en voor de scheiding pensioenaanspraken heeft opgebouwd, heeft de andere echtgenoot overeenkomstig het bepaalde bij of krachtens deze wet recht op pensioenverevening, tenzij de echtgenoten de toepasselijkheid van deze wet hebben uitgesloten bij huwelijkse voorwaarden of bij een bij geschrift gesloten overeenkomst met het oog op de scheiding.
2. Ingevolge het in het eerste lid bedoelde recht op verevening ontstaat jegens het uitvoeringsorgaan een recht op uitbetaling van een deel van elk van de uit te betalen termijnen van het pensioen, mits binnen twee jaar na het tijdstip van scheiding van die scheiding en van het tijdstip van scheiding door een van beide echtgenoten mededeling is gedaan aan het uitvoeringsorgaan door middel van een formulier waarvan het model wordt vastgesteld door Onze Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid en bekend gemaakt in de Staatscourant. Een recht op uitbetaling jegens het uitvoeringsorgaan sluit een recht op uitbetaling jegens de tot verevening verplichte echtgenoot uit. (…)
(…)”
3.14
Dat de vereveningsgerechtigde een zelfstandig (vorderings)recht [18] tot uitbetaling krijgt op het uitvoeringsorgaan – dat is degene die tot uitbetaling van pensioen gehouden is (art. 1(1)(c) Wet VPS) – is tijdens de parlementaire behandeling wel aangeduid als ‘het meest wezenlijke onderdeel van het wetsvoorstel’. [19] In een geval waarin een recht op uitbetaling jegens het uitvoeringsorgaan ontstaat, vindt de betaling van een pensioentermijn door het uitvoeringsorgaan dus gesplitst plaats: aan de vereveningsgerechtigde het deel waarop deze recht heeft, en aan de pensioengerechtigde het resterende deel. Ik noem dit hierna ook wel het archetypegeval van het Wet VPS-regime.
3.15
Anders dan in het in 3.7 vermelde archetypegeval van het Boon/Van Loon-regime, ontvangt de pensioengerechtigde in het archetypegeval van het Wet VPS-regime dus niet het hele bedrag van de pensioentermijn eerst zelf. De ‘uitkeringstroom’ is dus anders. Het is dit archetypegeval waarmee het Hof het geval van belanghebbende vergelijkt in de onderhavige procedure.
3.16
Het in art. 2(2) Wet VPS vermelde recht op uitbetaling betreft overigens een afhankelijk recht in meerderlei opzichten, [20] waaronder dat het recht afhankelijk is van het recht op pensioen van de vereveningsplichtige. Dit laatste brengt mee dat het recht op uitbetaling afhankelijk is van het leven van de vereveningsplichtige. [21] Bij conversie (zie 3.21 hierna) is dat anders.
3.17
Zoals uit de geciteerde tekst van art. 2(2) Wet VPS volgt is een voorwaarde voor het ontstaan van het recht op uitbetaling jegens het uitvoeringsorgaan dat tijdig mededeling van die scheiding wordt gedaan door middel van een modelformulier. In het geval niet aan die voorwaarde is voldaan, is niet ingevolge art. 2(2) Wet VPS een recht op uitbetaling jegens het uitvoeringsorgaan ontstaan. Dit betekent echter niet dat de vereveningsgerechtigde zijn recht op pensioenverevening verliest. Art. 2(6) Wet VPS bepaalt namelijk dat in dat geval “[d]e tot verevening gerechtigde echtgenoot (…) een recht op uitbetaling [heeft] jegens de andere echtgenoot”. Dit betekent dat de vereveningsplichtige enerzijds het volledige bedrag aan pensioen ontvangt van het uitvoeringsorgaan, en anderzijds een deel daarvan moet doorbetalen aan de vereveninggerechtigde. Wat betreft de ‘uitkeringstroom’ komt dit geval dus (wel) overeen met archetypegeval van het Boon/Van Loon-regime.
3.18
Terzijde: uit de literatuur begrijp ik dat in het geval niet binnen de gestelde termijn van twee jaar de mededeling is gedaan, de pensioenuitvoerder erin kan toestemmen alsnog tot rechtstreekse betaling over te gaan. [22]
3.19
Op grond van (thans) art. 1(8) Wet VPS [23] is, indien op het huwelijksvermogensregime van de echtgenoten Nederlands recht van toepassing is, de Wet VPS ook van toepassing op pensioenen ingevolge een buitenlandse pensioenregeling. [24] Daarbij geldt wel – zo bepaalt het artikellid – dat een recht op uitbetaling als bedoeld in art. 2(2) Wet VPS slechts bestaat jegens de andere echtgenoot. Ook in zo’n geval komt de ‘uitkeringstroom’ dus overeen met archetypegeval van het Boon/Van Loon-regime.
3.2
De regels voor het bepalen van de omvang van het in art. 2(2) Wet VPS bedoelde deel van elk van de uit te betalen pensioentermijnen, zijn gegeven in art. 3 Wet Pro VPS. Zij komen erop neer dat de vereffeningsgerechtigde aanspraak heeft op de helft van de tijdens het huwelijk opgebouwde pensioenrechten. Art. 4 Wet Pro VPS voorziet overigens in de mogelijkheid tot afwijking. [25] Voor het onderwerp van deze conclusie is dit een en ander niet zo relevant.
3.21
Art. 5 Wet Pro VPS voorziet – onder voorwaarden – in de mogelijkheid van zogenoemde conversie. [26] Het artikel regelt dat echtgenoten bij huwelijkse voorwaarden of bij een scheidingsconvenant kunnen overeenkomen dat art 2(2)-(6) Wet VPS buiten toepassing blijft en dat de vereveningsgerechtigde in plaats van een recht op uitbetaling van pensioen (en een aanspraak op partnerpensioen) een eigen recht op pensioen verkrijgt. Groot verschil met het recht op uitbetaling is dat de “pensioenband” met de ex-echtgenote volledig wordt doorgesneden. Het eigen recht op pensioen is niet een afhankelijk recht, dus ook niet afhankelijk van het leven van de vereveningsplichtige. Net zoals in het geval de vereveningsgerechtigde een recht op uitbetaling jegens het uitvoeringsorgaan heeft, loopt er geen ‘uitkeringstroom’ via de vereveningsplichtige naar de vereveningsgerechtigde.
3.22
De Wet VPS is niet van toepassing op een scheiding die heeft plaatsgevonden voor 1 mei 1995, zo volgt uit art. 12(1) Wet VPS. Bij uitzondering en onder bepaalde specifieke voorwaarden is de Wet VPS op grond van art. 12(2) VPS van toepassing op een scheiding die heeft plaatsgevonden vóór 27 november 1981 (zijnde de datum van het arrest Boon/Van Loon). Verder is in art. 11 Wet Pro VPS bepaalt dat (ook) indien de echtgenoten bij huwelijkse voorwaarden gemaakt voor de inwerkingtreding van de Wet VPS algehele gemeenschap van goederen tussen hen hebben uitgesloten of beperkt, verevening van pensioenrechten plaatsvindt, [27] tenzij de echtgenoten bij huwelijkse voorwaarden of bij een scheidingsconvenant uitdrukkelijk anders hebben bepaald.
3.23
In samenhang met de invoering van de Wet VPS is – als gezegd (3.11) – ook Boek 1 BW aangepast. Ten eerste is aan art. 1:94 BW Pro een vierde lid toegevoegd, luidende: “Onverminderd het in artikel 155 van Pro dit boek bepaalde vallen pensioenrechten waarop de Wet verevening pensioenrechten bij scheiding (…) van toepassing is alsmede met die pensioenrechten verband houdende rechten op nabestaandenpensioen niet in de gemeenschap”. Thans is het uitzonderen van dergelijke pensioenrechten van de gemeenschap geregeld in onderdeel b van art. 1:94(2) BW. De genoemde aanpassing in art. 1:94 BW Pro was volgens de memorie van toelichting nodig om te voorkomen dat in voorkomende gevallen zowel de Wet VPS als de jurisprudentiële Boon/Van Loon-regeling van toepassing zou zijn. [28] Ten tweede is art. 1:155 BW Pro ingevoegd. Dat artikel bepaalt dat “[i]n geval van echtscheiding en voor zover de ene echtgenoot na de huwelijkssluiting en voor de echtscheiding pensioenaanspraken heeft opgebouwd, (…) de andere echtgenoot overeenkomstig het bepaalde bij of krachtens de Wet verevening pensioenrechten bij scheiding recht op pensioenverevening [heeft], tenzij de echtgenoten op de wijze voorzien in deze Wet toepasselijkheid daarvan hebben uitgesloten.”
3.24
Zoals eerder gezien (3.13) en ook tot uitdrukking komt in art. 1:155 BW Pro, is het op grond van art. 2(1) VPS mogelijk voor echtgenoten om de toepasselijkheid van de Wet VPS uit te sluiten bij huwelijkse voorwaarden of bij een scheidingsconvenant. De vraag rijst wat heeft te gelden indien de toepasselijkheid is uitgesloten. Geldt de in art. 1:94 BW Pro gemaakte uitzondering dan niet? En vallen de pensioenrechten dan als uitgangspunt weer onder het Boon/Van Loon-regime (tenzij de echtgenoten ook dat regime hebben uitgesloten)? De wetsgeschiedenis lijkt op een bevestigend antwoord op beide vragen te duiden. [29] De literatuur is echter verdeeld over het antwoord. [30] In literatuur wordt de aanbeveling aan de praktijk gedaan om indien men de Wet VPS uitsluit tevens expliciet te bepalen of men al dan niet het Boon/Van Loon-regime wil toepassen. [31]
Reden voor invoering Wet VPS
3.25
Uit de memorie van toelichting bij de Wet VPS volgt dat het arrest Boon/Van Loon – in de wetsgeschiedenis veelal aangeduid als ‘het pensioenarrest’ – aanleiding vormde voor invoering van deze wet. De benadering van de Hoge Raad in dat arrest kan volgens de memorie van toelichting ‘in het huidige tijdsgewricht’ niet alle gevallen meer opgeld doen. Zo ligt verrekening van pensioenrechten niet voor de hand als beide echtgenoten tijdens de huwelijksperiode hun eigen inkomen blijven verdienen en hun eigen pensioenrechten opbouwen. Dat is anders als een van beide echtgenoten geen of onvoldoende eigen pensioen heeft opgebouwd: [32]
“Naar onze mening kan deze benadering in het huidige tijdsgewricht in niet alle gevallen meer opgeld doen. In het licht van de ontwikkeling naar gelijke maatschappelijke posities van vrouwen en mannen en verzelfstandiging van vrouwen (…) is het streven er immers op gericht dat iedere volwassene in staat moet zijn in zijn eigen levensonderhoud te voorzien. In die visie dient ieder der echtgenoten zorg te dragen voor de opbouw van een eigen pensioen.
In een situatie, waarin beide echtgenoten tijdens de huwelijksperiode hun eigen inkomen blijven verdienen en hun eigen pensioenrechten opbouwen, ligt een verrekening van de in de huwelijksperiode opgebouwde pensioenrechten bij scheiding minder voor de hand.”
3.26
De memorie van toelichting onderkent evenwel dat er gevallen zijn waarin een echtgenoot onvoldoende eigen pensioen heeft opgebouwd. Voor die gevallen is een binnen een wettelijk kader nader uitgewerkte regeling van pensioenverevening wenselijk en nodig. Dat laatste in verband met de rechtszekerheid, gelet op de juridische vragen die zijn gerezen naar aanleiding van ‘het pensioenarrest’: [33]
“Voor die gevallen waarin een der echtgenoten (..) niet of in onvoldoende mate eigen pensioen heeft opgebouwd, is pensioenverevening wenselijk en is een binnen een wettelijk kader nader uitgewerkte regeling van pensioenverevening ook nodig. Wenselijk omdat de situatie van een eenzijdige pensioenopbouw binnen het huwelijk thans nog veel voorkomt, gezien vooral de taakverdeling binnen het huwelijk. Nodig uit een oogpunt van rechtsgelijkheid en rechtszekerheid. Immers, de Hoge Raad beoogde met het pensioenarrest pensioenverrekening tot regel te maken en gaf daartoe in zijn overwegingen gemotiveerde richtlijnen, maar de Hoge Raad was, uiteraard, in zijn mogelijkheden beperkt door het bestaand wettelijk kader én door de gegeven casuspositie. Hierdoor rees een aantal juridische vragen dat in de praktijk voor onzekerheden zorgde.
De juridische vragen die na het pensioenarrest rezen c.q. bleven bestaan betroffen de soorten aanspraken die moeten worden verrekend, de relatie tussen het huwelijksgoederenregime en verrekening, het moment en de wijze van verrekenen. In een grote stroom literatuur en een aantal procedures zijn deze vragen aan de orde gesteld. Was het voor het arrest zo dat het bestaan van pensioenaanspraken op zichzelf bij een scheiding geen complicerende factor vormde, sinds november 1981 is die situatie gewijzigd. Bij iedere scheiding waarbij aan ten minste een zijde pensioenaanspraken bestaan, moet sinds dat tijdstip in beginsel verrekening plaatsvinden. Het is derhalve van belang dat er duidelijkheid komt in de gerezen juridische vragen. Bij voorbeeld met betrekking tot de vraag welke pensioenrechten verdeeld moeten worden of hoe te handelen indien terzake tussen partijen geen overeenstemming bestaat. Soms wordt ter vermijding van problemen verevening achterwege gelaten. In die situaties moet het tot de taak van de wetgever worden gerekend bescherming te bieden en klaarheid te brengen. Dit neemt niet weg dat indien de echtgenoten terzake van pensioenverrekening in geval van scheiding zelf een regeling willen treffen, die adequaat is toegesneden op de situatie waarin zij verkeren en de pensioenregeling(en) waaronder zij vallen, hen daartoe alle vrijheid dient te worden gelaten. Echter voor die gevallen waarin geen overeenstemming kan worden bereikt tussen de beide echtgenoten of waarin tussen hen een ongelijke uitgangspositie ten aanzien van onderhandelingen over dergelijke afspraken bestaat dan wel op dit terrein tussen hen niets geregeld is, is een wettelijk geregelde pensioenverevening onmisbaar.”
3.27
Elders in de memorie van toelichting is ‘de voornaamste reden’ voor het wetsvoorstel Wet VPS kernachtig verwoordt; die reden is “de in het pensioenarrest neergelegde doelstelling te verwezenlijken en de uitvoerbaarheid van het arrest te bevorderen”. [34] Tijdens de parlementaire behandeling is opgemerkt dat de praktische uitwerking van ‘het pensioenarrest’ problemen opleverde voor diverse betrokkenen (de scheidende partijen, pensioenuitvoerders, advocatuur en rechterlijke macht), dat de actuariële problemen legio bleken en dat rechtsonzekerheid en rechtsongelijkheid dreigden. [35]
3.28
Hoewel de benadering in het Boon/Van Loon-arrest volgens de memorie van toelichting ‘in het huidige tijdsgewricht’ niet alle gevallen meer opgeld kan doen (zie 3.25), wordt een van de uitgangspunten waarop het arrest steunt wat betreft ouderdomspensioen – te weten "dat het pensioenrecht (…) uit maatschappelijk oogpunt bestemd is te voorzien in de behoeften van beide echtgenoten en dat voorts de opbouw van een zodanig pensioen (…) in beginsel moet worden gezien als het resultaat van de gemeenschappelijke inspanning van beide echtgenoten” (zie 3.3) – wel onderschreven. [36] Dit leid ik bijvoorbeeld af uit de volgende passage: [37]
“Als uitgangspunt voor deze wettelijke regeling is gekozen voor een pensioendeling. Met een dergelijke pensioendeling wordt naar ons oordeel het meest recht gedaan aan de gedachte dat opbouw van pensioenrechten tijdens de huwelijksperiode een inspanning is van beide huwelijkspartners, die erop gericht is te bereiken dat zij beiden kunnen genieten van een redelijke oudedagsvoorziening. Daarmee wordt dan tevens bereikt dat bij gebreke van onderlinge overeenstemming ten aanzien van de tijdens de huwelijksjaren opgebouwde pensioenrechten daarover niet meer behoeft te worden geprocedeerd. Hiermee kan een belangrijke potentiële bron van conflictstof tussen scheidende echtgenoten wegvallen.”
Verschillen met het Boon/Van Loon-regime
3.29
Siegman geeft de belangrijkste verschillen tussen het Boon/Van Loon-regime en het Wet VPS-regime op overzichtelijke wijze in een tabel weer: [38]
3.3
Het gaat in deze tabel om verschillen wat betreft de uitgangspunten. Met betrekking tot diverse punten gelden uitzonderingen of zijn nuanceringen te maken.
3.31
Voor deze conclusie is vooral van belang de nuancering dat hoewel onder de Wet VPS uitkering/betaling door de pensioenuitvoerder aan de vereveningsgerechtigde wel het uitgangspunt is in de opzet van de regeling (art. 2(2) VPS; zie 3.13-3.14), in voorkomende gevallen de uitkering/betaling toch door de vereveningsplichtige echtgenoot geschiedt. Dat is aan de orde:
- Indien niet (tijdig) aan de in art. 2(2) VPS gestelde voorwaarde is voldaan van mededeling van de scheiding aan de pensioenuitvoerder (zie 3.17).
- Indien de Wet VPS van toepassing is op pensioenen ingevolge een buitenlandse pensioenregeling (zie 3.19).
- En mogelijk ook indien echtgenoten de toepasselijkheid van de Wet VPS hebben uitgesloten bij huwelijkse voorwaarden of bij een scheidingsconvenant (zie 3.24).
3.32
Ik wijs erop dat het niet om een gering aantal gevallen gaat waarbij de betaling van de pensioenuitkering aan de vereveningsgerechtigde
nietdoor de pensioenuitvoerder gebeurt. De memorie van toelichting bij het hierna vermelde wetsvoorstel Wet pensioenverdeling bij scheiding 2022 vermeldt dat uit diverse onderzoeken en uit navraag bij pensioenuitvoerders volgt dat (slechts) “bij dertig tot vijftig procent van het aantal scheidingen pensioenverevening via de pensioenuitvoerders [blijkt] te zijn geregeld”. [39]
nietdoor de pensioenuitvoerder gebeurt. De memorie van toelichting bij het hierna vermelde wetsvoorstel Wet pensioenverdeling bij scheiding 2022 vermeldt dat uit diverse onderzoeken en uit navraag bij pensioenuitvoerders volgt dat (slechts) “bij dertig tot vijftig procent van het aantal scheidingen pensioenverevening via de pensioenuitvoerders [blijkt] te zijn geregeld”. [39]
Mogelijk toekomstig recht: wetsvoorstel Wet pensioenverdeling bij scheiding 2022
3.33
Sinds september 2019 is aanhangig het wetsvoorstel Wet pensioenverdeling bij scheiding 2021 [40] (inmiddels: 2022 [41] ). Aanleiding voor dat wetsvoorstel is enerzijds een evaluatie van de Wet VPS waaruit volgt dat deze wet “nog altijd een meerwaarde heeft, maar dat de opzet van de wet verbetering behoeft” en anderzijds dat deze wet “vernieuwing [behoeft] om te kunnen voldoen aan de eisen van de huidige tijd.” [42] Twee van de hoofdelementen van het wetsvoorstel zijn dat (i) conversie niet langer de alternatieve wijze van het verdelen van pensioen is, maar juist de standaard wordt, en – samenhangend – dat (ii) overgegaan wordt van een opt-in-systeem (actief mededeling aan de pensioenuitvoerder doen) naar een opt-out-systeem: een pensioenuitvoerder gaat over tot verdeling van het ouderdomspensioen door conversie, tenzij de ex-partners aangeven dat zij de verdeling niet willen. [43] Uit informatie op de website van de Tweede Kamer leid ik af dat de behandeling van het wetsvoorstel al enige jaren stil ligt. [44] In de literatuur kom ik een steeds opschuivende geplande ingangsdatum tegen. [45]
4.Inpassing Boon/Van Loon en Wet VPS in de inkomstenbelasting
4.1
In dit onderdeel ga ik in op hoe de pensioen(ver)deling op grond van het Boon/Van Loon-regime onderscheidenlijk het Wet VPS-regime is ingepast in de inkomstenbelasting. Ik concentreer me daarbij als uitgangspunt op het in 3.7 vermelde archetypegeval van het Boon/Van Loon-regime (doorbetaling door de pensioengerechtigde) onderscheidenlijk het in 3.14 vermelde archetypegeval van het Wet VPS-regime (gesplitste uitbetaling door de pensioenuitvoerder). Het gaat me daarbij in het bijzonder om wat de fiscale gevolgen zijn bij de pensioengerechtigde op het moment van uitkering van het pensioen. Dit een en ander betekent ook dat ik onbesproken laat wat de fiscale gevolgen zijn van andere of afwijkende vormen van verdeling/verevening van de pensioenrechten bij scheiding. [46] Ik start met de fiscale inpassing van het Boon/Van Loon-regime in de Wet IB 1964 (4.2-4.17). Vervolgens komt aan de orde hoe pensioenverevening van het Wet VPS-regime past in de Wet IB 1964 (4.18-4.22). Ik eindig met de fiscale behandeling onder de Wet IB 2001 (4.23-4.25).
Fiscale inpassing Boon/Van Loon-regime in de Wet IB 1964
4.2
Zoals zojuist opgemerkt, gaat het mij om wat de fiscale gevolgen zijn bij de pensioengerechtigde bij uitkering van het pensioen in het archetypegeval van het Boon/Van Loon-regime. In dat archetypegeval wordt aan de pensioengerechtigde het volledige bedrag van de pensioentermijn (zij het doorgaans onder inhouding van loonheffing) uitgekeerd en keert de pensioengerechtigde op zijn beurt een deel daarvan uit aan de voormalige echtgenoot (de dooruitkering). Het is evident dat vanuit het draagkrachtbeginsel bezien uiteindelijk alleen het bedrag van de pensioenuitkering dat resteert na de dooruitkering, in de heffing zou moeten worden betrokken. Bij de bespreking hierna staat daarom centraal de fiscale behandeling van de dooruitkering bij de pensioengerechtigde.
Vanaf 1 januari 1984 tot 1 januari 1992: art. 25(6) Wet IB 1964
4.3
Het Boon/Van Loon-arrest noopte op zichzelf niet tot aanpassing van de Wet IB 1964 in verband met de dooruitkering. Zoals in de hierna in 4.6 vermelde passage uit de wetsgeschiedenis is vermeld, kwam “de doorbetaling als periodieke uitkering in mindering op het inkomen van de pensioengerechtigde”. [47] Meer specifiek was de dooruitkering aan te merken als een periodieke uitkering die op de voet van art. 45(1)(b) Wet IB 1964 [48] als persoonlijke verplichting in mindering wordt gebracht op het (onzuivere) inkomen als bedoeld in art. 3(3) Wet IB 1964. [49]
4.4
Niettemin is per 1 januari 1984 wel een specifieke bepaling ingevoerd in verband met het Boon/Van Loon-arrest. Dat is art. 25(6) Wet IB 1964: [50]
“6. Voor de toepassing van het eerste lid, letter g, en artikel 30, letter b, alsmede voor de toepassing van artikel 45, eerste lid, letters b en c, worden mede als rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende periodieke uitkeringen en verstrekkingen beschouwd termijnen van lijfrenten en andere periodieke uitkeringen en verstrekkingen voor zover zij:
a. zijn overeengekomen ter zake van het recht op verrekening van pensioenrechten bij boedelscheiding in het kader van echtscheiding of scheiding van tafel en bed;
b. dienen ter vervanging van rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende periodieke uitkeringen en verstrekkingen.”
4.5
Achtergrond van de invoering van deze bepaling is dat ten tijde van het wijzen van het Boon/Van Loon-arrest het wetsvoorstel ‘Wijziging van de inkomstenbelasting en de loonbelasting ter zake van de aftrekbaarheid als persoonlijke verplichting van termijnen van lijfrenten en andere periodieke uitkeringen en verstrekkingen’ aanhangig was. [51] Aanleiding voor dat wetsvoorstel was dat de mogelijkheden tot aftrek van termijnen van lijfrenten en andere periodieke uitkeringen en verstrekkingen werden gebruikt om op een oneigenlijke wijze het belastbaar inkomen te beïnvloeden en daarmee het betalen van inkomstenbelasting te ontgaan. [52] Daarom voorzag het wetsvoorstel in beperkingen van de mogelijkheden tot aftrek. Daartoe voorzag het wetsvoorstel in aanpassing van onder meer art. 45 Wet Pro IB 1964. Voor termijnen van lijfrenten en andere periodieke uitkeringen en verstrekkingen die de tegenwaarde vormen voor een prestatie, kwam de voorgestelde aftrekbeperking erop neer dat de mogelijkheid tot aftrek vervalt zolang het totaal daarvan minder bedraagt dan hetgeen aan prestatie is ontvangen (zoals ontvangen premies of een koopsom). [53] De aftrekbeperking zag daarentegen niet op in rechte vorderbare, uit het familierecht voortvloeiende periodieke uitkeringen en verstrekkingen, zoals alimentatie-uitkeringen. [54]
4.6
Terwijl het wetsvoorstel aanhangig was, werd het Boon/Van Loon-arrest gewezen. Daarom rees de vraag hoe de dooruitkering van een pensioenuitkering onder het Boon/Van Loon-regime zou moeten worden ingepast in de systematiek van het wetsvoorstel: [55]
“Volgens de huidige wettelijke regeling komt de doorbetaling als periodieke uitkering in mindering op het inkomen van de pensioengerechtigde en wordt de door de andere echtgenoot ontvangen uitkering bij deze als periodieke uitkering belast. In het kader van het voorliggende wetsontwerp rijst de vraag, hoe een dergelijke voorwaardelijke uitkering fiscaal moet worden behandeld.”
4.7
De minister van Financiën schetst in de memorie van antwoord twee benaderingen. De eerste benadering is om aan te knopen bij de vermogensrechtelijke aspecten van het Boon/Van Loon-arrest. Een vermogensrechtelijke benadering zou met zich brengen dat de dooruitkering eerst in aftrek komt voor zover en nadat het doorbetaalde gedeelte van het pensioen de van de andere echtgenoot ontvangen prestatie overtreft: [56]
“Enerzijds kan worden aangeknoopt bij de vermogensrechtelijke aspecten die in het arrest van de Hoge Raad zijn te onderkennen: er is alsdan sprake van een vermogensbestanddeel (het pensioenrecht) dat in de boedel valt. Dit vermogensbestanddeel wordt aan de pensioengerechtigde toegescheiden onder de verplichting tot verrekening wegens overbedeling jegens de andere echtgenoot. Volgens het wetsvoorstel zou de doorbetaling op grond van het voorgestelde artikel 45, eerste lid, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 dan eerst in aftrek komen voor zover en nadat het doorbetaalde gedeelte van het pensioen (de termijnen) de van de andere echtgenoot ontvangen prestatie overtreft, te weten de waarde van het te verrekenen gedeelte van het pensioenrecht op het moment van scheiding en deling van de gemeenschap. Aan de ontvangstkant vindt onder de huidige bepalingen belastingheffing plaats vanaf de eerste termijn (integrale belastbaarheid). De (…) voorgestelde regeling (…) bewerkstelligt echter dat belastingheffing in deze benadering eerst zou plaatsvinden voorzover en nadat de ontvangen doorbetalingen de geleverde prestatie overtreffen.”
4.8
De tweede benadering is om aan te knopen bij de verzorgingsrechtelijke aspecten van het Boon/Van Loon-arrest. Die aspecten geven aan de dooruitkering meer het karakter van een alimentatie-uitkering. Vanuit verzorgingsrechtelijke visie moet de dooruitkering worden gekarakteriseerd als een uit het familierecht voortvloeiende periodieke uitkering die (i) integraal aftrekbaar is bij de pensioengerechtigde en (ii) bij de verrekeningsgerechtigde integraal belastbaar zou moeten zijn: [57]
“Anderzijds zijn er verzorgingsrechtelijke aspecten te onderkennen die de doorbetaling van een gedeelte van het pensioen meer het karakter van een alimentatie-uitkering geven. (…) In de verzorgingsrechtelijke visie zou de doorbetaling van een gedeelte van het pensioen moeten worden gekarakteriseerd als een uit het familierecht voortvloeiende periodieke uitkering welke alsdan, overeenkomstig de rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende periodieke uitkeringen, bij de pensioengerechtigde op grond van het voorgestelde artikel 45, eerste lid, letter c (aanvankelijk letter d), van het wetsontwerp integraal aftrekbaar en bij de verrekeningsgerechtigde op grond van artikel 30, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 integraal belastbaar zou moeten zijn.”
4.9
De verzorgingsrechtelijke benadering verdient naar de mening van de minister de voorkeur, gelet op de maatschappelijke opvattingen en de uitvoeringstechnische mogelijkheden. De minister acht deze benadering bovendien ook ‘juist’, omdat met deze benadering wordt bereikt dat de fiscale claim wordt geëffectueerd bij beide (ex-)echtgenoten en wel met inachtneming van ieders aandeel in het uitgekeerde pensioen: [58]
“Ik meen dat naar de huidige maatschappelijke opvattingen en rekening houdend met de uitvoeringstechnische mogelijkheden voor de heffing van inkomstenbelasting de verzorgingsrechtelijke benadering de voorkeur verdient. Ik acht deze benadering ook daarom juist, omdat daarmee wordt bereikt dat de met betrekking tot het te verrekenen vermogensbestanddeel bestaande fiscale claim wordt geëffectueerd bij beide (ex-)echtgenoten en wel met inachtneming van ieders aandeel in dat vermogensbestanddeel. In verband daarmee stel ik voor de ter zake van verrekening van pensioenrechten in het kader van echtscheiding en scheiding van tafel en bed verschuldigde c.q. bedongen periodieke uitkeringen gelijk te stellen met rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende periodieke uitkeringen.”
4.1
Het wetsvoorstel is aldus in verband met het Boon/Van Loon-arrest aangepast. Dit is geschied door bij nota van wijziging te voorzien in (onder meer) opneming van art. 25(6)(a) Wet IB 1964 in het wetsvoorstel. [59] Deze bepaling over periodieke uitkeringen en verstrekkingen die zijn overeengekomen ter zake van het recht op verrekening van pensioenrechten leidt ertoe, aldus de memorie van antwoord, dat het wetsvoorstel “de volledige aftrekbaarheid onderscheidenlijk de volledige belastbaarheid van die uit zo'n verrekening van pensioenrechten voortvloeiende periodieke uitkeringen onverlet laat”. [60] De toelichting in de nota van wijziging is zeer kort wat betreft art. 25(6)(a) Wet IB 1964; zij behelst in de kern niet meer dan een weergave van de inhoud van de bepaling en een verwijzing naar de toelichting in de memorie van antwoord. [61] De fiscale wijze van behandeling van een dooruitkering is naar mijn indruk goed ontvangen in het parlement. [62] Hoe dan ook, art. 25(6)(a) Wet IB 1964 heeft de parlementaire eindstreep gehaald.
Vanaf 1 januari 1992 tot 1 januari 1999: art. 26b(3) Wet IB 1964
4.11
De in art. 25(6) Wet IB 1964 opgenomen bepaling (zie 4.4 voor de tekst) is – met enige aanpassingen (zie 4.16 hierna) – per 1 januari 1992 overgeheveld naar art. 26b(3) Wet IB 1964. De tekst van art. 26b(3) Wet IB 1964 luidt bij invoering als volgt: [63]
“3. Voor de toepassing van artikel 30, eerste lid, onderdeel b, en artikel 45, eerste lid, onderdelen c en h, worden mede als rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende periodieke uitkeringen en verstrekkingen beschouwd periodieke uitkeringen en verstrekkingen voor zover zij:
a. zijn overeengekomen bij boedelscheiding in het kader van echtscheiding of scheiding van tafel en bed ter zake van het recht op verrekening van pensioenrechten en van aanspraken op periodieke uitkeringen waarvan de premies in aanmerking konden worden genomen bij de bepaling van het belastbare inkomen;
b. dienen ter vervanging van rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende periodieke uitkeringen en verstrekkingen;
een en ander indien de periodieke uitkeringen en verstrekkingen worden voldaan door degene die tot verrekening onderscheidenlijk vervanging verplicht is.”
4.12
De memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van art. 26b(3) Wet IB 1964, [64] vermeldt in het algemeen deel onder meer het volgende met betrekking tot art. 26b Wet IB 1964 (NB dus niet specifiek over het derde lid): [65]
“Voorts zijn wij de mening toegedaan dat de fiscaliteit bij handelingen in het maatschappelijke verkeer zo min mogelijk dient af te wijken van de economische realiteit zoals die door de daarbij betrokken partijen wordt ervaren. Betreft het handelingen die in wezen niet in het economische verkeer plaatsvinden, dan dient de fiscaliteit zo veel mogelijk op de achtergrond te blijven. (…)
Als handelingen die in wezen niet in het economische verkeer, want in de familiesfeer, plaatsvinden kwalificeren wij de toescheiding en toekenning van de hiervoor genoemde rechten op kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering en aanspraken op periodieke uitkeringen en verstrekkingen in het kader van echtscheiding en scheiding van tafel en bed. Wij stellen voor aan zodanige toekenningen en toescheidingen geen fiscale gevolgen te verbinden ((…) het voorgestelde artikel 26b). Dit vormt een uitwerking van ons uitgangspunt in dergelijke gevallen de fiscaliteit op de achtergrond te houden. Voorts hebben wij de bepalingen in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 die betrekking hebben op echtscheiding en scheiding van tafel en bed zoveel mogelijk geconcentreerd in één centrale bepaling (eveneens artikel 26b (…)). Wij menen dat vorenstaande voorstellen een wezenlijke bijdrage leveren aan de eenvoud van de belastingheffing.”
4.13
Uit deze passage volgt dat art. 26b Wet IB 1964 een dubbele achtergrond heeft. De passage over ‘geen fiscale gevolgen’ heeft, als ik het goed zie, (alleen) betrekking op het eerste en tweede lid van het voorgestelde art. 26b Wet IB 1964. Dat baseer ik op wat in die leden is geregeld (te weten dat bepaalde handelingen met betrekking tot een recht op een kapitaalsuitkering uit levensverzekering of op periodieke uitkeringen en verstrekkingen
nietin aanmerking worden genomen voor de toepassing van bepaalde artikelen) [66] en op de toelichting op die leden in de artikelsgewijze toelichting [67] .
nietin aanmerking worden genomen voor de toepassing van bepaalde artikelen) [66] en op de toelichting op die leden in de artikelsgewijze toelichting [67] .
4.14
Voor het derde lid van art. 26b(3) Wet IB 1964 lijkt alleen de passage over concentratie van bepalingen over scheiding in één centrale bepaling relevant. Dit vindt steun in de artikelsgewijze toelichting op het voorgestelde nieuwe art. 25, op het punt waarop de toelichting ingaat op het vervangen van het bestaande zesde lid: [68]
“In onderdeel F.3 is tevens het zesde lid van artikel 25 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vervangen. De huidige tekst, die globaal gesproken periodieke uitkeringen en verstrekkingen overeengekomen in het kader van echtscheiding ter verrekening van pensioenrechten of ter vervanging van alimentatie-uitkeringen bestempelt als inkomensbestanddelen in de zin van artikel 30, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, is overgebracht naar het in artikel I, onderdeel H, opgenomen artikel 26b, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. In het genoemde artikel 26b is een aantal bepalingen in de inkomstenbelasting met betrekking tot echtscheiding en scheiding van tafel en bed samengebracht.”
4.15
De artikelsgewijze toelichting gaat ook specifiek in op het derde lid van het voorgestelde art. 26b(3) Wet IB 1964. Daarin komt onder meer naar voren dat het artikellid beoogt dat de desbetreffende uitkeringen ‘integraal aftrekbaar zijn’ en dat in zoverre met het derde lid geen inhoudelijke wijziging is beoogd: [69]
“Het derde lid van het nieuwe artikel 26b vormt in de eerste plaats de vervanger van het oude zesde lid van artikel 25 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (vervangen in artikel I, onderdeel F.3). Deze bepaling beoogt veilig te stellen dat periodieke uitkeringen en verstrekkingen - en, gelet op het nieuwe artikel 45, eerste lid, onderdeel h, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, afkoopsommen daarvan - die door een belastingplichtige worden gedaan aan zijn (gewezen) echtgenoot ter vervanging van alimentatie of ter verrekening van pensioenrechten bij boedelscheiding, integraal belastbaar zijn bij de daartoe gerechtigde en integraal aftrekbaar zijn bij de belastingplichtige die ze doet. In zoverre zijn met het nieuwe derde lid geen inhoudelijke wijzigingen beoogd.
4.16
In vergelijking met de tekst van het zesde lid van art. 25 Wet Pro IB 1964 (zie 4.4) is (i) een passage toegevoegd aan het slot van het derde lid (“een en ander indien ”) en (ii) is in onderdeel a van het derde lid een zinsnede toegevoegd (“en van aanspraken op ”). Ook deze toevoegingen zijn toegelicht in het artikelsgewijze commentaar, [70] maar ik laat dat verder onbesproken, gelet op het onderwerp van deze conclusie.
Vanaf 1 januari 1999 tot 1 januari 2001: art. 26b(4) Wet IB 1964
4.17
Art. 26b(3) Wet IB 1964 is met ingang van 1 januari 1999 vernummerd tot het vierde lid als gevolg van de invoeging van een nieuw derde lid. [71] Het gaat dus niet om een inhoudelijke wijziging.
Fiscale inpassing Wet VPS-regime in de Wet IB 1964
4.18
De invoering van de Wet VPS is niet gepaard gegaan met fiscale begeleidingswetgeving. In de wetsgeschiedenis is wel aandacht besteed aan de fiscale gevolgen van de Wet VPS, in het bijzonder in de memorie van toelichting. [72]
4.19
De memorie van toelichting start met een korte uiteenzetting wat de fiscale behandeling is van pensioenverrekening onder het Boon/Van Loon-regime. Noemenswaardig is dat die uiteenzetting eindigt met: “De fiscale behandeling komt derhalve in zoverre overeen met die van alimentatie-uitkeringen.” [73]
4.2
Wat betreft het in 3.14 vermelde archetypegeval van het Wet VPS-regime zet de memorie van toelichting uiteen dat de desbetreffende wijze van verevening op zichzelf geen fiscale gevolgen heeft. De vereveningsplichtige wordt uitsluitend belast voor het gedeelte van de pensioentermijnen dat daadwerkelijk aan hem wordt uitgekeerd. Ook bij verevening in de vorm van conversie (zie 3.21) is dat het geval: [74]
“De in de artikel 2 en Pro 3 van het onderhavige wetsvoorstel neergelegde wijzen van verevening waarbij de deling bij helfte plaatsvindt van het pensioenrecht voor zover dat voor verevening in aanmerking komt, heeft op zichzelf geen fiscale gevolgen: voor de tot verevening gerechtigde echtgenoot ontstaat van rechtswege een zelfstandig recht jegens het uitvoeringsorgaan op uitbetaling te gelegener tijd in zoverre van de pensioentermijnen. Die termijnen zullen in zoverre door die echtgenoot worden genoten en bij deze zijn onderworpen aan de inhouding van loonbelasting (en premieheffing volksverzekeringen). De tot verevening verplichte echtgenoot wordt uitsluitend belast voor het gedeelte van de pensioentermijnen dat daadwerkelijk aan hem wordt uitgekeerd. Het vorenstaande geldt mutatis mutandis ook in de situatie dat aan de tot verevening gerechtigde echtgenoot in geval van conversie een eigen pensioenrecht wordt toegekend dat, behoudens het bijzonder nabestaandenpensioen, is gebaseerd op de helft van het pensioenrecht voor zover dat voor verevening in aanmerking komt.”
4.21
Zoals in 3.17 gezien krijgt de vereveningsgerechtigde als uitgangspunt geen zelfstandig vorderingsrecht op de pensioenuitvoerder, indien niet tijdig een mededeling van de echtscheiding is gedaan, en heeft de vereveningsrechtigde dan in plaats daarvan een recht op uitbetaling jegens de vereveningsplichtige/pensioengerechtigde. In dat geval zijn de fiscale gevolgen anders, aldus de memorie van toelichting. Net zoals onder het Boon/Van Loon-regime wordt bij de pensioengerechtigde enerzijds de pensioentermijn volledig in aanmerking genomen en anderzijds de dooruitkering in aanmerking genomen als aftrekpost als persoonlijke verplichtingen: [75]
“De fiscale gevolgen zijn anders in de situatie dat niet binnen twee jaren na de scheiding aan het uitvoeringsorgaan die scheiding wordt gemeld. Alsdan heeft de tot verevening gerechtigde echtgenoot immers louter een recht op doorbetaling van de pensioentermijnen jegens de andere echtgenoot. Deze situatie is derhalve gelijk aan die onder het huidige regime: de termijnen worden ten volle belast bij de echtgenoot die jegens het uitvoeringsorgaan recht heeft op uitbetaling daarvan. De «doorbetaling» van een gedeelte van de pensioentermijnen in het kader van de verevening leidt in zoverre tot een aftrek als persoonlijke verplichtingen - artikel 45, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 - en tot belastbaarheid als inkomsten in de vorm van bepaalde periodieke uitkeringen - artikel 30, eerste lid, onderdeel b, van die wet - bij de ontvangende echtgenoot.”
4.22
De memorie van toelichting gaat ook nog in op de ‘fiscaal relevante situatie’ waarin bij notariële akte een ander deel dan de helft van het voor verevening in aanmerking komende pensioenrecht wordt toegescheiden, [76] maar dat laat ik hier verder onbesproken, gelet op het onderwerp van deze conclusie.
Fiscale behandeling van de dooruitkering onder de Wet IB 2001
4.23
Evenals de Wet IB 1964 voorziet de Wet IB 2001 erin dat bij de pensioengerechtigde de dooruitkering in aftrek komt op het inkomen. Dit gebeurt via het in hoofdstuk 6 van de Wet IB 2001 opgenomen regime voor persoonsgebonden aftrek. De persoonsgebonden aftrek komt in mindering op het inkomen in de verschillende boxen in de volgorde die is bepaald in art. 6.2 Wet IB 2001, te beginnen met het inkomen uit werk en woning. Tot de persoonsgebonden aftrekposten behoren uitgaven voor onderhoudsverplichtingen (art. 6.1(2)(a) Wet IB 2001). Periodieke uitkeringen en verstrekkingen op grond van een rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichting zijn op grond van art. 6.3(1)(a) Wet IB 2001 onderhoudsverplichtingen. Tot de onderhoudsverplichtingen bedoeld in art. 6.3(1)(a) Wet IB 2001 behoren ook de periodieke uitkeringen en verstrekkingen die zijn overeengekomen ter verrekening van pensioenrechten. Dat volgt uit art. 6.7(1)(a) Wet IB 2001. Voor de context geef ik het gehele art. 6.7 Wet IB 2001 weer (tekst sinds invoering): [77]
“1. Tot de onderhoudsverplichtingen, bedoeld in artikel 6.3, eerste lid, onderdeel a, behoren de periodieke uitkeringen en verstrekkingen voorzover die zijn overeengekomen in het kader van echtscheiding of scheiding van tafel en bed ter verrekening van:
a. pensioenrechten;
b. lijfrenten en andere inkomensvoorzieningen voorzover de daarvoor betaalde premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen.
2. Tot de onderhoudsverplichtingen, bedoeld in artikel 6.3, eerste lid, onderdeel a, behoren de periodieke uitkeringen en verstrekkingen die dienen ter vervanging van dergelijke onderhoudsverplichtingen.
3. Het eerste en het tweede lid zijn uitsluitend van toepassing op periodieke uitkeringen en verstrekkingen die worden gedaan door degene die tot de verrekening respectievelijk de vervanging verplicht is.”
4.24
In het wetsvoorstel Wet IB 2001 was art. 6.7 Wet IB 2001 genummerd als art. 6.2.5. [78] Een vergelijking van de in het oorspronkelijke wetsvoorstel opgenomen tekst en de in het Staatsblad opgenomen tekst leert dat de tekst als zodanig gedurende de parlementaire behandeling niet is gewijzigd. [79] In de memorie van toelichting is toegelicht dat het artikel is ontleend aan art. 26(4) Wet IB 1964 en dat met de gewijzigde opbouw en formulering geen inhoudelijke wijzigingen zijn beoogd. [80]
4.25
Zie ik het goed dan bestaat er geen discussie over dat een dooruitkering ingevolge het Boon/Van Loon-regime onder art. 6.7(1)(a) Wet IB 2001 valt. Dat is niet vanzelfsprekend voor een dooruitkering ingevolge het Wet VPS-regime, nu het moet gaan om “periodieke uitkeringen en verstrekkingen voorzover die zijn overeengekomen in het kader van echtscheiding of scheiding van tafel en bed ter verrekening van pensioenrechten”, terwijl een dergelijk dooruitkering in beginsel voortvloeit uit de Wet VPS (van rechtswege dus) en bovendien geschiedt in het kader van pensioenverevening. Sommige auteurs gaan (niettemin) ervan uitgegaan dat ook een dooruitkering ingevolge het Wet VPS-regime onder art. 6.7(1)(a) Wet IB 2001 valt. [81] Begrijp ik het goed dan heeft Bollen-Vandenboorn een andere opvatting, namelijk dat de dooruitkering is aan te merken als een periodieke uitkering op grond van een rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichting en daarmee dus reeds direct (en niet via art. 6.7(1)(a) Wet IB 2001) onder art. 6.3(1)(a) Wet IB 2001 valt. [82]
5.
De uitbreiding van de tariefmaatregel van art. 2.10(2) Wet IB 2001 per 1 januari 2020
De uitbreiding van de tariefmaatregel van art. 2.10(2) Wet IB 2001 per 1 januari 2020
Wettelijke bepalingen
5.1
De tariefmaatregel van art. 2.10(2) Wet IB 2001 is per 1 januari 2014 ingevoerd bij de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II. [83] De tariefmaatregel was onderdeel van het regeerakkoord van het kabinet Rutte II. [84] Bij invoering zag deze maatregel nog alleen op “aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning”. In de memorie van toelichting is vermeld dat met die maatregel wordt “bereikt dat belastingplichtigen die aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning tegen het tarief van de vierde schijf in aftrek brengen, ieder jaar een kleiner fiscaal voordeel zullen ervaren als gevolg van die aftrek.” [85] De vormgeving van de maatregel als tariefmaatregel in plaats van een grondslagverminderende maatregel zorgt ervoor dat “bestaande aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning voor de bepaling van de grondslag volledig aftrekbaar [zijn]. De tariefsaanpassing aftrek kosten eigen woning heeft dus geen invloed op de bepaling en de hoogte van het belastbare inkomen uit werk en woning. Daardoor zijn er geen gevolgen voor het recht op inkomensafhankelijke regelingen.” [86]
5.2
De tariefmaatregel is uitgebreid tot meer aftrekposten bij het Belastingplan 2019. [87] Daartoe is het tweede lid van art. 2.10 Wet IB 2001 vervangen door een nieuw tweede en derde lid. De uitbreiding van de tariefmaatregel is geschied per 1 januari 2020. [88] De tariefmaatregel houdt wetstechnisch in de kern in dat het op grond van art. 2.10(1) Wet IB 2001 berekende bedrag aan belasting op het Box 1-inkomen wordt vermeerderd met een bepaald percentage van de grondslagverminderende posten voor zover deze tegen het hoogste tarief zijn afgetrokken. Wat de grondslagverminderende posten zijn, is bepaald in het derde lid van art. 2.10 Wet IB 2001.
5.3
Met de zojuist weergegeven wetstechniek om het belastingbedrag te verhogen met een bepaald percentage van de grondslagverminderende posten, wordt per saldo bereikt dat de grondslagverminderende posten niet aftrekbaar zijn tegen het hoogste tarief, maar tegen een lager tarief. Daarbij is bovendien voorzien in een (versneld) afbouwtraject zodat uiteindelijk (in 2023) het beoogde aftrektarief (tarief tweede schijf) wordt bereikt. [89] Het verhogingspercentage stijgt daarom ieder jaar tot en met 2023. In de onderhavige jaren bedraagt het percentage 3,5% (2020) en 6,5% (2021) teneinde het maximale aftrektarief van 46% en 43% te bewerkstelligen. [90] Het vervangen van de verhogingspercentages in de tekst van art. 2.10(2) Wet IB 2001 is geschied bij ministeriële regeling op grond van art. 10.2a Wet IB 2001.
5.4
Ik geef de tekst van art. 2.10(2) en 2.10(3) Wet IB 2001 weer voor het jaar 2020:
“2. Indien bij het bepalen van het belastbare inkomen uit werk en woning een of meer bedragen ter zake van grondslagverminderende posten als bedoeld in het derde lid in aftrek zijn gebracht, bedraagt de belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning het op basis van het eerste lid bepaalde bedrag vermeerderd met 3,5% van het bedrag waarmee de som van het belastbare inkomen uit werk en woning en de in aftrek gebrachte bedragen ter zake van grondslagverminderende posten als bedoeld in het derde lid, het in de eerste kolom van de in het eerste lid opgenomen tabel laatstvermelde bedrag te boven gaat, doch ten hoogste met 3,5% van de in aftrek gebrachte bedragen ter zake van grondslagverminderende posten als bedoeld in het derde lid.
3. De grondslagverminderende posten, bedoeld in het tweede lid, zijn:
a. de ondernemersaftrek, bedoeld in artikel 3.74;
b. de MKB-winstvrijstelling, bedoeld in artikel 3.79a, mits het gezamenlijke bedrag van de met de ondernemersaftrek verminderde winst, bedoeld in artikel 3.79a, positief is;
c. de terbeschikkingstellingsvrijstelling, bedoeld in artikel 3.99b, mits het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit werkzaamheden, bedoeld in artikel 3.99b, tweede lid, positief is;
d. de aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning, bedoeld in artikel 3.120;
e. de persoonsgebonden aftrek, bedoeld in artikel 6.1.”
5.5
Voor deze zaak is van belang dat tot de grondslagverminderende posten ook worden gerekend de persoonsgebonden aftrek. Dit betekent dat de tariefmaatregel ook van toepassing is op dooruitkeringen, nu die tot de persoonsgebonden aftrekposten behoren (zie 4.23-4.25).
Wetsgeschiedenis
Aanloop: het regeerakkoord kabinet Rutte III
5.6
De uitbreiding van de tariefmaatregel (en de versnelling in de afbouw van het aftrektarief) is aangekondigd in het regeerakkoord van het kabinet Rutte III, zij het dat nog open werd gelaten welke aftrekposten eronder zouden vallen, naast de hypotheekrenteaftrek en de zelfstandigenaftrek: [91]
“2.5 Hervorming belastingstelsel
Het belastingstelsel wordt hervormd. (…)
• (…)
• De ruimte om de belastingen op inkomen nog verder te verlagen wordt gevonden door een verhoging van het lage BTW tarief van 6% naar 9%, verdere vergroening van het belastingstelsel en door aftrekposten, waaronder de hypotheekrenteaftrek en de zelfstandigenaftrek, vanaf 2020 in 4 jaarlijkse stappen van 3%- punt te verlagen naar het basistarief. De opbrengst van de versnelde afbouw van de hypotheekrenteaftrek wordt volledig gebruikt om de eigenwoningbezitters te compenseren door verlaging van het eigenwoningforfait. (…)
• (…)”
5.7
De minister van Financiën heeft naar aanleiding van vragen over de bij het regeerakkoord behorende startnota [92] voor het eerst welke aftrekposten onder de tariefmaatregel komen te vallen (na uitbreiding). Daartoe behoren de persoonsgebonden aftrekposten: [93]
“Vraag 8
Aftrekposten zijn momenteel aftrekbaar tegen het marginale tarief en in de toekomst tegen een lager tarief van 36,95%: welke aftrekposten betreft dit en welk financieel belang is hiermee gemoeid?
Antwoord op vraag 8
De aftrekposten die beperkt worden tot het tarief eerste schijf zijn:
Ondernemersfaciliteiten
•
Aftrekbare kosten eigen woning
•
Persoonsgebonden aftrekposten
• Uitgaven voor onderhoudsverplichtingen (waaronder betaalde partneralimentatie);
• Weekenduitgaven voor gehandicapten;
• Scholingsuitgaven;
• Uitgaven voor monumentenpanden;
• Kwijtgescholden durfkapitaal;
• Aftrekbare giften;
• Uitgaven voor specifieke zorgkosten;
• Restant persoonsgebonden aftrek voorgaande jaren.
Overig
• Terbeschikkingsstellingsvrijstelling.”
Aanleiding/doel uitbreiding tariefmaatregel
5.8
Uit de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Belastingplan 2019 volgt dat de uitbreiding van de tariefmaatregel onderdeel is van een pakket aan maatregelen dat bijdraagt “aan verbetering van de koopkracht voor alle groepen en het lonender maakt om (meer) te werken”. [94] Die bijdrage zit erin dat daardoor een andere maatregel – verlagingen van belasting op inkomen – mogelijk gemaakt wordt. [95] Dat sluit aan bij wat in het regeerakkoord is vermeld (zie 5.6). Elders in de parlementaire geschiedenis is het aldus verwoord: “De tariefmaatregel voor overige grondslagverminderende posten (…) heeft als doel om budgettaire opbrengst te realiseren om de verlaging van de belasting op inkomen in box 1 mogelijk te maken”. [96]
5.9
Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel in de Eerste Kamer is door verschillende leden gevraagd of de tariefmaatregel uitsluitend is gekozen om budgettaire redenen of dat sprake is van een systeemwijziging die ook geldt voor andere terreinen van het belastingrecht. Uit de beantwoording van de vragen maak ik op dat het eerste het geval is: “De tariefmaatregel (…) is inderdaad bedoeld om budgettaire ruimte te bieden voor het verlagen van de tarieven binnen de inkomstenbelasting”. [97]
Afbakening grondslagverminderende posten
5.1
De memorie van toelichting vermeldt voor welke aftrekposten die tariefmaatregel zal gelden. Daarbij wordt onder meer de persoonsgebonden aftrek genoemd, met een uiteenzetting welke posten daaronder vallen: [98]
“5.4. Tariefmaatregel grondslagverminderende posten
Voorgesteld wordt om met ingang van 1 januari 2020 het tarief waartegen aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning in aanmerking worden genomen versneld af te bouwen. Voor de volgende grondslagverminderende posten gaat eenzelfde tariefmaatregel gelden:
(…)
– de persoonsgebonden aftrek, op dit moment bestaande uit de uitgaven voor onderhoudsverplichtingen, de uitgaven voor specifieke zorgkosten, de weekenduitgaven voor gehandicapten, de scholingsuitgaven, de uitgaven voor monumentenpanden, de aftrekbare giften, het restant persoonsgebonden aftrek van voorgaande jaren en – op grond van overgangsrecht – verliezen op beleggingen in durfkapitaal.”
5.11
Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel in de Tweede Kamer zijn vragen gesteld over – kort gezegd – de afbakening van de groep grondslagverminderende posten. Het kabinet meldt niet het voornemen te hebben om de groep uit te breiden: [99]
“De leden van de fractie van het CDA vragen om een bevestiging dat de tariefmaatregel voor grondslagverminderende posten niet geldt voor lijfrenten en of er dus een onderscheid wordt gemaakt in aftrekposten die wel en niet onder de tariefmaatregel vallen. Ook de leden van de fractie van de ChristenUnie vragen naar het onderscheid tussen persoonsgebonden aftrekposten zoals alimentatieverplichtingen en giften en aftrekbare uitgaven voor lijfrenten en reserveringen voor de fiscale oudedagsreserve (FOR). De leden van de fractie van GroenLinks vragen naar een eventuele uitbreiding van het toepassingsbereik van de tariefmaatregel. Het klopt dat de voorgestelde tariefmaatregel voor grondslagverminderende posten niet ziet op uitgaven voor inkomensvoorzieningen zoals lijfrenten en arbeidsongeschiktheidsverzekeringen en de reservering voor de opbouw van een FOR. Vanaf 2020 gaat de tariefmaatregel die nu al geldt voor de aftrekbare kosten eigen woning ook gelden voor de ondernemersaftrek, de MKB-winstvrijstelling, de terbeschikkingstellingsvrijstelling en de persoonsgebonden aftrekposten. Het invoeren van een tariefmaatregel voor de hiervoor genoemde posten is een van de maatregelen waarmee de voorgestelde verlagingen van de belasting op inkomen mogelijk worden gemaakt. Het kabinet heeft niet het voornemen om het toepassingsbereik van de tariefmaatregel naar andere posten uit te breiden.”
5.12
Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel in de Eerste Kamer is gevraagd waarom de tariefmaatregel niet op alle grondslagverminderende posten ziet. Daarop volgt wel een antwoord, maar niet een antwoord op de vraag: [100]
“De leden van de fractie van de PvdA vragen waarom de tariefmaatregel niet op alle grondslagverminderende posten ziet. Vanaf 2020 gaat een tariefmaatregel zoals nu al geldt voor de aftrekbare kosten eigen woning ook gelden voor de ondernemersaftrek, de MKB-winstvrijstelling, de terbeschikkingstellingsvrijstelling en de persoonsgebonden aftrekposten. Het invoeren van een tariefmaatregel voor de hiervoor genoemde posten is een van de maatregelen waarmee de voorgestelde verlagingen van de belasting op inkomen uit arbeid mogelijk worden gemaakt. Dit maakt een pakket mogelijk dat per saldo bijdraagt aan de verbetering van de koopkracht voor alle groepen.”
Verhouding tot het draagkrachtbeginsel (algemeen)
5.13
De Tweede Kamerfractie van 50PLUS heeft aandacht gevraagd voor de verhouding van de tariefmaatregel tot het draagkrachtbeginsel vanuit de notie dat dit beginsel uitgaat van het inkomen als een ‘saldo begrip’. Het antwoord is in die zin ontwijkend dat in de kern slechts gewezen wordt op de budgettaire reden voor de maatregel: [101]
“De leden van de fractie van 50PLUS vragen waarom in een tweeschijvenstelsel aftrekposten in aftrek worden gebracht tegen het laagste van de twee tarieven terwijl de inkomsten worden belast tegen het lagere en het hogere tarief. Daarnaast vragen deze leden of dit als een principiële inbreuk op het draagkrachtbeginsel dat uitgaat van het inkomen als een «saldo begrip» wordt erkend en wat de onderbouwing hiervoor is. Het Belastingplan 2019 bevat een pakket maatregelen in box 1 van de inkomstenbelasting dat per saldo bijdraagt aan de verbetering van de koopkracht voor alle groepen en het lonender maakt om (meer) te werken, vooral voor werkenden met een middeninkomen. Het invoeren van een tariefmaatregel voor een aantal grondslagverminderende posten is een van de maatregelen waarmee verlagingen van de belasting op inkomen mogelijk worden gemaakt. De tariefmaatregel is dus geen gevolg van de keuze om over te stappen op een sociale vlaktaks met twee schijven, maar de budgettaire opbrengst van de maatregel maakt een tweeschijvenstelsel met een lager maximumtarief wel mogelijk.”
5.14
De vraag van de 50PLUS-fractie is mogelijk (mede) ingegeven door het commentaar van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB). De NOB acht het in strijd met het ‘rechtvaardigheidsbeginsel’ als enerzijds inkomsten tegen het normale progressieve tarief in box 1 worden belast en anderzijds aftrekposten slechts aftrekbaar zijn tegen het laagste schijftarief: [102]
“1. De Orde heeft kennisgenomen van de (effectieve) beperking van de aftrekbaarheid van aftrekposten in de inkomstenbelasting tegen het laagste schijftarief van uiteindelijk 37,05%. De Orde maakt hiertegen ernstig bezwaar, want dit is in strijd met het rechtvaardigheidsbeginsel, en verzoekt deze te laten vervallen. (…) Als inkomsten tegen het normale progressieve tarief in box 1 worden belast, brengt een rechtvaardige belastingheffing met zich mee dat ook de aftrekposten tegen het reguliere progressieve tarief in box 1 aftrekbaar zijn. Hoewel de Orde zich realiseert dat dit niet zal veranderen, meent de Orde op deze onevenwichtigheid te moeten wijzen.
(…)
Toepasselijkheid van tariefmaatregel op alimentatie
5.15
Ik heb niet kunnen vinden dat tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel Belastingplan 2019 specifiek aandacht is besteed aan de toepasselijkheid van de tariefmaatregel op dooruitkeringen in verband met verdeling van pensioenrechten bij scheiding.
5.16
Wel is aandacht geweest voor de toepasselijkheid van de tariefmaatregel op de algemene categorie van uitgaven voor onderhoudsverplichtingen. [103] Dit komt hierna aan bod, mede gelet op de verwantschap die in fiscaal-historisch perspectief bestaat (zie 4.8-4.10) tussen aftrek van een dooruitkering en aftrek van (partner)alimentatie. Ik merk hier reeds op dat het opvalt dat de aandacht tijdens de parlementaire behandeling vooral uitgaat naar – wat ik hier kortheidshalve noem – de ‘externe symmetrie’, te weten de verhouding tussen enerzijds het tarief waartegen de alimentatie in aftrek komt bij de alimentatieplichtige en anderzijds het tarief waartegen de alimentatie wordt belast bij de alimentatiegerechtigde (zie 5.21, 5.23 en 5.25). Er gaat daarentegen beperkt aandacht uit naar – wat ik hier kortheidshalve noem – de ‘interne symmetrie’ bij de alimentatieplichtige, te weten de verhouding tussen enerzijds het tarief waartegen de alimentatie in aftrek komt en anderzijds het tarief waartegen de inkomsten worden belast waaruit de alimentatie moet worden betaald. Er is wel een vraag gesteld die mede deze interne symmetrie aansnijdt, maar het antwoord gaat vervolgens niet daarop in (5.22-5.23).
5.17
Op vragen van de Tweede Kamerfractie van PVV naar de gevolgen voor de alimentatieplichtige van de beperking van het aftrektarief tot 37,05% in 2023, wordt geantwoord dat de tariefmaatregel leidt tot een extra verschuldigde belasting van 12,45% als het gehele bedrag van de alimentatie onder de tariefmaatregel valt: [104]
“De leden van de fractie van de PVV vragen naar de gevolgen voor (…) de alimentatieplichtige (…) door de beperking van het aftrektarief tot 37,05% in 2023. De fiscale gevolgen van de tariefmaatregel op partneralimentatie zijn afhankelijk van de omvang van de aftrek van partneralimentatie en de hoogte van het inkomen. Als het gehele bedrag onder de tariefmaatregel valt gaat het om een bijtelling bij de alimentatieplichtige van extra verschuldigde belasting van (49,5% -37,05% =) 12,45% vanaf 2023.”
5.18
Meer in het algemeen geeft de staatssecretaris van Financiën het volgende antwoord op vragen over de invloed van de tariefmaatregel op de marginale druk: [105]
“De leden van de fractie van D66 vragen op welke manier de beperking van het aftrektarief van aftrekposten zou kunnen doorwerken in de marginale druk. Indien het belastbaar inkomen uit werk en woning zonder rekening te houden met aftrekposten die onder de tariefmaatregel vallen niet meer bedraagt dan € 68.507, is belasting verschuldigd tegen het basistarief van het tweeschijvenstelsel en verandert er niets. Aftrekposten blijven, net als in de huidige situatie, aftrekbaar tegen het geldende belastingtarief. Indien inkomen daarentegen belast wordt tegen het toptarief verandert de marginale druk wel. Als een belastingplichtige een extra euro gaat verdienen en daardoor in het toptarief terechtkomt, dan kan hij de eerste euro van de aftrekposten die onder de tariefmaatregel vallen niet langer aftrekken tegen het toptarief. Hierdoor stijgt de marginale druk vanaf het beginpunt van de schijf waar het toptarief geldt.”
5.19
Op een later moment tijdens de parlementaire behandeling is overigens opgemerkt dat de tariefmaatregel voor 72% van de alimentatieplichtigen geen gevolgen heeft, omdat de tariefmaatregel alleen van toepassing is op belastingplichtigen die als geen rekening zou worden gehouden met de grondslagverminderende posten een belastbaar inkomen uit werk en woning (zouden) hebben dat wordt belast in de hoogste schijf. [106]
5.2
In het eerder in 5.14 genoemde commentaar van de NOB is de NOB ook kritisch specifiek op de toepasselijkheid van de tariefmaatregel op uitgaven voor onderhoudsverplichtingen. De NOB acht dit ‘onterecht’ omdat bij de alimentatiegerechtigde de alimentatie wel tegen het progressieve tarief wordt belast: [107]
“4. Tot slot maakt de Orde bezwaar tegen het in aftrek beperken van de persoonsgebonden aftrek van uitgaven voor onderhoudsverplichtingen (hierna kortweg alimentatie). De Orde meent dat ook dit onterecht is, aangezien de ertegenover staande alimentatie-uitkering bij de alimentatiegerechtigde wel gewoon tegen het reguliere progressieve tarief in box 1 van (op termijn) maximaal 49,5% in de inkomstenbelasting wordt belast. Naar de mening van de Orde is dit onrechtvaardig en verzoekt het kabinet nader toe te lichten waarom ervoor is gekozen ook deze persoonsgebonden aftrekpost in aftrek te beperken en op welke wijze deze onrechtvaardigheid zal worden beëindigd. (…).”
5.21
De Tweede Kamerfractie van 50PLUS is het eens met de NOB en vraagt om heroverweging. De Staatssecretaris antwoordt daarop dat ook ‘binnen de huidige tariefstructuur’ aftrek van partneralimentatie al niet per definitie tegen hetzelfde tarief plaatsvindt als dat waartegen de alimentatie wordt belast: [108]
“De leden van de fractie van 50PLUS geven aan het net als de NOB onrechtvaardig te vinden dat ontvangen en betaalde partneralimentatie als gevolg van de tariefmaatregel voor grondslagverminderende posten niet tegen eenzelfde belastingtarief belast en aftrekbaar zijn en vraagt dit te heroverwegen. Ook binnen de huidige tariefstructuur vindt de aftrek van partneralimentatie al niet per definitie tegen hetzelfde tarief plaats als het tarief waartegen de alimentatie wordt belast. Het is op dit moment eerder regel dan uitzondering dat de heffing over ontvangen partneralimentatie niet tegen eenzelfde tarief plaatsvindt als de aftrek van betaalde alimentatie. Daarbij vindt de heffing over ontvangen partneralimentatie veelal tegen een lager tarief plaats dan waar de aftrek van betaalde partneralimentatie tegen plaatsvindt. Zo werd in 2016 circa 49% van de aftrek van partneralimentatie verzilverd tegen het hoogste tarief terwijl slechts circa 7% van de ontvangen partneralimentatie werd belast tegen het hoogste tarief. Door de tariefmaatregel zal de heffing over ontvangen partneralimentatie en de aftrek van betaalde partneralimentatie juist vaker tegen hetzelfde tarief plaatsvinden.”
5.22
De Tweede Kamerfractie van CDA vraagt naar de juridisch houdbaarheid van de tariefmaatregel voor zover het gaat om inkomensoverdrachten, namelijk alimentaties. In het bijzonder wijst de fractie daarbij erop dat alimentaties een ander karakter hebben dan aftrekposten zoals zorg- en studiekosten. Bij betaling van alimentatie “is er immers sprake van een daadwerkelijk lager inkomen door een inkomensoverdracht aan de ex-partner”: [109]
“De leden van de CDA-fractie vragen de regering of zij de beperking van het aftrekpercentage ook juridisch houdbaar acht voor zover het gaat om inkomensoverdrachten, namelijk alimentatieverplichtingen van de ene belastingplichtige aan de andere belastingplichtige. De leden van de CDA-fractie constateren namelijk dat dit een andere soort persoonsgebonden aftrek is, dan de aftrekposten die gebaseerd zijn op gemaakte kosten, zoals zorgkosten en studiekosten. Bij alimentatieverplichtingen is er immers sprake van een daadwerkelijk lager inkomen door een inkomensoverdracht aan de ex-partner, in plaats van alleen een lager besteedbaar inkomen. Als het inkomen na de alimentatiebetaling bekeken wordt, is er eigenlijk te veel belasting afgedragen, wanneer de ontvangende partner onder het basistarief valt en de betalende partner onder het toptarief. De leden van de CDA-fractie vernemen graag of dit gevolgen heeft voor de juridische houdbaarheid van de maatregel (…).”
5.23
Hoewel de CDA-fractie dus in wezen ook vraagt naar de interne symmetrie (‘daadwerkelijk lager inkomen’), plaatst de Staatssecretaris de vraag alleen in het kader van de externe symmetrie. Hij stelt daarbij dat er geen reden is te veronderstellen dat het verschil in tarief voor de aftrek van betaalde partneralimentatie en het tarief voor de heffing over ontvangen partneralimentatie niet juridisch houdbaar zou zijn. Hij wijst daarbij erop dat (i) de tariefmaatregel als doel heeft om budgettaire opbrengst te realiseren om de verlaging van de belasting op inkomen in box 1 mogelijk te maken, dat (ii) gekozen is om alle persoonsgebonden aftrekposten in de maatregel te betrekken, en dat (iii) de wetgever bij het maken van dergelijke beleidskeuzes ‘een ruime bevoegdheid’ toekomt. [110]
“De leden van de fractie van het CDA vragen of de beperking van het aftrektarief juridisch houdbaar wordt geacht voor zover het gaat om inkomensoverdrachten zoals bij alimentatieverplichtingen waarbij de alimentatiegerechtigde onder het basistarief valt en de alimentatieplichtige onder het toptarief. Er is geen reden te veronderstellen dat het verschil in tarief voor de aftrek van betaalde partneralimentatie en het tarief voor de heffing over ontvangen partneralimentatie niet juridisch houdbaar zou zijn. De tariefmaatregel voor overige grondslagverminderende posten, waaronder de aftrek van partneralimentatie, heeft als doel om budgettaire opbrengst te realiseren om de verlaging van de belasting op inkomen in box 1 mogelijk te maken. Hierbij is er onder meer voor gekozen om alle persoonsgebonden aftrekposten in de maatregel te betrekken dus ook partneralimentatie. De wetgever heeft een ruime bevoegdheid om dergelijke beleidskeuzes te maken mits deze voldoende zijn onderbouwd. Naar verwachting is de maatregel dan ook juridisch houdbaar. Overigens is het zoals gezegd op dit moment eerder regel dan uitzondering dat de heffing over ontvangen alimentatie tegen een ander tarief plaatsvindt dan de aftrek van betaalde alimentatie.”
5.24
Daarnaast zet de Staatssecretaris desgevraagd uiteen dat de situatie dat de alimentatiegerechtigde in de hoogste tariefschijf valt, zich slechts beperkt voordoet: [111]
“De leden van de fractie van het CDA vragen of het voorkomt dat de alimentatiegerechtigde in de hoogste tariefschijf valt. Deze situatie doet zich zeer beperkt voor. Zo werd in 2016 bij slechts 4% van de alimentatiegerechtigden circa 7% van de ontvangen partneralimentatie belast tegen het hoogste tarief.”
5.25
Voor de externe symmetrie is ook aandacht gevraagd in de Eerste Kamer. Het antwoord van de Staatssecretaris is grotendeels een herhaling van zetten, met dien verstande dat wordt toegevoegd dat de tariefmaatregel juist bewerkstelligt dat heffing en aftrek veel vaker tegen hetzelfde tarief zal plaatsvinden: [112]
“De leden van de fractie van de PvdA vragen vervolgens hoe het kabinet aankijkt tegen de situatie waarin als gevolg van de beperking van het aftrektarief voor partneralimentatie ontvangen partneralimentatie bij de alimentatiegerechtigde wordt belast tegen het toptarief, terwijl betaalde partneralimentatie bij de alimentatieplichtige aftrekbaar is tegen het basistarief. Ook binnen de huidige tariefstructuur vindt de aftrek van partneralimentatie niet per definitie tegen hetzelfde tarief plaats als het tarief waartegen de alimentatie wordt belast. Het is zelfs eerder regel dan uitzondering dat de heffing over ontvangen partneralimentatie niet tegen hetzelfde tarief plaatsvindt als de aftrek van betaalde alimentatie. Daarbij zal de situatie waar deze leden op duiden zich zeer beperkt voordoen, omdat de heffing over ontvangen partneralimentatie veelal tegen een lager tarief plaatsvindt dan waar de aftrek van betaalde partneralimentatie tegen plaatsvindt. Zo werd in 2016 circa 49% van de aftrek van partneralimentatie verzilverd tegen het hoogste tarief terwijl slechts circa 7% van de ontvangen partneralimentatie werd belast tegen het hoogste tarief. Door de tariefmaatregel zal de heffing over ontvangen partneralimentatie en de aftrek van betaalde partneralimentatie juist veel vaker tegen hetzelfde tarief plaatsvinden.”
5.26
Overigens is tijdens de parlementaire behandeling in de Tweede Kamer ook aandacht geweest voor de vraag of de tariefmaatregel aanleiding kan zijn om bestaande alimentatieverplichtingen te herzien, [113] maar dat laat ik hier verder onbesproken.
Literatuur over tariefmaatregel
5.27
De uitbreiding van de tariefmaatregel heeft tot kritiek in de literatuur geleid. Een kritiekpunt betreft de wetgevingstechniek, die er in theorie toe kan leiden – althans zo zet Wijtvliet aan de hand van een cijfermatig voorbeeld uiteen – dat een belastingplichtige met een inkomen uit werk en woning van nihil toch belasting kan zijn verschuldigd. [114]
5.28
De redactie van Vakstudie Nieuws toont zich kritisch over de keuze voor de posten die onder de tariefmaatregel vallen. Het betreft “een lange, maar ook enigszins willekeurige lijst”, aldus de redactie. [115] Specifiek met betrekking tot de partneralimentatie wijst de redactie erop dat het verschil in tariefbehandeling tussen inkomsten bij de ontvanger en aftrek bij de betaler niet consistent is en tot vervreemding van een grote groep belastingbetalers van de overheid kan leiden. [116] Dit laatste komt ook terug bij Stevens, die de tariefmaatregel namelijk schaart onder ‘geloofwaardigheidstekorten’; volgens de auteur is de tariefmaatregel in strijd met het draagkrachtbeginsel omdat “om budgettaire redenen voor de vaststelling van draagkracht met twee verschillende maten wordt gemeten: één voor bijtelposten en één voor aftrekposten”. [117] Heithuis toont zich kritisch over het gebrek aan toelichting op de uitbreiding van de tariefmaatregel, terwijl dit “toch wel een majeure ingreep (…) in de systematiek van belastingheffing over inkomsten en aftrekbaarheid van kosten [betreft]”; de auteur vermoedt dat de ratio voor die maatregel moet worden gezocht in “een soort van onderbuikgevoel dat hogere inkomens meer profiteren van aftrekposten dan lagere inkomens”. [118]
5.29
Van Kempen maakt in een column, die is geschreven ná het in 5.6 vermelde regeerakkoord maar vóórdat bekend werd welke aftrekposten onder de uitbreiding van de tariefmaatregel zouden vallen, een onderscheid tussen aftrekposten die wél en aftrekposten die géén fundament hebben in het draagkrachtbeginsel. Aftrekposten waarbij het inkomensbestedingskarakter overheerst verminderen niet het besteedbare inkomen en hebben in zoverre ook geen invloed op de draagkracht van belastingplichtigen. Voor dit type aftrekposten is er geen reden “om de omvang van de belastingkorting die de aftrekpost teweeg brengt afhankelijk van de hoogte van het inkomen te laten zijn”. In zoverre juicht de auteur de aangekondigde maatregel toe: [119]
“Aftrekposten kunnen in de toekomst nog slechts tegen het basistarief van (afgerond) 37% worden vergolden. Dit zou volgens het Regeerakkoord gaan gelden voor ‘alle aftrekposten’. Mijns inziens is dat een goed uitgangspunt, maar enige nuancering is gewenst.
(…)
Het draagkrachtbeginsel ligt ten grondslag aan de inkomstenbelasting. Het besteedbare inkomen vormt in deze belasting de maatstaf om de draagkracht te meten, zij het dat ten aanzien van box 3 ook kan worden betoogd dat vermogen die maatstaf vormt. Veel aftrekposten die fiscaal op het inkomen in mindering kunnen worden gebracht, verminderen in feite niet het besteedbare inkomen, zodat zij geen fundament hebben in de draagkrachtgedachte. Zo leiden aftrekbare kosten uit eigen woning niet tot een verlaging van besteedbaar inkomen maar vormen zij een inkomensbesteding. Dit geldt eveneens voor diverse persoonsgebonden aftrekposten. Zelfstandigenaftrek, investeringsaftrek en MKB-winstvrijstelling verminderen bijvoorbeeld evenmin direct het besteedbare inkomen. Dat neemt overigens niet weg dat enige (tijdelijke) verlaging van de belastingdruk op winstinkomen wel gerechtvaardigd is, aangezien winstinkomen in de regel niet volledig beschikbaar is voor consumptie. De constatering dat genoemde en andere aftrekposten niet direct het besteedbare inkomen verminderen, staat dan ook los van het antwoord op de vraag of zij op andere gronden aanvaardbaar zijn. Er volgt mijns inziens wel uit dat er geen rechtvaardigingsgrond is om de omvang van de belastingkorting die de aftrekpost teweeg brengt afhankelijk van de hoogte van het inkomen te laten zijn. In die zin juich ik de voorgestelde begrenzing in het regeerakkoord toe.”
5.3
Dat is volgens Van Kempen anders voor aftrekposten die rechtstreeks het besteedbare inkomen raken. Deze aftrekposten verminderen de draagkracht van belastingplichtigen. Zij doelt daarbij op aftrekposten die enkel leiden tot een inkomensverschuiving (met als voorbeeld partneralimentatie) of die een onvermijdelijke kostenpost vormen ter verkrijging van tegen tabeltarief belast inkomen. Het is “inconsequent om enerzijds het inkomen waartoe inkomensvormende aftrekposten leiden, tegen het toptarief te belasten en aan de andere kant met de aftrekposten slechts tegen het basistarief rekening te houden”: [120]
“Er zijn echter ook aftrekposten die rechtstreeks het besteedbare inkomen en daarmee de draagkracht verminderen. Ik doel hier op aftrekposten die enkel leiden tot een inkomensverschuiving of die een onvermijdelijke kostenpost vormen ter verkrijging van tegen tabeltarief belast inkomen. Deze inkomensvormende aftrekposten raken direct de grondslag van de belastingheffing. Gedacht kan worden aan de premies voor de arbeidsongeschiktheidsverzekering van een ondernemer. Ook verdienen vermelding de lijfrentepremies voor een pensioenvoorziening. De aftrekpost wegens de opbouw van een oudedagsreserve door een ondernemer leidt onvermijdelijk op een later moment tot een tegen tabeltarief belaste vrijval van diezelfde oudedagsreserve. Tot slot noem ik de partneralimentatie die in het bestaande stelsel leidt tot een inkomensverschuiving naar de andere partner.
De progressieve tariefstructuur in box 1 staat los van het draagkrachtbeginsel. Gegeven deze structuur is het mijns inziens inconsequent om enerzijds het inkomen waartoe inkomensvormende aftrekposten leiden, tegen het toptarief te belasten en aan de andere kant met de aftrekposten slechts tegen het basistarief rekening te houden. Pensioenopbouw met aftrek tegen het basistarief zou bovendien een ongelijkheid opleveren ten opzichte van de werknemer met een pensioenvoorziening van zijn werkgever. Zijn pensioenaanspraken worden immers niet tot zijn loon gerekend, zodat tegen het toptarief rekening wordt gehouden met de pensioenopbouw. Nuancering van het voornemen in het Regeerakkoord om alle aftrekposten tegen het basistarief te vergelden, is dan ook geboden.”
5.31
Dusarduijn sluit zich in de Cursus Belastingrecht aan bij de opvatting van Van Kempen. De auteur veronderstelt dat de wetgever de mening van Van Kempen deelt, gelet op de lijst van de grondslagverminderende posten, met dien verstande dat de auteur met betrekking tot bepaalde specifieke posten kritiek erop heeft waarom die wel onderscheidenlijk niet zijn opgenomen in de lijst. Een van de kritiekpunten betreft dat partneralimentatie tot de lijst behoort: [121]
“De vraag rijst of het past om binnen een IB gebaseerd op het draagkrachtbeginsel aftrekposten niet te verrekenen tegen het hoogst geldende tarief, maar alleen in aftrek toe te staan tegen een lager tarief (het basistarief respectievelijk het tarief in de tweede schijf). Van Kempen meent dat dit het geval is voor zover de aftrekposten het besteedbare inkomen niet verlagen. (…) Wij delen haar mening dat er voor dergelijke uitgaven geen rechtvaardigingsgrond bestaat om de omvang van de belastingkorting die de aftrekpost teweegbrengt afhankelijk van de hoogte van het inkomen te laten zijn. Dit ligt echter anders, zoals Van Kempen terecht opmerkt, voor aftrekposten die wel het besteedbare inkomen en daarmee de draagkracht verminderen. (….). Gegeven de lijst van grondslagverminderende posten die getroffen worden door de tariefmaatregel, lijkt de regering de mening van Van Kempen te delen.
Onduidelijk is dan echter waarom de investeringsaftrek niet in het rijtje is opgenomen. Omgekeerd snappen wij niet waarom de partneralimentatie die leidt tot een inkomensverschuiving van de ene naar de andere ex-partner wel in het rijtje is opgenomen. Wij verwijzen hiervoor ook naar Van Vijfeijken die naar onze mening overtuigend aangeeft waarom partneralimentatie zich binnen de inkomenssfeer afspeelt en niet in de consumptieve sfeer.6 De partneralimentatie had dan ook uitgezonderd moeten worden van vergelding tegen een lager tarief, ook vanwege het doorbreken van het wetssystematische evenwicht tussen ontvanger en betaler van deze onderhoudsverplichtingen (…). Bezwaarlijk is ook het in de tariefcorrectie betrekken van aftrekposten die onvermijdbaar zijn en vooral worden gemaakt voor of door kwetsbare mensen. Dergelijke niet op een vrije keuze berustende uitgaven voor specifieke zorgkosten en weekenduitgaven voor gehandicapten hadden eveneens uitgezonderd moeten worden van de toepassing van art. 2.10 lid 2 Wet IB 2001.
6 I.J.F.A. van Vijfeijken, Alimentatie en de Wet IB 2001, WFR 2003/1889 in reactie op R.F.C. Spek, Defiscalisering alimentatie is het overwegen waard, NTFR 2003/984.”
5.32
Elders in de Cursus Belastingrecht gaat Dusarduijn specifiek in op de toepasselijkheid van de tariefmaatregel op de persoonsgebonden aftrek. Gegeven dat de verschillende posten die onder de persoonsgebonden aftrek vallen, een verschillend karakter hebben, verschilt haar appreciatie van de tariefmaatregel per post. De waardering met betrekking tot uitgaven voor onderhoudsverplichtingen is negatief, waarbij zij wijst op het inkomensverschuivende karakter. Interessant daarbij is dat de auteur daarbij niet alleen wijst op doorbreking van het wetssystematische evenwicht tussen het tarief bij de ontvanger en het aftrektarief bij de betaler van onderhoudsverplichtingen (wat ik eerder de externe symmetrie noemde; zie 5.16), maar ook op de asymmetrische tariefbehandeling van positieve en negatieve onderdelen van het verzamelinkomen bij – zo begrijp ik – de betaler zelf (wat ik eerder de interne symmetrie noemde; zie 5.16): [122]
“De tariefcorrectie voor grondslagverminderende posten is verdedigbaar ten aanzien van inkomensbestedingen die geen fundament hebben in de draagkrachtgedachte. (…)
Ook de uitgaven genoemd in Hoofdstuk 6 Wet IB 2001 vormen in feite een inkomensbesteding, zij het dat de aanvaardbaarheid van hun fiscale bestaan berust op uiteenlopende gronden. (…) Vanuit die verscheidenheid van de persoonsgebonden aftrek moet ook de rechtvaardiging en dus de aanvaardbaarheid van de tariefcorrectie worden bezien. Dat biedt een genuanceerd beeld. Zo beschouwen we de toepassing van de tariefcorrectie op de giftenaftrek, het instrumentele boegbeeld van de persoonsgebonden aftrek, als positief. (…)
Dat positieve beeld van de tariefcorrectie geldt niet inzake de uitgaven voor onderhoudsverplichtingen. Deze aftrekpost ziet immers op een inkomensverschuiving tussen belastingplichtigen, zoals partneralimentatie die aftrekbaar is bij de betaler en aansluitend wordt belast bij de ontvanger. Deze inkomensvormende aftrekpost raakt direct de grondslag van de belastingheffing, het wetssystematische evenwicht. Waar in het verleden het evenwicht werd verstoord doordat enerzijds een aftrekpost werd vergolden tegen een hoger tarief dan het tarief waarop het inkomen werd belast, is het net zo inconsequent om enerzijds het inkomen waartoe inkomensvormende aftrekposten leiden, tegen het toptarief te belasten en aan de andere kant de aftrekpost in hetzelfde jaar slechts tegen het door art. 2.10 lid 2 Wet IB 2001 gecorrigeerde tarief te vergelden. Deze asymmetrische behandeling van positieve en negatieve onderdelen van het verzamelinkomen kan ook optreden wanneer een persoonsgebonden aftrekpost destijds tegen het afgetopte tarief in aftrek is gebracht maar in een later jaar als negatieve persoonsgebonden aftrekpost op grond van art. 3.139 Wet IB 2001 wel tegen het hoogste tarief wordt belast. Dat is de eerste noodzakelijke nuancering van de keuze voor een tariefcorrectie.
Maar er is meer nuance nodig. Er bestaat immers nog een ander verschil in karakter van inkomensbestedingen waarop de verschillende fiscale aftrekposten leunen. Tegenover inkomensbestedingen op basis van een vrije keuze, zoals de aankoop van een woning, het besluit tot ondernemerschap of de beslissing tot filantropie, staan immers inkomensbestedingen die onvermijdbaar zijn. Inkomensbestedingen veroorzaakt door niet te beïnvloeden toevalligheden in het leven. Toevalligheden die soms wreed kunnen zijn en impact hebben op het hele bestaan, ook financieel. Dat betreft de posten genoemd in Afdeling 6.5 Wet IB 2001 (de specifieke zorgkosten) en Afdeling 6.6 Wet IB 2001 (weekenduitgaven voor gehandicapten). Dat de samenleving — al dan niet op fiscale wijze — rekening houdt met deze noodgedwongen inkomensbestedingen is, wat ons betreft, een kwestie van fatsoen. Het ligt ook daarom niet voor de hand dat deze, vaak in een kwetsbare situatie verkerende, groep belastingplichtigen door middel van een tariefcorrectie bijdraagt aan het in stand houden van tariefverlaging voor hogere inkomens die deze uitgaven niet hoeven te maken. Ook bij deze aftrekposten achten we een ‘nuancering’ op de tariefcorrectie en beter nog een afschaffing daarvan noodzakelijk. (…)”
5.33
Tot slot, de uitspraak van het Hof is becommentarieerd door Swaving Dijkstra in NTFR en De Wit in AB. [123] Deze commentaren zijn sterk beschrijvend van aard, al eindigt De Wit ermee dat sprake is van een “terecht en uitgebreid onderbouwd arrest van het Gerechtshof Den Haag”.
6.Beschouwing
Algemeen kader
6.1
Het gaat hier om toetsing aan het discriminatieverbod dat is neergelegd in onder meer het EVRM. Daarvoor geldt het volgende. [124] Verboden is een ongelijke behandeling van gelijke gevallen die als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Op fiscaal gebied komt aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in geval van bevestigende beantwoording van deze vraag, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, seksuele oriëntatie, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het evident van redelijke grond is ontbloot.
6.2
De vraag of gevallen als gelijk moeten worden beschouwd is geregeld lastig te beantwoorden. De uitspraak van het Hof illustreert dit onbedoeld. Het Hof stelt namelijk dat “[d]e vergelijkbaarheid moet (…) worden beoordeeld in het licht van het voorwerp en doel van de maatregel die het onderscheid in kwestie maakt” (rov. 5.9), maar hoewel het Hof eerder had vastgesteld dat die maatregel in dit geval de tariefmaatregel is (rov. 5.8), beoordeelt het Hof de vergelijkbaarheid vervolgens juist niet in het licht van het voorwerp en doel van de tariefmaatregel maar in het licht van het voorwerp en doel van andere regels (zie het vervolg in rov. 5.9 en 5.10, geciteerd in 2.11).
6.3
Voordat ik inga op de centrale vraag of sprake van gelijke gevallen (6.22 e.v.), komt eerst aan bod welke gevallen worden vergeleken (6.4-6.12), en of en zo ja in welk opzicht deze gevallen ongelijk worden behandeld als gevolg van de tariefmaatregel (6.13-6.18), gevolgd door een intermezzo over ongelijke behandeling van die gevallen op andere (para-)fiscale vlakken (6.19-6.21).
Vergelijking tussen welke gevallen?
6.4
Het Hof vergelijkt belastingplichtigen die onder het regime van het Boon/Van Loon-arrest vallen met belastingplichtigen die onder de regeling van de Wet VPS vallen (zie rov. 5.8). De Staatssecretaris begrijp dit kennelijk als de vergelijking “tussen belastingplichtigen die zijn gescheiden vóór 1 mei 1995 en belastingplichtigen die zijn gescheiden op of na 1 mei 1995”. [125] Zowel het Hof als de Staatsecretaris gaat daarmee impliciet ervan uit dat de pensioengerechtigde belastingplichtige die onder de regeling van de Wet VPS valt respectievelijk die op of na 1 mei 1995 is gescheiden, van de pensioenuitvoerder alleen het deel van de pensioentermijn ontvangt dat resteert na aftrek van het deel dat de pensioenuitvoerder op grond van art. 2(2) Wet VPS dient te betalen aan de vereveningsgerechtigde.
6.5
Beide vergelijkingen zijn niet volledig zuiver, omdat voormeld uitgangspunt niet zonder meer juist is. Ten eerste, hoewel de Wet VPS van toepassing is op scheidingen die op of na 1 mei 1995 plaatsvinden (vgl. 3.22), is de Wet VPS niet toepasselijk op alle scheidingen die in zijn temporele toepassingsgebied vallen. Echtgenoten kunnen namelijk de toepasselijkheid van de Wet VPS uitsluiten (zie 3.13). In zo’n geval is art. 2(2) Wet VPS dus niet van toepassing. Er bestaat trouwens discussie of in zo’n geval als uitgangspunt wordt teruggevallen op het Boon/Van Loon-regime (3.24). Ten tweede, ook indien de Wet VPS wel toepasselijk is, vindt in voorkomende gevallen art. 2(2) Wet VPS geen toepassing. Ik wijs op twee van de in 3.31 genoemde gevallen, te weten het geval dat niet (tijdig) mededeling van de scheiding aan de pensioenuitvoerder is gedaan en het geval dat de Wet VPS van toepassing is op pensioenen ingevolge een buitenlandse pensioenregeling. Ik breng daarbij in herinnering dat het geenszins om een gering aantal gevallen gaat (3.32).
6.6
Met de vergelijking die het Hof maakt tussen enerzijds belastingplichtigen die onder het Boon/Van Loon-regime vallen en anderzijds belastingplichtigen die onder het Wet VPS-regime vallen, zal het Hof dus denkelijk meer specifiek voor ogen hebben gehad de vergelijking tussen het in 3.7 bedoelde archetypegeval van het Boon/Van Loon-regime (dooruitkering) en het in 3.14 bedoelde archetypegeval van het Wet VPS-regime (gesplitste uitkering). Dat vindt ook steun in rov. 5.1.1 en 5.1.2 van het Hof.
6.7
Het voorgaande impliceert echter ook nog wat anders. Uit het voorgaande volgt namelijk dat ook bij scheidingen die onder het Wet VPS-regime vallen, aan de orde kan zijn dat – net zoals bij archetypegeval van het Boon/Van Loon-regime – de pensioengerechtigde belastingplichtige een deel van de door hem ontvangen pensioenuitkering dient door te betalen aan de ex-echtgenoot. De door het Hof gesignaleerde ongelijke fiscale behandeling doet zich dus niet alleen voor tussen belastingplichtigen die onder Boon/Van Loon-regime vallen en anderzijds belastingplichtigen die onder het Wet VPS-regime vallen. Zij kan zich ook voordoen
binnenhet Wet VPS-regime, namelijk tussen de gevallen waarin art. 2(2) Wet VPS toepassing vindt (gesplitste uitkering) en de gevallen waarin die bepaling geen toepassing vindt maar art. 2(6) Wet VPS (dooruitkering). Die laatste gevallen worden fiscaal hetzelfde behandeld als het archetypegeval van het Boon/Van Loon-regime (zie ook de in 4.21 vermelde wetsgeschiedenis van de Wet VPS).
binnenhet Wet VPS-regime, namelijk tussen de gevallen waarin art. 2(2) Wet VPS toepassing vindt (gesplitste uitkering) en de gevallen waarin die bepaling geen toepassing vindt maar art. 2(6) Wet VPS (dooruitkering). Die laatste gevallen worden fiscaal hetzelfde behandeld als het archetypegeval van het Boon/Van Loon-regime (zie ook de in 4.21 vermelde wetsgeschiedenis van de Wet VPS).
6.8
De door het Hof gesignaleerde ongelijke fiscale behandeling ligt voor de zojuist onderscheiden gevallen binnen het Wet VPS-regime nog wat scherper dan voor het archetypegeval van het Boon/Van Loon-regime en het archetypegeval van het Wet VPS-regime. Men zou namelijk in verband met een vergelijking tussen die twee laatste gevallen nog kunnen wijzen op andere verschillen – dan de wijze van uitbetaling van een pensioentermijn – tussen beide regimes, zoals het wezenlijke verschil in uitgangpunten voor de wijze van berekening van de pensioenverdeling (zie 3.29), [126] zoals de Staatssecretaris doet in zijn beroepschrift in cassatie (p. 9-10). Maar op dergelijke andere verschillen kan niet worden gewezen in het kader van de ongelijke behandeling van de zojuist onderscheiden gevallen binnen het Wet VPS-regime. Anders gezegd, de bedoelde gevallen binnen het Wet VPS-regime zijn nog meer vergelijkbaar; het enige verschil is het verschil in ‘uitkeringstroom’.
6.9
Terzijde: een van de door de Staatssecretaris gesignaleerde verschillen tussen het Boon/Van Loon-regime en het Wet VPS-regime is niet juist. De Staatssecretaris stelt dat onder de Wet VPS onder meer het volgende geldt: “het zelfstandig vorderingsrecht van een van de gewezen echtgenoten is niet afhankelijk van het leven van de andere echtgenoot”. Dat is onjuist: het zelfstandig vorderingsrecht jegens de pensioenuitvoerder ingevolge art. 2(2) Wet VPS is wel degelijk een afhankelijk recht (zie 3.16). Bij conversie is het recht van de vereveningsgerechtigde daarentegen niet afhankelijk van het leven van de andere echtgenoot, maar dat betreft juist weer niet een zelfstandig vorderingsrecht ingevolge art. 2(2) Wet VPS maar een eigen pensioenrecht (zie 3.21).
6.1
Aangezien de door het Hof gesignaleerde ongelijke fiscale behandeling zich ook kan voordoen binnen het Wet VPS-regime, kies ik ervoor om de verdere analyse niet te beperken tot (een vergelijking tussen) het archetypegeval van het Boon/Van Loon-regime en het archetypegeval van het Wet VPS-regime, maar het breder te trekken. Mijn analyse zal meer in het algemeen gericht zijn op de ongelijke fiscale behandeling van enerzijds het geval van dooruitkering en anderzijds het geval van gesplitste uitkering.
6.11
Deze bredere benadering lijkt mij aangewezen uit oogpunt van voorlichting aan de Hoge Raad. Weliswaar gaat deze zaak over een dooruitkering ingevolge het Boon/Van Loon-regime, maar bij de beslissing door Hoge Raad over de voorliggende rechtsvraag zal in het achterhoofd moeten worden gehouden dat een vergelijkbare discriminatievraag aan de orde is in een geval waarin een dooruitkering plaatsvindt ingevolge het Wet VPS-regime. Ik memoreer bovendien dat de wetgever bij de invoering van de Wet VPS ervan is uitgegaan dat een dooruitkering ingevolge het Wet VPS-regime fiscaal hetzelfde wordt behandeld als een dooruitkering ingevolge het Boon/Van Loon-regime (zie 4.21).
6.12
Deze bredere benadering geeft bovendien de Staatssecretaris, alsook belanghebbende, de mogelijkheid om eventueel bij de zogenoemde borgersbrief te reageren op de ongelijke behandeling binnen het Wet VPS-regime. In het beroepschrift in cassatie legt de Staatssecretaris immers – op zichzelf niet onbegrijpelijk, nu deze zaak gaat over een Boon/Van Loon-geval – nogal de nadruk op de verschillen tussen het Boon/Van Loon-regime en het Wet VPS-regime (p. 9 en de opsomming op p. 9-10), zodat de vraag rijst wat zijn opvatting is over de ongelijke behandeling van gevallen binnen het Wet VPS-regime.
Ongelijke behandeling?
6.13
Het Hof onderkent in rov. 5.8 dat de tariefmaatregel als zodanig geen onderscheid maakt tussen belastingplichtigen, maar het constateert dat de maatregel wel tot een verschil in behandeling leidt:
“5.8. (…) Wel leidt de tariefmaatregel ertoe dat op belastingplichtigen die onder het regime van het Boon/Van Loon-arrest vallen een hogere belastingdruk komt te rusten dan op belastingplichtigen in overigens gelijke omstandigheden die onder de regeling van de Wet VPS vallen. Dat levert een verschil in behandeling op tussen deze gevallen.”
6.14
Hoewel het Hof dat niet met zoveel woorden overweegt, doelt het Hof hier denkelijk op de belastingdruk op de pensioenuitkering die de pensioengerechtigde belastingplichtige per saldo tot zijn beschikking krijgt, dat wil zeggen het deel van de pensioenuitkering dat resteert na uitbetaling van het deel waarop de voormalige echtgenoot recht heeft. Ik noem dat resterende deel hierna ook wel de per-saldo-pensioenuitkering.
6.15
In het geval van een gesplitste uitkering onder de Wet VPS ontvangt de pensioengerechtigde belastingplichtige direct alleen de per-saldo-pensioenuitkering, omdat de pensioenuitvoerder het andere deel aan de voormalige echtgenoot uitbetaalt. Fiscaal brengt dit mee dat de belastingplichtige alleen voor die uitkering in de heffing wordt betrokken. In zo’n geval raakt de tariefmaatregel de pensioengerechtigde belastingplichtige in zoverre dus niet. Het deel van de pensioenuitkering dat de pensioenuitvoerder direct aan de voormalige echtgenoot betaalt, is fiscaal non-existent bezien vanuit het fiscale perspectief van de pensioengerechtigde
6.16
In het geval van een dooruitkering, zoals bijvoorbeeld in het archetypegeval van het Boon/Van Loon-regime, ontvangt de pensioengerechtigde belastingplichtige daarentegen eerst de hele uitkering waarvan hij een deel moet uitbetalen aan de voormalige echtgenoot. Fiscaal brengt dit voor de belastingplichtige mee dat enerzijds het volledige bedrag van de uitkering als inkomsten in de heffing wordt betrokken in box 1 en dat anderzijds de dooruitkering in aanmerking wordt genomen als persoonsgebonden aftrekpost. Omdat die aftrekpost in mindering komt op het box 1-inkomen, wordt bezien vanuit de belastinggrondslag feitelijk alleen een bedrag dat overeenkomt met de per-saldo-pensioenuitkering in de heffing betrokken. Indien de tariefmaatregel van toepassing is op de dooruitkering, is door de werking van die maatregel echter meer belasting verschuldigd dan indien alleen de per-saldo-pensioenuitkering als inkomst in de heffing zou zijn betrokken. Indien en voor zover de tariefmaatregel van toepassing is, vindt immers een belastingbijtelling plaats ter zake van de dooruitkering.
6.17
Dat in het opzicht van de belastingdruk op de per-saldo-pensioenuitkering sprake is van een ongelijke fiscale behandeling van de twee onderscheiden gevallen, wordt door de Staatssecretaris dus terecht niet bestreden in cassatie.
6.18
Ik wijs er wel op dat het Hof met zijn benadering om de fiscale behandeling te bezien uit het opzicht van de belastingdruk op de per-saldo-pensioenuitkering, in zekere zin impliciet reeds voorsorteert op zijn beantwoording van de vraag vanuit welk perspectief moet worden bepaald of de twee onderscheiden gevallen als gelijk moeten worden beschouwd.
Intermezzo: ongelijke behandeling op andere terreinen
6.19
In deze zaak leidt de tariefmaatregel ertoe dat het geval van een dooruitkering en het geval van een gesplitste uitkering fiscaal niet gelijk worden behandeld bezien vanuit de belastingdruk op de per-saldo-pensioenuitkering. Ook op andere (para-)fiscale gebieden is het mogelijk dat deze gevallen ‘onder de streep’ niet gelijk worden behandeld. In het kader van het onderzoek voor deze conclusie kwam ik twee voorbeelden tegen, maar ik sluit niet uit dat er meer zijn. [127]
6.2
Het eerste voorbeeld is ontleend aan een uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant van 18 juni 2021. [128] Deze uitspraak laat zien dat, in het geval van dooruitkering, bij een buitenlands belastingplichtige die niet kan worden aangemerkt als kwalificerend buitenlands belastingplichtige, enerzijds het volledige bedrag van de pensioenuitkering uit Nederland in de heffing wordt betrokken maar anderzijds de dooruitkering niet in aftrek kan komen als persoonsgebonden aftrekpost. De belastingdruk is daarmee hoger dan in het geval van een gesplitste uitkering ingevolge de Wet VPS.
6.21
Het tweede voorbeeld is ontleend aan een – in het beroepschrift in cassatie genoemde – uitspraak van gerechtshof Amsterdam van 19 september 2019 [129] en ziet op de bijdrage voor Zorgverzekeringswet. Deze uitspraak laat zien dat de ‘bijdragedruk’ hoger kan zijn in het geval van dooruitkering dan in het geval van gesplitste uitkering. Dat komt omdat bij de bepaling van het bijdrage-inkomen geen persoonsgebonden aftrekposten in aanmerking worden genomen. [130] Noemenswaardig is trouwens nog dat in deze zaak is geoordeeld dat “[d]iegene waarop het zogeheten Boon-Van Loon-arrest van toepassing is, (…) niet gelijk [is] aan diegene die onder de vigeur van de WVPS zijn gescheiden”.
Gelijke gevallen? Een verkenning
6.22
Terug naar de zaak. De vraag of het geval van dooruitkering en het geval van gesplitste uitkering als gelijke gevallen kunnen worden beschouwd, kan vanuit verschillende fiscale perspectieven worden benaderd. Ik behandel deze hierna.
Perspectief van (het doel van) de tariefmaatregel
6.23
Vanuit het perspectief van de tariefmaatregel (en het doel daarvan) zijn het geval van dooruitkering en het geval van gesplitste uitkering niet als gelijke gevallen te beschouwen. De tariefmaatregel ziet naar zijn aard alleen op aftrekposten. In het geval van dooruitkering is een aftrekpost – de dooruitkering – aan de orde. Daarentegen is in het geval van de gesplitste uitkering van een aftrekpost geen sprake.
6.24
De Staatssecretaris betoogt mijns inziens dan ook terecht dat de door het Hof vergeleken gevallen niet aan elkaar gelijk zijn vanuit het perspectief van de tariefmaatregel. [131] Maar het Hof heeft dat ook niet geoordeeld.
Perspectief van (het doel van) de aftrekpost
6.25
In gevallen waarin de tariefmaatregel van toepassing is op de dooruitkering, brengt de tariefmaatregel met zich dat een dooruitkering in die zin niet meer volledig aftrekbaar is voor de belastingheffing dat zij feitelijk aftrekbaar is tegen een lager tarief dan het tarief waartegen de uitkering wordt belast. Daarmee wordt in zoverre gebroken met het oorspronkelijke uitgangspunt dat de dooruitkering “integraal aftrekbaar” is (zie 4.8 en 4.16) en dat van “volledige aftrekbaarheid” (zie 4.10).
6.26
Bezien vanuit het voornoemde oorspronkelijke uitgangspunt van de aftrekpost zijn het geval van dooruitkering en het geval van gesplitste uitkering niet als gelijke gevallen te beschouwen. Bij het geval van de gesplitste uitkering is immers van een aftrekpost geen sprake.
6.27
Nu kan men mij tegenwerpen dat in de wetsgeschiedenis nog wat anders c.q. meer tot uitdrukking is gebracht, namelijk over – kort gezegd – het effectueren van de fiscale claim over de pensioenuitkering met inachtneming van ieders aandeel (zie 4.9). Dat is een terechte tegenwerping, maar ik behandel dat aspect niet op deze plaats maar hierna bij een ander perspectief (zie 6.31).
Perspectief van het systeem van de Wet IB 2001
6.28
In het geval van een dooruitkering ontvangt de pensioengerechtigde belastingplichtige de hele uitkering waarvan hij een deel moet doorbetalen aan de voormalige echtgenoot. In het systeem van de Wet IB 2001 is de ontvangen uitkering voor het volledige bedrag een positief bestanddeel van de inkomsten uit werk en woning, en is de dooruitkering aftrekbaar als persoonsgebonden aftrekpost. In het geval van een gesplitste uitkering ontvangt de pensioengerechtigde belastingplichtige daarentegen alleen de per-saldo-pensioenuitkering. In het systeem van de Wet IB 2001 is in dat geval bij de pensioengerechtigde belastingplichtige alleen het bedrag van de per-saldo-pensioenuitkering fiscaal existent. Het deel van de pensioenuitkering dat rechtstreeks aan de voormalige echtgenoot wordt betaald door de pensioenuitvoerder, is fiscaal non-existent bezien vanuit het perspectief van de pensioengerechtigde belastingplichtige.
6.29
Bezien vanuit het systeem van de Wet IB 2001 zijn het geval van een dooruitkering en het geval van een gesplitste uitkering dus als uitgangspunt niet als gelijk te beschouwen. De fiscale behandeling van beide gevallen is dan ook als zodanig (in wetsystematisch opzicht) anders. Dit is met zoveel woorden ook tot uitdrukking gebracht in de wetsgeschiedenis van de Wet VPS (zie 4.21; “de fiscale gevolgen zijn anders”).
Perspectief van heffing over de per-saldo-pensioenuitkering
6.3
Vanuit het perspectief van wat de pensioengerechtigde belastingplichtige per saldo tot zijn beschikking krijgt zijn het geval van een dooruitkering en het geval van een gesplitste uitkering wel als gelijke gevallen te beschouwen. In het geval van de gesplitste uitkering krijgt de belastingplichtige direct alleen de per-saldo-pensioenuitkering uitbetaald, en in het geval van de dooruitkering resteert de per-saldo-pensioenuitkering na de dooruitkering aan de voormalige echtgenoot van een deel van de volledige pensioenuitkering.
6.31
Voor het hanteren van het perspectief van de per-saldo-pensioenuitkering is steun te vinden in de wetsgeschiedenis van art. 25(6) Wet IB 1964 betreffende het geval van dooruitkering onder het Boon/Van Loon-regime. Destijds moest een keuze worden gemaakt tussen een vermogensrechtelijke benadering van de dooruitkering (zie 4.7) en een verzorgingsrechtelijke benadering van de dooruitkering (zie 4.8). Daarbij is de keuze gevallen op die laatste benadering. Op deze plaats is relevant dat de minister die keuze ook ‘juist’ achtte omdat “daarmee wordt bereikt dat de met betrekking tot het te verrekenen vermogensbestanddeel bestaande fiscale claim wordt geëffectueerd bij beide (ex-)echtgenoten en wel met inachtneming van ieders aandeel in dat vermogensbestanddeel” (zie 4.9). Dit laatste impliceert dat men destijds voor ogen had dat bij de verrekeningsplichtige pensioengerechtigde de per-saldo-pensioenuitkering in de heffing wordt betrokken. Ik meen dat ervan kan worden uitgegaan dat de regering bij de invoering van de Wet VPS hetzelfde voor ogen had voor het geval van dooruitkering onder de Wet VPS, nu in de wetsgeschiedenis van de Wet VPS is vermeld dat – kort gezegd – dat geval fiscaal gelijk is aan het geval van dooruitkering onder het Boon/Van Loon-regime (zie 4.21).
6.32
Het behoeft bovendien geen uitgebreid betoog dat ook het draagkrachtbeginsel pleit voor het hanteren van het perspectief van de per-saldo-pensioenuitkering. Vanuit het draagkrachtbeginsel bezien is er geen relevant verschil tussen het geval van een dooruitkering en het geval van een gesplitste uitkering. De dooruitkering betreft immers – om terminologie van Van Kempen te gebruiken (5.30) – inkomensverschuiving. Voor zover de pensioenuitkering wordt doorbetaald levert de uitkering geen draagkracht op bij degene die doorbetaalt.
6.33
Het komt mij voor dat het Hof in rov. 5.8 in wezen uitkomt op dit perspectief van heffing over de per-saldo-pensioenuitkering, zij het dat het Hof daartoe ook betrekt dat zowel het Boon/Van Loon-arrest als de Wet VPS stoelt op de verzorgingsgedachte.
Keuze van de wetgever binnen de ruime beoordelingsvrijheid?
6.34
Ik meen dat, op zichzelf (geïsoleerd) bezien, er geen goede fiscaal-inhoudelijke reden is voor de toepasselijkheid van de tariefmaatregel op het geval van dooruitkering. Ik vind het betoog van Van Kempen (5.30) en van Dusarduijn (5.31-5.32) overtuigend dat het niet spoort met het draagkrachtbeginsel als de tariefmaatregel zich uitstrekt tot uitgaven met een inkomensverschuivend karakter. Het doorbreken van de interne symmetrie (i.c. verhouding tussen het tarief waartegen de ontvangen pensioenuitkering worden belast en het tarief waartegen de dooruitkering in aftrek komt) weegt daarbij overigens naar mijn mening zwaarder dan de doorbreking van de externe symmetrie (verhouding tussen het tarief waartegen de dooruitkering in aftrek komt bij de pensioengerechtigde en het tarief waartegen de ontvangen dooruitkering wordt belast bij de voormalige echtgenoot). Een ander, deels overlappend, zwaarwegend bezwaar is dat toepassing van de tariefmaatregel op het geval van dooruitkering ertoe leidt dat de belastingdruk op de per-saldo-pensioenuitkering zwaarder is dan in het geval van de gesplitste uitkering. In het licht van de fiscale wetshistorie ligt dat niet in de rede. Ook maatschappelijk en economisch bezien is dat niet goed uit te leggen. Maatschappelijk en economisch bezien zijn de gevallen vergelijkbaar; in het geval van dooruitkering fungeert de pensioengerechtigde in wezen slechts als doorgeefluik voor het bedrag van de dooruitkering. Ook bezien vanuit het civiele recht ligt die ongelijke behandeling geenszins in de rede. Het scherpst ligt dat indien zowel het geval van dooruitkering als het geval van de gesplitste uitkering geschieden onder het Wet VPS-regime (vgl. 6.8). Ik zie vanuit het doel en de grondslagen van de Wet VPS geen enkel relevant verschil dat de fiscale ongelijke behandeling zou kunnen verklaren. In beide gevallen is sprake van pensioenverevening. Het enige verschil is het verschil in ‘uitkeringstroom’.
6.35
De wetgever heeft niettemin ervoor gekozen om ook de dooruitkering onder het toepassingsbereik van de tariefmaatregel te brengen. Die keuze is weliswaar – voor zover ik heb kunnen nagaan – niet met zoveel woorden aan de orde gekomen in de parlementaire geschiedenis (5.15), maar zij is wél gemaakt gelet op de wetgeving die tot stand is gekomen. De tariefmaatregel is immers zonder uitzondering ook van toepassing op de persoonsgebonden aftrek, waarvan de uitgaven voor onderhoudsverplichtingen onderdeel zijn, tot welke uitgaven onder meer behoren de periodieke uitkeringen en verstrekkingen op grond van een rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichting, waaronder de dooruitkering valt (al dan niet op basis van art. 6.7(1)(a) Wet IB 2001; zie 4.23-4.25).
6.36
De vraag is niet of deze keuze van de wetgever een gelukkige is geweest. De vraag is evenmin in hoeverre deze keuze spoort met het oorspronkelijke uitgangspunt dat de dooruitkering integraal aftrekbaar is – het staat de wetgever immers in beginsel vrij om af te wijken van een eerder uitgangspunt. De voorliggende vraag is of de wetgever met de keuze zijn beoordelingsvrijheid heeft overschreden, gegeven dat die keuze – in voorkomende gevallen – ertoe leidt dat de belastingdruk op de per-saldo-pensioenuitkering in het geval van een dooruitkering zwaarder is dan in het geval van een gesplitste uitkering. Aangezien het onderscheid tussen deze twee gevallen niet gelegen is in een aangeboren kenmerk van een persoon (maar in het verschil in uitkeringstroom), is de bedoelde beoordelingsvrijheid van de wetgever ruim. De keuze van de wetgever moet worden geëerbiedigd tenzij zij evident van redelijke grond ontbloot is.
6.37
Bij de beoordeling of de wetgever met de genoemde keuze binnen de ruime beoordelingsvrijheid is gebleven, moet naar ik meen in aanmerking worden genomen dat die keuze een onderdeel is van de meer algemene keuze om de tariefmaatregel uit te breiden naar andere aftrekposten dan aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning. Die algemene keuze is gemaakt om de verlaging van belasting op inkomen in box 1 mogelijk te maken (zie 5.8-5.9). Hoezeer ook kritiek mogelijk is op die algemene keuze (zie bijv. de in 5.28 vermelde kritiek), een dergelijke fiscale beleidskeuze valt binnen de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever. Binnen die ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever vallen als uitgangspunt evenzeer de beleidskeuzes die betrekking hebben op de afbakening van de groep aftrekposten die onder de uitbreiding van de tariefmaatregel vallen.
6.38
Een van de gemaakte beleidskeuzes is dat ook de persoonsgebonden aftrek onder die groep aftrekposten is gebracht. Tijdens de parlementaire behandeling is in het bijzonder aandacht geweest voor de toepassing van de tariefmaatregel op uitgaven voor onderhoudsverplichtingen, met name (partner)alimentatie (zie 5.20-5.25). Hoezeer ik het ook een manco vind dat daarbij nauwelijks aandacht is geweest voor de ‘interne symmetrie’, het is onder ogen gezien dat deze uitgaven in die zin een bijzondere soort persoonsgebonden aftrekpost zijn dat zij resulteren in “een daadwerkelijk lager inkomen” (zie 5.23). De gemaakte keuze van de wetgever om desondanks ook uitgaven voor onderhoudsverplichtingen onder het toepassingsbereik van de tariefmaatregel te brengen c.q. niet te voorzien in een uitzondering daarvoor bij de toepassing van de maatregel op de persoonsgebonden aftrek, valt naar mijn mening binnen de ruime beoordelingsvrijheid, hoe (draagkracht)beginselloos die keuze ook is.
6.39
Binnen de wettelijke categorie van uitgaven voor onderhoudsverplichtingen vormt de dooruitkering naar mijn mening een bijzonder geval. En daarmee doel ik niet eens op het feit dat voor de dooruitkering is voorzien in een specifieke wettelijke bepaling (art. 6.7(1)(a) Wet IB 2001; zie 4.23), althans voor een dooruitkering ingevolge het Boon/Van Loon-regime (vgl. 4.25). Ik doel er ten eerste op dat de band met het inkomen nog sterker is dan bij partneralimentatie. Weliswaar zal partneralimentatie doorgaans
uithet inkomen worden betaald en zal bij de vaststelling van de hoogte ervan rekening zijn gehouden met de hoogte van het inkomen, maar zij ziet niet specifiek op een bepaald inkomensbestanddeel. Bij de dooruitkering is dat laatste wel het geval: zij is onlosmakelijk verbonden met de ontvangen pensioenuitkering. Vanuit het draagkrachtbeginsel bezien is een asymmetrische behandeling van het inkomen en de aftrekpost dus bij de dooruitkering nóg problematischer dan bij alimentatie. Ik doel ten tweede op de bijzonderheid dat het geval van dooruitkering een evenknie heeft in het geval van gesplitste uitkering. Vanuit het perspectief van de per-saldo-pensioenuitkering (en het draagkrachtbeginsel) zijn dat gelijke gevallen. Vanuit dat perspectief zouden de gevallen zoveel mogelijk fiscaal gelijk moeten worden behandeld.
uithet inkomen worden betaald en zal bij de vaststelling van de hoogte ervan rekening zijn gehouden met de hoogte van het inkomen, maar zij ziet niet specifiek op een bepaald inkomensbestanddeel. Bij de dooruitkering is dat laatste wel het geval: zij is onlosmakelijk verbonden met de ontvangen pensioenuitkering. Vanuit het draagkrachtbeginsel bezien is een asymmetrische behandeling van het inkomen en de aftrekpost dus bij de dooruitkering nóg problematischer dan bij alimentatie. Ik doel ten tweede op de bijzonderheid dat het geval van dooruitkering een evenknie heeft in het geval van gesplitste uitkering. Vanuit het perspectief van de per-saldo-pensioenuitkering (en het draagkrachtbeginsel) zijn dat gelijke gevallen. Vanuit dat perspectief zouden de gevallen zoveel mogelijk fiscaal gelijk moeten worden behandeld.
6.4
De wetgever heeft evenwel niet de keuze gemaakt om de dooruitkering uit te zonderen van het toepassingsbereik van de tariefmaatregel. Die keuze is als gezegd (6.35) – voor zover ik heb kunnen nagaan – niet gemotiveerd. Het enige waarop kan worden afgegaan is het resultaat van het wetgevingsproces, en dat is dat de wetgever ervoor gekozen heeft om de dooruitkering voor de toepassing van de tariefmaatregel net zo te behandelen als andere uitgaven voor onderhoudsverplichtingen. Anders gezegd: de wetgever heeft voor de toepassing van de tariefmaatregel het geval van dooruitkering en het geval van partneralimentatie als vergelijkbare gevallen beschouwd. Die beoordeling is naar mijn mening niet van redelijke grond ontbloot, gelet op (i) de omstandigheid dat de dooruitkering en de partneralimentatie beide gemeen hebben dat zij een inkomensverschuivend karakter hebben en (ii) de wetshistorie waaruit volgt dat voor de fiscale behandeling van de dooruitkering aansluiting is gezocht bij de fiscale behandeling van (partner)alimentatie (zie 4.8-4.10; vgl. ook 4.19). Dat die beoordeling als keerzijde heeft dat de belastingdruk over de per-saldo-pensioenuitkering in het geval van dooruitkering hoger kan worden dan in het geval van gesplitste uitkering, neemt de aanwezigheid van een redelijke grond niet weg.
6.41
Vanuit een andere invalshoek benaderd: bij uitbreiding van de tariefmaatregel tot (onder meer) de persoonsgebonden aftrek stond de wetgever in wezen met betrekking tot het geval van dooruitkering voor de keuze tussen (a) dat geval net zo te behandelen als partneralimentatie of (b) dat geval uit te zonderen teneinde het fiscaal zoveel mogelijk gelijk te behandelen met het geval van gesplitste uitkering. De klaarblijkelijk gemaakte keuze voor (a) is niet van redelijke grond ontbloot, gelet op de zojuist genoemde redenen (i) en (ii).
6.42
In termen van de in 6.22 e.v. verkende perspectieven komt het voorgaande erop neer dat het geval van dooruitkering en het geval van gesplitste uitkering niet als gelijke gevallen zijn te beschouwen vanuit perspectief van (het doel van) de tariefmaatregel alsmede het perspectief van het systeem van de wet. Het verschil in ‘uitkeringstroom’ tussen beide gevallen is een feitelijk en (fiscaal-)rechtens relevant verschil.
Conclusie
6.43
Ik meen dat de door de wetgever gemaakte keuze om de tariefmaatregel ook te laten uitstrekken tot de dooruitkering valt binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid en dat het discriminatieverbod daarom niet is geschonden.
6.44
Dat is een conclusie waartoe ik met een zekere tegenzin kom, gelet op (i) het (draagkracht)beginselloze karakter van de tariefmaatregel voor zover deze ziet op inkomensverschuivende aftrekposten, (ii) de beperkte aandacht tijdens de parlementaire behandeling voor de door tariefmaatregel veroorzaakte doorbreking van de interne symmetrische behandeling van enerzijds inkomen en anderzijds uitgaven voor onderhoudsverplichtingen, (iii) de afwezigheid van enige aandacht tijdens de parlementaire behandeling voor het door de tariefmaatregel veroorzaakte verschil in belastingdruk op de per-saldo-pensioenuitkering tussen het geval van dooruitkering en het geval van gesplitste uitkering, en (iv) de omstandigheid dat het bij dat verschil in belastingdruk geenszins om geringe bedragen hoeft te gaan (vgl. ook Hof, rov. 5.12).
Wat indien anders?
6.45
In het – niet eens onverhoopte (vgl. 6.34 en 6.44) – geval dat de Hoge Raad tot een ander oordeel komt, namelijk het oordeel dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat de tariefmaatregel leidt tot een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, is de vervolgvraag of voor het verschil in behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.
6.46
Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Daartegen komt de Staatssecretaris niet op. Kennelijk is die rechtvaardiging er ook in de ogen van de Staatssecretaris niet. Ik zie geen aanknopingspunten om het beter te weten dan de Staatssecretaris.
6.47
De Staatssecretaris komt wél op tegen het verlenen van rechtsherstel door het Hof. De toelichting in het beroepschrift in cassatie (p. 12) stelt me echter op dit punt voor een raadsel. De Staatssecretaris schetst het rechtskader voor het verlenen van rechtsherstel aan de hand van jurisprudentie van de Hoge Raad, maar wat betreft de betekenis voor dat rechtskader voor dit geval, brengt de Staatssecretaris niet meer naar voren dan: “De onderhavige keuze die het Hof heeft gemaakt, laat zich niet duidelijk afleiden uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen of de wetsgeschiedenis”. Wáárom die keuze zich niet duidelijk laat afleiden uit de genoemde gezichtspunten, wordt in het geheel niet toegelicht. Dat is te meer opmerkelijk omdat het Hof wél heeft gemotiveerd waarom rechtsherstel kan worden geboden (daarbij uitgaande van hetzelfde rechtskader als de Staatssecretaris).
6.48
Wat er verder van zij, uitgaande van de juistheid van de benadering van het Hof wat betreft de vraag of sprake is van gelijke gevallen, ben ik het met het Hof eens dat rechtsherstel kan worden geboden door de tariefmaatregel buiten toepassing te laten. Die oplossing laat zich voldoende duidelijk uit de hiervoor genoemde gezichtspunten afleiden. Daarbij is ook van belang dat het alternatief om de ongelijke behandeling op te heffen aan de andere kant, i.e. aan de kant van de gevallen van gesplitste uitkering, juist niet in de rede ligt. Verhoging van de belastingdruk bij de pensioengerechtigde belastingplichtige in de gevallen van gesplitste uitkering met een percentage over het deel van de pensioenuitkering dat die belastingplichtige in het geheel niet ontvangt, spoort immers juist evident
nietmet het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen of de wetsgeschiedenis.
nietmet het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen of de wetsgeschiedenis.
7.Beoordeling van het middel
7.1
De beschouwing hiervoor heeft een sterk discursief karakter. Dat draagt hopelijk bij aan de inzichtelijkheid van de analyse en gedachtegang, maar het maakt ook dat de beschouwing niet direct bruikbaar is voor de concrete beoordeling van het middel. Ik reik daarom een mogelijke lijn van redeneren aan voor die beoordeling, uitgaande van de uitkomst van mijn analyse.
7.2
Het Hof heeft geoordeeld dat de tariefmaatregel ertoe leidt dat op belastingplichtigen die onder het regime van het Boon/Van Loon-arrest vallen een hogere belastingdruk komt te rusten dan op belastingplichtigen in overigens gelijke omstandigheden die onder de regeling van de Wet VPS vallen. Het Hof heeft vervolgens de vraag of deze gevallen als gelijk moeten worden beschouwd, (kennelijk) bevestigend beantwoord.
7.3
De gevallen die het Hof heeft vergeleken zijn – gelet op rov. 5.1.1 en 5.1.2 van zijn uitspraak – enerzijds het geval waarin de belastingplichtige een deel van de door hem ontvangen pensioenuitkering heeft doorbetaald aan de ex-echtgenoot in verband met de verrekening van pensioenrechten onder het Boon/Van Loon-regime en anderzijds het geval waarin de belastingplichtige van de pensioenuitvoerder alleen het deel van zijn pensioenuitkering ontvangt dat resteert na aftrek van het deel waarop de ex-echtgenoot in het kader van pensioenverevening een recht op uitbetaling heeft jegens de pensioenuitvoerder op grond van art. 2(2) Wet VPS.
7.4
De fiscale behandeling van beide gevallen voor de Wet IB 2001 verschilt in die zin van elkaar dat in het eerste geval enerzijds het volledige bedrag van de pensioenuitkering als inkomsten in aanmerking wordt genomen en anderzijds het doorbetaalde bedrag van die uitkering een persoonsgebonden aftrekpost is, terwijl in het tweede geval alleen het resterende bedrag van de pensioenuitkering als inkomsten in aanmerking wordt genomen. Dat de fiscale gevolgen voor de inkomstenbelasting anders zijn, is onderkend bij de totstandkoming van de Wet VPS (zie 4.21).
7.5
De feitelijke verschillen tussen beide gevallen zijn dus in het systeem van de Wet IB 2001 ook rechtens relevante verschillen. De gevallen zijn daarom als uitgangspunt niet als gelijke gevallen te beschouwen. Dat is niet anders in het kader van de tariefmaatregel. Immers, de tariefmaatregel heeft betrekking op aftrekposten en alleen in het eerste geval is sprake van een aftrekpost.
7.6
Dit een en ander neemt niet weg dat de wetgever ervoor had kunnen kiezen om in het kader van de uitbreiding van de tariefmaatregel de twee gevallen wel als gelijke gevallen te beoordelen door art. 6.7(1)(a) Wet IB 2001 buiten de uitbreiding te houden teneinde te bewerkstelligen dat de tariefmaatregel niet leidt tot een verschil in belastingdruk tussen beide gevallen. De wetgever heeft klaarblijkelijk die keuze niet gemaakt. Klaarblijkelijk heeft de wetgever in het kader van de uitbreiding van de tariefmaatregel uitkeringen als bedoeld in art. 6.7(1)(a) Wet IB 2001 niet anders willen behandelen dan (andere) periodieke uitkeringen en verstrekkingen als bedoeld in art. 6.3(1)(a) Wet IB 2001. Daarmee heeft de wetgever uitkeringen als bedoeld in art. 6.7(1)(a) Wet IB 2001 en periodieke uitkeringen en verstrekkingen als bedoeld in art. 6.3(1)(a) Wet IB 2001 niet alleen voor de persoonsgebonden aftrek maar (ook) in het kader van de uitbreiding van de tariefmaatregel als vergelijkbare gevallen beoordeeld. Gelet op de gelijksoortige aard van de uitkeringen en op de wetshistorische oorsprong van art. 6.7(1)(a) Wet IB 2001 (zie 4.7-4.9), valt die beoordeling binnen de ruime beoordelingsvrijheid die de wetgever toekomt. Dat geldt ook voor de daarmee inherent samenhangende beoordeling van de wetgever om de twee door het Hof onderscheiden gevallen niet als gelijke gevallen te beschouwen in het kader van de uitbreiding van de tariefmaatregel.
7.7
Het middel slaagt daarom. Het beroep op schending van het discriminatieverbod faalt.
8.Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging om het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal