ECLI:NL:PHR:2022:843

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummers21/03794 en 21/03795

Datum21 september 2022

BelastingkamerB

Onderwerp/tijdvakSchenkbelasting 2013

Nrs. Gerechtshof 20/00340 en 20/00341

Nrs. Rechtbank BRE 18/6433 en BRE 18/6434

CONCLUSIE

R.L.H. IJzerman

in de zaak van

de staatssecretaris van Financiën

tegen

[X1] en [X2]

1.Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie naar aanleiding van de beide beroepen in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraken van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 29 juli 2021 (hierna: het Hof).^[1][X1], belanghebbende in de zaak 21/03794 en [X2], belanghebbende in de zaak 21/03795, zijn broer en zus. De twee in cassatie bestreden uitspraken van het Hof en de beroepschriften in cassatie zijn inhoudelijk gelijk. In deze conclusie wordt uitgegaan van de zaak 21/03794.

1.2

Op 7 maart 2013 zijn vijf afzonderlijke notariële akten van schenking verleden. In elke akte staat dat de ouders van belanghebbende (schenkers) en belanghebbende (begiftigde) hierbij een overeenkomst van schenking sluiten. Ter uitvoering van elke overeenkomst erkennen de ouders een bedrag van € 10.000 schuldig aan belanghebbende, die dat aanvaardt. De inhoud van de akten is vrijwel identiek. Een verschil is dat in vier van de akten staat dat de schenking plaatsvindt onder de opschortende voorwaarde dat de langstlevende ouder op respectievelijk 1 januari 2014, 1 januari 2015, 1 januari 2016 en 1 januari 2017, in leven is. Eerst opeisbaar bij overlijden van de langstlevende schenker. Verder is over het geschonkene geen rente verschuldigd en is een herroepingsrecht opgenomen in elke schenkingsakte.

1.3

De ouders van belanghebbende woonden ten tijde van de schenkingen in Nederland. Het gaat in deze procedure om de aanslag schenkbelasting over het jaar 2013.

1.4

Artikel 1, negende lid, van de Successiewet 1956 (hierna: SW) bepaalt dat een gift onder opschortende voorwaarde voor de toepassing van deze wet geacht wordt tot stand te komen op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld. Belanghebbende stelt dat in het onderhavige geval sprake is van vijf afzonderlijke schenkingen. Volgens belanghebbende komt één schenking direct in 2013 tot stand en de vier overige schenkingen in elk van de daarop volgende jaren indien blijkt van vervulling van de opschortende voorwaarde.

1.5

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat per jaar geen aanslag kan worden opgelegd, omdat sprake is van vijf afzonderlijke schenkingen die per stuk blijven onder het per jaar vrijgestelde bedrag; één schenking in 2013 met onmiddellijke werking in dat jaar en vier afzonderlijke schenkingen in 2014, 2015, 2016 en 2017 bij vervulling van de opschortende voorwaarde van in leven zijn van de langstlevende ouder.^[2]Uitgaande van afzonderlijk in elk jaar in aanmerking te nemen schenkingen, berekent belanghebbende de in aanmerking te nemen verkrijging met factor 0,34 op € 3.400.^[3]

1.6

Die berekening wordt door de Inspecteur als zodanig niet betwist. Dat betekent dat als het standpunt van belanghebbende wordt gevolgd ten eerste de onderhavige aanslag over 2013 moet worden vernietigd – zoals de Rechtbank heeft gedaan, als bevestigd door het Hof – en zal betekenen dat de verkrijgingen in de volgende jaren onder de vrijstelling blijven.

1.7

Uit artikel 18, tweede lid, SW volgt dat onder een periodieke uitkering voor de toepassing van de SW – voor zover hier van belang – is te verstaan een op vastgestelde tijdstippen terugkerende uitkering in geld. Bij schenking van een periodieke uitkering worden de toegezegde jaarlijkse betalingen samengevoegd tot één belastbaar bedrag dat wordt berekend volgens de tabellen van het Uitvoeringsbesluit SW.

1.8

De Inspecteur stelt dat sprake is van een verstrekking van een vorderingsrecht om gedurende een vaststaande tijd op gezette tijdstippen bepaalde bedragen te ontvangen, omdat op één en hetzelfde moment is overeengekomen dat er verschillende vorderingsrechten ontstaan. Nu zowel de verbintenisrechtelijke als de goederenrechtelijke overeenkomst op hetzelfde moment zijn overeengekomen, is er volgens de Inspecteur voldoende samenhang tussen de schenkingen waardoor feitelijk sprake is van een periodieke uitkering in de zin van artikel 18, tweede lid, SW. Een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie is volgens de Inspecteur noodzakelijk omdat i) artikel 18 SW Pro anders tot een dode letter is verheven en ii) misbruik op de loer ligt, met onaanvaardbare gevolgen voor de schenkbelasting.

1.9

De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2013, wegens een in dat jaar verkregen recht op periodieke uitkeringen, een aanslag schenkbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van € 8.969. In de toelichting op de aanslag staat dat de artikelen 1, negende lid en 18, tweede lid, SW van toepassing zijn waardoor sprake is van een vijftal schenkingen die worden samengevoegd tot één belastbaar bedrag, namelijk 5 x € 10.000 x 0,34 x 0,83 = € 14.110 – (vrijstelling) € 5.141 = € 8.969.^[4]Deze berekening is als zodanig niet in geschil. Het volgens de aanslag verschuldigde schenkingsrecht bedraagt € 896.

1.1

Na vergeefs bezwaar is belanghebbende in beroep gekomen.

1.11

Bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank)^[5], en bij het Hof, was in geschil of de schenkingen in de vijf afzonderlijke akten zodanig samenhangen dat ze als periodieke uitkering in de zin van artikel 18, tweede lid, SW moeten worden gekwalificeerd.

1.12

Het Hof heeft op grond van de vijf schenkingsakten die tot de gedingstukken behoren, vastgesteld dat – civielrechtelijk – een vijftal schenkingen is gedaan in de vorm van elk een vorderingsrecht op € 10.000 dat (onder meer) eerst opeisbaar is bij overlijden van de langstlevende ouder van belanghebbende. Vier van deze vijf schenkingen zijn gedaan onder een opschortende voorwaarde van in leven zijn van de langstlevende ouder per aanvang van het opvolgende jaar na het eerste jaar van schenking.

1.13

Het Hof heeft – evenals eerder de Rechtbank – geoordeeld dat de schenkingen als zodanig geen periodieke uitkering vormen, nu voor de toekenning van een periodieke uitkering kenmerkend is dat in één rechtshandeling een (stam)recht wordt geschonken waarbij het totaal aan uit te keren termijnen afhankelijk is van een onzekere gebeurtenis, terwijl in dit geval vijf afzonderlijke rechtshandelingen tot stand zijn gekomen. Vier van deze vijf rechtshandelingen bevatten een opschortende voorwaarde en artikel 1, negende lid, SW leidt dan tot de vaststelling dat de schenkingen gespreid in de tijd in vijf verschillende jaren tot stand zijn gekomen bij vervulling van de opschortende voorwaarde als te beoordelen per jaar.

1.14

Het Hof heeft de Inspecteur ook niet gevolgd in zijn stelling dat sprake is van een verstrekking of verkrijging van een vorderingsrecht om gedurende een vaststaande op tijd gezette tijdstippen bepaalde bedragen te ontvangen.

1.15

Daartoe heeft het Hof beoordeeld of de vijf schenkingen in onderlinge samenhang moeten worden aangemerkt als één periodieke uitkering voor de toepassing van artikel 18, tweede lid, SW, met het door de Inspecteur voorgestane rechtsgevolg dat de – naar wettelijke maatstaven te berekenen – contante waarde van de periodieke uitkering dan bij het aangaan van de schenkingsovereenkomsten in 2013 in de belastingheffing kan worden betrokken. Het Hof heeft overwogen dat in beginsel aan de civielrechtelijke vorm van de schenkingen betekenis moet worden toegekend. Dit zou anders kunnen zijn door de toepassing van het leerstuk van de zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie. Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan volgens het Hof plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de werking van de belastingwet.^[6]

1.16

Het Hof heeft geoordeeld dat in dit geval geen plaats is voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, nu niet valt in te zien waarom de fiscale gevolgen van het op een vrijwel gelijk moment civiel-juridisch overeenkomen van de schenkingen onaanvaardbaar zou zijn, gelet op de strekking van de SW.

1.17

Het Hof heeft aan de hand van de parlementaire geschiedenis met betrekking tot artikel 1, negende lid, SW geoordeeld dat voor schenkingen onder opschortende voorwaarden juist beoogd is in fiscale zin af te wijken van het civielrechtelijke moment van de totstandkoming van de schenkingsakte.^[7]De omstandigheid dat in dit geval vrijwel gelijktijdig meerdere overeenkomsten zijn gesloten, leidt niet tot het buiten toepassing laten van artikel 1, negende lid, SW bij de beoordeling of sprake is van een periodieke uitkering.

1.18

In dat kader heeft het Hof overigens overwogen dat de uitlatingen van de staatssecretaris inzake een repeterende schenking naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2015, niet zijn gedaan bij de totstandkoming van artikel 1, negende lid, SW. Deze uitlatingen zijn gedaan als uitvoerder en niet als wetgever en kunnen derhalve niet dienen als toelichting van de wetgever op voormeld artikel.^[8]

1.19

Ten slotte heeft het Hof geoordeeld dat het door de Inspecteur gestelde risico op misbruik bij het niet aannemen van samenhang bij de schenkingen onvoldoende is onderbouwd.

1.2

Tegen de beoordeling van het Hof komt de Staatssecretaris thans op in cassatie.

1.21

De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis, literatuur en jurisprudentie. In onderdeel 5 wordt het middel van de Staatssecretaris beoordeeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.^[9]

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

De uitspraak van de Rechtbank is hieronder opgenomen:

1. Ontstaan en loop van het geding

(…)

2. Feiten

2.1

Op 7 maart 2013 zijn vijf afzonderlijke notariële akten van schenking verleden (de schenkingen). Met iedere akte komen de ouders van belanghebbende met hem overeen een bedrag te schenken van € 10.000, waarbij dit bedrag renteloos schuldig wordt gebleven. De inhoud van de akten is vrijwel identiek. Vier van de vijf schenkingen vinden plaats onder de opschortende voorwaarde dat de langstlevende van de schenkers in leven is op respectievelijk 1 januari 2014, 1 januari 2015, 1 januari 2016 en 1 januari 2017. In iedere schenkingsakte is een herroepingsrecht opgenomen.

2.2.

De ouders van belanghebbende wonen ten tijde van de schenkingen in Nederland.

3. Geschil

3.1.

Partijen verschillen van mening of de schenkingen zodanig samenhangen dat ze als een periodieke uitkering in de zin van artikel 18, lid 2 van de Successiewet 1956 (SW) moeten worden gekwalificeerd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de inspecteur bevestigend.

(…)

4. Beoordeling van het geschil

4.1.

Op grond van artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel 2 van de SW wordt schenkbelasting geheven over de waarde van al wat krachtens schenking wordt verkregen van iemand die ten tijde van de schenking in Nederland woonde. Artikel 1, lid 9 van de SW bepaalt dat een gift onder opschortende voorwaarde voor de toepassing van deze wet geacht wordt tot stand te komen op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld. Artikel 18, lid 2 van de SW bepaalt dat onder periodieke uitkering voor de toepassing van de SW, behalve de uitkering in geld, mede wordt verstaan elke andere, voortdurende, of op vastgestelde tijdstippen terugkerende prestatie.

4.2.

Belanghebbende meent dat in het onderhavige geval sprake is van vijf afzonderlijke schenkingen. Volgens belanghebbende komt één schenking direct tot stand en de vier overige schenkingen op het moment van het vervullen van de opschortende voorwaarde. Ter onderbouwing van de zelfstandigheid van iedere schenking wijst belanghebbende op de opgenomen herroepingsclausules alsmede de opgenomen opschortende voorwaarden in vier van de vijf akten. Tevens doet belanghebbende een beroep op het vertrouwensbeginsel.

4.3.

De inspecteur neemt samenhang aan tussen de verschillende akten waardoor volgens hem feitelijk sprake is van een periodieke uitkering, zoals bedoeld in artikel 18, lid 2 van de SW. Gezien het volgtijdig passeren van de akten is volgens de inspecteur op een en hetzelfde moment wilsovereenstemming bereikt met als kern van de overeenkomst dat schenker de wil heeft om ieder jaar een bepaald bedrag schuldig te erkennen. Gelet op de ruime definitie van artikel 18, lid 2 van de SW doet het opnemen van een herroepingsclausule volgens de inspecteur niet af aan de kwalificatie van een periodieke uitkering. Ook artikel 1, lid 9 van de SW staat hier volgens de inspecteur niet aan in de weg omdat die bepaling niet daarop ziet maar enkel ziet op buitenlandsituaties.

4.4.

De rechtbank is van oordeel dat in de onderhavige situatie geen sprake is van de schenking van een periodieke uitkering als zodanig. Een schenking van een periodieke uitkering heeft naar het oordeel van de rechtbank als kenmerk dat in één rechtshandeling een stamrecht wordt geschonken waarbij het totaal aan uit te keren termijnen afhankelijk is van een onzekere gebeurtenis. In het onderhavige geval kan niet gesproken worden van een dergelijke schenking, gelet op het feit dat er vijf afzonderlijke rechtshandelingen tot stand zijn gekomen.

4.5.

De vervolgvraag is of de op één dag gepasseerde vijf akten van schenking voor de toepassing van de SW moeten worden samengenomen. De inspecteur gaat daarbij uit van een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie van hetgeen is gebeurd door te stellen dat, in afwijking van de in vijf afzonderlijke notariële schenkingsakten geconstateerde schenkingen, sprake is van de schenking van één periodieke uitkering in de zin van artikel 18, lid 2 van de SW. Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet (HR 15 december 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA3862).

4.6.

De rechtbank is in dat kader van oordeel dat in dit geval geen plaats is voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie. Niet valt in te zien waarom de fiscale gevolgen van het vrijwel gelijktijdig overeenkomen van de schenkingen niet aanvaardbaar zou zijn gelet op de strekking van de belastingwet. In dat kader is de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 1, lid 9 van de SW relevant. In de Memorie van Toelichting bij invoering van dit artikel is onder meer het volgende opgenomen:

‘Een schenking onder opschortende voorwaarde komt onder de huidige wet volgens de jurisprudentie tot stand op het moment van het aangaan van de schenkingsovereenkomst en niet op het moment waarop de opschortende voorwaarde in vervulling is gegaan (zie HR 30 maart 2007, BNB 2007/181). (…) Dit alles maakt de huidige regeling onbevredigend. Daarom wordt nu voorgesteld om in het derde [rb: thans negende] lid van artikel 1 te Pro bepalen dat voor de toepassing van de Successiewet 1956 een schenking onder opschortende voorwaarde geacht wordt pas tot stand te komen bij het in vervulling gaan van de voorwaarde. Dat moment is zowel bepalend voor het antwoord op de vraag of er sprake is van een in Nederland belastbare schenking als voor het tarief en de waarde van het geschonkene.’

(Kamerstukken II, 2008-2009, 31 930, nr. 3, p. 26-27)

In de bijlage bij de brief van de staatssecretaris van Financiën van 13 oktober 2009 met aanvullende informatie naar aanleiding van het wetgevingsoverleg staat onder meer:

‘Artikel 1, negende lid: Opschortende voorwaarde

De NOB vraagt om overgangsrecht ten aanzien van de schenking onder de opschortende voorwaarde. Zowel onder de huidige wet als onder de voorgestelde wetgeving vindt de heffing over de schenking plaats ten tijde van het voldoen van de opschortende voorwaarde. Daarin zit geen wijziging. Waar de wijziging in zit, is dat voor de vraag wanneer de schenking heeft plaatsgevonden niet langer wordt aangesloten bij het tijdstip waarop de schenking voor het civiele recht plaatsvindt, maar bij het tijdstip waarop de voorwaarde vervuld wordt. Hiermee wordt bereikt dat de woonplaats van de schenker op het moment van voldoening aan de opschortende voorwaarde bepalend is voor de vraag of in Nederland schenkbelasting is verschuldigd. Onder de huidige wetgeving is de woonplaats ten tijde van het sluiten van de overeenkomst van schenking bepalend. Het kan voorkomen dat schenkingen die onder de huidige wetgeving niet met schenkbelasting belast zouden zijn dat onder de nieuwe wetgeving wel zijn. Het omgekeerde kan ook het geval zijn. Ik heb niet de bedoeling gehad om met deze wijziging een bepaald misbruik te bestrijden. Met de huidige wetgeving wordt meer aangesloten bij het moment waarop de schenking geëffectueerd wordt. Indien ten tijde van de daadwerkelijke verrijking van de begiftigde de schenker (fictief) in Nederland woonde, lijkt heffing van schenkbelasting beter op zijn plaats.’

(Kamerstukken II, 2008-2009, 31 930, nr. 38, p. 2)

4.7.

De rechtbank is van oordeel dat uit deze toelichtingen volgt dat de wetgever heeft beoogd om voor de totstandkoming van een schenking onder opschortende voorwaarde in fiscale zin af te wijken van het civielrechtelijke moment van totstandkoming. Hoewel de inspecteur terecht aandraagt dat de wetgever bij de voornoemde wetswijziging voornamelijk oog heeft gehad voor internationale situaties, doet dat niet af aan dit algemene uitgangspunt. De wetgever heeft immers de wijziging niet tot dergelijke internationale situaties beperkt. Dit brengt mee dat voor de totstandkoming van een schenking onder opschortende voorwaarde wordt aangesloten bij de vervulling van die voorwaarde. Dat maakt naar het oordeel van de rechtbank het moment van het sluiten van de betreffende overeenkomst voor de toepassing van de SW van ondergeschikt belang. Dat geldt eveneens als op één dag op vrijwel hetzelfde moment meerdere overeenkomsten worden gesloten.

4.8.

De rechtbank verwerpt de stelling van de inspecteur dat uit de wetsgeschiedenis de strekking volgt dat in een geval als het onderhavige samenhang moet worden aangenomen. De wetsgeschiedenis waar de inspecteur naar verwijst betreft namelijk het Belastingplan 2015^[10]ten aanzien van woningmarktmaatregelen, en dus niet de totstandkoming van artikel 1, lid 9 van de SW. Bovendien wordt in de betreffende stukken gesproken over een zogeheten ‘repeterende schenking’ in de vorm van meerdere schenkingen bij één overeenkomst. In het onderhavige geval is geen sprake van één enkele overeenkomst, maar is sprake van vijf afzonderlijke overeenkomsten.

4.9.

De rechtbank verwerpt verder de stelling van de inspecteur dat artikel 18, lid 2 van de SW in dat geval een dode letter wordt. De rechtbank merkt in dat verband op dat bij de totstandkoming van artikel 1, lid 9 van de SW geen aandacht is besteed aan de wisselwerking met artikel 18, lid 2 van de SW. Dat brengt echter niet mee dat die wisselwerking er dan niet kan zijn. Tevens betekent dat niet dat artikel 18, lid 2 van de SW daarmee een dode letter wordt. Immers is dit artikel nog steeds van belang om in andere situaties te definiëren wanneer sprake is van een periodieke uitkering voor de SW. Naar het oordeel van de rechtbank kan dan ook niet worden geconcludeerd dat het (vrijwel) gelijktijdig overeenkomen van de schenkingen tot onaanvaardbare fiscale gevolgen leidt, gelet op de strekking van de wet. De stelling van de inspecteur dat het niet aannemen van samenhang mogelijk kan leiden tot misbruik, leidt niet tot een ander oordeel aangezien die stelling onvoldoende is onderbouwd.

4.10.

De rechtbank is dan ook van oordeel dat in het onderhavige geval geen aanleiding bestaat om samenstel van rechtshandelingen aan te nemen. De overige gronden van belanghebbende behoeven geen behandeling. Het beroep van belanghebbende is gegrond. In dat geval zijn partijen het eens dat de uitspraak op bezwaar alsmede de aanslag vernietigd dienen te worden.

5. Proceskosten

(…)

6. Beslissing

De Rechtbank:

- verklaart het beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar;

- vernietigt de aanslag;

(…)

2.2

De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld. Het Hof is gekomen tot de volgende uitspraak:

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag in de schenkbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van € 8.969 (hierna: de aanslag).

1.2.

Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar en de aanslag vernietigd, (…).

1.4.

De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

De zitting heeft plaatsgevonden op 5 juli 2021 in ’s-Hertogenbosch. (…) De zaak is gelijktijdig behandeld met de zaak van de zus van belanghebbende met nummer 20/00341.

1.6.

Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.

1.7.

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.8.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.

2. Feiten

2.1.

Op 7 maart 2013 zijn vijf afzonderlijke notariële akten van schenking verleden (hierna gezamenlijk: de schenkingen). De schenkingsakte zonder opschortende voorwaarde heeft voor zover van belang, de volgende inhoud:

“De [ouders van belanghebbende; hierna: schenker] en [belanghebbende; hierna: begiftigde] sluiten hierbij een overeenkomst van schenking. Ter uitvoering van deze overeenkomst erkent de schenker schuldig aan iedere begiftigde een bedrag groot tienduizend euro (€10.000,00).

Deze schuldigerkenning aanvaardt de begiftigde hierbij.

(…)

Het geschonkene is onmiddellijk en zonder ingebrekestelling opeisbaar:

- Bij overlijden van de langstlevende van de schenker;

- (…)

(…)

Het geschonkene mag door de schenker altijd geheel of gedeeltelijk vervroegd worden afgelost.

(…)

De schenker behoudt zich het recht voor om de schenking bij notariële akte te herroepen

(…)”

De vier schenkingsakten met opschortende voorwaarde hebben voor zover van belang, de volgende inhoud:

“De [ouders van belanghebbende; hierna: schenker] en [belanghebbende; hierna: begiftigde] sluiten hierbij een overeenkomst van schenking onder de hierna vermelde opschortende voorwaarde. Ter uitvoering van deze overeenkomst erkent de schenker onder de hierna vermelde opschortende voorwaarde schuldig aan iedere begiftigde een bedrag groot tienduizend euro (€10.000,00).

Deze schuldigerkenning aanvaardt de begiftigde hierbij.

(…)

De schenking vindt plaats onder de opschortende voorwaarde dat de (langstlevende van de) schenker op een januari [Hof: op deze plaats is in elke akte één jaartal vermeld te beginnen met 2014 en eindigend met 2017] in leven is.

(…)

Het geschonkene is onmiddellijk en zonder ingebrekestelling opeisbaar:

- Bij overlijden van de langstlevende van de schenker;

- (…)

(…)

Het geschonkene mag door de schenker altijd geheel of gedeeltelijk vervroegd worden afgelost.

(…)

De schenker behoudt zich het recht voor om de schenking bij notariële akte te herroepen

(…)”.

2.2.

De ouders van belanghebbende woonden ten tijde van de schenkingen in Nederland.

2.3.

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft tijdens de behandeling van het Belastingplan 2015, voor zover van belang, de volgende antwoorden gegeven op vragen:^[11]

“Ook vraagt het lid van de fractie 50PLUS/Baay-Timmerman een reactie op de suggestie van de Vereniging van Estate Planners in het Notariaat (EPN) in hun commentaar van 29 september 2014 om een zogenoemde «repeterende schenking» fiscaal te faciliteren teneinde de woningmarkt verder te stimuleren. Een repeterende schenking is een overeenkomst waarbij iemand voor een langere periode jaarlijks een bedrag – bijvoorbeeld net onder de reguliere jaarlijkse schenkbelastingvrijstelling – geschonken krijgt onder een opschortende voorwaarde. Bijvoorbeeld een ouder die gedurende tien jaar jaarlijks € 5.000 schenkt aan een kind onder de opschortende voorwaarde van in leven zijn van zowel de ouder als het kind op het tijdstip dat de jaarlijkse betaling plaatsvindt. Deze schenkings-overeenkomst geeft de financier van een eigenwoninglening de extra zekerheid dat er jaarlijks extra geld binnenkomt bij de begiftigde dat kan worden gebruikt voor bijvoorbeeld (extra) aflossingen op de eigenwoningschuld.

Voor de heffing van schenkbelasting wordt een repeterende schenking gelijkgesteld aan de schenking van een periodieke uitkering. Enerzijds wordt op grond van artikel 1, negende lid, van de SW 1956 een schenking onder opschortende voorwaarde voor de schenkbelasting geacht te zijn gedaan op het moment dat de voorwaarde is vervuld. Anderzijds moeten met elkaar samenhangende schenkingen op grond van artikel 18, tweede lid, van de SW 1956 in hun onderlinge verband worden bezien. Op grond van die bepaling wordt elke voortdurende of op vastgestelde tijdstippen terugkerende prestatie als een periodieke uitkering belast. Hierdoor worden de op grond van de repeterende schenking toegezegde jaarlijkse betalingen samengevoegd tot één belastbaar bedrag dat wordt berekend volgens de tabellen van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956. Dat bedrag is belastbaar op het tijdstip waarop de eerste van de opschortende voorwaarden wordt vervuld.

De EPN vraagt de repeterende schenking fiscaal te faciliteren en wijst erop dat er geen schenkbelasting zou worden geheven als er jaarlijks wordt besloten om eenzelfde bedrag te schenken. Dit klopt op zich, maar de twee situaties zijn ook niet hetzelfde. In het door de EPN genoemde geval wordt jaarlijks besloten of al dan niet een schenking zal worden gedaan en is een van jaar-tot-jaarbehandeling op haar plaats. In het geval van een repeterende schenking is sprake van een overeenkomst waarin een reeks van betalingen wordt afgesproken, weliswaar onder een voorwaarde, maar het repeterende karakter maakt dat deze betalingen derhalve in hun onderlinge verband moeten worden bezien.”

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1.

In geschil is of de schenkingen zodanig samenhangen dat ze als periodieke uitkering in de zin van artikel 18, lid 2, Successiewet 1956 (hierna: SW) moeten worden gekwalificeerd.

3.2.

Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. De inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

4.1.

Artikel 1, lid 9, SW bepaalt dat een gift onder opschortende voorwaarde voor de toepassing van de SW geacht wordt tot stand te komen op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld. Artikel 18, lid 2, SW bepaalt dat onder periodieke uitkering voor de toepassing van de SW, behalve de uitkering in geld, mede wordt verstaan elke andere, voortdurende, of op vastgestelde tijdstippen terugkerende prestatie.

4.2.

De inspecteur stelt dat sprake is van een verstrekking van een vorderingsrecht om gedurende een vaststaande tijd op gezette tijdstippen bepaalde bedragen te ontvangen, omdat op één en hetzelfde moment is overeengekomen dat er verschillende vorderingsrechten ontstaan. Nu zowel de verbintenisrechtelijke als de goederenrechtelijke overeenkomst op hetzelfde moment zijn overeengekomen, is er volgens de inspecteur voldoende samenhang tussen de schenkingen waardoor feitelijk sprake is van een periodieke uitkering in de zin van artikel 18, lid 2, SW. Uit het arrest van de Hoge Raad van 13 april 1955^[12]volgt dat een voorwaarde niet in de weg staat aan de kwalificatie van een periodieke uitkering, aldus de inspecteur. Een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie is volgens de inspecteur noodzakelijk omdat i) artikel 18 SW Pro anders tot een dode letter is verheven en ii) misbruik op de loer ligt, met onaanvaardbare gevolgen voor de schenkbelasting.

4.3.

Belanghebbende is van mening dat sprake is van vijf afzonderlijke schenkingen. Volgens belanghebbende komt één schenking direct tot stand en de vier overige schenkingen eerst op het moment van het vervullen van de opschortende voorwaarden. Belanghebbende stelt dat voor wat betreft de vier akten slechts voorwaardelijke vorderingsrechten zijn ontstaan, waardoor niet gesproken kan worden van één (onvoorwaardelijk) vorderingsrecht. Belanghebbende doet daarnaast een beroep op het vertrouwensbeginsel.

4.4.

Het hof stelt op grond van de vijf schenkingsakten die tot de gedingstukken behoren, vast dat – civielrechtelijk – een vijftal schenkingen is gedaan in de vorm van elk een vorderingsrecht op € 10.000 dat (onder meer) eerst opeisbaar is bij overlijden van de langstlevende ouder van belanghebbende. Vier van deze vijf schenkingen zijn gedaan onder een opschortende voorwaarde van in leven zijn van de langstlevende ouder per aanvang van het opvolgende jaar na het eerste jaar van schenking (zie onder 2.1).

4.5.

Het hof is met de rechtbank van oordeel dat de schenkingen als zodanig geen periodieke uitkering vormen, nu daarvoor kenmerkend is dat in één rechtshandeling een (stam)recht wordt geschonken waarbij het totaal aan uit te keren termijnen afhankelijk is van een onzekere gebeurtenis, terwijl in dit geval vijf afzonderlijke rechtshandelingen tot stand zijn gekomen. Vier van deze vijf rechtshandelingen bevatten een opschortende voorwaarde en artikel 1, lid 9, SW leidt dan tot de vaststelling dat de schenkingen gespreid in de tijd in vijf verschillende jaren tot stand zijn gekomen. Het hof volgt de inspecteur dan ook niet waar hij stelt dat sprake is “van een verstrekking of verkrijging van een vorderingsrecht om gedurende een vaststaande op tijd gezette tijdstippen bepaalde bedragen te ontvangen”, hetgeen de inspecteur kennelijk heeft ontleend aan het arrest van de Hoge Raad van 8 mei 1968.^[13]

4.6.

Vervolgens is de vraag of deze vijf schenkingen in onderlinge samenhang moeten worden aangemerkt als één periodieke uitkering voor de toepassing van artikel 18, lid 2, SW, met het door de inspecteur voorgestane rechtsgevolg dat de contante waarde van de periodieke uitkering dan bij het aangaan van de schenkingsovereenkomsten in de belastingheffing kan worden betrokken. Het hof overweegt dat in beginsel aan de civielrechtelijke vorm van de schenkingen betekenis moet worden toegekend. Dit zou anders kunnen zijn door de toepassing van het leerstuk van de zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie. Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de werking van de belastingwet.^[14]

4.7.

Het hof is met de rechtbank van oordeel dat in dit geval geen plaats is voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, nu niet valt in te zien waarom de fiscale gevolgen van het op een vrijwel gelijk moment civiel-juridisch overeenkomen van de schenkingen onaanvaardbaar zou zijn, gelet op de strekking van de SW. De wetgever heeft immers, zo volgt uit de Memorie van Toelichting bij invoering van artikel 1, lid 9, SW^[15]en uit de bijlage bij de brief van de staatssecretaris van 13 oktober 2009^[16]waar ook de rechtbank in rechtsoverweging 4.6 naar verwijst, voor schenkingen onder opschortende voorwaarden juist beoogd in fiscale zin af te wijken van het civielrechtelijke moment van de totstandkoming. De omstandigheid dat in dit geval vrijwel gelijktijdig meerdere overeenkomsten zijn gesloten, leidt niet tot het buiten toepassing laten van artikel 1, lid 9, SW bij de beoordeling of sprake is van een periodieke uitkering. De inspecteur heeft in dit verband weliswaar nog gewezen op uitlatingen van de staatssecretaris inzake een repeterende schenking in de Nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2015, maar de staatssecretaris heeft daarin zijn visie ontvouwd als uitvoerder en niet als wetgever; zodat die visie niet als toelichting van de wetgever op de SW kan dienen (zie onder 2.3). Voorts overweegt het hof dat de economische gevolgen van de afzonderlijke schenkingen in één jaar onder opschortende voorwaarden en onder contant maken waardoor niet meer wordt verkregen dan de toepasselijke vrijstelling, niet anders zijn dan in geval van een afzonderlijke jaarlijkse schenking van zodanige omvang dat er niet meer wordt geschonken dan de toepasselijke vrijstelling.

4.8.

Het door de inspecteur gestelde risico op misbruik is onvoldoende aannemelijk geworden. Het hof is met de rechtbank van oordeel dat deze stelling van de inspecteur onvoldoende is onderbouwd en reeds om die reden niet tot een ander oordeel kan leiden.

Slotsom

4.9.

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

(…)

3.Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris heeft in beide zaken tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbenden hebben geen verweerschrift ingediend.

3.2

De Staatssecretaris heeft als cassatiemiddel voorgesteld:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 18, tweede lid, van de Successiewet 1956 (hierna: SW) en/of artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de vijf met elkaar samenhangende schuldigerkenningen op één dag niet als een periodieke uitkering kunnen worden aangemerkt, althans niet als één schenking ten tijde van het doen van de eerste schuldigerkenning, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat:

a. sprake is van een voortdurende, of op vastgestelde tijdstippen terugkerende prestatie, en geen betaling in termijnen;

b. de civielrechtelijke vorm (vijf afzonderlijke akten) niet maakt dat sprake is van meerdere overeenkomsten;

c. de in de tweede tot en met de vijfde schenkingsakte opgenomen opschortende voorwaarde van in leven zijn van de langstlevende ouder, in wezen een ontbindende voorwaarde vormt, die wordt vervuld als op het overeengekomen toekenningsmoment beide ouders niet meer in leven zouden zijn.

3.3

De Staatssecretaris heeft het volgende opgemerkt:

Feitelijk kader

Op 7 maart 2013 worden vijf verschillende notariële akten verleden houdende schuldigerkenningen ten titel van schenking van schenkers (ouders van belanghebbende) aan begiftigden. De tweede tot en met de vijfde schenking vinden plaats onder de opschortende^[17]voorwaarde dat (de langstlevende van de) schenkers in leven is en wel op respectievelijk 1 januari 2014, 1 januari 2015, 1 januari 2016 en 1 januari 2017 (hierna te noemen: de voorwaarde). Ten tijde van het verlijden van bovengenoemde akten was het jaar 2013 al in werking getreden (de overige jaren nog niet). In elke afzonderlijke akte is het herroepingsrecht bedongen.

Aanslag

Naar aanleiding van het bovenstaande vijftal akten die op dezelfde dag worden verleden, neemt de inspecteur het standpunt in dat er sprake is van één schenking. Aldus wordt er in 2013 één aanslag opgelegd waarbij bovenstaande vijfjaren voor de heffing van schenkbelasting in het jaar 2013 worden betrokken. De inspecteur merkt bovenstaande rechtshandelingen van schenker en begiftigden aldus aan als een periodieke uitkering in de zin van artikel 18, tweede lid, SW.

Hof

Het Hof oordeelt dat geen sprake is van een periodieke uitkering omdat daarvoor kenmerkend is dat in een rechtshandeling een (stam)recht wordt geschonken, waarbij het totaal aantal uit te keren termijnen afhankelijk is van een onzekere gebeurtenis. Om die reden merkt het Hof de schuldigerkenningen als afzonderlijke rechtshandelingen aan, waarbij de tweede tot en met de vijfde schenking onder een opschortende voorwaarde geschieden, zodat op grond van artikel 1, negende lid, SW deze schenkingen fiscaal eerst worden gedaan ten tijde van de vervulling van die voorwaarde.

Toelichting op het middel

Het begrip periodieke uitkering in artikel 18, tweede lid, SW

Het Hof miskent dat artikel 18, tweede lid, SW een eigen definitie heeft van het begrip periodieke uitkering. Nu sprake is van een op vaste tijdstippen terugkerende prestatie (5 x € 10.000) is in beginsel voldaan aan deze definitie. Gelet op de invloed van de sterftekansen op deze prestaties, is geen sprake van een betaling van een hoofdsom in termijnen.

Uit het arrest HR 13 april 1955, ECLI:NL:HR:1955:AY2463, BNB 1955/193 volgt dat de in de overeenkomsten opgenomen voorwaarde niet behoeft uit te sluiten dat sprake is van een periodieke uitkering. Kenmerk van een periodieke uitkering is nu juist dat deze qua periodiciteit per definitie afhankelijk is van een onzekere toekomstige gebeurtenis.

Wat in casu feitelijk gebeurt, is dat schenkers en begiftigden - op één en hetzelfde tijdstip: in ieder geval ten tijde van het verlijden van de notariële akten van schenking op 7 maart 2013 - met elkaar overeenkomen dat schenker jaarlijks aan de begiftigden een bepaald bedrag schuldig erkent (onder de voorwaarde dat de langstlevende van de schenkers in leven is op een bepaalde dag van een jaar). Partijen hebben dus wilsovereenstemming bereikt en wel met als kern van de overeenkomst dat schenker de wil heeft om ieder jaar een bepaald bedrag schuldig te erkennen - waardoor het totaalbedrag reeds vast staat - ten titel van vrijgevigheid en dat begiftigden de wil hebben om dat bedrag te aanvaarden. De wil is hierbij afhankelijk van het in leven zijn van de schenkers op een bepaalde dag van een jaar. Daarmee is sprake van één overeenkomst waarbij een periodieke uitkering wordt geschonken. In casu is sprake van het voortdurend en op vastgestelde tijdstippen terugkerend schuldig erkennen.

De terugkerende prestatie is het toekennen van een recht door schenkers aan begiftigden op het moment dat (de langstlevende van) de schenkers in leven is en wel op respectievelijk 1 januari 2014, 1 januari 2015, 1 januari 2016 en 1 januari 2017. In tegenstelling tot het Hof ben ik van mening dat er wel sprake is van een periodieke uitkering in de zin van artikel 18, tweede lid, SW. Mocht de vordering tussentijds deels vervallen dan kan op grond van artikel 53 SW Pro (gedeeltelijk) schenkbelasting worden teruggevraagd. Dat voorkomt dat er schenkbelasting geheven wordt over een vordering die na verloop van tijd vervalt. Heffing over de periodieke uitkering leidt er dus niet toe dat geheven wordt over termijnen die komen te vervallen.

Fiscale gevolgen van wat in wezen hetzelfde is, is in deze uitleg verschillend

Als men zoals hier aan de orde jaarlijks een bedrag wil schenken aan eenzelfde persoon (bijvoorbeeld een kind), kan dit op verschillende manieren.

1. De schenker schenkt jaarlijks het bedrag.

2. De schenker zegt ondubbelzinnig toe dat de begiftigde jaarlijks een bedrag krijgt toegekend.

a. Dit kan hij doen door een periodieke betaling overeen te komen. De schenker verbindt zich dan om jaarlijks het bedrag te schenken, bijvoorbeeld tot aan zijn overlijden of gedurende een vooraf bepaald aantal jaren. Er is in feite sprake van een ontbindende voorwaarde, waarbij de uitvoering van de schenking voortduurt tot het vervullen van de ontbindende voorwaarde (bijvoorbeeld: de langstlevende ouder is overleden),

b. Hij kan dit ook doen door de schenkingen niet onder ontbindende voorwaarde, maar onder opschortende voorwaarde te doen, bijvoorbeeld onder de opschortende voorwaarde dat de schenker op 1 januari van een kalenderjaar nog in leven is.

Materieel gebeurt er in situatie 2b hetzelfde als in situatie 2a. Echter de fiscale gevolgen kunnen (in de ogen van het Hof) verschillend zijn. Met andere woorden: de fiscale gevolgen van wat in wezen hetzelfde is, kunnen gestuurd worden door de wijze waarop de schenkingen worden ingekleed.

Bij situatie 1 worden de schenkingen per jaar in de heffing betrokken. Men kan jaarlijks een beroep doen op de vrijstelling ouders-kinderen.

Voor situatie 2a bestaat van oudsher de bepaling van artikel 18 SW Pro. Fiscaal is sprake van één schenking op het moment dat de schenker zich verbindt tot het doen van de schenkingen. De schenkingen worden gekapitaliseerd aan de hand van het aantal jaren waartoe de schenker zich verbindt om de bedragen te schenken. Het belastbare feit vindt plaats in het jaar dat de schenkingsovereenkomst tot stand komt. Hierbij zal door de kapitalisatie naar één schenking doorgaans het belastbare bedrag hoger uitkomen dan de jaarlijkse vrijstelling.

Bij situatie 2b menen belanghebbende en het Hof in feite dat de behandeling voor de schenkbelasting afhangt van de vormgeving. In dat geval is er dan sprake van jaarlijkse schenkingen, die op dezelfde manier worden behandeld als situatie 1. Aan deze opvatting ligt een uitleg ten grondslag van het in 2010 ingevoerde artikel 1, negende lid, SW. Op basis hiervan stellen zij dat er sprake is van jaarlijkse, afzonderlijke schenkingen, waarbij ieder jaar (vanwege de als opschortende voorwaarde vormgegeven voorwaarde) een beroep kan worden gedaan op de jaarlijkse vrijstelling.

Naar mijn opvatting zouden de twee materieel gelijke situaties 2a en 2b op dezelfde wijze behandeld moeten worden. Waarbij in beide gevallen uitgegaan moet worden van een schenking van een periodieke uitkering in de zin van artikel 18, tweede lid, SW. In zoverre bepleit ik dat bij meerdere uitkeringen die afhankelijk zijn van het leven, de kwalificatie als periodieke uitkering voor dient te gaan op de toepassing van artikel 1, negende lid, SW.

Er is in wezen sprake van een ontbindende voorwaarde

De situatie dat de schenking alleen plaatsvindt als ten minste één van beide ouders nog in leven is op de in de schenkingsakte genoemde datum houdt in wezen een ontbindende voorwaarde in. De schenkers hebben geschonken en de begiftigden hebben aanvaard en dat gaat alleen niet door indien op de gekozen datum beide ouders niet meer in leven zijn. Naar mijn opvatting is dat een ontbindende voorwaarde. Bij een opschortende voorwaarde wordt de schenking fiscaal geacht pas tot stand te komen bij vervulling van de voorwaarde. In casu is echter de schenkingshandeling al voltooid bij het opmaken van de schenkingsakten, doch wordt dit ongedaan gemaakt als de ontbindende voorwaarde (beide ouders leven niet meer op een bepaald tijdstip) is vervuld. Ten tijde van de schenkingshandeling verkrijgt de begiftigde immers een vordering van € 50.000, die alleen gedeeltelijk kan vervallen als een voorwaarde zich voordoet.

Eén (verbintenisrechtelijke en goederenrechtelijke) overeenkomst

Anders dan het Hof ben ik van mening dat er maar één (verbintenisrechtelijke en goederenrechtelijke) overeenkomst bestaat. Dat er vijf verschillende akten zijn opgesteld (en op dezelfde dag na elkaar zijn verleden), brengt daar geen verandering in nu op één dag op vastgestelde tijdstippen (vervaldata) terugkerende prestaties zijn overeengekomen.

De mogelijkheid dat een repeterende schenking wordt aangemerkt als afzonderlijke schenkingen, is bij de invoering van artikel 1, negende lid, SW nooit bedoeld en voorzien. In de wetsgeschiedenis wordt aan deze mogelijkheid namelijk geen aandacht besteed.^[18]

De vraag moet gesteld worden welke bepaling in een zaak als de onderhavige voor gaat, artikel 1, negende lid of artikel 18, tweede lid, SW en in het bijzonder wat onder een periodieke uitkering moet worden verstaan. Zoals hierboven door mij bepleit meen ik dat gelet op het verschil in uitkomsten toepassing van artikel 18, tweede lid, SW voor zou moeten gaan.

De uitleg van het Hof zou ook kunnen leiden tot een niet beoogd heffingslek. Stel dat partijen na twee jaar af willen van de rest van hun doorlopende rechtsverhouding. Schenker koopt daartoe de verplichting jegens begiftigden voor de jaren 2015, 2016 en 2017 af voor een zakelijke berekende contante waarde^[19]. Laatstgenoemde rechtshandeling, de afkoop, vormt bij gebreke van verarming, verrijking geen schenking. Hoewel de afkoop zijn grond vindt in een schenking, is er in die visie geen enkel belastbaar moment aan te wijzen (geen vervulling opschortende voorwaarde en evenmin een verrijking/verarming), waarop het bedrag in de sfeer van de schenkbelasting wordt getrokken. Deze uitleg creëert derhalve een nimmer bedoeld heffingslek.

De rechtbank en het Hof verwerpen de stelling van de inspecteur dat artikel 18, tweede lid, SW in gevallen als de onderhavige een dode letter wordt. De rechtbank merkt op dat artikel 18, tweede lid, SW nog steeds van belang is om in andere situaties te definiëren wanneer sprake is van een periodieke uitkering voor de SW. Naar het oordeel van de rechtbank is de stelling van de inspecteur dat het niet aannemen van samenhang mogelijk kan leiden tot misbruik, onvoldoende onderbouwd. Gelet op hetgeen ik hierboven heb opgemerkt, acht ik die kwalificatie onjuist.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

4.Wetgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur

Wetgeving

4.1

Artikel 1, negende lid, SW luidt sinds 1 januari 2010:

Een gift onder opschortende voorwaarde wordt voor de toepassing van deze wet geacht tot stand te komen op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld.

4.2

Artikel 18, tweede lid, SW luidt sinds 1 augustus 1956:

Onder periodieke uitkering wordt, voor de toepassing van deze wet, behalve de uitkering in geld, mede verstaan elke andere, voortdurende, of op vastgestelde tijdstippen terugkerende, prestatie.

4.3

Artikel 3:33 BW Pro luidt:

Een rechtshandeling vereist een op een rechtsgevolg gerichte wil die zich door een verklaring heeft geopenbaard.

4.4

Artikel 6:21 BW Pro luidt:

Een verbintenis is voorwaardelijk, wanneer bij rechtshandeling haar werking van een toekomstige onzekere gebeurtenis afhankelijk is gesteld.

4.5

Artikel 6:22 BW Pro luidt:

Een opschortende voorwaarde doet de werking der verbintenis eerst met het plaatsvinden der gebeurtenis aanvangen; een ontbindende voorwaarde doet de verbintenis met het plaatsvinden der gebeurtenis vervallen.

4.6

Artikel 6:217, eerste lid, BW luidt:

Een overeenkomst komt tot stand door een aanbod en de aanvaarding daarvan.

4.7

Artikel 7:175 BW Pro, waarin de schenking wordt gedefinieerd, luidt:

1. Schenking is de overeenkomst om niet, die ertoe strekt dat de ene partij, de schenker, ten koste van eigen vermogen de andere partij, de begiftigde, verrijkt.

2. Het tot een bepaalde persoon gericht schenkingsaanbod geldt als aangenomen, wanneer deze na er van kennis te hebben genomen het niet onverwijld heeft afgewezen.

4.8

Artikel 7:177, eerste lid, eerste volzin, BW, over de schenking ter zake des doods, luidt:

Voor zover een schenking de strekking heeft dat zij pas na het overlijden van de schenker zal worden uitgevoerd, en zij niet reeds tijdens het leven van de schenker is uitgevoerd, vervalt zij met het overlijden van de schenker, tenzij de schenking door de schenker persoonlijk is aangegaan en van de schenking een notariële akte is opgemaakt.

4.9

Artikel 7:990 BW Pro luidt:

Lijfrente is het van het in leven zijn van één of meer personen afhankelijke recht op een periodieke uitkering in geld.

4.1

In artikel 1.7, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) staat:

1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder lijfrente:

a. een aanspraak volgens een overeenkomst van levensverzekering op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden, welke aanspraak niet kan worden afgekocht, vervreemd, prijsgegeven, of formeel of feitelijk tot voorwerp van zekerheid kan dienen, anders dan op grond van artikel 3.126, eerste lid, onderdeel d, onder 2°, of ten behoeve van uitstel van betaling op grond van artikel 25, vijfde lid, Invorderingswet 1990, alsmede de met een zodanige aanspraak verband houdende aanspraak op winstuitkeringen;

4.11

In artikel 6.34 Wet IB 2001 staat:

Periodieke giften zijn giften in de vorm van vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden, aan instellingen of verenigingen.

Parlementaire geschiedenis

4.12

Het huidige artikel 18, tweede lid, SW 1956 inzake de periodieke uitkering is ontleend aan artikel 27, tweede lid, SW 1859.^[20]Het tweede lid werd in de wet gebracht door de wet van 28 december 1926, Stb. 1926, 429.^[21]Met deze wijziging in de Successiewet 1859 is beoogd fictieartikelen die van periodieke uitkering spreken ook toepasselijk te verklaren op gevallen waarin andere van het leven afhankelijke prestaties zijn bedongen.^[22]Het tweede lid van het (oude) artikel bepaalde:

Onder periodieke uitkeering wordt, voor de toepassing dezer wet, behalve de uitkeering in geld, mede verstaan elk, van het in leven zijn van één of meer personen afhangend recht op andere, voortdurende, of op vastgestelde tijdstippen terugkeerende, prestaties.

4.13

In de memorie van toelichting op titel 7.18 BW, waarin artikel 7:990 BW Pro is opgenomen, staat:^[23]

Lijfrente wordt veelal gevestigd ingevolge een overeenkomst van levensverzekering. Zij ontstaat ook wel op andere wijze, met name door schenking of door testamentaire beschikking.

4.14

In de uitspraak van de Rechtbank wordt de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 1, lid 9, van de SW, naar het mij voorkomt, toereikend weergegeven. In de volgende twee onderdelen citeer ik deze parlementaire geschiedenis.

4.15

In de memorie van toelichting bij invoering van dit artikel is onder meer het volgende opgenomen:^[24]

‘Een schenking onder opschortende voorwaarde komt onder de huidige wet volgens de jurisprudentie tot stand op het moment van het aangaan van de schenkingsovereenkomst en niet op het moment waarop de opschortende voorwaarde in vervulling is gegaan (zie HR 30 maart 2007, BNB 2007/181). (…) Dit alles maakt de huidige regeling onbevredigend. Daarom wordt nu voorgesteld om in het derde [rb: thans negende]^[25]lid van artikel 1 te Pro bepalen dat voor de toepassing van de Successiewet 1956 een schenking onder opschortende voorwaarde geacht wordt pas tot stand te komen bij het in vervulling gaan van de voorwaarde. Dat moment is zowel bepalend voor het antwoord op de vraag of er sprake is van een in Nederland belastbare schenking als voor het tarief en de waarde van het geschonkene.’

4.16

In de bijlage bij de brief van de staatssecretaris van Financiën van 13 oktober 2009 met aanvullende informatie naar aanleiding van het wetgevingsoverleg staat onder meer:^[26]

‘Artikel 1, negende lid: Opschortende voorwaarde

4.17

De Staatssecretaris heeft – in hetzelfde kamerstuknummer – bij de behandeling van het wetsvoorstel in de Eerste Kamer het volgende aangegeven over de schenking ter zake des doods en de bekrachtiging van de schenking achteraf bij de notaris.^[27]

De leden van de fracties van de ChristenUnie en de SGP vragen naar het op een later tijdstip in notariële vorm bekrachtigen van een eerdere onderhandse schuldigerkenning uit vrijgevigheid. Uit artikel 7:177 van Pro het Burgerlijk Wetboek vloeit voort dat, wil een onderhandse «schenking ter zake des doods» ook werking hebben na het overlijden van de schenker, deze in de notariële vorm dient te zijn opgemaakt. Omdat bij leven van de schenker de overeenkomst bestaat, kan deze in die periode alsnog bij notariële akte worden bekrachtigd (artikel 3:58 van Pro het Burgerlijk Wetboek). Deze bekrachtiging leidt er niet toe dat een nieuwe overeenkomst is gesloten, zodat wat het rentepercentage betreft het overgangsrecht van toepassing kan zijn. Wel zal, om te voorkomen dat de inspecteur concludeert tot een schenking op het moment van de notariële vastlegging, moeten vaststaan dat de schuldigerkenning inderdaad in het verleden heeft plaatsgevonden.

Resoluties

4.18

In mijn onderzoek naar een toelichting op het begrip periodieke uitkering in de Successiewet ben ik twee oude resoluties met betrekking tot de oude Successiewet 1859 (hierna: SW 1859) tegengekomen, waarin de volgende verduidelijkingen worden gegeven. Ofschoon oud recht nog steeds leerzaam, lijkt me.

4.19

In een resolutie van 17 juni 1859, kort na de wet van 13 mei 1859, de SW 1859, staat in de toelichting op artikel 5 SW Pro 1859, waarvan de tekst luidde ‘de aansprakelijkheid voor regten, verschuldigd op verkrijging van vruchtgebruik en periodieke uitkeeringen bij opvolging, rust uitsluitend op de verkrijgers’, wat mede onder periodieke uitkeering moet worden verstaan:^[28]

Onder periodieke uitkeeringen verstaat de wetgever mede pensioenen, jaargelden en andere dergelijke prestatien.

4.2

In een resolutie uit 1928, kort na de invoering van artikel 27, tweede lid, van de SW 1859, de voorloper van het huidige art. 18, tweede lid, van de SW 1956, stond dat onder periodieke uitkering moet worden begrepen het recht op voortdurende of regelmatig terugkerende prestaties. Uit dit vervallen beleid volgt:^[29]

(…). Onder periodieke uitkeering moet toch ingevolge art. 27, lid 2 der Successiewet mede begrepen worden het recht op voortdurende of regelmatig terugkeerende prestaties, en daarbij wordt geen verschil gemaakt tusschen prestaties die levering van goed of betaling van geld ten onderwerp hebben en die welke in het verrichten van arbeid bestaan. Al moge bij de toelichting van art. 27, lid 2, der Successiewet gezegd zijn, dat met het in dat lid bedoelde recht op andere voortdurende of op vastgestelde tijdstippen terugkeerende prestaties in hoofdzaak bedoeld zijn de z.g.n. kostcontracten, dit noopt niet om dat voorschrift tot kostcontracten te beperken. (…)

Jurisprudentie; inkomstenbelasting

4.21

In het proefschrift van Niessen over het begrip lijfrenten in de inkomstenbelasting wordt ten aanzien van de periodiciteitseis bij periodieke uitkeringen opgemerkt dat de termijnen uit één recht dienen voort te vloeien, en niet uit een reeks afzonderlijke beslissingen, tenzij deze beslissingen uit dezelfde oorzaak voortkomen.^[30]Verderop in deze conclusie wordt nog geciteerd uit dit proefschrift. Hierna volgen eerst verwijzingen naar jurisprudentie in de inkomstenbelasting.

4.22

De Hoge Raad heeft op 25 november 1942 geoordeeld:^[31]

O. dat de grond, door den raad van beroep voor de bestreden beslissing aangevoerd, bij de toelichting van het middel wordt misverstaan;

dat toch de raad aan de rechtsverhouding, die tusschen belanghebbende en zijn dochter, door eenerzijds de toezending met schenkingsbedoeling en anderzijds de aanvaarding als schenking van de twaalf maandelijksche promessen aan toonder, in het leven werd geroepen, het karakter van een recht op periodieke uitkeeringen heeft ontzegd, niet omdat de dochter aanspraak zou hebben op twaalf uitkeeringen van f 110 elk, die stuk voor stuk slechts één maal behoefden te worden voldaan, terwijl, bij het bestaan van een recht op periodieke uitkeeringen, de figuur in zooverre een andere zou zijn, — doch op grond, dat elke aanspraak der dochter op een der maandelijksche uitkeeringen, met de daartegenover staande betalingsverplichting van den vader, op zich zelf staat, kenlijk in dezen zin, dat niet de gezamenlijke aanspraken en verplichtingen hun oorsprong vinden in een gevestigd stamrecht;

dat, indien men, gelijk de raad blijkbaar doet, mocht aannemen dat de promessen zelve het voorwerp der schenking zijn, en de mogelijkheid zou aanvaarden van uitgifte van promessen aan toonder bij wijze van gift van hand tot hand, als bedoeld in art, 1724 B.W., de raad niet in strijd handelde met eenig wetsvoorschrift door te beslissen dat met de uitgifte van deze promessen even zoovele uit overeenkomst voortgesproten, geheel op zich zelf staande rechten op een éénmalige uitkeering ontstonden en niet een recht op een periodieke uitkeering in het leven is geroepen;

4.23

De Hoge Raad heeft op 13 april 1955, zoals aangehaald in de uitspraak van het Hof en in het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris, geoordeeld:^[32]

het feit dat een uitkering gebonden is aan de vervulling van een voorwaarde, geenszins betekent dat van een periodieke uitkering geen sprake is

4.24

Uit een ander arrest van de Hoge Raad van dezelfde datum volgt dat een uitkering als een periodieke uitkering kan worden beschouwd, zo, gezien de omstandigheden, in dat jaar redelijkerwijs kan worden verwacht dat ook in een of meer volgende jaren een uitkering uit ‘dezelfde oorzaak’ zal worden ontvangen. De Hoge Raad overwoog:^[33]

dat, indien in enig kalenderjaar voor het eerst een uitkering als de onderhavige wordt genoten, dezelve als een periodieke uitkering in den zin van art. 34, tweede lid, onder 3e, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 moet worden beschouwd, zo, gezien de omstandigheden, in dat jaar redelijkerwijs kon worden verwacht, dat ook in een of meer volgende jaren een uitkering uit dezelfde oorzaak zou worden ontvangen;

4.25

De eis van ‘dezelfde oorzaak’ komt ook terug in een arrest van de Hoge Raad van 18 december 2015 over artikel 3.101 Wet IB 2001:^[34]

2.7.

Voor zover de klachten zijn gericht tegen ’s Hofs oordeel dat sprake is van periodiciteit van de uitkering, falen zij eveneens. Aan de in artikel 3.101 Wet IB 2001 besloten liggende eis van periodiciteit van de uitkeringen is voldaan indien redelijkerwijs te verwachten is dat ook in een of meer volgende jaren een uitkering uit dezelfde oorzaak wordt ontvangen. (…).

Jurisprudentie; Successiewet

4.26

De Hoge Raad heeft op 9 december 2011 geoordeeld:^[35]

3.3.1.

Ingevolge het bepaalde in artikel 7:177, lid 1, BW vervalt een schenking met het overlijden van de schenker voor zover zij de strekking heeft pas na het overlijden van de schenker te worden uitgevoerd en zij niet reeds tijdens het leven van de schenker is uitgevoerd, tenzij de schenking door de schenker persoonlijk is aangegaan en van de schenking een notariële akte is opgemaakt. Met het begrip "uitgevoerd" in deze bepaling wordt gedoeld op de (feitelijke) nakoming van de verbintenis die uit de schenkingsovereenkomst voortvloeit.

3.3.2.

De door erflaatster bij de onderhandse akten schuldig erkende bedragen waren blijkens de hiervoor in 3.1.2 weergegeven bepaling pas opeisbaar bij haar overlijden. Het Hof heeft hieraan kennelijk en - gelet op het hiervoor in 3.3.1 overwogene - terecht de gevolgtrekking verbonden dat de bij de onderhandse akten gedane schenkingen de strekking hadden pas na het leven van erflaatster te worden uitgevoerd. Hieraan doet niet af dat rente over de schuldig erkende bedragen is bedongen, ook niet indien die rente bij leven van erflaatster is betaald.

Ook 's Hofs oordeel dat de schenkingen niet bij leven van erflaatster zijn uitgevoerd geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, terwijl het voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid kan worden getoetst. Dit oordeel is voorts niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

4.27

In de noot van Van Vijfeijken bij dit arrest is toegelicht dat bij een schuldigerkenning die niet aan de vormvereisten voldoet wel schenkbelasting is verschuldigd, aangezien de schenking immers rechtsgeldig tot stand is gekomen:^[36]

3. In het onderhavige arrest heeft de Hoge Raad de interpretatie van Verstappen tot de zijne gemaakt (zie r.o. 3.3.2). De rechtspraktijk is met dit arrest zeer gediend. Vast staat nu dat de schuldigerkenning uit vrijgevigheid die slechts opeisbaar is bij het overlijden bij notariële akte dient plaats te vinden, los van de vraag of jaarlijks rente wordt vergoed. Is geen notariële akte opgemaakt, dan vervalt de schenking bij overlijden en behoren de schuldig erkende bedragen tot de nalatenschap van de erflater. Over de schuldig erkende bedragen is dan erfbelasting verschuldigd op grond van art. 1 lid 1 onderdeel Pro 1 Successiewet 1956. Aan art. 10 Successiewet Pro 1956 wordt dan niet meer toegekomen. Ter zake van een schuldigerkenning die niet aan de vormvereisten voldoet, is wel schenkbelasting verschuldigd. De schenking komt immers rechtsgeldig tot stand. Pas als bij overlijden nog geen uitvoering aan de schenking is gegeven vervalt deze. Teruggave van schenkbelasting vindt plaats als de schenking ongedaan wordt gemaakt door (onder andere) het intreden van een ontbindende voorwaarde. De schuldig erkende bedragen zijn niet opeisbaar door het kind maar wel te allen tijde aflosbaar voor de ouder. Het niet tijdens leven aflossen van de schuldig erkende bedragen is een toekomstige onzekere gebeurtenis. Daarmee is deze omstandigheid mijns inziens te kwalificeren als een ontbindende voorwaarde. Dat brengt mee dat als de schulden niet tijdens leven zijn afgelost, de betaalde schenkbelasting wordt verminderd. Dit is ook redelijk, omdat anders dubbele heffing zou ontstaan.

(…).

Literatuur

4.28

In het proefschrift van Niessen over het begrip lijfrenten in de inkomstenbelasting staat over de periodiciteitseis het volgende:^[37]

De Hoge Raad heeft de periodiciteitseis bij p.u. min of meer ruim uitgelegd door noch te verlangen, dat de verschillende termijnen elkaar met gelijke tussenpozen opvolgen, noch, dat de termijnen even groot zijn.^[38]Wel dienen de termijnen uit één recht voort te vloeien, en niet uit een reeks afzonderlijke beslissingen^[39], tenzij deze beslissingen op hun beurt alle uit dezelfde oorzaak voortkomen.^[40]Ten aanzien van uitkeringen door rechtspersonen bestaan aanzienlijke moeilijkheden van feitelijke aard doordat geen recht vereist is. In de rechtspraak is daarom het vagere begrip ‘oorzaak’ geïntroduceerd.^[41]Een uiteenzetting heeft de Hoge Raad hierover gegeven op 17 mei 1961 (BNB 1961/181). De aanleiding voor de procedure vormde een zgn. ‘eregeld’ dat telkenjare aan belanghebbende, een bejaarde en behoeftige kunstschilder, werd toegekend. De Hoge Raad overwoog onder meer, dat

‘een genoten uitkering als een periodieke uitkering moet worden aangemerkt indien uit de omstandigheden valt af te leiden, dat zij deel uitmaakt van een reeks van uitkeringen, die uit een zelfde oorzaak met tussenpozen van niet te langen duur worden genoten;

4.29

Franken heeft over het begrip ‘periodieke uitkering’ opgemerkt:^[42]

Het begrip ‘periodieke uitkering’ is door de wetgever niet gedefinieerd. Niet alleen niet in de Faillissementswet, maar evenmin in het burgerlijk recht in het algemeen, hoewel de term wel enige malen wordt gebezigd. De fiscale wetgeving spreekt ook regelmatig over periodieke uitkeringen, maar geeft evenmin een definitie. De Wet inkomstenbelasting 2001 geeft slechts aan wat belastbare periodieke uitkeringen zijn.^[43]Volgens Van Dale’s woordenboek gaat het om op regelmatige tijden terugkerende uitkeringen, bestaande uit (vooral) te betalen geldsommen.

(…)

Men komt het dichtst bij een mogelijke definitie van het begrip periodieke uitkering door er vanuit te gaan dat de tot de uitkering gerechtigde in beginsel niet (meer) tot enige prestatie is gehouden. Naar spraakgebruik kan worden aangenomen dat van periodieke uitkeringen pas sprake is wanneer de uitkeringsgerechtigde ofwel zijn contraprestatie reeds heeft verricht (betaling van pensioenpremies, premies of koopsommen voor lijfrenten enzovoort) ofwel in het geheel geen contraprestatie heeft verricht (uitkering op grond van bepaalde sociale verzekeringswetten, alimentatie-uitkeringen e.d.). Het gaat dan om eenzijdige verbintenissen.

4.3

Gubbels heeft geannoteerd bij de uitspraak van de Rechtbank:^[44]

Meerdere schenkingen onder opschortende voorwaarde: geen pu

In casu waren vijf notariële akten van schenking opgemaakt en op dezelfde dag gepasseerd, waarbij de ouders aan X een bedrag schuldig erkenden onder de opschortende voorwaarde dat de langstlevende van de schenkers nog in leven was. De Rechtbank oordeelde dat de schenking jaarlijks is belast en niet in één keer als een periodieke uitkering. Van een periodieke uitkering is volgens de Rechtbank alleen sprake als ‘in één rechtshandeling een stamrecht wordt geschonken waarbij het totaal aan uit te keren termijnen afhankelijk is van een onzekere gebeurtenis’.^[45]Omdat er in casu vijf afzonderlijke rechtshandelingen zijn, is er volgens de Rechtbank geen sprake van een periodieke uitkering. De Rechtbank ziet voorts geen aanleiding om de afzonderlijke schenkingen voor de Successiewet als één rechtshandeling te beschouwen.

Meer schenkingen onder ontbindende voorwaarde: wel pu?

Vrijwel hetzelfde resultaat als in dit geschil aan de orde, kan worden bereikt door een schuldigerkenning onder ontbindende voorwaarde van het overlijden van de langstlevende van de schenkers elk jaar. Als de schenking plaatsvindt onder ontbindende voorwaarde, bestaat er geen discussie over het heffingsmoment. Een schenking onder ontbindende voorwaarde is direct belast met schenkbelasting. Maar daarmee is de vraag nog niet beantwoord op welke wijze de schenking moet worden gewaardeerd. Dienen de vijf schenkingen in zo’n geval te worden gewaardeerd als een periodieke uitkering, waarvoor de waarderingsregels gelden van artikel 6 Uitv Pro.besl. SW 1956? Of is sprake van vijf schenkingen die moeten worden samengevoegd (op grond van artikel 27 of Pro 28 SW 1956) en waarvan de werkelijke (contante) waarde moet worden berekend? Naar mijn mening moet in zo’n geval de schenking worden gewaardeerd als een periodieke uitkering. De vraag is of Rechtbank Zeeland-West-Brabant daar anders over denkt. Als er vijf schenkingen plaatsvinden, zijn er vijf rechtshandelingen en zou er volgens de Rechtbank dus geen sprake zijn van een periodieke uitkering. Met de Inspecteur ben ik van mening dat in zo’n geval artikel 18 SW Pro 1956 een dode letter wordt. Door het stamrecht te splitsen in afzonderlijke rechtshandelingen, zou niet meer worden toegekomen aan artikel 18 SW Pro 1956. In dat geval is er naar mijn mening wel ruimte voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, die de Rechtbank afwijst voor de schenking onder opschortende voorwaarde.^[46]

Verschil opschortende en ontbindende voorwaarde

Maar waarom zou er bij meerdere schenkingen onder ontbindende voorwaarde wel ruimte zijn voor een herkwalificatie in een periodieke uitkering en bij meerdere schenkingen onder opschortende voorwaarde niet? De reden daarvoor is artikel 1, lid 9, SW 1956. In deze bepaling maakt de wetgever uitdrukkelijk inbreuk op het civiele giftbegrip door te bepalen dat een schenking onder opschortende voorwaarde pas tot stand komt als de voorwaarde wordt vervuld. In dat geval heeft de wetgever er zelf voor gekozen de schenking naar de toekomst te verplaatsen. Zonder duidelijke aanwijzingen in de parlementaire behandeling, is er geen goede reden om artikel 1, lid 9, SW 1956 opzij te zetten en uit te gaan van een periodieke uitkering die onmiddellijk en volledig is belast bij de eerste schenking. De verwijzing naar de parlementaire behandeling bij het Belastingplan 2015 mag de Inspecteur niet baten. De bedoeling van de wetgever kan in dit geval alleen blijken uit de parlementaire behandeling bij de invoering van artikel 1, lid 9.^[47]De opmerking van de Rechtbank dat het in die parlementaire behandeling bovendien om iets anders ging, namelijk een zogenoemde ‘repeterende schenking’ in de vorm van meerdere schenkingen bij één overeenkomst, roept vragen op. Bedoelt de Rechtbank hiermee te zeggen dat de uitspraak anders zou luiden als de verschillende schenkingen in één akte zouden zijn opgenomen? Dat is volgens mij niet het geval. Elke schenking is een overeenkomst, ook als meer dan één schenking in één notariële akte worden opgenomen. Elke schenking is gedaan onder opschortende voorwaarde, zodat voor elke schenking artikel 1, lid 9 in werking treedt. Is de notariële akte echter zo geredigeerd dat sprake is van één schenkingsovereenkomst waaruit een aantal prestaties voortvloeit, dan bestaat wel het risico dat voor de Successiewet alsnog sprake is van een periodieke uitkering.

Belang voor de praktijk

Een zogenoemde ‘repeterende schenking’ wordt in de praktijk vaak gebruikt om de jaarlijkse gang naar de notaris te besparen. Dit voordeel zou mogelijk teniet worden gedaan als het standpunt van de Belastingdienst juist zou zijn. Door de waardering als een periodieke uitkering kan de begiftigde slechts eenmaal van de vrijstelling gebruikmaken en valt wellicht een deel van de schenking in de tweede tariefschijf. Als de onderhavige uitspraak stand houdt, treedt dit nadeel niet op als de jaarlijkse uitkeringen plaatsvinden onder opschortende voorwaarde. Het is daarbij naar mijn mening niet van belang of men de afzonderlijke schenkingen in één akte opneemt of vormgeeft als verschillende schenkingen in een aantal akten. Ook is het volgens mij niet van belang of er – zoals in casu het geval was – een herroepingsrecht is verbonden aan de schenkingen.

Overigens hoeven de schuldigerkenningen niet bij notariële akte plaats te vinden. Als de schuldigerkenning echter pas opeisbaar is bij overlijden, is er sprake van een zogenoemde ‘schenking ter zake des doods’.^[48]In dat geval vervalt de niet-notariële schuldigerkenning als deze op het tijdstip van overlijden niet is afgelost. Voor de erfbelasting zou dit betekenen dat de schuld de nalatenschap van erflater niet vermindert.^[49]Tot slot kan een notariële akte uiteraard ook wenselijk zijn vanwege de bewijskracht.^[50]

4.31

Blokland noemt in Compendium Estate Planning als hoofdregel:^[51]

4.6

Vormvereisten

Onder het voor 2003 geldende recht gold voor de ‘formele schenking’ het vereiste van de notariële akte, behoudens in het uitzonderingsgeval van de zogenaamde schenking van hand tot hand. Het huidige schenkingsrecht kent geen algemeen vormvereiste meer voor schenkingen. Zoals bij iedere andere overeenkomst moet sprake zijn van wilsovereenstemming, maar ook niet meer dan dat, zodat in principe zelfs een mondelinge overeenkomst genoeg is.

4.32

Schols en Haare hebben over de totstandkoming van een schenkingsovereenkomst geschreven:^[52]

De schenking komt als overeenkomst tot stand door aanbod en aanvaarding (art. 6:217 BW Pro). Bijzonder is de snelle aanvaardingsregel in art. 7:175 lid 2 BW Pro. Het tot een bepaalde persoon gerichte schenkingsaanbod geldt als aangenomen wanneer deze, na er kennis van te hebben genomen, het niet onverwijld heeft afgewezen.

57 Vorm

Vormvrij, met uitzondering van ...

In art. 7:175 BW Pro wordt niet gerept over vormvoorschriften. Anders dan onder het oude recht met art. 7A:1719 BW vormt de notariële akte geen constitutief vormvereiste meer. De hoofdregel is thans dat de schenkingsovereenkomst vormvrij kan worden aangegaan.

Een eerste vormvoorschrift (notariële akte en persoonlijk) wordt aangetroffen in art. 7:177 BW Pro. Voor zover een schenking de strekking heeft dat zij pas na het overlijden van de schenker zal worden uitgevoerd, en zij niet reeds tijdens het leven van de schenker is uitgevoerd, vervalt zij met het overlijden van de schenker, tenzij de schenking door de schenker persoonlijk is aangegaan en daarvan een notariële akte is opgemaakt. Voor een gift ter zake des doods geldt niet de sanctie verval bij het ontbreken van de vereiste vorm, maar slechts vernietigbaarheid (zie art. 7:187 lid 2 BW Pro).

(…)

Toch opteren voor een notariële akte?

Nu de hoofdregel vormvrijheid betreft, wil dit niet zeggen dat de notariële akte geen rol meer zou spelen voor de schenkingsovereenkomst. Een motief om te opteren voor de notariële akte is, naast de bewijskracht (veelal richting fiscus) en de (mogelijke) executoriale kracht van de authentieke akte, gelegen in art. 7:176 BW Pro.

4.33

In de Asser-serie staat:^[53]

164 Opschortende en ontbindende voorwaarde.

De voorwaarden worden onderscheiden in opschortende en ontbindende voorwaarden.

Opschortend is de voorwaarde, bij vervulling waarvan de werking van de verbintenis een aanvang neemt. Ontbindend is de voorwaarde, bij vervulling waarvan de werking van de verbintenis eindigt.

(…)

Of een voorwaarde als opschortend dan wel als ontbindend bedoeld is, is een vraag van uitleg.

(…)

168 Voorwaarde vereist toekomstige en onzekere gebeurtenis.

Het kenmerkende van de voorwaardelijke verbintenis is daarin gelegen, dat het gedurende enige tijd onzeker is of zij zal aanvangen te werken (opschortende voorwaarde), resp. of zij haar werking zal behouden (ontbindende voorwaarde). Het moet met andere woorden ten tijde van het stellen van de voorwaarde onzeker zijn, of zij ooit zal worden vervuld. Men dient dit aldus op te vatten, dat het op dat tijdstip objectief, dit is naar algemeen menselijke ervaring, onzeker is of de gebeurtenis al dan niet zal plaatsvinden; subjectieve onzekerheid, dit is onzekerheid naar het oordeel van partijen, is niet voldoende.

5.Beoordeling

5.1

Ter inleiding merk ik op dat het uitgangspunt van toepassing van de Successiewet is gelegen in de onderliggende civielrechtelijke verhoudingen, behoudens wetsficties en dergelijke, maar daarvan is hier geen sprake. Dat betekent dat per gekozen civielrechtelijke vormgeving – waarvoor naast fiscale ook andere redenen kunnen zijn – moet worden nagegaan wat daarvan de gevolgen zijn voor de toepassing van de Successiewet.^[54]

5.2

Door het voormelde uitgangspunt wordt de rechtszekerheid van de burger gediend. Dat geldt bijgevolg ook voor degenen die een bepaalde civielrechtelijke vormgeving kiezen rekening houdend met de voorzienbare fiscale gevolgen.

5.3

Het gaat hier om de vraag of sprake is van een periodieke uitkering als bedoeld in artikel 18, tweede lid, SW.

5.4

Om te beginnen moeten de door de vijf akten in het leven geroepen civielrechtelijke verhoudingen onder ogen worden gezien. Het Hof heeft vastgesteld:

2.1.

Deze schuldigerkenning aanvaardt de begiftigde hierbij.

(…)

Het geschonkene is onmiddellijk en zonder ingebrekestelling opeisbaar:

- Bij overlijden van de langstlevende van de schenker;

- (…)

(…)

Het geschonkene mag door de schenker altijd geheel of gedeeltelijk vervroegd worden afgelost.

(…)

De schenker behoudt zich het recht voor om de schenking bij notariële akte te herroepen

(…)”

De vier schenkingsakten met opschortende voorwaarde hebben voor zover van belang, de volgende inhoud:

Deze schuldigerkenning aanvaardt de begiftigde hierbij.

(…)

Het geschonkene is onmiddellijk en zonder ingebrekestelling opeisbaar:

- Bij overlijden van de langstlevende van de schenker;

- (…)

(…)

Het geschonkene mag door de schenker altijd geheel of gedeeltelijk vervroegd worden afgelost.

(…)

De schenker behoudt zich het recht voor om de schenking bij notariële akte te herroepen

(…)”.

5.5

De daarop volgende overwegingen van het Hof waartegen het middel van de Staatssecretaris is gericht, luiden als volgt:

4.4.

Het hof stelt op grond van de vijf schenkingsakten die tot de gedingstukken behoren, vast dat - civielrechtelijk - een vijftal schenkingen is gedaan in de vorm van elk een vorderingsrecht op € 10.000 dat (onder meer) eerst opeisbaar is bij overlijden van de langstlevende ouder van belanghebbende. Vier van deze vijf schenkingen zijn gedaan onder een opschortende voorwaarde van in leven zijn van de langstlevende ouder per aanvang van het opvolgende jaar na het eerste jaar van schenking (zie onder 2.1).

4.5.

5.6

Als middel van cassatie stelt de Staatssecretaris voor:

a. sprake is van een voortdurende, of op vastgestelde tijdstippen terugkerende prestatie, en geen betaling in termijnen;

b. de civielrechtelijke vorm (vijf afzonderlijke akten) niet maakt dat sprake is van meerdere overeenkomsten;

5.7

Het komt mij voor dat het Hof in r.o. 4.4 feitelijk en niet onbegrijpelijk heeft vastgesteld dat hier – civielrechtelijk – sprake is van vijf afzonderlijke schenkingen.^[56]Dat staat daarmee dan ook thans in cassatie vast.

5.8

Per consequentie blijft dan, naar het mij voorkomt, vaststaan ’s Hofs beoordeling in r.o. 4.5 dat er vijf afzonderlijke rechtshandelingen tot stand gekomen zijn.

5.9

Daarom kan klacht b geen doel treffen.

5.1

Overigens meen ik dat het Hof niet onbegrijpelijk is gekomen tot het oordeel dat de in de schenkingsakte opgenomen opschortende voorwaarde van in leven zijn van de langstlevende ouder, inderdaad als zodanig moet worden opgevat; dus niet als ontbindende voorwaarde. De uitleg van een overeenkomst is vooral feitelijk en daarmee – behoudens onbegrijpelijkheid – voorbehouden aan het Hof dat de omstandigheden moet wegen.^[57]Daarbij komt mijns inziens bijzondere betekenis toe aan de in de akte gekozen bewoordingen.

5.11

Daarop stuit klacht c reeds af, nog afgezien van de vraag of aan c nog kan worden toegekomen na de beoordeling van a.

5.12

Dan kom ik nu toe aan de kern van het geschil, waarop klacht a kennelijk ziet, of de schenkingen in de vijf afzonderlijke akten zodanig samenhangen dat ze als periodieke uitkering in de zin van artikel 18, tweede lid, SW moeten worden gekwalificeerd.

5.13

Uit artikel 18, tweede lid, SW volgt dat onder een periodieke uitkering voor de toepassing van de Successiewet – voor zover hier van belang – is te verstaan een op vastgestelde tijdstippen terugkerende uitkering in geld.

5.14

Het Hof is in r.o. 4.5 gekomen tot het ‘oordeel dat de schenkingen als zodanig geen periodieke uitkering vormen, nu daarvoor kenmerkend is dat in één rechtshandeling een (stam)recht wordt geschonken waarbij het totaal aan uit te keren termijnen afhankelijk is van een onzekere gebeurtenis’.

5.15

Deze benadering van het Hof vindt steun in jurisprudentie en literatuur met betrekking tot de inkomstenbelasting, waarbij ik aanteken dat ik hier geen reden zie om daarvan af te wijken voor de erf- of schenkbelasting.^[58]

5.16

Ten aanzien van de periodiciteitseis bij periodieke uitkeringen is opgemerkt dat de termijnen uit één recht dienen voort te vloeien, en niet uit een reeks afzonderlijke beslissingen, tenzij deze beslissingen alle uit dezelfde oorzaak voortkomen.^[59]

5.17

Het komt mij voor dat sprake is van schenking van een periodieke uitkering als een stamrecht wordt geschonken op grond waarvan de begiftigde jegens de schenker voorwaardelijk objectief recht heeft op uitkeringen door de schenker, zonder enige nadere beslissing van de schenker welke niet haar oorzaak heeft in het stamrecht.

5.18

In casu is echter, als gezegd in onderdeel 5.7, sprake van vijf afzonderlijke schenkingen. Daaruit naderhand volgende betalingen vinden hun oorzaak telkens in een van die schenkingen en zijn dus niet te herleiden tot één stamrecht.

5.19

Aldus kom ik met het Hof tot de conclusie dat hier geen sprake is van schenking van een periodieke uitkering in 2013.

5.2

Een en ander betekent dat klacht a evenmin doel treft, zodat het middel in zijn geheel faalt.

6.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat beide beroepen in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dienen te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Hoge Raad bevestigt dat vijf afzonderlijke schenkingen onder opschortende voorwaarden geen periodieke uitkering vormen voor schenkbelasting

Conclusie

1.Inleiding

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

3.Het geding in cassatie

4.Wetgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur

Wetgeving

5.Beoordeling

6.Conclusie

Voetnoten