ECLI:NL:PHR:2015:1693

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusievan 14 juli 2015 inzake:

Nrs. Rechtbank: SGR 13/7880, 13/7882

Nrs. Gerechtshof: BK-14/00178, 14/00179

Nr. Hoge Raad: 14/05833

[X]

Derde Kamer B

tegen

Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2010

Staatssecretaris van Financiën

1
Inleiding

1.1 Aan [X] (hierna: belanghebbende) te [Z] is voor het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.782, alsmede een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw).

1.2 Belanghebbende heeft tegen de aanslagen bezwaar gemaakt. Bij uitspraak van 2 september 2013 heeft de Inspecteur de bezwaren ongegrond verklaard.

1.3 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). Bij (mondelinge) uitspraak van 28 januari 2014 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.^[1]

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 7 oktober 2014 heeft het Hof het hoger beroep ongegrond verklaard.^[2]

1.5 Belanghebbende heeft tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend, waarop belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft geen conclusie van dupliek ingediend.

1.6 Het geschil in cassatie betreft de vraag of de Inspecteur de uitkering die aan belanghebbende is verstrekt ingevolge het Besluit bijstandverlening zelfstandigen 2004 (hierna: Bbz 2004), terecht heeft gerekend tot het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende, en, zo ja, of deze uitkering terecht in de heffing van de inkomstenbelasting is betrokken in 2010.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Het Hof heeft de feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, vastgesteld als volgt:

3.1.

Belanghebbende heeft in de periode van 1 april 2007 tot en met 8 maart 2009 uitkeringen in de vorm van een renteloze lening van de gemeente [Z] ontvangen op grond van het Besluit bijstandverlening zelfstandigen 2004 (hierna: Bbz). In het jaar 2008 heeft belanghebbende een renteloze lening ontvangen ten bedrage van € 8.416,75.

3.2.

Namens de gemeente [Z] is aan de Inspecteur bij brief van 15 oktober 2013 het volgende overzicht verstrekt:

Overzicht van de aan [belanghebbende] verstrekte leningen en uitkeringen over de jaren 2007 tot en met 2011.

1. In 2007 is een renteloze lening verstrekt over de periode 1 april 2007 tot en met 31 december 2007 ad € 7.157,23.

In 2009 is er een Bbz om niet uitkering verstrekt van netto € 9.608,09, loonheffing € 4.956,51, Zvw € 187,39 betreft de periode 1 april tot en met 31 december 2007.

2. In 2008 is een renteloze lening verstrekt over de periode 1 januari 2008 tot en met 31 december ad € 8.416,75.

In 2010 is er een Bbz om niet uitkering verstrekt van netto € 11.569,36, loonheffing € 5.814,76, Zvw € 0,00, betreft de periode 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008.

3. In 2009 is er een renteloze lening verstrekt over de periode 1 januari 2009 tot en met 8 maart 2009 ad € 2.609,12.

In 2011 is er een Bbz om niet uitkering verstrekt van netto € 2.609,12, loonheffing € 1.284,99 en Zvw € 0,00 betreft de periode 1 januari 2009 tot en met 8 maart 2009.

3.3.

In 2010 heeft de gemeente [Z] aan belanghebbende een Bbz-uitkering om niet toegekend van € 17.483 (hierna: de Bbz-uitkering). Op dat bedrag werd € 5.815 aan loonheffing ingehouden. Uit het netto bedrag van € 11.569 werd de renteloze lening uit 2008 afgelost. Het resterende bedrag is aan belanghebbende ten titel van bijstandsuitkering uitbetaald.

Rechtbank Den Haag 28 januari 2014

2.2

De Rechtbank oordeelde als volgt:

5. Vaststaat dat de Bbz uitkering om niet eerst in 2010 aan eiseres is toegekend. Voorts staat vast dat de gemeente [Z] deze Bbz uitkering heeft verrekend met de in 2008 aan eiseres verstrekte renteloze lening. Zoals uit even vermeld artikel volgt, wordt een periodieke uitkering ook geacht te zijn genoten op het moment dat deze is verrekend. De Bbz uitkering is daarom genoten in 2010 en terecht in dat jaar belast. Dat niet in 2010 maar in 2008 feitelijk een bedrag aan eiseres is uitbetaald, maakt dit niet anders. In 2008 was immers geen sprake van een uitkering, maar van een lening en een lening vormt geen belastbaar inkomen.

6. Dat de toekenning van de Bbz uitkering in 2010 mogelijk nadelige consequenties heeft voor aan eiseres toegekende toeslagen, maakt niet dat de aanslag op onrechtmatige wijze is vastgesteld.

7. Gelet op wat de rechtbank hiervoor heeft overwogen, is het beroep ongegrond verklaard.

8. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

Hof Den Haag 7 oktober 2014

2.3

Het Hof oordeelde dat de omzetting van de Bbz-lening kwalificeert als uitkering in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (Hierna: Wet IB 2001):

7.10.

Vooropgesteld zij dat van een uitkering in de zin van de Wet IB 2001 slechts kan worden gesproken, indien een geldsom aan de genieter is betaald of een prestatie aan hem is gedaan (zie het arrest van de Hoge Raad van 13 juni 1962, zoals weergegeven in de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Gravenhage van 24 oktober 1962, nr. 82/1962, LJN AX9747, BNB 1963/36). De omzetting van de aan belanghebbende ter bijstand verstrekte lening in een uitkering om niet in 2010, vormt een uitkering of verstrekking in de zin van de Wet IB 2001. Dit geldt zowel in het geval de in artikel 11, tweede lid, en artikel 12 van Pro het Bbz bedoelde omzetting moet worden gezien als een kwijtschelding van de vordering op belanghebbende als in het geval deze omzetting moet worden gezien als verrekening van een schuld tot betaling van de definitieve uitkering met de vordering op belanghebbende. In beide gevallen vindt er immers een waarde-overgang plaats en geniet belanghebbende een voordeel. Aldus is in 2010 sprake van een prestatie aan belanghebbende die is aan te merken als een uitkering in de zin van de Wet IB 2001.

2.4

Vervolgens oordeelde het Hof dat sprake is van periodiciteit, omdat vanaf de eerste omzetting in 2009 (ter zake van een lening verstrekt in 2007) redelijkerwijs te verwachten was dat deze omzetting zou worden gevolgd door één of meer omzettingen:

7.11.

De verstrekking van een geldlening is naar zijn aard geen (periodieke) uitkering of verstrekking, omdat hiervoor een terugbetalingsverplichting geldt. Voor de vraag of sprake is van periodiciteit is van belang of op het moment van de eerste uitkering redelijkerwijs uitkeringen uit dezelfde ontstaansgrond te verwachten waren (vgl. HR 4 juni 1980, nr. 19.887, LJN AW9967, BNB 1980/200). Daarbij dient in ogenschouw te worden genomen dat de onderhavige uitkering, gelet op artikel 5 van Pro het Bbz, niet van maand tot maand ontstaat, maar dat deze steeds over een kalenderjaar ontstaat. Dat de uitkering over een jaar ontstaat blijkt ook uit het feit dat bij vaststelling van de uitkering het jaarinkomen wordt vergeleken met de jaarnorm en het recht op bijstand derhalve niet per maand wordt toegekend.

7.12.

In casu is van periodiciteit derhalve eerst sprake indien bij de eerste omzetting (ter zake van omzetting van de ter leen verstrekte gelden in het kalenderjaar 2007 in een uitkering om niet in 2009) redelijkerwijze te verwachten was, dat deze omzetting zou worden gevolgd door een of meer omzettingen in uitkeringen om niet ingevolge het Bbz in de daarop volgende jaren. Van belang daarbij is dat de Bbz-regeling voorziet in een algemene regeling waarbij recht ontstaat op een bijstandsuitkering indien en zodra het inkomen van de aanvrager aan bepaalde eisen voldoet. Belanghebbende mocht dus redelijkerwijs verwachten dat zij, nadat zij in 2007 uit hoofde van de Bbz-regeling bedragen ter leen had ontvangen die in 2009 zijn omgezet in een uitkering om niet, zij ook in latere jaren (waaronder het onderhavige jaar) aanspraak op die regeling kan maken indien haar inkomen aan de daarin gestelde voorwaarden voldoet. Derhalve is voldaan aan het vereiste van periodiciteit.

7.13.

Met de rechtbank is het Hof voorts van oordeel dat de Bbz-uitkering op grond van artikel 3.146, eerste lid, Wet IB 2001 in 2010 is genoten en derhalve terecht in het onderhavige jaar in de belastingheffing is betrokken. Anders dan belanghebbende betoogt, vormt de lening die zij in 2008 heeft ontvangen geen belastbaar inkomen omdat ter zake daarvan een terugbetalingsverplichting bestond. Daarvan is echter wel sprake op het moment dat die lening werd verrekend – in 2010 – met de haar toegekende uitkering om niet.

7.14.

Anders dan belanghebbende wenst, biedt de wet geen mogelijkheid om de door haar genoten uitkering aan te merken als bijzonder inkomen dat voor de toepassing van de inkomensafhankelijke regelingen buiten beschouwing blijft.

7.15.

Gelet op het vorenoverwogene dient het hoger beroep ongegrond te worden verklaard.

3.Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende stelt één cassatiemiddel voor, dat ertoe strekt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de Bbz-uitkering van netto € 11.569,36, die in 2010 is verstrekt ter zake van de periode 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008, deel uitmaakt van een reeks periodieke uitkeringen.

3.2

Belanghebbende voert hiertoe onder meer aan dat:

(i) uit de ontstaansgrond van de uitkering (het in 2008 behaalde inkomen) slechts één uitkering kan voortvloeien, hetgeen niet voldoende is voor het aannemen van periodiciteit;

(ii) het vereiste dat alvorens een Bbz-uitkering wordt verstrekt, de gemeentelijke sociale dienst de levensvatbaarheid van een onderneming moet beoordelen (hetgeen impliceert dat inkomsten worden verwacht, zie art. 2(1) Bbz 2004),^[3]haaks staat op de voor het aannemen van periodiciteit vereiste gedachte dat verwacht kan worden dat in de toekomst recht op uitkeringen bestaat (hetgeen géén verwachte inkomsten impliceert);

(iii) hij in 2010 inkomsten in loondienst heeft verworven, waarmee de mogelijkheid op omzetting van de voor de jaren 2009 en 2010 verstrekte voorlopige Bbz-leningen verviel.

3.3

Belanghebbende meent voorts dat ’s Hofs oordeel, dat ter zake van de eerste omzetting van een in 2009 verstrekte lening redelijkerwijze te verwachten was dat deze omzetting zou worden gevolgd door een of meer omzettingen in uitkeringen om niet ingevolge het Bbz in latere jaren, in strijd is met het beginsel van rechtszekerheid en de redelijkheid en billijkheid, doordat deze vaststelling is geschied met terugwerkende kracht. Bovendien is de Bbz-lening in 2009 verstrekt voor een periode korter dan zes maanden (1 januari t/m 8 maart 2009), zodat naar de mening van belanghebbende per definitie sprake is van een uitkering “om niet”.

3.4

In het vervolg van deze conclusie zal ik achtereenvolgens bespreken: (i) de regeling van de bijstandsverlening aan zelfstandigen ingevolge de Wet werk en bijstand (hierna: Wwb) en het Bbz 2004 (onderdeel 4); (ii) de elementen c.q. vereisten van het begrip periodieke uitkering (onderdeel 5); (iii) de belastbaarheid en het genietingstijdstip van uitkeringen die worden ontvangen op grond van een publiekrechtelijke regeling, waaronder de onderhavige Bbz-uitkering (onderdeel 6), en (iv) de (met de Bbz-uitkering te vergelijken) prestatiebeurs in het onderwijs (onderdeel 7).

4.Bijstandverlening aan zelfstandigen ingevolge de Wwb en het Bbz 2004

4.1

In het jaar van geschil (2010) werd de bijstand aan zelfstandigen geregeld in het Bbz 2004. Art. 2(1) Bbz 2004 stelt vast welke zelfstandigen recht hebben op algemene bijstand:

1. Algemene bijstand kan worden verleend aan:

a. de zelfstandige die gedurende een redelijke termijn als zodanig werkzaam is geweest en wiens bedrijf of zelfstandig beroep levensvatbaar is;

b. de persoon of de echtgenoot van de persoon die uit hoofde van werkloosheid een uitkering ontvangt en die een bedrijf of zelfstandig beroep begint dat levensvatbaar is;

c. de zelfstandige van 55 jaar en ouder wiens bedrijf of zelfstandig beroep niet levensvatbaar is en die het bedrijf of zelfstandig beroep gedurende een aaneengesloten periode van 10 jaar onmiddellijk voorafgaand aan de aanvraag heeft uitgeoefend en hieruit een inkomen geniet dat duurzaam ontoereikend is om in de noodzakelijke kosten van het bestaan te voorzien;

d. de zelfstandige wiens bedrijf of zelfstandig beroep niet levensvatbaar is en die zich verplicht de activiteiten in het bedrijf of zelfstandig beroep zo spoedig mogelijk, doch uiterlijk binnen 12 maanden, te beëindigen;

e. de zelfstandige die om gezondheidsredenen niet of slechts beperkt in staat is tot het uitoefenen van zijn bedrijf of zelfstandig beroep en die een uitkering ingevolge de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen heeft aangevraagd. (…)

4.2

Het verlenen van algemene bijstand ingevolge het Bbz 2004 geschiedt in beginsel in de vorm van een voorlopige renteloze lening die maandelijks wordt uitbetaald. Pas achteraf – nadat het inkomen over het betreffende jaar is vastgesteld – wordt bepaald of een belastingplichtige ook daadwerkelijk recht op deze financiële steun heeft (gehad). Is dit laatste het geval, dan wordt de (voorlopige) renteloze lening omgezet in een “bedrag om niet”. Heeft een belastingplichtige te veel verdiend en bestaat er zodoende geen recht op de uitkering, dan wordt het bedrag teruggevorderd. De relevante bepalingen luidden in 2010:

Art. 1. Definitiebepalingen

(…) g. jaarnorm: de tot een bedrag per boekjaar omgerekende som van de bijstandsnorm, bedoeld in hoofdstuk 3, paragraaf 3.2 en 3.3 van de wet, of de normen, bedoeld in de artikelen 26 tot en met 35, van de WIJ^[4]verhoogd met de vergoeding, bedoeld in artikel 46 van Pro de Zorgverzekeringswet en de verleende bijzondere bijstand; (…).

Artikel 5. Boekjaar

De algemene bijstand wordt per boekjaar vastgesteld.

Art. 10. Vormen van bijstand

Algemene bijstand kan naar de regels van dit besluit worden verleend in de vorm van een renteloze geldlening, die al dan niet geheel of gedeeltelijk kan worden omgezet in een bedrag om niet of in de vorm van een bedrag om niet.

Art. 11. Uitbetaling van lening

1. Algemene bijstand heeft voorlopig de vorm van een renteloze geldlening die in maandelijkse termijnen wordt uitbetaald.

2. Zodra het inkomen bekend is over het boekjaar waarin de in het eerste lid bedoelde bijstand is verleend, wordt de hoogte van deze bijstand definitief vastgesteld en vindt, voor zover het vermogen van de zelfstandige de van toepassing zijnde grens van artikel 3 niet Pro te boven gaat, tot die hoogte omzetting plaats in een bedrag om niet.

Art. 12. Definitieve vaststelling netto inkomen

1. Het college neemt een nadere beslissing met betrekking tot de verleende bijstand, bedoeld in artikel 11, eerste lid, nadat het college het netto inkomen uit bedrijf of zelfstandig beroep definitief heeft vastgesteld.

2. Indien de verleende bijstand, vermeerderd met het in het desbetreffende boekjaar behaalde netto inkomen:

a. minder is dan de jaarnorm, wordt ambtshalve voor het verschil bijstand verleend, met dien verstande dat de in totaal te verlenen bijstand niet meer bedraagt dan de jaarnorm berekend naar evenredigheid over de periode waarin over het desbetreffende boekjaar bijstand is verleend, waarbij de als geldlening verstrekte bijstand wordt omgezet in een bedrag om niet;

b. gelijk is aan de jaarnorm, wordt de als geldlening verstrekte bijstand omgezet in een bedrag om niet;

c. meer is dan de jaarnorm, wordt de bijstand ter grootte van het verschil teruggevorderd en wordt de rest van de als geldlening verstrekte bijstand omgezet in een bedrag om niet.

Artikel 13. Handhaving van renteloze lening

In afwijking van artikel 12 wordt Pro, voor zover het eigen vermogen de van toepassing zijnde vermogensgrens, genoemd in artikel 3 overschrijdt Pro, de renteloze geldlening gehandhaafd na afloop van het tijdvak waarin bijstand is verleend. Met ingang van het jaar volgend op het laatste jaar van de bijstandsverlening wordt hierop een jaarlijkse aflossing van ten minste 10 procent voldaan.

4.3

Dat bijstand aan zelfstandigen in beginsel plaatsvindt in de vorm van een renteloze lening, in plaats van dat een bedrag om niet wordt verstrekt (de hoofdregel),^[5]vindt zijn oorsprong in het onregelmatige inkomen van zelfstandigen. In de toelichting bij art. 23 van Pro de Algemene bijstandswet (de voorloper van art. 11 Bbz Pro 2004) is hierover opgemerkt:^[6]

Het inkomen van de zelfstandige kan sterk wisselen. Het is dan ook vrijwel onmogelijk tijdens het lopende jaar het inkomen uit bedrijf of zelfstandig beroep vast te stellen. Is de bijstand “om niet” verstrekt of blijkt het inkomen achteraf hoger te zijn, dan kan de terugvordering van de teveel ontvangen bijstand problemen opleveren. Om aan deze problemen tegemoet te komen wordt de maandelijkse uitkering verstrekt in de vorm van een geldlening, in afwachting van de definitieve vaststelling van de bijstand. Indien de zelfstandige over het gehele jaar bezien een inkomen blijkt te hebben dat geen aanleiding geeft om de bijstand op een lager bedrag vast te stellen, wordt de aanvankelijk als een lening verstrekte bijstand omgezet in een bedrag “om niet”, mits de zelfstandige geen in aanmerking te nemen vermogen heeft. Blijkt, op grond van het jaarinkomen, de zelfstandige over voldoende inkomsten te beschikken, dan blijft de aanvankelijk verleende bijstand het karakter behouden van een lening die dient te worden terugbetaald.

Deze wijze van bijstandsverlening leidt tot een nauwkeurige vaststelling van de hoogte van de bijstand. Het kan evenwel een nadeel blijken dat pas na overlegging van het boekhoudverslag de definitieve hoogte van de bijstand bekend wordt. Daarom wordt in het derde lid bepaald in welke gevallen de bijstand direct als uitkering “om niet” wordt verleend (en definitief wordt vastgesteld), namelijk indien naar verwachting die definitieve bijstand weinig van de voorlopige bijstand af al wijken. Voorwaarden in dit verband zijn een beperkte uitkeringsperiode (niet langer dan zes maanden), regelmatige inkomensvorming en een inkomen dat duurzaam beneden de bijstandsnorm ligt. Ook hierbij geldt dat het vermogen van de belanghebbende een zekere grens niet te boven dient te gaan. Een en ander zal in het nieuw te treffen Besluit bijstandsverlening zelfstandigen nader worden geregeld.

4.4

Ingevolge de artt. 5 en 11 Bbz 2004 wordt algemene bijstand aan zelfstandigen aldus jaarlijks vastgesteld, en maandelijks (voorlopig) uitbetaald. Dit is anders bij algemene bijstandsverlening aan niet-zelfstandigen ingevolge de Wet werk en bijstand, waarbij de bijstand zowel maandelijks wordt vastgesteld, als uitbetaald (art. 45 Wwb Pro):

De algemene bijstand wordt per kalendermaand vastgesteld en betaald.

4.5

Uit de Wwb vloeit voort dat indien de inkomens- en/of vermogensnorm in een bepaalde maand wordt overschreden, geen recht op bijstand bestaat (art. 19 Wwb Pro). In de Wwb is dan ook geen sprake c.q. behoefte aan vaststelling van het inkomen dan wel omzetting van de middelen achteraf.

5.(Aangewezen) periodieke uitkeringen en verstrekkingen

5.1

Ingevolge art. 3.1(2)(d) jo. art. 3.100(1)(a) en art. 3.101(a)^[7]van de Wet IB 2001 behoren (aangewezen) periodieke uitkeringen en verstrekkingen die worden ontvangen op grond van een publiekrechtelijke regeling tot de belastbare winst.

5.2

De wet geeft geen definitie van het begrip periodieke uitkering. In de literatuur en parlementaire geschiedenis^[8]wordt veelal aansluiting gezocht bij de omschrijving gegeven door Van Dijck, waaruit de volgende voorwaarden worden ontleend:^[9]

(i) een uitkering;

(ii) welke een onderdeel is of onderdeel kan zijn van een reeks van uitkeringen;

(iii) voor zover de gehele reeks van uitkeringen afhankelijk is van een toekomstige onzekere gebeurtenis,^[10]zulks beoordeeld vanuit de schuldenaar en naar het moment waarop de uitkeringen een aanvang nemen;

(iv) voor zover de uitkering niet een onderdeel vormt van een complex van rechten en verplichtingen, welke bij voortduring tegenover elkaar staan.^[11]

Uitleg van het begrip ‘uitkering’

5.3

In HR BNB 1962/105^[12]oordeelde de Hoge Raad dat het begrip ‘uitkering’ dient te worden uitgelegd naar het gewone taalgebruik, en dat zodoende een kwijtschelding niet onder de noemer uitkering valt. Het arrest betrof een belastingplichtige die renteloze voorschotten ontving ten behoeve van zijn studie, welke later (gedeeltelijk) werden kwijtgescholden. De Hoge Raad oordeelde:

(…) dat immers ter beantwoording van de vraag of de in het geding zijnde kwijtscheldingen zijn aan te merken als inkomsten in den zin van artikel 5, lid 1, no. 3, en artikel 34 van Pro het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 niet in de eerste plaats van belang is wat krachtens artikel 13 van Pro het Besluit onder inkomsten wordt verstaan, maar wat met den term periodieke uitkeringen in de artikelen 5 en 34 bedoeld is en er geen aanleiding bestaat aan te nemen, dat in laatstgenoemde artikelen met dezen term iets anders bedoeld zou zijn dan naar het gewone taalgebruik daaronder te verstaan valt, terwijl in dit taalgebruik kwijtscheldingen daaronder niet worden verstaan; (…).

5.4

In HR BNB 1963/36^[13]oordeelde de Hoge Raad dat van een uitkering sprake is “indien een geldsom aan den genieter is betaald of een prestatie aan hem is gedaan”:

(…) dat van een uitkering in den zin van de in art. 31, eerste lid, IB '41 bedoelde periodieke uitkeringen slechts kan worden gesproken, indien een geldsom aan den genieter is betaald of een prestatie aan hem is gedaan;

5.5

Over de interpretatie van het begrip ‘uitkering’ in voornoemde arresten (citaat zonder voetnoten) schreef ik destijds:^[14]

Blijkens (…) BNB 1963/36 is van een uitkering sprake, indien een geldsom aan de genieter is betaald of een prestatie aan hem is gedaan. (…) Enige verbazing heeft (…) het arrest HR (…) BNB 1962/105, gewekt, dat in het BNB-kopje lakoniek als volgt wordt getypeerd: ‘Periodieke kwijtscheldingen vallen niet onder het begrip periodieke uitkering’. De Hoge Raad baseert zijn opvatting op ‘het gewone taalgebruik’. Het beroep hierop (…) is mijns inziens niet zonder grond. In Van Dale wordt ‘uitkering’ aangeduid als ‘uitgekeerde, betaalde som’, terwijl ook in de fiscale literatuur het gelijk van de Hoge Raad met betrekking tot het taalgebruik niet is betwist. Bovendien heeft de wetgever zelf bij de totstandkoming van de Wet van 1964 het woord ‘uitkeringen’ te beperkt geoordeeld en er ‘verstrekkingen’ aan toegevoegd, teneinde zeker te stellen, dat onder het p.u.-regime ook ‘uitkeringen in andere vormen dan geld’ vallen. Gezien het primaat van de duidelijke bewoordingen der Wet valt voor ’s Hogen Raads beslissing wel wat te zeggen; J. van Soest betwist haar dan ook niet.

Onder uitkering verstaat de Hoge Raad blijkens BNB 1963/36, en in overeenstemming met de rechtspraak onder vigeur van de Wet IB ’14, niet alleen een geven, maar ook een doen. Ik meen dan ook, dat het verrichten van diensten hier mede onder is begrepen, alhoewel daar wel anders over wordt gedacht. Dat ook een niet-doen een uitkering kan zijn, is echter nimmer uitgemaakt. Men kan integendeel het arrest (…) BNB 1962/105, naar ik meen, wel aldus opvatten, dat dit niet mogelijk is. Kremer vat kwijtschelding op als een doen. In die visie kan mijns inziens geen goede verklaring voor het arrest worden gevonden; een doen kan immers
in fiscalibus, zoals Kremer zelf ook opmerkt, een uitkering zijn. Mij lijkt het echter denkbaar, dat de Hoge Raad kwijtschelding –
de factoimmers het niet innen van een vordering – opvat als een negatieve prestatie. (…) Indien deze interpretatie van het arrest BNB 1962/105 juist is, kan voor de opvatting van de Hoge Raad wel enig begrip worden opgebracht. Gezien de beperkte civielrechtelijke betekenis van de term ‘uitkering’ zou het een grote stap betekenen om een niet-doen ‘uitkering’ te noemen.

Onderdeel van een reeks (periodiciteit)

5.6

Van periodiciteit is sprake indien uitkeringen van tijd tot tijd worden uitbetaald, zodat er een zekere regelmaat aanwezig is.^[15]Voor periodiciteit is niet vereist dat het bedrag van iedere uitkering gelijk is.^[16]

5.7

Ook indien er maar één uitkering is gedaan, kan sprake zijn van periodiciteit, namelijk indien redelijkerwijs kan worden verwacht dat ook in één of meer volgende termijnen een uitkering uit dezelfde oorzaak zal worden ontvangen (HR BNB 1955/194):^[17]

(…) dat, indien in enig kalenderjaar voor het eerst een uitkering als de onderhavige wordt genoten, dezelve als een periodieke uitkering in den zin van art. 34, tweede lid, onder 3e, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 moet worden beschouwd, zo, gezien de omstandigheden, in dat jaar redelijkerwijs kon worden verwacht, dat ook in een of meer volgende jaren een uitkering uit dezelfde oorzaak zou worden ontvangen;

dat de Raad van Beroep op grond van hetgeen door hem in de zesde tot en met de negende overweging van de uitspraak is vastgesteld heeft kunnen en dan ook mogen besluiten, dat de normale gang van zaken de verwachting wettigde dat ook in het volgend jaar – 1952 – uit dezelfde oorzaak – als in 1951 – aan belanghebbende een uitkering ten deel zou vallen;

dat de Raad, hiervan uitgaande, terecht heeft beslist, dat de door belanghebbende in 1951 uit het bovenvermelde fonds ontvangen uitkering als een periodieke uitkering in den zin van art. 34, tweede lid, onder 3e, voornoemd moet worden aangemerkt; (…).

5.8

In HR BNB 1980/200 is deze opvatting bevestigd:^[18]

(…) dat echter van een periodieke uitkering in de zin van de artt. 30, aanhef en letter b, en 45, lid 1, aanhef en letter b, IB '64 niet kan worden gesproken wanneer de uitkering noch is voorafgegaan noch – naar redelijkerwijze te verwachten was – zou worden gevolgd door een of meer uitkeringen uit dezelfde oorzaak;

5.9

In de jurisprudentie is meermaals aan de orde geweest de vraag wanneer sprake is van één uitkering, dan wel meer uitkeringen. Tot 1976 oordeelde de Hoge Raad (nog) dat de betaling doorslaggevend is voor de vraag of sprake is van een ‘reeks’ van uitkeringen: wordt het bedrag ineens betaald, dan is (kennelijk) geen sprake van een reeks, ongeacht of een uitkering van dag tot dag wordt opgebouwd. In deze zin oordeelde de Hoge Raad in HR BNB 1963/36:^[19]

(…) dat uit deze overweging moet worden afgeleid, dat belangh. volgens het Hof recht verkreeg op een reeks betalingen;

dat anderzijds evenwel het Hof de bepaling der polis, dat "de uitkering geschiedt na het verstrijken van de termijn, waarover uitkering is verschuldigd" aldus heeft begrepen, dat deze slechts de opeisbaarheid regelt van de per dag schuldig geworden bedragen en aan deze bepaling slechts belang heeft gehecht voor de vraag op welk tijdstip de reeds aan belangh. opgekomen uitkeringen door hem zijn genoten in den zin van art. 15 IB Pro '41;

dat uit deze overweging moet worden afgeleid, dat belangh. volgens het Hof recht verkreeg niet op een reeks betalingen maar op een betaling;

dat deze overweging derhalve onverenigbaar is met de vorige, zodat de uitspraak niet met redenen is omkleed en art. 17, eerste volzin, ARB is geschonden;" (…).

5.1

In HR BNB 1976/89^[20]heeft de Hoge Raad voor de toets of sprake is van een reeks van uitkeringen een ander criterium geformuleerd. Dit arrest betrof een belastingplichtige aan wie een rijkstoelage (studiebeurs) was toegekend voor één jaar, welke werd uitbetaald in drie – over dit jaar verspreide – termijnen. In geschil was of de (uit)betalingen kwalificeerden als periodieke uitkeringen. De Hoge Raad meende van niet: de drie betalingen kwalificeerden als één uitkering, omdat niet elke betaling afhankelijk was gesteld van een toekomstige onzekere gebeurtenis:

(…) dat het Hof, kennelijk aannemende dat de drie termijnbetalingen, waarin de studiebeurs voor het studiejaar 1970/1971 is voldaan, niet elk voor zich van een toekomstige onzekere gebeurtenis afhankelijk waren gesteld, die beurs in haar geheel als een uitkering heeft beschouwd;

dat het Hof heeft geoordeeld, dat niet is gebleken dat op grond van hetgeen bij het begin van voormeld studiejaar bekend was omtrent de studieresultaten van belanghebbende en diens gezondheidstoestand, redelijkerwijze te verwachten viel dat belanghebbende zijn artsexamen niet in de loop van dat studiejaar met succes zou afleggen, aan welk oordeel het Hof de gevolgtrekking heeft verbonden, dat de normale gang van zaken de verwachting wettigde dat belanghebbende geen tweede beroep op een rijksstudietoelage zou behoeven te doen en dat in een ander studiejaar geen uitkering uit dezelfde oorzaak aan belanghebbende zou worden toegekend;

dat tot zover 's Hofs uitspraak niet is bestreden;

dat het Hof, uitgaande van voormelde vaststelling, voormelde oordelen en voormelde gevolgtrekking, terecht heeft beslist dat de voor het studiejaar 1970/1971 toegekende studietoelage niet is aan te merken als een inkomste in de vorm van een periodieke uitkering als bedoeld in artikel 30 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964;

dat de aan het middel ten grondslag liggende stelling, dat die toelage een periodieke uitkering in voormelde zin is reeds omdat de mogelijkheid niet was uitgesloten dat die toelage nogmaals zou worden toegekend, niet als juist kan worden aanvaard;

5.11

Zie in diezelfde zin HR BNB 1981/93,^[21]waarin de Hoge Raad oordeelde dat indien een uitkering van dag tot dag wordt verkregen (opgebouwd), maar ineens wordt uitbetaald, de uitkering is aan te merken als periodieke uitkering. Met deze en de in onderdeel 5.10 genoemde uitspraak lijkt het oordeel van HR BNB 1963/36 (onderdeel 5.9) te zijn achterhaald.

5.12

Voor het aannemen van een reeks van uitkeringen is vereist dat deze uitkeringen voortvloeien uit dezelfde oorzaak. HR BNB 1968/23^[22]betrof een echtgenote van een belastingplichtige, aan wie vanaf januari 1960 door het “Entschädigungsamt Berlin” een schadevergoeding werd toegekend in de vorm van een “Rentennachzahlung”. Deze “Rentennachzahlung” bestond uit twee onderdelen: (i) een vergoeding ineens over de periode 1 november 1953 tot en met 31 januari 1960, en (ii) een maandelijkse vergoeding ingaande vanaf februari 1960. De Hoge Raad oordeelde dat beide onderdelen van de vergoeding voortsproten uit dezelfde oorzaak, zodat sprake was van een reeks van uitkeringen:

(…) dat immers de “Rentennachzahlung'' betreffende het tijdvak van 1 november 1953 tot en met 31 januari 1960 blijkens de vaststaande feiten voortsproot uit dezelfde oorzaak als de maandelijkse renten van 1 februari af, te weten het in het Bundesentschadigungsgesetz geregelde recht op schadevergoeding wegens “Schaden an Korper oder Gesundheit'';

dat dan ook belanghebbendes echtgenote – al verkreeg zij naar het oordeel van het Hof niet van 1 november 1953 af recht op een reeks betalingen, maar over de periode van 1 november 1953 tot en met 31 januari 1960 recht op een betaling – ingevolge het Bundesentschadigungsgesetz recht verkreeg op een reeks van uitkeringen, waarvan die ene betaling samen met de daarop aansluitende maandelijkse betalingen deel uitmaakte in dier voege, dat al die uitkeringen met inbegrip van de “Rentennachzahlung'' zijn periodieke uitkeringen in de zin van artikel 34, lid 2, aanhef en onder 2e, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941;

dat daaruit volgt, dat het Hof ten onrechte heeft beslist, dat de “Rentennachzahlung'' op grond, dat zij niet is voortgevloeid uit een oorzaak waar het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 belastingheffing verbindt, onbelast dient te blijven; (…).

5.13

Ook in HR BNB 1983/239^[23]kwam aan de orde de vraag of sprake was van uit dezelfde oorzaak voortgevloeide uitkeringen. Dit arrest betrof een belastingplichtige die ten behoeve van zijn studie een aantal uitkeringen ontving, op grond van een Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 7 september 1970. De uitkeringen waren hem toegekend ingevolge een door de Staatssecretaris genomen ‘Beschikking uitkering aan studenten in de fiscale studierichting’.^[24]De belastingplichtige ontving deze uitkeringen tot juli 1976. Vanaf augustus 1976 ontving belanghebbende een voor de periode augustus t/m december 1976 een renteloos voorschot op grond van een besluit van de Staatssecretaris van 28 augustus 1976. Bij besluit van 2 januari 1978 heeft de staatssecretaris dit renteloze voorschot ingetrokken, en heeft hij de uitkeringen die belanghebbende op grond van de ‘Beschikking uitkering aan studenten in de fiscale studierichting’ tot augustus 1976 ontving – kennelijk met terugwerkende kracht – verhoogd.

5.14

In geschil was of de aan de belastingplichtige toegekende uitkeringen over de maanden augustus t/m december 1976 voortvloeiden uit dezelfde oorzaak als de uitkeringen die belanghebbende tot augustus 1976 had ontvangen. De Hoge Raad oordeelde dat dit het geval was:

(…) dat het Hof heeft geoordeeld dat de op de maanden aug. tot en met dec. 1976 betrekking hebbende betalingen zijn te beschouwen als voort te spruiten uit dezelfde oorzaak als waaruit eerdere betalingen zijn voortgekomen, te weten het Besluit van de staatssecretaris van Financien van 7 sept. 1970;

dat dit oordeel, mede gelet op art. 7 van Pro de Beschikking uitkering aan studenten in de fiscale studierichting (Stcrt. 1964, 147 en Stcrt. 1970, 131) in verband met het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 2 jan. 1978, niet onbegrijpelijk is; (…).

Het onzekerheidsvereiste

5.15

Een betaling kwalificeert als periodieke uitkering indien de hoogte en/of de duur van de (totale) betaling niet reeds bij voorbaat vaststaat.^[25]Dit ‘onzekerheidsvereiste’ dient ter onderscheiding van gevallen waarin sprake is van het in gedeelten (af)betalen van een schuld.

5.16

Hetgeen in het vorige onderdeel is opgemerkt ter zake van het aannemen van een reeks van uitkeringen (hiervan is onder meer sprake indien redelijkerwijs te verwachten is dat uit dezelfde oorzaak andere uitkeringen te verwachten zijn, zie onderdelen 5.7 en 5.8), vindt aldus zijn begrenzing in de eis dat de duur van de betalingen niet reeds bij voorbaat mag vaststaan.

5.17

Of sprake is van onzekerheid moet worden getoetst naar het moment waarop de grondslag voor de uitkering is ontstaan, zo blijkt uit HR BNB 1983/32.^[26]Dit arrest betrof een belastingplichtige aan wie een jaarlijkse bijdrage was toegekend ter zake van stichtingskosten van zijn woonhuis. De rechtens aan hem toekomende bedragen over de jaren 1973 en 1974 ontving belanghebbende (pas) in 1977, nadat hij zich in 1975 reeds elders had gevestigd. In geschil was of de uitkering over deze jaren kwalificeerde als periodieke uitkering, daar de duur en (dus) hoogte van de uitkering – wegens de verhuizing in 1975, waarmee het recht op de bijdragen verviel – op het moment van uitkering in 1977 al vaststond, zodat op dat moment van onzekerheid geen sprake was. De Hoge Raad oordeelde dat de onzekerheidstoets moet worden aangelegd naar het moment waarop de rechtsfeiten zich hebben voorgedaan:

(…) dat de bijdragen welke belanghebbende in 1977 ontving over 1973 en 1974 zijn aan te merken als inkomsten in de vorm van periodieke uitkeringen van publiekrechtelijke aard als bedoeld in artikel 30 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964;

dat daaraan niet afdoet dat op het tijdstip waarop de jaarlijkse bijdrage bij beschikking werd vastgesteld, de hoogte van het in totaal aan belanghebbende uit te keren bedrag vaststond doordat belanghebbende inmiddels de woning had verkocht en zich elders had gevestigd;

dat immers deze bijdrage, ook al werd zij bij beschikking van de Minister van Volkshuisvesting en Ruimtelijke Ordening vastgesteld, haar oorzaak vond in vroegere rechtsfeiten – te weten het als eerste eigenaar/bewoner betrekken van de woning op 29 september 1972 en het bewoond blijven van die woning door de eigenaar in 1973 en 1974 – en toentertijd de hoogte van het in totaal aan belanghebbende uit te keren bedrag niet vaststond; (…).

5.18

Van Dijck schreef bij dit arrest:^[27]

In de rechtspraak is het lange tijd onduidelijk geweest naar welk moment beoordeeld moet worden of onzekerheid bestaat met betrekking tot de omvang van het uit te keren bedrag. In dit arrest is aan de orde de vraag of de uitkeringenreeks start op het moment dat de eigenaar-bewoner het nieuwe pand gaat bewonen dan wel het moment dat de bijdragen bij beschikking van de minister worden vastgesteld. De HR gaat in dit arrest uit van het feit dat deze bijdrage haar oorzaak vond in vroegere rechtsfeiten (het betrekken en bewoond blijven van de woning door de eigenaar) en “toentertijd de hoogte van het totaal aan belanghebbende uit te keren bedrag niet vaststond''. “Toentertijd'' zal mijns inziens betekenen het eerste rechtsfeit dat een te verwachten reeks uitkeringen tot een periodieke uitkering maakt, dus het betrekken van de woning door de eigenaar. De HR kent terecht geen betekenis toe aan de ministeriele beschikking, die in casu slechts een rechtsvaststellend karakter heeft en daardoor niet zelf als oorzaak van de uitkeringen kan gelden. Dit zou anders zijn indien de ministeriele beschikking een rechtsscheppend karakter heeft. In dat geval zijn de rechtsfeiten niet voldoende voor het bestaan van een periodieke uitkering. De rechtsscheppende beschikking bepaalt eerst dat een recht bestaat dat voordien niet bestond. (…)

5.19

Van Boxel schreef bij dit arrest:^[28]

Het belang van dit arrest ligt in het feit dat de HR bij de beoordeling van een periodieke uitkering aanknoopt bij de ontstaansgrond van de uitkering (…).

Dit leerstuk houdt in dat het karakter van een periodieke uitkering getoetst dient te worden aan de ontstaansgrond van het recht op uitkeringen, waarbij als ontstaansgrond wordt aangemerkt de gebeurtenis waaruit een recht op een uitkering voortvloeit. Volgen meerdere ontstaansgronden elkaar op dan is voldaan aan de eis van periodiciteit.

(…) Uit het bezigen van het begrip rechtsfeiten, zijnde feiten en handelingen waaraan door het objectieve recht het ontstaan of tenietgaan van subjectieve rechten wordt verbonden, kan afgeleid worden dat wil er sprake zijn van een ontstaansgrond op een periodieke uitkering er in eerste instantie een objectief recht op die uitkering dient te bestaan. (…) Mijns inziens is er pas sprake van een ontstaansgrond indien er een subjectief recht op een uitkering bestaat. Een subjectief recht op een uitkering is eerst dan aanwezig indien aan alle gestelde voorwaarden is voldaan.

5.2

In HR BNB 1983/239^[29](zie ook onderdeel 5.13) oordeelde de Hoge Raad in gelijke zin:

(…) dat het Hof met juistheid heeft geoordeeld dat, wanneer achteraf een reeks uitkeringen voor een bepaalde periode is toegekend, welke uitkeringen gezien moeten worden als een vervolg op eerdere uitkeringen en voortspruitende uit dezelfde oorzaak, de vraag of voldaan is aan de vereisten welke gesteld moeten worden aan een periodieke uitkering in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, niet beoordeeld moet worden naar het moment van toekenning, doch naar het tijdstip waarop die eerdere uitkeringen geacht moeten worden een aanvang te hebben genomen; (…).

5.21

Van Dijck acht laatstgenoemd arrest terecht, maar pleit ervoor om de toets of sprake is van een periodieke uitkering te laten afhangen van het karakter van de uitkeringen (zijnde; inkomensvervanging), in plaats van de mate van onzekerheid van de uitkeringen:^[30]

De HR acht mijns inziens terecht het moment van toekenning in 1978 niet van betekenis maar beoordeelt ook de vijf uitkeringen betrekking hebbend op 1976 naar het tijdstip waarop de eerdere uitkeringen geacht moeten worden een aanvang te hebben genomen (1970).

Mijn voorkeur gaat echter uit naar de zienswijze dat de inkomensoverdrachten van art. 30 niet Pro aan het onzekerheidscriterium getoetst moeten worden maar op grond van hun inkomenssubstituerend karakter belastbaar zijn.

5.22

Ook Van der Geld is deze mening toegedaan:^[31]

Het terrein van de pu's is een van de voorbeelden van gebieden binnen de ib waar gevoelsmatige reacties zeer vaak niet stroken met de uiteindelijke – volgens de geldende fiscaaltechnische regels – al of niet resulterende belastbaarheid van een bate. Want volgens de in de jurisprudentie ontwikkelde regels is voor belastbaarheid als p.u. niet doorslaggevend of de uitkeringen de draagkracht vergroten, als inkomen worden ervaren, inkomenssubstituerend zijn of dat zij een vermogensvermeerdering meebrengen. Het p.u.-begrip is in de huidige IB een fiscaal-technisch geconstrueerd begrip.

Hoezeer het wellicht wenselijk zou zijn dat dit fiscaal-technisch begrip meer aan zou sluiten bij de maatschappelijke realiteit en wenselijkheden, binnen het huidige p.u.-begrip dient men de door de wet gegeven en door de rechter ontwikkelde criteria toe te passen. Dit constaterend wordt o.a. de rechterlijke beslissing begrijpelijk omtrent de onbelastbaarheid van een in het laatste studiejaar toegekende studiebeurs ((…) BNB 1976/89 (…)).

Ook in het onderhavige geval is de latente discrepantie tussen het fiscale rechtsgevolg voortvloeiend uit een mogelijk primair rechtsgevoel en dat voortvloeiend uit geldend fiscaal recht duidelijk aanwezig. Immers, de in het geding zijnde extra uitkeringen hadden duidelijk een inkomenssubstituerend karakter en verhoogden de draagkracht van bel.pl. Vooral met dit laatste criterium lijkt een sterk argument voor belastbaarheid gegeven. Dit argument boet echter fors in kracht in als men zich de inkomensconceptie van de Wet IB '64 realiseert. In onze huidige IB is namelijk lang niet elke vermeerdering van draagkracht fiscaal inkomen. Men denke bijvoorbeeld aan prive-vermogenswinsten, 'bovenbronnelijke' uitkeringen, alsmede aan de 'economische rente' genoten bij het 'vollopen van blote eigendom naar volle eigendom. Als ideaalbeeld voor een op het draagkrachtbeginsel gebaseerde IB is het antwoord op de vraag of een bate de draagkracht vergroot wezenlijk, voor de beantwoording van een vraag naar de belastbaarheid van een bate in onze huidige IB is de mate waarin de draagkracht van bel.pl. wordt beïnvloed van ondergeschikte betekenis en veelal zelfs irrelevant. (…)

Het interessantste onderdeel van de onderhavige procedure is mijns inziens de vraag wat als oorzaak van de extra uitkeringen kan worden aangemerkt. (…) het meest essentiële kenmerk van periodieke uitkeringen is dat er een wezenlijke onzekerheid bestaat omtrent de grootte van het totaal der uitkeringen. Deze onzekerheidstoets kan niet eerder (doch wel later) aangelegd worden dan op het moment dat het recht op de uitkeringen bestaat. Dat recht ontstond in de onderhavige casus eerst in 1978 nadat bel.pl. al was afgestudeerd. In dit licht is het goed te begrijpen dat bel.pl. aanneemt dat het standpunt van de insp. en de staatssecretaris leidt tot het achteraf creëren van de (voor p.u.'s) essentiële onzekerheid, iets dat per definitie onmogelijk is.

Concluderend kan gesteld worden dat de uitkomst van de procedure wellicht het rechtsgevoel geen geweld aandoet, maar toch wel vraagtekens gezet kunnen worden bij de feitelijke vaststelling door het Hof dat de extra uitkeringen dezelfde oorzaak hadden als de eerste serie uitkeringen. Hieruit blijkt eens te meer dat het primaire belang voor partijen bij een fiscale procedure voor het Hof ligt in de vaststelling van de feiten.

5.23

Het onzekerheidsvereiste kwam aan de orde in HR BNB 1985/160,^[32]betreffende een belastingplichtige en haar gewezen echtgenoot die waren overeengekomen dat laatstgenoemde zijn alimentatieverplichting jegens de belastingplichtige zou afkopen, en bovendien dat hij zou vergoeden de door de belastingplichtige over de afkoopsom verschuldigde belasting en premies (alsmede de belasting en premies over laatstgenoemde vergoeding, en zo verder). Volgens de Hoge Raad kwalificeerde de uitkering aan belanghebbende als periodieke uitkering, omdat het totale beloop onzeker was:

4.2.

Uit (…) feiten volgt dat de onderwerpelijke uitkering deel uitmaakt van een reeks vergoedingen van belasting en premies waarop belanghebbende recht heeft maar waarvan het totale beloop onzeker is, en dat het bedrag van elk van die vergoedingen afhankelijk is van de ten aanzien van belanghebbende voor een voorafgaand jaar geldende belasting- en premiedruk en derhalve van de hoogte van het inkomen van belanghebbende in dat jaar.

Die uitkering is derhalve een periodieke uitkering die ingevolge artikel 25, lid 1, aanhef en letter g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 tot de inkomsten uit vermogen behoort.

Het recht waaruit die uitkering voortvloeit, is samen met de eenmalige som van f 86 500 verkregen ter zake van de afkoop van de belanghebbende toekomende uitkeringen tot voorziening in het levensonderhoud en behoorde derhalve tot de inkomsten in de zin van artikel 31, lid 1, van genoemde wet. (…)

5.24

De redactie van de Vakstudie Nieuws schreef over dit arrest:^[33]

Naar ons oordeel gaat het bij periodieke uitkeringen om uitkeringen, die elk voor zich afhankelijk moeten zijn van een toekomstige onzekere gebeurtenis, waarop de belanghebbende geen invloed kan uitoefenen. Wij vragen ons af – waar de vergoeding alleen maar afhankelijk is van de hoogte van het inkomen – of daaraan in het onderhavige geval wel is voldaan. Is dan niet veeleer sprake van een afkoopsom die in een aantal termijnen wordt ontvangen?

6.Uitkeringen ontvangen op grond van een publiekrechtelijke regeling

Belastbaarheid van op grond van een publiekrechtelijke regeling ontvangen uitkering

6.1

In de parlementaire toelichting bij de voorloper van art. 100(1)(a) Wet IB 2001 (art. 30 Wet Pro IB 1964)^[34]is ter zake van de belastbaarheid van uitkeringen en verstrekkingen van publiekrechtelijke aard het volgende opgemerkt (mijn curs.):^[35]

De onder art. 30, letter a, Wet IB 1964 vallende periodieke uitkeringen van publiekrechtelijke aard kunnen in twee categorieën worden onderscheiden:

a. de uitkeringen met een inkomensvervangend of inkomensaanvullend karakter die vrij besteedbaar inkomen verschaffen. Tot deze categorie behoren bijvoorbeeld de uitkeringen ingevolge de Algemene Ouderdomswet, de Algemene Weduwen- en Wezenwet en de Algemene Arbeidsongeschiktheidswet. Ook de uitkeringen ter voorziening in het levensonderhoud
in de vorm van normbijstand, WWV-uitkeringen en rijksstudietoelagen moeten tot deze categorie worden gerekend. De tot deze categorie behorende uitkeringen dienen fiscaal op dezelfde wijze te worden behandeld als alle andere vormen van inkomen omdat zij de genieter op dezelfde wijze ongebonden draagkracht verschaffen. Indien deze uitkeringen zouden worden vrijgesteld, zou een ongelijke behandeling van belastingplichtigen ontstaan. Deze ongelijke behandeling bij voorbeeld ten opzichte van genieters van loon uit tegenwoordige dienstbetrekking of van loon uit vroegere dienstbetrekking zoals WW- of WAO-uitkeringen, zou met name blijken indien naast de overheidsuitkering nog ander inkomen wordt genoten. Die ongelijkheid zou nog meer accent krijgen nu bij het voeren van een gezamenlijke huishouding het inkomen van de ene partner mede bepalend is voor de tariefgroepindeling en daarmee voor de belastingheffing bij de andere partner.

b. de uitkeringen die gekoppeld zijn aan bepaalde uitgaven van degene die de uitkering geniet. De overheid vergoedt in deze gevallen bepaalde kosten geheel of gedeeltelijk omdat de normale prijs van de goederen of diensten voor de betrokkenen te hoog wordt geacht. Daarbij zoekt de overheid veelal aansluiting bij hun draagkracht. De tegemoetkoming in de uitgaven wordt dan zodanig gerelateerd aan het inkomen dat de betrokkene ook bij een laag inkomen in staat is bepaalde noodzakelijk c.q. wenselijk geachte bestedingen te doen. De overeenstemming met andere vormen van inkomen die bij categorie a bestaat en die daar een afwijkende fiscale behandeling in de weg staat, is hier niet aanwezig.

6.2

Onder de in categorie b genoemde uitkeringen vallen volgens de medewetgever bijvoorbeeld:^[36]

(…) specifieke uitgaven zoals sociaal-medisch geïndiceerde uitgaven, vervoerskosten en pensionkosten, die in de individuele gevallen door de bijstandsverlenende instantie kunnen worden vergoed, alsmede de bijstand bij opneming in een inrichting, tehuis e.d. inclusief ziekenfondspremie en zakgeld (…).

6.3

Deze uitkeringen, die aldus geen inkomensvervangend karakter dragen, zijn ingevolge art. 3.104 Wet IB 2001 (tot 1 januari 2001: art. 30b Wet IB 1964)^[37]vrijgesteld (‘gedefiscaliseerd’):

Tot de aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen behoren niet:

(…) f. uitkeringen en verstrekkingen op grond van de Wet werk en bijstand die zijn bedoeld ter dekking van bepaalde noodzakelijke kosten (…).

6.4

Deze vrijstelling is als volgt gemotiveerd:^[38]

Bij de (…) uitkeringen gaat het om gevallen waaraan een draagkrachtafweging door de overheid ten grondslag ligt van de mate waarin een betrokkene in staat kan worden gesteld geacht bepaalde uitgaven te doen waarvan de overheid de wenselijkheid (noodzakelijkheid) onderkent. De uitkeringen zijn dus gebonden aan het doen van bepaalde uitgaven, die niet of niet geheel passen in een door de overheid normaal geacht bestedingspatroon bij een zeker inkomen, waaruit de conclusie moet worden getrokken dat in zoverre geen draagkracht tot belasting betalen ontstaat. (…).

6.5

Publiekrechtelijke uitkeringen die ingevolge de Wet werk en bijstand worden verstrekt zijn aldus vrijgesteld indien zij gebonden zijn aan het gebruik van bepaalde goederen of diensten door de uitkeringsgerechtigde.^[39]In de toelichting wordt benadrukt dat (aanvullende) normbijstand (de onder categorie a genoemde uitkering met een inkomensaanvullend dan wel vervangend karakter) niet is vrijgesteld:^[40]

De (…) genoemde uitkeringen betreffen alleen bijzondere bijstand. Voor de normbijstand, daaronder begrepen aanvullende normbijstand, die behoort tot de onder a genoemde uitkeringen, blijft derhalve het huidige regime waarbij het zogenaamde bijstandpercentagetarief wordt toegepast, gehandhaafd. (…).

Genietingstijdstip periodieke uitkeringen en verstrekkingen

6.6

Art. 3.146 Wet IB 2001 bepaalt het tijdstip waarop aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen worden geacht te zijn genoten (wettekst 2010):

1. (…) aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen, (…) worden – voorzover niet anders is bepaald – geacht te zijn genoten op het tijdstip waarop zij zijn:

a. ontvangen;

b. verrekend;

c. ter beschikking gesteld;

d. rentedragend geworden of

e. vorderbaar en inbaar geworden.

6.7

Verrekening is een civielrechtelijk begrip dat is opgenomen in art. 6:127 van Pro het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). Dit artikel bepaalt dat verrekening kan plaatsvinden indien de schuldenaar een prestatie te vorderen heeft die beantwoordt aan zijn schuld jegens dezelfde wederpartij, en de schuldenaar bevoegd is tot zowel betaling van zijn schuld, als tot het afdwingen van de betaling van zijn vordering.

6.8

Van het door de schuldenaar aan een belastingplichtige ter beschikking stellen van een uitkering (sub c) is sprake op het moment dat een belastingplichtige de macht over een uitkering verkrijgt. Elbert schreef hierover:^[41]

Het begrip 'ter beschikking gesteld' betekent dat de inkomst onder de beschikkingsmacht van de rechthebbende valt. Dit begrip houdt een actie in. De schuldenaar zorgt ervoor dat de inkomst buiten zijn beschikkingsmacht valt, en de rechthebbende zorgt ervoor dat deze inkomst onder zijn beschikkingsmacht komt.

De inkomst is dus aan rechthebbende ter beschikking gesteld vanaf het moment dat de rechthebbende, of een derde namens de rechthebbende, macht kan uitoefenen over deze inkomst. Het moment van terbeschikkingstelling wordt vaak voorafgegaan door het moment van vorderbaar en inbaar worden. Dit is de reden dat dit begrip niet vaak aan de orde komt in de jurisprudentie.

6.9

De redactie van de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie schreef over het begrip terbeschikkingstelling:^[42]

Van terbeschikkingstelling is sprake, indien de debiteur een zodanige handeling verricht dat de rechthebbende tot de inkomst de beschikkingsmacht over de inkomst krijgt en de debiteur deze verliest. Evenals onder de Wet IB 1964 is het verkrijgen van de beschikkingsmacht in feite waar het om draait bij alle genietingstijdstippen. Ook onder het Besluit IB 1941 was dat het geval. In paragraaf 3 van de Leidraad werd opgemerkt: 'Zoals bij iedere regeling van een inkomstenbelasting, deed zich ook nu de vraag voor, of inkomen reeds ontstaat bij vermogensvermeerdering door zekere oorzaak dan wel eerst, als deze vermogensvermeerdering in geld beschikbaar komt of in geld geïnd wordt. Het streven, rekening te houden met de draagkracht, wijst naar de eerste oplossing heen; de wenschelijkheid, de belasting eerst dan te heffen wanneer het verworvene den geldvorm heeft aangenomen, dringt naar de tweede. De tweede methode verdient in het bijzonder aanbeveling wanneer de belasting hoog is. Zij is, bij de nieuwe inkomstenbelasting, dan ook regel geworden'.

In de jurisprudentie lijkt er soms van te worden uitgegaan dat de rechthebbende zich ervan bewust moet zijn dat hij de beschikkingsmacht heeft (…). Bij overboeking van de bankrekening van de debiteur naar die van de rechthebbende is het in ieder geval zo dat niet de datum van afschrijving van de rekening van de debiteur, maar die van bijschrijving op de rekening van de rechthebbende doorslaggevend is. Een storting door de inkomstschuldige op een geblokkeerde rekening voor de rechthebbende tot de inkomst, verschaft deze laatste niet de beschikkingsmacht. De inkomst wordt door hem dan dus niet genoten.

Ter beschikking gesteld is als genietingstijdstip ook aan de orde geweest in situaties die zich onderscheiden naar inkomensbron of andere saillante kenmerken vertonen. (…)

6.1

Van het onder sub e genoemde vorderbaar en inbaar worden van een uitkering is ingevolge de jurisprudentie sprake indien er een recht op dadelijke uitbetaling bestaat (vorderbaar) en de schuldenaar zonder verder verwijl zal overgaan tot betaling indien hierom door de schuldeiser wordt verzocht (inbaar).^[43]

6.11

De Minister merkte (desgevraagd) op dat pas sprake is van een ‘genoten’ Bbz-uitkering in de zin van art. 3.146 Wet IB 2001 op het moment dat de voorlopige lening wordt omgezet in een bedrag om niet. In het jaar waarin de lening is verstrekt treden er volgens de Minister nog geen fiscale gevolgen op, daar zijns inziens van een genietingsmoment geen sprake is:^[44]

3 In welk jaar hoort de Bbz-uitkering, die met terugwerkende kracht tot ‘bijstand om niet’ wordt omgezet, in de jaaropgave te worden opgenomen?

Antwoord

(…) In het algemeen zijn bijstandsuitkeringen belast, ook uitkeringen op grond van het Bbz. Zolang de bijstand verleend wordt in de vorm van een lening blijft de verstrekking zonder fiscale gevolgen. Er is dan geen fiscaal genietingsmoment. Dat geldt ook voor de terugvordering van de in de vorm van een lening verleende bijstand, deze blijft ook buiten de fiscaliteit. Het tijdstip van definitieve vaststelling van een uitkering op grond van de Bbz is bepalend voor de fiscale gevolgen, en dus ook voor het tijdstip van vermelden op de jaaropgaaf. Stelt men in het jaar na de verstrekking van het geld (de lening) vast dat men niet of niet alles hoeft terug te betalen dan is er op dat moment fiscaal inkomen genoten en hoort dit te worden vermeld op de jaaropgave van dat jaar.

6.12

De Staatssecretaris heeft in verschillende circulaires (tot 1999), besluiten^[45](tot 2008) en brochures (vanaf 2008) richtlijnen gegeven ter zake van de fiscale behandeling van bijstandsuitkeringen. De publicaties bevatten overzichtstabellen waarin per bijstandsuitkering is aangegeven of deze al dan niet is belast.

6.13

Sinds 2008 zijn deze overzichtstabellen opgenomen in de brochure ‘Rekenregels en handleiding loonheffingen over bijstandsuitkeringen’. Volgens deze brochure behoren ‘periodieke bijstandsuitkeringen die voorzien in de algemene kosten van het bestaan, zoals de landelijke normbijstand en de gemeentelijke toeslag voor algemeen noodzakelijke kosten’, tot de categorie belaste uitkeringen.

6.14

In de brochure voor het jaar 2010 is ter zake van de onbelaste bijstandsuitkeringen het volgende geschreven:^[46]

2.2

Onbelaste uitkeringen en verstrekkingen

Als een bijstandsuitkering eenmalig is en geen onderdeel van een reeks van uitkeringen kan uitmaken, is deze onbelast. Het is dus belangrijk om te weten waarom de uitkering is toegekend: is er al eerder een dergelijke uitkering verstrekt of wordt deze naar verwachting in de toekomst vaker verstrekt? In die gevallen is de uitkering niet eenmalig en dus in principe belast. Op onbelaste bijstandsuitkeringen worden geen loonheffingen ingehouden.

2.2.1

Bijzondere bijstand

Een periodieke bijzondere bijstandsuitkering kan in bepaalde gevallen toch onbelast zijn. Dit is het geval wanneer de uitkering bedoeld is om bepaalde noodzakelijke kosten te dekken. Het gaat dan om uitkeringen die niet draagkrachtverhogend – dus niet inkomensvervangend of inkomensaanvullend – zijn, maar bestedingsgebonden. Zie ook de overzichttabellen in paragraaf 2.3.

Let op!

Als een uitkering op grond van de wwb wordt gedaan om bepaalde noodzakelijke kosten te dekken, betekent dit niet altijd automatisch dat deze uitkering onbelast is. Dat is alleen het geval als de uitkering niet draagkrachtverhogend is. Dit is bijvoorbeeld het geval bij een vergoeding van noodzakelijke medische kosten die niet onder een voorziening vallen.

(…) 2.2.2 Geldlening

Bijstandsuitkeringen die in de vorm van een geldlening worden verstrekt, zijn onbelast. Er moet dan wel schriftelijk worden aangetoond dat het om een lening gaat.

6.15

Voor zover in cassatie van belang, is ter zake van het jaar 2010 in de overzichtstabellen (onder meer) het volgende opgenomen ter zake van de belastbaarheid van algemene bijstandsuitkeringen op grond van de Wwb en het Bbz 2004:^[47]

Tabel 1
Uitkeringen en verstrekkingen op grond van de WWB

Artikel uit de WWB

Omschrijving

Belast

Artikel 19

Algemene bijstand

Tabel 3
Uitkeringen en verstrekkingen op grond van het Bbz 2004

Artikel van het Bbz 2004

Omschrijving

Belast voor de LB

Belast voor de IB

Artikel 1, onderdeel g en artikel 12, lid 2

Definitieve vaststelling netto-inkomen

Jaarnorm, inclusief de daarin begrepen premie arbeidsongeschiktheid en de inkomensafhanke-lijke bijdrage Zvw over de winst uit onderneming

Artikel 11, lid 1

Uitbetaling van lening

Voorlopige voorziening in de vorm van een renteloze geldlening

Nee

Artikel 11, lid 2

Uitbetaling van lening

Omzetting van een lening in een bedrag om niet.

6.16

Volgens tabel 3 is algemene bijstand voor zelfstandigen ingevolge het Bbz 2004 belast op het moment dat de voorlopige lening wordt omgezet in een bedrag om niet.

Jurisprudentie ter zake van omzettingen van Bbz-leningen in uitkeringen om niet

6.17

In de zaak die heeft geleid tot HR BNB 2006/5,^[48]was aan de orde de vraag of de omzetting van een voorlopige Bbz-lening in een bedrag om niet kwalificeert als periodieke uitkering. Het Hof oordeelde dat de omzetting niet kan worden aangemerkt als een periodieke uitkering of verstrekking, omdat deze omzetting éénmalig, althans incidenteel van karakter is. Volgens het Hof doet hieraan niet af het Besluit van de Staatssecretaris van 26 juni 1996,^[49]waarin is voorgeschreven dat de omzetting om niet in de loon- en inkomstenbelasting moet worden betrokken.

6.18

De Staatssecretaris stelde beroep in cassatie in. A-G Van Ballegooijen concludeerde primair tot ongegrondverklaring van het beroep, daar zijns inziens de omzetting niet kwalificeerde als uitkering in de zin van de Wet IB:^[50]

Zoals hiervoor is uiteengezet, wordt het begrip uitkeringen door de Hoge Raad eng uitgelegd en is daarvan bij kwijtscheldingen geen sprake. Los van de vraag of de omzetting inderdaad een vorm van kwijtschelding is – in dit verband mag artikel 12, lid 2, Bbz dat spreekt van 'kwijtschelding' van de verschuldigde rente niet onvermeld blijven –; hier vindt geen betaling van een geldsom plaats en wordt naar spraakgebruik geen uitkering gedaan. Op het moment van de omzetting is er wel een waarde-overgang van de Gemeente naar belanghebbende, maar dit is niet genoeg om een uitkering aan te nemen. Ervan uitgaande dat de Hoge Raad aan de in zijn arrest
BNB1962/105 uitgezette lijn zal vasthouden, dient het beroep in cassatie mijns inziens ambtshalve ongegrond te worden verklaard. De uitspraak van het Hof kan in stand blijven, wat er ook zij van de door het Hof gebezigde gronden; de gedeeltelijke omzetting op de voet van artikel 12 BZ Pro kwalificeert niet als een periodieke
uitkering.

6.19

Subsidiair concludeerde de A-G tot vernietiging van de uitspraak en verwijzing, omdat het Hof zich niet heeft uitgelaten over de oorzaak van de omzetting:

Het Hof heeft zich niet uitdrukkelijk uitgelaten over de oorzaak van de omzetting. Deze oorzaak is naar mijn mening gelegen in de door de ABW/Abw c.q. het BZ/Bbz geregelde bijstandverlening aan zelfstandigen. Het Hof diende dus de totale regeling te bezien en vast te stellen of op het moment van de eerste uitkering redelijkerwijs uitkeringen uit dezelfde oorzaak (mijns inziens: andere bepalingen uit het BZ/Bbz) te verwachten waren. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan uitkeringen op grond van artikel 8, lid 2, Bbz in het jaar 1997 of 1998 ('de kwijtschelding van renten'). Bij toepassing van de regeling dient tevens te worden bedacht dat voor belanghebbendes echtgenoot vanaf juli 1997 specifieke regels gelden, omdat hij vanaf dit moment als oudere zelfstandige in de zin van artikel 13 Bbz Pro kan worden aangemerkt. 's Hofs oordeel, dat de omzetting niet kan worden aangemerkt als een periodieke uitkering of verstrekking, omdat deze omzetting eenmalig, althans incidenteel van karakter is, geeft derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting van het begrip periodieke uitkering, dan wel is onvoldoende gemotiveerd. Gesteld dat er van uitkeringen sprake is (zie onderdeel 5 van deze conclusie), dient 's Hofs uitspraak te worden vernietigd. Anders dan het middel wil, staat niet reeds vast dat op het moment van de omzetting van de geldlening in een bedrag om niet redelijkerwijs te verwachten was dat één of meerdere uitkeringen op grond van het BZ/Bbz zouden volgen. (…)

6.2.

In de toelichting op het middel (onder 1) wordt voorts betoogd dat voor zelfstandigen om praktische redenen wordt uitgegaan van het jaarinkomen, en dus ook van een jaarnorm, in plaats van het maandelijkse inkomen. Het enkele feit dat in het BZ (§2 en §3) is gekozen voor een vormgeving via het achteraf omzetten van leningen in bijdragen om niet, betekent niet dat er geen sprake zou zijn van periodieke uitkeringen, aldus de toelichting. Naar mijn mening kan het middel op dit punt niet slagen. Ingevolge voormelde arresten van de Hoge Raad, gepubliceerd in
BNB1981/93,
BNB1983/32 en
BNB1983/239, kan periodiciteit zich ook voordoen in geval weliswaar gekozen is voor één uitbetaling maar er sprake is van (in de woorden van
Van Dijck) een 'zich telkens voordoende ontstaansgrond' van de uitkeringen. Hiervan is naar mijn mening voor wat betreft de omzetting op zichzelf bezien geen sprake. Bij de vaststelling van de bedragen die worden omgezet om niet, wordt het jaarinkomen vergeleken met de jaarnorm. Pas nadat het werkelijk behaalde inkomen over een jaar kan worden bepaald, wordt de bijstand definitief vastgesteld. De uitkering is met andere woorden over een jaar verkregen en niet van maand tot maand ontstaan. Hieraan doet niet af, dat de jaarnorm rekenkundig van maand tot maand met bijna dezelfde bedragen aangroeit; de maatstaf waarmee wordt vergeleken, het inkomen in een boekjaar, zal over het algemeen juist geen regelmatig verloop kennen. Een inkomenstekort van een zelfstandige in een deel van het jaar kan immers worden gecompenseerd door hogere inkomens in een ander deel van het jaar. In theorie is het zelfs mogelijk dat het recht op bijstand in de laatste maand is ontstaan vanwege een zeer groot inkomenstekort dat de inkomensoverschotten van de vorige maanden teniet doet. De jaarlijkse uitkering is dus niet slechts een regeling omtrent de opeisbaarheid. In casu is alleen van periodiciteit sprake indien de omzetting naar redelijkerwijze te verwachten is, zal worden gevolgd door een of meer uitkeringen uit dezelfde oorzaak. (…)

6.2

De Hoge Raad verwierp op cassatietechnische gronden het beroep en kwam zodoende niet toe aan een inhoudelijke behandeling van de zaak:^[51]

3.3.

Het middel bestrijdt dit oordeel [van het Hof; A-G] onder meer met het betoog dat het Hof ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de reële kans dat de omzetting zou worden gevolgd door een of meer verdere omzettingen; daarbij heeft het middel in het bijzonder het oog op de omzetting van de rente van de geldlening in een bedrag om niet, als bedoeld in artikel 12, lid 2, BZ. Aldus berust het middel op een stelling – de aanwezigheid van een reële kans op verdere omzettingen (die met de onderhavige omzetting deel zouden uitmaken van een reeks van periodieke uitkeringen als bedoeld in artikel 30, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964) – die mede van feitelijke aard is. Uit de uitspraak van het Hof of de stukken van het geding blijkt niet dat de Inspecteur die stelling ook reeds voor het Hof heeft betrokken. Op die stelling kan geen acht worden geslagen, omdat zulks een onderzoek van feitelijke aard zou vergen, waarvoor in cassatie geen plaats is. Het middel kan derhalve in zoverre niet tot cassatie leiden.

6.21

In de literatuur wordt wel verdedigd dat de Hoge Raad met deze uitspraak is teruggekomen op het arrest HR BNB 1962/105 (zie onderdeel 5.3), waarin de Hoge Raad oordeelde dat kwijtscheldingen niet als uitkering kwalificeren. Zo schrijft de redactie van de Cursus Belastingrecht:^[52]

Het valt niet met zekerheid te zeggen of de Hoge Raad nog steeds van mening is dat periodieke kwijtscheldingen niet als periodieke uitkeringen kunnen worden aangemerkt. Uit (…)
BNB 2006/5(…) zou het tegendeel kunnen worden geconcludeerd. (…). In cassatie werd betoogd dat het hof geen rekening had gehouden met de reële kans dat de kwijtschelding door één of meer verdere kwijtscheldingen zou worden gevolgd. De Hoge Raad wees het cassatiemiddel af met het argument dat de stelling of sprake was van een reeks van periodieke uitkeringen een onderzoek naar de feiten zou meebrengen waarvoor in cassatie geen plaats is. De Hoge Raad zei niet dat zelfs al zou sprake zijn van een reeks van kwijtscheldingen deze niet als periodieke uitkeringen kunnen kwalificeren.

6.22

En Van Dijck:^[53]

Terecht wordt in V-N 2005/48.20 de vraag onder ogen gezien of de Hoge Raad zijn bestreden zienswijze van BNB 1962/105 (kwijtschelding is geen periodieke uitkering) verlaten heeft. In de conclusie van de advocaat-generaal werd ruim aandacht aan deze kwestie besteed. Maar de Hoge Raad geeft zelf geen indicatie. Men kan echter stellen dat de Hoge Raad aan de reële-kans-vraag alleen maar kan toekomen indien hij van zijn standpunt is afgestapt. Als dit zo is, waarom zegt hij dat dan niet? Waarom laat de Hoge Raad een dergelijke onzekerheid voortbestaan?

6.23

Mijns inziens miskent deze opvatting – dat uit HR BNB 2006/5 kan worden afgeleid dat kwijtscheldingen kunnen kwalificeren als periodieke uitkeringen – dat niet is vastgesteld dat de omzetting van de Bbz-lening naar een bedrag om niet ook daadwerkelijk een kwijtschelding inhoudt. Mocht dit immers niet het geval zijn, dan is er geen aanleiding voor de gedachte dat de Hoge Raad ter zake van het uit 1962 stammende arrest^[54]is omgegaan. Ik zal hierop nader ingaan in mijn beschouwing.

6.24

Van Dijck leest in de uitspraak van HR BNB 2006/5 voorts dat de Hoge Raad de financiële positie van belanghebbende van belang acht voor de vraag of andere uitkeringen uit dezelfde oorzaak kunnen worden verwacht, en acht deze subjectieve toets onwenselijk:^[55]

De Hoge Raad gaat bij de vraag of er een reële kans is op verdere omzettingen kennelijk uit van de financiële positie van deze belastingplichtige. Vanuit zijn positie moet bezien worden of zich vermoedelijk andere inkomenstekorten zullen voordoen. Het is niet duidelijk waarop de Hoge Raad dit subjectieve standpunt baseert.

Naar mijn mening past het – binnen de gebruikelijke p.u.-benadering – om de reële kans te beoordelen vanuit de bron, die al dan niet voorziet in de mogelijkheid van meerdere uitkeringen (c.q. vanuit de debiteur).

Voor publiekrechtelijke periodieke (verzorgings)uitkeringen ligt dan een subjectieve herhalingstoets niet voor de hand, omdat elke keer als zich een inkomenstekort voordoet een uitkering volgt. Het is naar mijn mening niet van belang of een concrete burger slechts eenmaal een beroep behoeft te doen op de bijstand. Van betekenis is dat hij elk jaar recht heeft op bijstand onder de voorwaarde van een inkomenstekort. De bijstandsregelingen voorzien per definitie in een reeks van (voorwaardelijke) uitkeringen.

Voor deze zienswijze pleit naar mijn mening dat deze publiekrechtelijke periodieke uitkeringen aan inhouding van loonbelasting onderworpen zijn en het niet denkbaar is bij de quasi-werkgever een herhalingstoets te leggen die voor hem onoverzienbaar is. Bovendien kan men constateren dat het effect van deze zienswijze bevredigender is dan in de zienswijze van de Hoge Raad. Voor de draagkracht van de belastingplichtige in een bepaald jaar maakt het geen verschil of een concrete uitkering al dan niet gevolgd wordt door andere uitkeringen.

6.25

De redactie van de Vakstudie Nieuws becommentarieerde HR BNB 2006/5 als volgt:^[56]

Wij willen een aantal kanttekeningen plaatsen. In de eerste plaats valt ons op dat de Hoge Raad niet ingaat op de ook in de conclusie van de advocaat-generaal opgeworpen vraag of een periodieke kwijtschelding kwalificeert als een "betaling" zodat een reeks van periodieke kwijtscheldingen als periodieke uitkeringen in de zin van de Wet IB 1964 kwalificeert (…). De advocaat-generaal betoont zich persoonlijk een voorstander van die benadering. Beter gezegd: in het thans beslechte geval kon de Hoge Raad (…) deze vraag uiteindelijk onbeantwoord laten omdat de inspecteur daartoe feitelijk te weinig had aangevoerd. Die vraag hebben wij ook aan de orde gesteld in onze aantekening bij de conclusie van de advocaat-generaal zoals opgenomen in
V-N2004/42.11. Steun voor een dergelijke ruime invulling van dat begrip kon onder meer worden gevonden bij Van Dijck, "Periodieke uitkeringen in de Wet IB (I)",
WFR1970/450, blz. 450. Deze heeft naar ons oordeel terecht betoogd dat het begrip periodieke uitkeringen en verstrekkingen een louter fiscaal en gecompliceerd begrip is dat losstaat van het spraakgebruik. Mogen wij het er voorzichtig voor houden dat de Hoge Raad loskomt van de eerdere "enge" begripsinvulling? De daarbij gekozen bewoordingen (overweging 3.3) lijken ons daartoe steun te bieden.

Als dat juist zou zijn, dan ligt hier ook een taak voor de wetgever. Wij wijzen hierbij op de vormgeving van de studiebeurzen waarbij een voorwaardelijke lening achteraf wordt omgezet in een studiebeurs. Zonder enig voorbehoud is door de wetgever, onder aanhaling van het arrest HR 7 februari 1962, nr. 14 706,
BNB1962/105, betoogd dat zulks belastingvrij kan plaatsvinden; zie punt 3.10 van de conclusie. Uiteraard worden wel de aftrekbare studiekosten (thans: scholingsuitgaven als bedoeld in art. 6.27 e.v. Wet IB 2001) met deze bedragen verminderd. (…).

Tot slot merken wij nog op dat indien deze casus onder de werking van de Wet IB 2001 zou zijn beslecht, dat naar onze mening niet tot een andere uitkomst zou hebben geleid. Aan de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 kunnen wij geen aanwijzingen ontlenen dat de wetgever heeft beoogd aan de invulling van het begrip periodieke uitkeringen en verstrekkingen een andersluidende inhoud te geven.

6.26

Hetzelfde vraagstuk kwam aan de orde in een uitspraak van de rechtbank Den Haag van 12 september 2008.^[57]De rechtbank oordeelde dat de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt heeft dat redelijkerwijs verwacht kon worden dat meerdere uitkeringen uit dezelfde bestaansoorzaak zouden volgen, zodat geen sprake is van periodiciteit:

2.9.

De rechtbank overweegt dat de stelling van verweerder dat aan het periodiciteitvereiste is voldaan enerzijds is gestoeld op de algemene economische situatie in het jaar 2003 en anderzijds op het bezwaar dat eisers tegen de voorlopige aanslagen over het jaar 2003 hebben ingesteld met het verzoek om het belastbare inkomen voor dat jaar vast te stellen op nihil. Dit bezwaar dateert echter van 28 januari 2004 en geeft derhalve geen inzicht in de winstverwachting op 17 juni 2003. Evenmin kan op grond van de door verweerder geschetste algehele economische situatie – in welke schets verweerder buiten beschouwing heeft gelaten wat daarvan de invloed was op de branche waarin de vennootschap onder firma werkzaam is en wat daar overigens van zij – worden geoordeeld dat op genoemde datum redelijkerwijs kon worden verwacht dat meerdere uitkeringen uit dezelfde bestaansoorzaak zouden volgen. Verweerder heeft derhalve niet aannemelijk gemaakt dat op 17 juni 2003 meerdere uitkeringen uit dezelfde bestaansoorzaak zouden volgen.

6.27

In de Vakstudie Nieuws werd bij deze uitspraak opgemerkt:^[58]

Een vergelijkbare casus is aan de orde geweest in het arrest van HR 7 oktober 2005, nr. 39687, BNB 2006/5c, V-N 2005/48.20. De Hoge Raad besliste dat het omgezette bedrag niet kon worden aangemerkt als een periodieke uitkering of verstrekking, mede omdat bij die gelegenheid door de fiscus niet was gesteld dat er een reële kans op verdere omzettingen bestond. In bovenstaande zaak heeft de inspecteur daartoe wel pogingen ondernomen door te wijzen op de slechte algemene economische situatie en op een - overigens na afloop van het desbetreffende jaar gedaan - verzoek om vermindering van de voorlopige aanslag tot nihil.

Dat is door de rechtbank echter te mager geoordeeld en daarmee is in elk geval onvoldoende aannemelijk gemaakt dat op het moment van de eerste omzetting verscheidene uitkeringen uit dezelfde bestaansoorzaak zouden volgen. Uit het feitenmateriaal komt overigens ook niet naar voren dat vervolgomzettingen zijn gepleegd, terwijl de onderneming in het desbetreffende jaar ook weer een behoorlijke winst boekte.

In de praktijk lijkt het dus nauwelijks mogelijk om een eerste omzetting van een lening in een uitkering om niet te kwalificeren als een periodieke uitkering of verstrekking. Zo de fiscus wil vasthouden aan belastbaarheid van een dergelijke omzetting, lijkt het naar onze mening voor leningen als de onderhavige kansrijker om daarop het etiket ''winst uit onderneming'' te plakken.

Voorlopig is het resultaat in situaties als de bovenstaande dat belastingheffing achterwege blijft, maar dat de loonheffing wel verrekenbaar blijft. Onder de Wet IB 2001 is immers geen vereiste meer opgenomen dat de loonheffing alleen verrekenbaar is als die betrekking heeft op bestanddelen van het inkomen. Dat was overigens ook onder de Wet IB 1964 al jurisprudentie; zie Hof Amsterdam 25 juli 1995, nr. 94/3424, BNB 1995/329.

6.28

Zandee-Dingemanse schreef bij de uitspraak^[59]

In HR 7 februari 1962, nr. 14.706, BNB 1962/105 is beslist dat de uitdrukking ‘uitkering’ naar het gewone taalgebruik moet worden uitgelegd en dat om die reden kwijtscheldingen van schulden daaronder niet kunnen worden begrepen. In de literatuur is tegen dit oordeel veel kritiek geuit. Het is immers onbevredigend dat renteloze leningen gevolgd door kwijtscheldingen onbelast zijn. Een schenking is wel een prestatie en dus een belaste uitkering en kwijtschelding van een schuld niet, terwijl in materiële zin sprake is van een gelijk resultaat.

Rechtbank Noord-Holland volgt de taalkundige uitleg gelukkig niet en oordeelt dat de omzetting in een bedrag om niet een belaste uitkering is. Aan de eis van periodiciteit werd volgens de rechtbank voldaan, aangezien zowel voor 2008 als 2009 omzetting in een bedrag om niet heeft plaatsgevonden. Bij deze vorm van bijstand ontstaat de uitkering over een jaar, omdat bij de definitieve vaststelling van de bijstand gekeken wordt naar het jaarinkomen.

7.De prestatiebeurs in het onderwijs

7.1

Een uitkering die vergelijkbaar is met de onderhavige Bbz-lening en omzetting, betreft de prestatiebeurs in het onderwijs. Tot 1 januari 2015 bestond de prestatiebeurs uit een basisbeurs, een aanvullende beurs en een studiereisproduct. Deze beurs werd in beginsel maandelijks aan studenten verstrekt in de vorm van een voorlopige lening, maar kon worden omgezet in een gift indien de gevolgde studie binnen een bepaalde termijn wordt voltooid:^[60]

De hoofdregel is dat de prestatiebeurs als rentedragende lening wordt toegekend en na het behalen van een prestatie in een gift wordt omgezet.

7.2

In de parlementaire geschiedenis bij art. 30b Wet IB 1964 (de voorloper van art. 3.104(d) Wet IB 2001, zie onderdeel 7.3) is ingegaan op de fiscale behandeling van de prestatiebeurs:^[61]

In verband met de wijziging van de Wet op de studiefinanciering (WSF) in verband met de invoering van de prestatiebeurs zijn in de fiscale regelgeving flankerende maatregelen noodzakelijk geworden. (…) Kenmerkend voor de prestatiebeurs is dat deze voorwaardelijk als rentedragende lening wordt toegekend en pas later, indien men voldoende studiepunten heeft behaald, wordt omgezet in een beurs. Fiscaal heeft die nieuwe systematiek wat betreft het inkomenskarakter van de uitkering belangrijke gevolgen. Tot nu toe was een beurs fiscaal bezien een periodieke uitkering die uit dien hoofde belast zou moeten worden. In de loop der jaren is er echter voor gekozen een steeds groter deel van die beurs te defiscaliseren. Nu wordt er echter een lening gegeven die op termijn kan worden kwijtgescholden. Die kwijtschelding kan pas vele jaren later plaatsvinden. Fiscaal wordt echter ieder jaar de rekening opgemaakt. Defiscalisering zou daarmee nog meer dan voorheen voor de hand komen te liggen. Als gevolg van de gewijzigde situatie behoeven er evenwel geen stappen te worden gezet om tot defiscalisering te komen. Een verstrekte lening is fiscaal niet te beschouwen als inkomen. Het omzetten van een lening in een gift staat fiscaal gelijk aan het verstrekken van een gift. Een gift kan alleen maar fiscaal inkomen vormen als deze valt onder een van de fiscale inkomenscategorieën (winst, inkomsten uit arbeid etcetera). Dit is niet het geval en leidt tot de conclusie dat voor defiscalisering geen stappen behoeven te worden genomen: de beurs is reeds belastingvrij op grond van het bestaande regime.

7.3

Sinds 2001 worden (voorwaardelijke) giften in de zin van de Wet studiefinanciering 2000 expliciet uitgezonderd van de (aangewezen) periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Art. 3.104(d) Wet IB 2001 luidt:

Tot de aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen behoren niet:

(…) d. uitkeringen in de vorm van een gift of een voorwaardelijke gift ingevolge de Wet studiefinanciering 2000; (…).

7.4

Deze bepaling correspondeert met art. 6.29 Wet IB 2001, dat tot 1 januari 2013 als volgt luidde (thans in gewijzigde vorm opgenomen in art. 6.26(2) Wet IB 2001):

Scholingsuitgaven komen niet voor aftrek in aanmerking voorzover de voor een opleiding of studie aan de belastingplichtige toegekende prestatiebeurs, bedoeld in artikel 4.7, eerste en tweede lid, of artikel 5.2, eerste lid, van de Wet studiefinanciering 2000, op grond van de bepalingen in hoofdstuk 4, respectievelijk hoofdstuk 5 van die wet wordt omgezet in een gift.

8.Beschouwing en beoordeling van de middelen

8.1

In de onderhavige zaak is in geschil is of de omzetting van de Bbz-lening in een bedrag om niet in 2010 belast is als een ingevolge een publiekrechtelijke regeling verstrekte periodieke uitkering in de zin van art. 3.1(2)(d) jo. art. 3.100(1)(a) en art. 3.101(a) van de Wet IB 2001.

8.2

Ik zal in het vervolg van deze beschouwing ingaan op (i) de vraag of sprake is van een uitkering, (ii) de vraag of voldaan is aan het vereiste van periodiciteit en (iii) de fiscale kwalificatie van de omzetting.

Kwalificeert de omzetting als uitkering in de zin van de Wet IB 2001?

8.3

Ingevolge HR BNB 1963/36 (onderdeel 5.4) is sprake van een uitkering wanneer een geldsom aan de genieter is betaald of een prestatie aan hem is gedaan.

8.4

Volgens het Hof kwalificeert de omzetting in een bedrag om niet als uitkering, daar er een waardeovergang plaatsvindt en belanghebbende een voordeel geniet (r.o. 7.10; onderdeel 2.3).

8.5

Met het Hof meen ik dat de omzetting van de schuld, die belanghebbende een recht verschaft op een bedrag om niet, moet worden gezien als verstrekking van een uitkering in de zin van de Wet IB 2001. Dat belanghebbende het bedrag van de uitkering reeds op een eerder moment heeft ontvangen, doet aan deze fiscale kwalificatie niet af.^[62]

Is voldaan aan het vereiste van periodiciteit?

8.6

Ervan uitgaande dat sprake is van een uitkering, dient te worden beoordeeld of voldaan is aan het vereiste van periodiciteit (reeks van uitkeringen).

8.7

Hiervoor is vereist dat de uitkering is voorafgegaan door uitkeringen uit dezelfde oorzaak (HR BNB 1980/200; onderdeel 5.9), dan wel dat de mogelijkheid bestaat dat zij zal worden gevolgd door andere uitkeringen daaruit (HR BNB 1955/194; onderdeel 5.8).

8.8

Uit HR BNB 1983/32 (onderdeel 4.17) en HR BNB 1983/239 (onderdeel 4.20) volgt dat de toets of sprake is van periodiciteit dient plaats te vinden naar het moment waarop de rechtsfeiten waarop de uitkering is gegrond, zich hebben voorgedaan, ofwel het moment waarop voor het eerst aanspraak op een uitkering uit het desbetreffende recht wordt verkregen. In de onderhavige zaak is dit tijdstip het moment waarop de voorlopige Bbz-lening in 2010 op grond van art. 11 Bbz Pro 2004 is omgezet in een bedrag om niet. Deze omzetting verschaft belanghebbende immers een (definitief) recht op de bijstandsuitkering.

8.9

Uit de door het Hof vastgestelde feiten (r.o. 3.2, opgenomen in onderdeel 2.1) blijkt dat de gemeente [Z] in 2007 aan belanghebbende een renteloze lening heeft verstrekt over de periode 1 april t/m 31 december 2007. In 2009 heeft de gemeente – over dezelfde periode – aan belanghebbende een Bbz-uitkering om niet toegekend. Deze vaststelling impliceert dat (reeds) in 2009 een (voorlopige) Bbz-lening die in 2007 aan belanghebbende was verstrekt, omgezet is in een bedrag om niet als bedoeld in art. 11 Bbz Pro 2004. Zowel deze omzetting (c.q. uitkering) in 2009, als de (litigieuze) omzetting die heeft plaatsgevonden in 2010, vindt zijn grondslag in het Bbz 2004. Ik meen dan ook dat, nu de grondslag voor beide uitkeringen dezelfde is, sprake is van uit dezelfde oorzaak voortvloeiende uitkeringen als bedoeld in HR BNB 1980/200, zodat, nu de Bbz-uitkering in 2010 is voorafgegaan door een uitkering uit dezelfde oorzaak, sprake is van periodiciteit.

8.1

Gelet op het voorgaande kwalificeert de omzetting van de Bbz-lening in 2010 mijns inziens als periodieke uitkering in de zin van art. 3.1(2)(d) jo. art. 3.100(1)(a) jo. art 3.101(a) van de Wet IB 2001.

8.11

Omdat de uitkering in 2010 is voorafgegaan door een uitkering in 2009, behoeft mijns inziens niet (meer) te worden onderzocht of redelijkerwijs kan worden verwacht dat ook in toekomstige jaren uitkeringen uit dezelfde oorzaak zullen worden ontvangen. De klacht van belanghebbende, dat hij in 2010 inkomsten in loondienst heeft verworven en (dus) de mogelijkheid op omzetting van de voor de jaren 2009 en 2010 verstrekte voorlopige Bbz-leningen verviel (onderdeel 3.2), treft daarom geen doel.

8.12

Bovendien biedt de Bbz-regeling naar haar aard in principe uitzicht op méér uitkeringen, zodat deze steeds periodieke uitkering zijn, en het niet relevant zou zijn wanneer de omstandigheden van een genieter zich zodanig ontwikkelen, dat in diens of haar geval slechts één uitkering wordt verstrekt.

8.13

Het Hof heeft de onder 8.11 genoemde redelijkerwijs-te-verwachten-toets wél aangelegd, zij het ter zake van de omzetting in 2009 van de in 2007 aan belanghebbende verstrekte (voorlopige) Bbz-lening:

7.12 (…)

Van belang daarbij is dat de Bbz-regeling voorziet in een algemene regeling waarbij recht ontstaat op een bijstandsuitkering indien en zodra het inkomen van de aanvrager aan bepaalde eisen voldoet. Belanghebbende mocht dus redelijkerwijs verwachten dat zij, nadat zij in 2007 uit hoofde van de Bbz-regeling bedragen ter leen had ontvangen die in 2009 zijn omgezet in een uitkering om niet, zij ook in latere jaren (waaronder het onderhavige jaar) aanspraak op die regeling kan maken indien haar inkomen aan de daarin gestelde voorwaarden voldoet. Derhalve is voldaan aan het vereiste van periodiciteit.

8.14

Bij deze toets heeft het Hof niet beoordeeld of in het geval van belanghebbende daadwerkelijk volgende uitkeringen konden worden verwacht. Daar de Hoge Raad in HR BNB 1955/194^[63](onderdeel 5.7) en HR BNB 2006/5^[64](onderdeel 6.17 e.v.) deze eis wel heeft gesteld, acht ik de beslissing van het Hof op dit punt onvoldoende gemotiveerd.

8.15

Wat hier ook van zij, daar de omzetting in 2010 op andere, hiervoor uiteengezette gronden als periodieke uitkering kwalificeert, kan belanghebbendes middel, dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat sprake is van een periodieke uitkering, niet leiden tot cassatie van de bestreden uitspraak. Het middel van belanghebbende faalt in zoverre.

8.16

Van strijd met beginselen van rechtszekerheid en redelijkheid en billijkheid als door belanghebbende gesteld (zie onderdeel 3.3) is geen sprake.

Fiscale kwalificatie ‘omzetting’ (voorlopige) lening naar uitkering om niet

8.17

Het Hof heeft in r.o. 3.3 (onderdeel 2.1) vastgesteld dat de renteloze lening uit 2008 is
afgelostmet de Bbz-uitkering in 2010, en heeft in r.o. 7.13 (onderdeel 2.4) voorts geoordeeld dat de Bbz-lening in 2010 is
verrekendmet de aan belanghebbende toegekende uitkering om niet. In r.o. 7.10 (onderdeel 2.3) oordeelde het Hof bovendien dat zowel wanneer de omzetting kwalificeert als kwijtschelding, als wanneer sprake is van verrekening, sprake is van een uitkering in de zin van de Wet IB 2001.

8.18

Mijns inziens kan de omzetting van de Bbz-lening geen kwijtschelding van de schuld inhouden. Immers, terwijl in geval van kwijtschelding de verbintenis tenietgaat en de schuldenaar van een verplichting wordt bevrijd (hetgeen het toekennen van een uitkering om niet overbodig zou maken), treedt bij omzetting een nieuwe verbintenis in plaats van de oude.^[65]Dat in het Bbz 2004 is gekozen voor omzetting en niet voor kwijtschelding van de Bbz-lening, houdt mogelijkerwijs verband met de in de fiscale jurisprudentie ontwikkelde leer dat een kwijtschelding niet kwalificeert als uitkering (HR BNB 1962/105; onderdeel 5.3), terwijl nu juist niet beoogd zal zijn om uitkeringen aan zelfstandigen onbelast te laten zijn. Het komt mij immers voor dat de besluitgever dit type uitkeringen – dat voorheen was geregeld in de Abw (zie onderdeel 4.3) – op dezelfde wijze wil behandelen als algemene-bijstandskeringen die ingevolge de Wet werk en bijstand aan niet-zelfstandigen worden verstrekt.

8.19

Voor zover belanghebbende met punt 4 uit zijn beroepschrift in cassatie^[66]wil betogen dat, anders dan het Hof heeft vastgesteld, geen sprake is van verrekening, blijkt uit het voorgaande dat deze klacht, wat daarvan overigens ook zij, niet tot cassatie kan leiden.

8.2

Uit het vorenstaande volgt dat het middel in al zijn onderdelen faalt.

9.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden