ECLI:NL:PHR:2018:160

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusievan 16 februari 2018 inzake:

Nr. Hoge Raad: 17/00697

[X]

Nr. Gerechtshof: 14/01698

Nr. Rechtbank: SGR 14/3490

Derde Kamer B

tegen

Inkomstenbelasting/premie volksverz.

1 januari 2010 - 31 december 2010

Staatssecretaris van Financiën

1.Inleiding

1.1

Aan [X] , wonende te [Z] (hierna: belanghebbende), is voor het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (hierna: box 1-inkomen) van € 197.021 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (hierna: box 3-inkomen) van € 9.105. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is € 21.368 aan revisierente en € 1.382 aan heffingsrente in rekening gebracht. De Inspecteur^[1]heeft de aanslag IB/PVV voor het jaar 2010 en de beschikkingen revisierente en heffingsrente bij uitspraken op bezwaar gehandhaafd.

1.2

Belanghebbende is tegen deze uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 11 november 2014 het beroep ongegrond verklaard.^[2]

1.3

Tegen die uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag en de heffingsrente verminderd maar de beschikking revisierente gehandhaafd.^[3]Het Hof heeft het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 194.752.

1.4

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatsecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft daarop gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

1.5

Het geschil betreft de vraag of de waarborgen van artikelen 6 en 7 Europees Verdrag van de Rechten van Mens (hierna: het EVRM) en artikel 1 Eerste Pro Protocol bij het Europees Verdrag van de Rechten van de Mens (hierna: EP EVRM) moeten worden toegepast met het oog de belastingheffing ter zake van de afkoop van zijn lijfrente en de in verband daarmee geheven revisierente in de zin van artikel 30i Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).

1.6

De onderhavige zaak hangt samen met die met nr. 17/00698, waarin vandaag eveneens conclusie wordt genomen.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten

2.1

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

3.1.

Belanghebbende dreef tot 1 januari 1998 samen met [A] in firmaverband een onderneming onder de naam [B] . Bij akte van inbreng van 27 augustus 1998 heeft belanghebbende zijn aandeel in de onderneming met terugwerkende kracht naar 1 januari 1998 ingebracht in [C] BV (hierna: [C] BV). De vennootschap onder firma is vervolgens gestaakt. Voor de stakingswinst en de afname van de oudedagsreserve hebben belanghebbende en [A] een direct ingaande lijfrente bedongen bij [C] BV.

3.2.

De aandelen in [C] BV zijn tot 1 maart 2010 gehouden door [D] Beheer BV (hierna: Beheer BV). De aandelen in Beheer BV zijn voor 50 percent in handen [F] BV, de persoonlijke houdstervennootschap van belanghebbende, en voor 50 percent in het bezit van [E] BV, de persoonlijke houdstervennootschap van [A] .

3.3.

Beheer BV heeft de aandelen in [C] BV per 1 maart 2010 verkocht aan [G] BV en [H] BV. Bij de verkoop is overeengekomen dat de lijfrenteverplichting van [C] BV jegens belanghebbende en [A] wordt overgedragen en betaald aan Beheer BV. In de “Koopovereenkomst aandelen en certificaten”, waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort, is dienaangaande het volgende vermeld:

“Artikel 2: KOOPSOM Pro EN BETALING

(...)

10. De lijfrente van [belanghebbende] groot € 137.350 alsmede de lijfrente van [belanghebbende] groot € 112.339,00, welke lijfrenten [Beheer BV] op lange termijn is verschuldigd aan respectievelijk [ [A] ] en [belanghebbende], hiervoor benoemd, zullen door kopers uiterlijk ten tijde van de levering van de Aandelen aan [Beheer BV] worden overgedragen en betaald.”

3.4.

Op 22 juni 2010 is een bedrag van € 106.840 bijgeschreven op de bankrekening van [F] BV met omschrijving: “Lijfrente [X] ”. Uit de aangifte vennootschapsbelasting van [F] BV blijkt dat de vennootschap in haar balans per ultimo 2010 ter zake van de lijfrenteverplichting een voorziening van € 111.108 heeft opgenomen.

3.5.

Bij de vaststelling van de aanslag is het in de aangifte aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning gecorrigeerd met een bedrag van € 106.840 ter zake van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in de zin van artikel 3.133 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Voorts is een bedrag van € 21.368 aan revisierente en een bedrag van € 1.382 aan heffingsrente in rekening gebracht.

3.6.

Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar een bedrag van € 3.207 aan lijfrente genoten van [F] BV onder inhouding van € 1.064 aan loonheffing.

Rechtbank Den Haag

2.2

Voor de Rechtbank was in geschil of de Inspecteur terecht en tot het juiste bedrag negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking heeft genomen en tevens of de revisierente en de heffingsrente terecht in rekening zijn gebracht. De Rechtbank heeft deze vragen bevestigend beantwoord:

12. Volgens de koopovereenkomst zou de lijfrenteverplichting worden overgedragen aan [D] Beheer BV. Uit de stukken blijkt evenwel dat de lijfrenteverplichting is overgedragen aan [F] BV, de persoonlijke houdstervennootschap van eiser. Ter zitting is dit ook door eiser bevestigd. Hoewel er geen uitvoering is gegeven aan de koopovereenkomst - daarin is immers bepaald dat de lijfrenteverplichting aan [D] Beheer BV wordt overdragen -, heeft er derhalve wel een overdracht van de lijfrenteverplichting plaatsgevonden. [F] BV is echter geen toegelaten verzekeraar als bedoeld in artikel 3.126 van de Wet IB 2001. Ingevolge artikel 3.126, eerste lid, letter a, onder 2, van de Wet IB 2001 kan een in Nederland wonende natuurlijke persoon (uitgezonderd de echtgenoot) of een in Nederland gevestigd lichaam als toegelaten verzekeraar worden aangemerkt indien de lijfrenteverplichting is bedongen als tegenprestatie voor de overdracht aan die natuurlijke persoon respectievelijk dat lichaam van een onderneming of een gedeelte van een onderneming. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat daarvan in het onderhavige geval geen sprake is. De lijfrenteverplichting is niet bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van de onderneming of een gedeelte van de onderneming aan [F] BV. De onderneming is immers in zijn geheel verkocht aan [G] BV en [H] BV. Daar komt bij dat, naar eiser zelf in zijn beroepschrift stelt, [F] BV altijd al de leidinggevende taken ten aanzien van [D] Beheer BV, [C] BV en andere vennootschappen heeft uitgevoerd. Nog daargelaten de vraag of deze managementactiviteit een zelfstandig deel van een onderneming vormt, is er dus ook geen sprake van een overdracht van deze activiteit aan [F] BV. Gelet op het bepaalde in artikel 3.133, eerste lid en tweede lid, aanhef en onder g, van de Wet IB 2001 juncto artikel 3.137, eerste lid, van de Wet IB 2001 heeft verweerder dan ook terecht tot het bedrag van de waarde in het economisch verkeer van de aanspraak negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen en is de revisierente terecht in rekening gebracht.

13. De rechtbank verwerpt voorts de stelling dat sprake is van ongelijke behandeling van gelijke gevallen. De enkele omstandigheid dat de structuur er uiteindelijk hetzelfde uitziet, maakt niet dat sprake is van feitelijk en rechtens gelijke gevallen. Immers, de totstandkoming van de structuur is geheel anders. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat het in deze gaat om strikte regelgeving, welke als doel heeft misbruik te voorkomen en waarvan om die reden niet zomaar kan worden afgeweken. De wijze waarop een en ander wordt gestructureerd is daarom wel degelijk van belang. Dat, zoals eiser stelt, de Belastingdienst in het onderhavige geval uiteindelijk niets tekort komt, maakt dit, wat er overigens zij van de juistheid van die stelling, niet anders.

14. Verweerder heeft de in rekening gebrachte heffingsrente berekend met inachtneming van artikel 30f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Gesteld noch gebleken is dat het bedrag aan heffingsrente niet juist is berekend. Nu eiser geen aparte grieven heeft aangevoerd tegen de beschikking heffingsrente en de rechtbank ook overigens niet is gebleken dat verweerder met het opleggen van de beschikking heffingsrente in strijd zou hebben gehandeld met het toepasselijke recht, zal zij de beschikking heffingsrente in stand laten.

15. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Gerechtshof Den Haag

2.3

Voor het Hof was eveneens in geschil of de Inspecteur de lijfrente terecht als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking heeft genomen alsmede of terecht revisierente en heffingsrente in rekening zijn gebracht. Ten aanzien van deze vragen heeft het Hof overwogen:

7.1.

Vaststaat dat het onderhavige lijfrenterecht in 1998 is bedongen als (onderdeel van de) tegenprestatie voor de overdracht van belanghebbende van de door hem in firmaverband gedreven onderneming aan [C] B.V. De daarvoor verschuldigde premie (ten bedrage van, omgerekend, € 129.044) is ten laste gekomen van de door belanghebbende behaalde stakingswinst. Met de overdracht van de lijfrenteverplichting door [C] B.V. aan de onderscheiden persoonlijke houdstermaatschappijen van belanghebbende en [A] en de verkoop van de aandelen in [C] B.V. is de band tussen de lijfrenteverplichting en de overgedragen onderneming verbroken waardoor niet langer wordt voldaan aan de voorwaarden waaronder de lijfrentevrijstelling is genoten. Er doet zich derhalve een omstandigheid voor als bedoeld in artikel 3.133, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Als gevolg daarvan treedt de maatregel van artikel 3.133, eerste lid, jo artikel 3.137 Wet IB 2001 in werking. De stelling van belanghebbende dat een deel van de eertijds in firmaverband gedreven onderneming is voortgezet binnen de belangengroep van de persoonlijke houdstermaatschappijen waardoor slechts een gedeelte van de waarde van lijfrenterecht in de heffing kan worden betrokken, heeft hij tegenover de weerspreking ervan door de Inspecteur, met al hetgeen belanghebbende, na daartoe door het Hof in de gelegenheid te zijn gesteld, dienaangaande heeft aangevoerd, niet aannemelijk gemaakt.

7.2.

De maatregel als hiervoor bedoeld bestaat erin dat de waarde in het economische verkeer van het recht op lijfrenten op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan dat waarop zich de omstandigheid als bedoeld in artikel 3.133, tweede lid (in casu onderdeel i) Wet IB 2001 voordoet als negatieve uitgave voor inkomensvoorziening tot het belastbare inkomen wordt gerekend. Tussen partijen is niet in geschil dat die waarde € 106.840 bedraagt. Ingevolge artikel 30i, eerste lid, onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is voorts revisierente verschuldigd die in het onderhavige geval 20 percent bedraagt van de belasting verschuldigd over de negatieve uitgave. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur met de vaststelling van de aanslag op zich genomen op juiste wijze uitvoering gegeven aan de hiervoor genoemde bepalingen. Het betoog van belanghebbende dat te dezen geen sprake is van misbruik en dat de lijfrenteverplichting op reguliere wijze wordt afgewikkeld, doet hier niet aan af.

2.4

Nu het Hof voorgaande vragen bevestigend heeft beantwoord, was voorts in geschil of de van de houdstermaatschappij [F] BV ontvangen lijfrente-uitkering ten bedrage van € 3.207 terecht tot het (box 1-)inkomen is gerekend.
Het Hof heeft overwogen dat het in overeenstemming met doel en strekking van artikel 3.107a Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is - dan wel dat een redelijke wetstoepassing meebrengt - dat artikel 3.107a Wet IB 2001 toepassing vindt en dat van de ontvangen lijfrente-uitkering ten bedrage van € 3.207 het bedrag van € 2.269 buiten aanmerking blijft:

7.3.

Met betrekking tot het door belanghebbende subsidiair ingenomen standpunt dat - uitgaande van de rechtmatigheid van het in de heffing betrekken van de waarde van het lijfrenterecht en het in rekening brengen van de revisierente - het in de heffing betrekken van de na overdracht uit het lijfrenterecht voortvloeiende uitkeringen leidt tot dubbele heffing en dat deze uitkeringen mitsdien buiten aanmerking dienen te blijven tot het moment waarop zij het als negatieve uitgave in aanmerking genomen bedrag te boven gaan, overweegt het Hof het volgende. Ingevolge artikel 3.107a Wet IB 2001 worden voor het bepalen van de omvang van belastbare periodieke uitkering en verstrekking als bedoeld in artikel 3.100, eerste lid, onderdeel b, ingevolge een overeenkomst ter zake waarvan de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de betaalde premies en bedragen geheel of gedeeltelijk niet als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen, op de termijn of uitkering tot het in het tweede lid aangegeven maximum in mindering gebracht de betaalde premies en bedragen waarvan aannemelijk is dat die niet als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen en voor zover die in mindering te brengen premies en bedragen niet reeds bij een eerdere termijn of uitkering in mindering zijn gebracht. Het hiervoor gememoreerde maximum bedraagt voor het onderhavige jaar € 2.269. Vaststaat dat de initiële premie voor het onderhavige lijfrenterecht ten laste is gebracht van de stakingswinst. Daartegenover staat dat met het in de heffing betrekken van de waarde van het lijfrenterecht op de voet van artikel 3.133 juncto 3.137 Wet IB 2001 de facto de aftrek geheel wordt teruggenomen. Naar het oordeel van het Hof is het in overeenstemming met doel en strekking van artikel 3.107a Wet IB 2001 - en zo niet: brengt een redelijke wetstoepassing met zich mee - dat genoemde bepaling te dezen toepassing vindt en dat van de door [F] BV ontvangen lijfrente-uitkering ten bedrage van € 3.207 het bedrag van € 2.269 buiten aanmerking blijft. Voor een verdergaande vermindering ziet het Hof, gelet op de te dezen door de wetgever gekozen uitgangspunten, geen grond.

7.4.

Met inachtneming van hetgeen hiervoor is overwogen komt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep van belanghebbende ten dele gegrond is en dat het vastgestelde belastbare inkomen uit werk en woning dient te worden verminderd met € 2.269. Het Hof zal hierna dienovereenkomstig beslissen.

2.5

Het commentaar van
Kasteleinop deze en de hiermee samenhangende uitspraak van gerechtshof Den Haag^[4]is dat de wetgeving omtrent lijfrenten ongerechtvaardigde ‘overkill’ bevat:^[5]

De rechtbank heeft het over ‘strikte regelgeving, welke als doel heeft misbruik te voorkomen en waarvan om die reden niet zomaar kan worden afgeweken’, maar belanghebbende heeft natuurlijk volstrekt gelijk als hij betoogt dat er in casu geen sprake is van een misbruiksituatie en dat de Nederlandse Staat niets tekortkomt waar de lijfrente regulier wordt afgewikkeld bij een ander eigenbeheerlichaam. Het hof kan echter weinig anders doen dan negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen constateren. Hier gaat het adagium van Zwemmer weer eens op: belastingheffing vloeit niet voort uit de logica, redelijkheid of billijkheid, maar uit de wet. Lex dura, sed lex. Belanghebbende wordt in casu nog door een andere onbillijkheid getroffen. Indien en voor zover meer dan € 2.269 aan niet-aftrekbare premie is betaald op een lijfrentepolis die een vorm heeft waardoor hij onder het regime van Wet IB 2001 kwalificeert voor premieaftrek in box 1, vindt de saldomethode geen toepassing, en vindt dus dubbele heffing plaats. Het feit dat het hof voor € 2.269 de saldomethode toestaat mag nauwelijks een doekje voor het bloeden heten. Belanghebbende had zich heel wat geld kunnen besparen door zich in 1998 en 2010 beter te oriënteren op de vigerende wet- en regelgeving. Dat neemt niet weg dat die wet- en regelgeving ongerechtvaardigde overkill bevat; het zou goed zijn als daar op korte termijn iets aan werd gedaan.

3.Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende voert in cassatie vijf klachten aan.

Eerste klacht

3.2

De eerste klacht luidt:

Schending en/of onjuiste toepassing van het recht door het Gerechtshof meer in het bijzonder van artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de mens (fair balance) doordat het terugnemen van de aftrek in het boekjaar leidt tot een feitelijke dubbele heffing over stakingswinst door de teruggenomen aftrek van de stakingslijfrente (hierna ook lijfrente premie) en door het inkomen uit die lijfrente. De maatregel van artikel 3:133 eerste Pro lid jo 3:137 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 is strijdig met het eerdergenoemde artikel 1 in Pro de situatie waarin - zoals door het belanghebbende is gesteld en door de inspecteur niet weersproken - van misbruik van de regeling geen sprake is en overigens over de inkomsten uit de lijfrente inkomstenbelasting wordt geheven. Het voorgaande is door het Gerechtshof niet onderkend.

3.3

Belanghebbende voert aan dat dubbele heffing plaatsvindt over de stakingswinst waar tegenover het inkomen uit lijfrente is bedongen. Deze dubbele heffing is volgens hem in strijd met de in artikel 1 EP Pro EVRM neergelegde eis van ‘fair balance’ omdat geen compensatie voor de dubbele heffing wordt geboden. Belanghebbende stelt dat de inkomsten uit stakingswinst belast worden tegen 104%, waardoor hij geconfronteerd wordt met een individuele en buitensporige last. Artikel 3.133, lid 2, onderdeel i, Wet IB 2001 is zijns inziens in onderhavige zaak in strijd met artikel 1 EP Pro EVRM.

Tweede klacht

3.4

De tweede klacht luidt:

Schending en/of onjuiste toepassing van het recht door het Gerechtshof van het recht op opgewekt vertrouwen door het toepassen artikel 3.107a leden 1 en 2 zonder zich daarbij rekenschap te geven van de toezegging van de staatssecretaris - zoals verwoordt in zijn besluit van 10 mei 2010, nr. DGB2010/3119M, Staatscourant 2010, 7589 onderdeel 8.2.2. - nu het Gerechtshof ervan uitgaat dat de teruggenomen lijfrentepremie niet is afgetrokken. Als dat het geval is, dan is volgens de eerdergenoemde toezegging, de saldomethode op de niet aftrokken bedragen van toepassing zonder de aftrekbeperkingen zoals door het Gerechtshof is toegepast. Nu een motivering van die keuze die ontbreekt is mitsdien de uitspraak van Het Gerechtshof onjuist, althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

3.5

Belanghebbende licht toe dat het Hof door niet de in het besluit van 10 mei 2010 met nr. DGB2010/3119M neergelegde (volledige) saldomethode toe te passen het vertrouwensbeginsel heeft geschonden. Tevens stelt belanghebbende dat het Hof zo een dubbele heffing in stand laat, die op grond van voornoemd besluit niet aan de orde hoeft te zijn.

Derde klacht

3.6

De derde klacht luidt:

Schending en/of onjuiste toepassing van het recht door het Gerechtshof van artikel 6 Europees Pro Verdrag van de Rechten van de Mens (EVRM) door artikel 30i van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen toe te passen en de revisierente ongemotiveerd vast te stellen zoals is vastgesteld. Omdat uit de parlementaire behandeling blijkt dat de revisierente bedoeld is om voordelen uit ongewenst gedrag (handelen in strijd met voorwaarden voor premie aftrek) te ontnemen is op het toepassen van deze sanctie artikel 6 EVRM Pro van toepassing. Een vermogensontneming als straf of compensatie dient afgewogen te worden toegemeten, welke afgewogen toemeting ontbreek.

3.7

Belanghebbende betoogt dat een vermogensontneming ter vermijding van ongewenst gedrag, namelijk het handelen in strijd met de voorwaarden voor premieaftrek, een boete is. Dit brengt aldus belanghebbende mee dat dat de overheid de maatregel gemotiveerd dient op te leggen en belanghebbende daarvan in kennis dient te stellen. Belanghebbende voert aan dat hij niet zijn bezwaren tegen de revisierente hoeft te motiveren.

3.8

Voorts stelt belanghebbende dat de regeling van revisierente van artikel 30i AWR geen mogelijkheid bevat om de in rekening gebrachte revisierente af te wegen en toe te spitsen op het individuele geval. Hierdoor is de regeling van artikel 30i AWR in strijd met artikel 6 EVRM Pro.

Vierde klacht

3.9

De vierde klacht luidt:

Schending en/of onjuiste toepassing van het recht door het Gerechtshof van artikel 7 van Pro Europees Verdrag van de Rechten van de Mens (EVRM) door artikel 30i van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen toe te passen en de revisierente vast te stellen zoals is vastgesteld. Omdat uit de parlementaire behandeling blijkt dat de revisierente bedoeld is om voordelen uit ongewenst gedrag (handelen in strijd met voorwaarden voor premie aftrek) te ontnemen is en uit de tekst van artikel 31i^[6]van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen niet kenbaar is dat van een bestraffing sprake is, ontbreekt aan het toepassen van de sanctie de wettelijke grondslag zoals geëist in genoemd artikel 7 EVRM Pro.

3.1

Belanghebbende betoogt dat doordat artikel 30i AWR is vormgegeven als rentebepaling in plaats van als strafbepaling de adequate wettelijke basis in de zin van artikel 7 EVRM Pro ontbreekt. Gelet hierop dient de heffing van revisierente achterwege te blijven.

Vijfde klacht

3.11

De vijfde klacht luidt:

Verzuim van vormen door het Gerechtshof door van belang zijnde feiten zonder deugdelijke motivering buiten beschouwing te laten waardoor de uitspraak onjuist althans onbegrijpelijk is geworden.

3.12

Belanghebbende voert aan dat uit de stukken blijkt dat tot het moment van overdracht de lijfrente werd uitgekeerd door [C] BV en dat de verplichting als eigen verplichting is overgenomen en uitgevoerd door [F] BV. Het Hof heeft de feiten onjuist vastgesteld omdat het wel de uitkering door [F] BV en niet de uitkering van [C] BV tot de vaststaande feiten heeft gerekend. Dit heeft tot gevolg dat het door het Hof gememoreerde bedrag van € 3.207 niet overeenstemt met het daadwerkelijke uit de aanspraak genoten inkomen. Tot slot voert belanghebbende aan dat door deze onjuiste feitenvaststelling niet duidelijk is wat de dubbele heffing is.

4.Belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen

4.1

Artikel 1.7 Wet IB 2001 bepaalt wat wordt verstaan onder lijfrente. Artikel 1.7, lid 1, Wet IB 2001 luidde in 2010:

1 In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder lijfrente:

a. een aanspraak volgens een overeenkomst van levensverzekering (artikel 3.117) op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden, welke aanspraak niet kan worden afgekocht, vervreemd, prijsgegeven, of formeel of feitelijk tot voorwerp van zekerheid kan dienen, anders dan op grond van artikel 3.126, eerste lid, onderdeel d, onder 2°, of ten behoeve van uitstel van betaling op grond van artikel 25, vijfde lid, Invorderingswet 1990, alsmede de met een zodanige aanspraak verband houdende aanspraak op winstuitkeringen;

b. een aanspraak op het tegoed van een lijfrentespaarrekening of op de waarde van eenlijfrentebeleggingsrecht (artikel 3.126a), welke aanspraak niet kan worden afgekocht, vervreemd, prijsgegeven, of formeel of feitelijk tot voorwerp van zekerheid kan dienen, anders dan op grond van artikel 3.126a, tweede lid, onderdeel c, onder 2°, of ten behoeve van uitstel van betaling op grond van artikel 25, vijfde lid, Invorderingswet 1990, alsmede de met een zodanige aanspraak verband houdende aanspraak op winstuitkeringen.

Wetteksten belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen

4.2

Belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen zijn op grond van artikel 3.100, lid 1, Wet IB 2001 (tekst 2010):

a. de aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen;

b. termijnen van lijfrenten als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdeel b, en in artikel 3.125 en andere periodieke uitkeringen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdeel c, en in artikel 3.126a;

(…).

4.3

Artikel 3.106 Wet IB 2001 luidt:

1 Voorzover ter zake van een lijfrente of een andere aanspraak uit een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.100, eerste lid, onderdeel b, dan wel een aanspraak op grond van een pensioenregeling als bedoeld in artikel 3.100, eerste lid, onderdeel d, op enig moment negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen, behoort op dat tijdstip mede tot de uitkeringen als bedoeld in genoemd onderdeel b of d, de waarde in het economische verkeer van de aanspraak voorzover deze de ter zake van de aanspraak in aanmerking genomen negatieve uitgaven te boven gaat.

(…).

4.4

Artikel 3.107 Wet IB 2001 luidt:

1 Tot de uitkeringen uit inkomensvoorzieningen bedoeld in artikel 3.100, eerste lid, onderdeel b, en de uitkeringen uit pensioenregelingen als bedoeld in artikel 3.100, eerste lid, onderdeel d, behoren niet uitkeringen op grond van een voorziening waarvan de waarde op grond van artikel 3.106 in aanmerking is genomen.

2 Artikel 2.14, tweede lid, is niet van toepassing op het recht waaruit deze uitkeringen voortvloeien.

4.5

Artikel 3.107a Wet IB 2001 luidde in 2010:^[7]

1 Voor het bepalen van de omvang van belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 3.100, eerste lid, onderdeel b, ingevolge een overeenkomst ter zake waarvan de belastingplichtige aannemelijk heeft gemaakt dat de betaalde premies en bedragen geheel of gedeeltelijk niet als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen, worden op de termijn of uitkering tot het in het tweede lid aangegeven maximum in mindering gebracht de betaalde premies en bedragen waarvan aannemelijk is dat die niet als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen en voor zover die in mindering te brengen premies en bedragen niet reeds:

a. bij een eerdere termijn of uitkering ingevolge dit lid in mindering zijn gebracht, of

b. bij een afkoop ingevolge artikel 3.137, tweede lid, in mindering zijn gebracht.

2 Van de in een kalenderjaar betaalde premies en bedragen die niet als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen, kan ten hoogste € 2 269 op de voet van dit artikel en artikel 3.137 in mindering worden gebracht, met dien verstande dat ingeval in een kalenderjaar ter zake van meerdere overeenkomsten premies en bedragen zijn betaald die niet als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen het maximum van € 2269 geldt voor het totaal van die premies en bedragen.

Wetteksten negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen

4.6

Artikel 3.132 Wet IB 2001 luidde in 2010:

Negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen zijn teruggaven van uitgaven voor inkomensvoorzieningen.

4.7

Artikel 3.133 Wet IB 2001 luidde in 2010:

1 Voorzover zich met betrekking tot een aanspraak op lijfrente of periodieke uitkeringen als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdelen b en c, artikel 3.125 of artikel 3.126a een in het tweede lid genoemde omstandigheid voordoet, worden de premies en bedragen die zijn betaald voor die aanspraak en het daarover behaalde rendement (artikel 3.137) bij de verzekeringnemer dan wel, indien deze is overleden, bij de gerechtigde tot de aanspraak als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen.

2 Het eerste lid vindt toepassing indien:

(…)

g. de verzekeraar of de in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel d, onder 2°, bedoelde belastingplichtige niet langer voldoet aan de in artikel 3.126 gestelde voorwaarden;

(…)

i. de lijfrenteverplichting, anders dan bedoeld onder h, geheel of gedeeltelijk overgaat op een andere verzekeraar dan bedoeld in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, onderdeel b of onderdeel d, of

(…)

3 Een aanspraak op lijfrente die op de contractueel overeengekomen datum nog niet komt tot uitkering van termijnen omdat de omvang van die termijnen nog moet worden vastgesteld, wordt op de hierna aangeduide uiterste datum geacht te zijn afgekocht indien op die datum nog geen termijnen zijn vastgesteld of omzetting in een andere zodanige aanspraak nog niet heeft plaatsgevonden. De uiterste datum is 31 december van het kalenderjaar volgend op het kalenderjaar van de contractueel overeengekomen datum bij leven en 31 december van het tweede kalenderjaar volgend op het kalenderjaar van de contractueel overeengekomen datum bij overlijden, welke termijn door de inspecteur kan worden verlengd wanneer door bijzondere omstandigheden de omvang van de termijnen niet eerder is vastgesteld of omzetting nog niet heeft plaatsgevonden.

(…)

8 Met betrekking tot een inkomensvoorziening via een lijfrentespaarrekening of lijfrentebeleggingsrecht worden onder de in het tweede lid genoemde omstandigheden mede begrepen omstandigheden die overeenkomen met de in het tweede lid omschreven omstandigheden.

4.8

Artikel 3.137 Wet IB 2001 luidde in 2010:^[8]

1 Voor de toepassing van de artikelen 3.133, 3.135 en 3.136, eerste, vijfde en zesde lid wordt het bedrag aan in aanmerking te nemen premies en bedragen en het daarover behaalde rendement ter zake van een aanspraak of een gedeelte van een aanspraak gesteld op de waarde in het economische verkeer van die aanspraak of dat gedeelte op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan dat waarop zich de in die artikelen bedoelde omstandigheid voordoet. Daarbij wordt de waarde in het economische verkeer van een aanspraak waarvan nog geen uitkeringen zijn vervallen, tenminste gesteld op de premies en bedragen die voor de aanspraak of een gedeelte van de aanspraak zijn betaald doch niet als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking zijn genomen.

2 In aanvulling op het eerste lid wordt, ingeval een aanspraak wordt afgekocht, op de in het eerste lid, eerste volzin, genoemde waarde tot het in artikel 3.107a, tweede lid, aangegeven maximum in mindering gebracht de betaalde premies en bedragen ter zake waarvan de belastingplichtige aannemelijk heeft gemaakt dat deze niet als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen voor zover die in mindering te brengen premies en bedragen niet reeds:

a. bij een termijn of uitkering ingevolge artikel 3.107a, eerste lid, in mindering zijn gebracht, of

b. bij een eerdere afkoop ingevolge dit lid in mindering zijn gebracht.

3 Voor de toepassing van het eerste lid en de artikelen 3.133, 3.135 en 3.136, eerste, vijfde en zesde lid blijft buiten beschouwing het behaalde rendement over een periode waarin de belastingplichtige geen binnenlands belastingplichtige is geweest.

Wetsgeschiedenis

Wet Brede Herwaardering

4.9

In de wet ‘Wijziging van het fiscale regime voor onderhoudsvoorzieningen en spaarvormen alsmede van het fiscale regime voor verzekeraars en directiepensioenlichamen’, ook bekend als de wet Brede Herwaardering I, werd een regeling voor fictieve persoonlijke negatieve verplichtingen in de Wet inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) opgenomen om het oneigenlijk gebruik van lijfrente (aftrek tegen progressief tarief, afkoop tegen bijzonder tarief) tegen te gaan.^[9]De keuze voor zowel een regeling voor fictieve persoonlijke negatieve verplichtingen als een regeling voor revisierente werd als volgt toegelicht:^[10]

Het nieuwe tweede tot en met het vijfde lid regelen de «fictieve» negatieve persoonlijke verplichtingen, die uitsluitend betrekking hebben op premies voor aanspraken als bedoeld in artikel 45, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De kwalificatie «fictief» wordt gebruikt omdat het hierbij niet gaat om daadwerkelijke teruggaven van persoonlijke verplichtingen doch om handelingen in strijd met de voorwaarden waaronder premie-aftrek is verleend, welke handelingen leiden tot het terugnemen van een in het verleden plaatsgevonden hebbende aftrek als persoonlijke verplichtingen. Deze bepalingen moeten worden bezien in samenhang met het voorgestelde artikel 30d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (…) ingevolge welk artikel revisierente wordt verschuldigd indien wordt gehandeld in strijd met de voorwaarden voor premie-aftrek (…) dan wel indien de belastingplichtige emigreert (…).

(…)

De onderwerpelijke bepalingen moeten worden gezien als een uiterste middel, aangezien langs andere weg gewenste waarborgen niet met zekerheid kunnen worden geschapen (…). Er wordt mee beoogd te waarborgen dat overeenkomsten waarbij aanspraken op periodieke uitkeringen zijn verzekerd en waarvoor ter zake van de premies premie-aftrek is verleend, ook daadwerkelijk, al dan niet na emigratie, op de overeengekomen wijze worden uitgevoerd, met andere woorden niet worden gewijzigd, afgekocht, vervreemd, of beleend. (…) Artikel 45a heeft voor zover het betrekking heeft op fictieve negatieve persoonlijke verplichtingen dan ook in hoge mate een prohibitieve strekking. Vanzelfsprekend geldt dit ook voor de ermee samenhangende bepalingen.

Wet IB 2001 - Wijzigingen per 1 januari 2001

4.1

Bij de invoering van de Wet IB 2001 is het systeem van lijfrenten gewijzigd. Lijfrenten waarvan de premies niet in mindering waren gebracht behoorden tot de grondslag van de vermogensrendementsheffing in box 3 en lijfrenten waarvan de premies wel in mindering waren gebracht, behoorden tot de grondslag van box 1.

4.11

In de memorie van toelichting bij de Wet IB 2001 staat over de werking van het huidige artikel 3.100 Wet IB 2001 dat uitsluitend inkomensvoorzieningen in box 1 worden opgenomen, waarvan de betaalde premies als uitgaven voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen:^[11]

In de Wet inkomstenbelasting 2001 behoren de inkomsten uit vermogen - waaronder periodieke uitkeringen en verstrekkingen die de tegenwaarde voor een prestatie vormen - in beginsel tot de grondslag van de belasting op sparen en beleggen (box III). Op dit uitgangspunt wordt een uitzondering gemaakt voor de uitkeringen op grond van gekwalificeerde inkomensvoorzieningen als omschreven in afdeling 7 van hoofdstuk 3. De premies die zijn betaald voor die inkomensvoorzieningen komen, binnen bepaalde grenzen, voor aftrek in aanmerking. Op grond daarvan en gelet op hun onderhoudskarakter behoren de uitkeringen op grond van die inkomensvoorzieningen integraal tot de heffingsgrondslag van box I.

(…)

In het systeem van de Wet inkomstenbelasting 2001 bestaat er uitsluitend aanleiding inkomensvoorzieningen in box I op te nemen waarvan de betaalde premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen.

4.12

Ten aanzien van het huidige artikel 3.106 Wet IB 2001 wordt in dezelfde memorie van toelichting toegelicht dat indien een lijfrente niet meer voldoet aan de daarvoor gestelde voorwaarden, de lijfrente doorgeschoven wordt naar box 3:^[12]

Met het eerste lid wordt bereikt dat bij het niet langer voldoen aan de voorwaarden steeds volledig wordt afgerekend over het tot dat moment behaalde rendement. Vervolgens zal het recht dan doorschuiven naar box III (forfaitair rendement). Het eerste lid vindt toepassing voorzover ter zake van een aanspraak negatieve uitgaven in aanmerking worden genomen. Dit houdt in dat indien bij een gedeeltelijke afkoop slechts voor dat gedeelte negatieve uitgaven in aanmerking worden genomen (zie de toelichting op artikel 3.8.2), ook slechts de waarde van dat gedeelte als uitkering in aanmerking wordt genomen. Het resterende deel, dat dan dus nog aan de voorwaarden voldoet, blijft onder het regime voor inkomensvoorzieningen vallen.

4.13

In de Wet IB 1964 werd gesproken over ‘fictieve persoonlijke negatieve verplichtingen’ en in de Wet IB 2001 gaat het over ‘negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen’. Ten aanzien van het huidige artikel 3.133 Wet IB 2001 is toegelicht dat indien wordt gehandeld in strijd met de voorwaarden voor premie-aftrek of een inbreuk wordt gemaakt op het onderhoudskarakter, de fiscale begeleiding wordt teruggedraaid:^[13]

Met de regeling inzake negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen wordt beoogd om in de gevallen waarin wordt gehandeld in strijd met de voorwaarden voor premie-aftrek, of inbreuk wordt gemaakt op het onderhoudskarakter van de voorziening, en dus achteraf bezien de premie-aftrek ten onrechte is verleend, de fiscale begeleiding die ter zake van het contract is gegeven als het ware terug te draaien. Dit betekent in de eerste plaats het terugnemen van de in het verleden in aftrek gebrachte premies door deze in het jaar van de niet-toegestane handeling als negatieve uitgaven bij het inkomen te tellen. Dit stemt overeen met de oude regeling in artikel 45c. Een belangrijke uitbreiding is dat in het voorgestelde artikel, naast de premies, ook het daarover behaalde rendement als negatieve uitgaven in aanmerking wordt genomen. Achtergrond hiervan is dat indien de lijfrente van begin af aan niet aan de voorwaarden voor aftrek zou hebben voldaan, deze jaarlijks onder het forfaitaire rendement zou zijn gevallen. Door uitbreiding van de bijtelling met het behaalde rendement wordt ook dit fiscale voordeel teruggenomen. Mede om uitvoeringsredenen is er hierbij voor gekozen om zoveel mogelijk aan te sluiten bij de realiteit, in plaats van bij het totale forfaitaire rendement dat in de voorgaande jaren in aanmerking zou zijn genomen indien de lijfrente hier van begin af aan onder zou zijn gevallen. (…) In het eerste lid is in algemene zin bepaald dat voorzover zich een van de omstandigheden uit het tweede lid voordoet, de premies voor de aanspraak die als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aftrek zijn gebracht, en het daarover behaalde rendement, als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen. Anders dan in artikel 45c (oud) gaat het hierbij niet (meer) om de premies die in aanmerking konden worden genomen, maar om de premies die daadwerkelijk in aftrek zijn gebracht.

4.14

De toelichting bij het huidige artikel 3.137 Wet IB 2001 luidde dat bij de bepaling van het aanmerking te nemen bedrag aan negatieve uitgaven aangesloten wordt bij de waarde van het contract en niet bij de waarde van de in het verleden in aftrek gebrachte premies:^[14]

Door deze bepaling is het niet (langer) nodig om over het (verre) verleden te kijken naar de daadwerkelijk betaalde en afgetrokken premies (mits uiteraard wel vaststaat dat alle premies voor – het gedeelte van – de aanspraak in aftrek zijn gebracht). (…) Het voorgaande betekent wel dat bij een niet-toegestane handeling bij (gedeeltelijk) tenietgegane aanspraken in voorkomende gevallen een lager bedrag in aanmerking wordt genomen dan de in het verleden in aftrek gebrachte premies. Dat wil zeggen dat niet alle – achteraf bezien – ten onrechte in aftrek gebrachte premies worden teruggenomen. Op zichzelf zou kunnen worden aangevoerd dat dit niet past bij de gedachte achter de regeling inzake negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Daar staat tegenover dat met de gekozen maatstaf wordt aangesloten bij hetgeen de belastingplichtige daadwerkelijk heeft opgebouwd of gerealiseerd. In een dergelijke situatie is het naar onze mening, mede gezien de uitbreiding met het behaalde rendement, ook redelijk om bij een handeling in strijd met de voorwaarden ‹slechts› te heffen over de waarde van het contract, in plaats van over de hogere betaalde premies.

4.15

In de memorie van toelichting bij de Veegwet Wet IB 2001 is een wijziging van artikel 3.137 Wet IB 2001 toegelicht waarbij een minimumregel is ingevoerd. Deze minimumregel is ingevoerd om te voorkomen dat eerst in box 1 lijfrenteaftrek kon worden gerealiseerd en vervolgens zonder dat de aftrek volledig werd teruggenomen, het recht werd overgeheveld naar box 3:^[15]

Ingevolge artikel 3.137 wordt bij een handeling in strijd met de voorwaarden de waarde van het in aanmerking te nemen bedrag ter zake van een aanspraak gesteld op de waarde in het economische verkeer van die aanspraak. Door deze benadering zou het niet (langer) nodig zijn om naar de in het verleden daadwerkelijk betaalde en afgetrokken premies te kijken. Deze benadering laat echter de mogelijkheid open om in box I een
lijfrentepremie-aftrek te realiseren en dit recht vervolgens door een handeling in strijd met de voorwaarden over te hevelen naar box III zonder dat de gerealiseerde premie-aftrek ten volle wordt teruggenomen. De wijziging van artikel 3.137 strekt ertoe deze mogelijkheid van oneigenlijk gebruik in te dammen en de waarde in het economische verkeer van een aanspraak op nog niet ingegane lijfrentes tenminste te stellen op de premies die voor de aanspraak of dat gedeelte als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aftrek zijn gebracht. (…) Door de waarde in het economische verkeer tenminste te stellen op de premies die als uitgaven voor inkomensvoorzieningen tot aftrek hebben geleid, wordt bereikt dat bij een handeling in strijd met de voorwaarden in beginsel tenminste de fiscale faciliëring wordt teruggenomen. Deze «minimumregel» geldt uitsluitend voor aanspraken waarvan nog geen uitkeringen zijn vervallen. Indien dat wel het geval is, zou de minimumregel tot te hoge in aanmerking te nemen negatieve uitgaven kunnen leiden.

Belastingplan 2009 – aanpassing splitsingssystematiek

4.16

Het probleem met het hiervoor uiteengezette systeem was dat indien een premie voor een inkomensvoorziening slechts gedeeltelijk in aftrek is gebracht, er gesplitst diende te worden. Met name de praktische uitvoerbaarheid van het splitsen van de delen van de lijfrenten die tot de heffingsgrondslag van box 1 dan wel in box 3 behoorden, was problematisch. In 2009 heeft de wetgever afscheid genomen van dit systeem van splitsing van lijfrenten in box 1 en box 3.

4.17

De wetgever heeft in de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2009 medegedeeld dat belastingheffing bij lijfrentecontracten de vormgeving van het lijfrentecontract volgt. Dit betekent dat indien het lijfrentecontract niet voldoet aan de lijfrentedefinitie de lijfrente in box 3 valt:^[16]

De splitsingsproblematiek houdt op hoofdlijnen het volgende in. Sinds de invoering van de Wet IB 2001 worden lijfrentecontracten die de vormgeving hebben van een box 1-lijfrente desondanks voor een deel niet belast in box 1 maar in box 3, te weten voor zover belastingplichtigen de door hen betaalde aftrekbare lijfrentepremies geheel of gedeeltelijk niet in aftrek brengen (verzuimde lijfrentepremieaftrek) of lijfrentepremies betalen tot bedragen die een of meerdere jaren de aftrekruimte overschrijden. In die situaties moet - terwijl het lijfrentecontract voor verzekeraar en verzekerde één geheel vormt - de lijfrenteaanspraak voor fiscale doeleinden jaarlijks worden gesplitst in een box 1-deel en een box 3-deel. Van de latere lijfrente-uitkeringen zal dienovereenkomstig moeten worden vastgesteld welk deel is onderworpen aan loonheffing (het box 1-deel) en welk deel niet (het box 3-deel). Zowel de jaarlijkse waardevaststelling van het box 1-deel en het box 3-deel als de splitsing van de uitkeringen levert in de praktijk administratieve problemen op voor de verzekeraar, de belastingplichtige en de Belastingdienst. (…) Door thans in de wet vast te leggen dat de belastingheffing bij lijfrentecontracten de vormgeving van het lijfrentecontract volgt, is splitsing van het lijfrentecontract in een box 1- en een box 3-deel niet meer aan de orde. Door deze wijziging wordt bij lijfrentecontracten met een voor box 1 kwalificerende vorm de aanspraak niet meer geheel of gedeeltelijk in aanmerking genomen in box 3 en worden de lijfrentetermijnen bij dergelijke lijfrentecontracten altijd volledig belast in box 1. Hiermee wordt gekozen voor een duidelijk en eenduidig regime, waarmee de splitsingsproblematiek verdwijnt.

4.18

Het nadeel voor belastingplichtigen van deze aanpassing was dat een premie die niet ten laste van het inkomen kan komen, als uitkering wél in de belastingheffing wordt betrokken. Het gevolg is dubbele heffing. De wetgever heeft de saldomethode aanvaardbaar geacht voor relatief beperkte bedragen aan niet-afgetrokken verzekeringspremies:^[17]

Herintroductie van de saldomethode (afgeschaft met ingang van 1 januari 2001) zou onder de Wet IB 2001 immers betekenen dat belastingplichtigen de mogelijkheid krijgen om grote bedragen te onttrekken aan de belastbare grondslag van box 3. De saldomethode wordt wel aanvaardbaar geacht voor relatief beperkte bedragen aan niet-afgetrokken verzekeringspremies. Daarom voorziet het wetsvoorstel tevens in een beperkte saldomethode, dat wil zeggen voor zover de niet-afgetrokken premiebetalingen niet meer bedragen dan € 2 269 per jaar. Tevens wordt een overgangsbepaling opgenomen voor situaties waarin belastingplichtigen in de jaren tot en met 2008 niet afgetrokken premies hebben betaald voor rechten op lijfrente of andere periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Deze overgangsregeling is qua systematiek vergelijkbaar met de structurele regeling maar kent geen maximumbedrag. Met deze regelingen worden de belangen van de verzekeringnemer voldoende gewaarborgd, mede met het oog op de reeds afgesloten verzekeringscontracten.

4.19

In de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2009 is toegelicht dat de wijziging van artikel 3.100 Wet IB 2001 bewerkstelligt dat in alle gevallen, waarin voldaan wordt aan de lijfrentenvolwaarden, de belastbare periodieke uitkeringen in box 1 vallen:^[18]

Als gevolg van de wijziging van artikel 3.100, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001 zijn termijnen van lijfrenten als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001 en in artikel 3.125 Wet IB 2001 en periodieke uitkeringen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001 en in artikel 3.126a Wet IB 2001, in alle gevallen belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen in box 1; dus ook voor zover de belastingplichtige de in het verleden betaalde premies niet als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking kon nemen (…) of heeft genomen (verzuimde premieaftrek).

(…)

De rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001 leidt ertoe dat de waarde van een aanspraak op door de vormgeving voor box 1 kwalificerende lijfrenten en periodieke uitkeringen, geen onderdeel uitmaakt van de belastbare grondslag van box 3, ongeacht of de premie als uitgave voor een inkomensvoorziening in aftrek is of kon worden gebracht.

4.2

De wijziging van artikel 3.100 Wet IB 2001 heeft aanleiding gegeven tot de invoering van artikel 3.107a Wet IB 2001. Dit artikel behelst een beperkte saldomethode voor betaalde bedragen en premies die niet in aftrek in aanmerking zijn genomen:^[19]

Het nieuwe regime kan daarmee tot gevolg hebben dat belastingplichtigen, die de door hen betaalde premies geheel of gedeeltelijk niet als uitgave voor inkomensvoorziening in aftrek hebben gebracht, zonder tijdig actie te ondernemen (bijvoorbeeld in de vorm van gedeeltelijke afkoop van het verzekeringscontract), na 1 januari 2009 volledig in box 1 worden belast voor hun lijfrente of andere periodieke uitkering. Om te voorkomen dat dit ook geldt in situaties waarin slechts tot een relatief beperkt bedrag sprake is van niet afgetrokken premiebedragen, wordt tevens in een beperkte saldomethode voorzien, die ervoor zorgt dat gevallen van niet-afgetrokken premiebedragen tot € 2 269 per jaar niet te maken krijgen met integrale belastingheffing in box 1. Indien de belastingplichtige constateert dat de overeengekomen premie voor een relatief groot bedrag (meer dan € 2 269) per jaar de aftrekruimte overschrijdt, ligt het voor de hand dat de belastingplichtige in verband met de gedeeltelijke niet-aftrekbaarheid het premiebedrag zal verlagen, of – maar dat ligt iets minder voor de hand – de niet aftrekbare premies laat afsplitsen op een afzonderlijk contract met een niet voor box 1 kwalificerende vormgeving. Deze methodiek houdt concreet in dat de termijnen in box 1 worden belast volgens de saldomethode, waarbij van de in een kalenderjaar betaalde premies en bedragen die niet als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen, ten hoogste € 2 269 op de voet van het eerste lid in mindering kan worden gebracht op de in het eerste lid bedoelde termijnen en uitkeringen; het gaat derhalve om een bedrag van ten hoogste € 2 269 per kalenderjaar waarin geen of geen volledige aftrek heeft plaatsgevonden, per belastingplichtige. De belastingplichtige dient de niet-afgetrokken premiebedragen zelf aannemelijk te maken.

Beleidsbesluit – beperkte saldomethode

4.21

Bij besluit van 10 mei 2010, nr. DGB 2010/3119M, heeft de minister van Financiën, vooruitlopend op de wet Overige fiscale maatregelen 2011 goedgekeurd dat de beperkte saldomethode van artikel 3.107a Wet IB 2001 ook van toepassing is in afkoopsituaties. Deze goedkeuring is met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2009 vastgelegd in 3.107a Wet IB 2001. Om die reden is de voornoemd besluit opgenomen goedkeuring komen te vervallen. Het besluit luidde:^[20]

8.2.2.

Tot en met 2008 niet (geheel) afgetrokken premies en inleg

Voor lijfrenten gesloten tot en met 13 september 1999 wordt met tot en met 2008 niet-afgetrokken bedragen in de eerste plaats rekening gehouden door toepassing van de saldomethode op grond van artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet. In de tweede plaats wordt voor deze lijfrenten, maar ook voor lijfrenten gesloten na 13 september 1999, op grond van artikel 10a.6 Wet IB 2001 rekening gehouden met alle niet-afgetrokken bedragen die tot en met 2008 hebben geleid tot de box-3-gedeelten van deze lijfrenten. Dit laatste geschiedt door de niet-afgetrokken bedragen die tot de box-3-gedeelten hebben geleid, door middel van de saldomethode onbelast te laten. Deze bepalingen houden voor beide typen lijfrenten in dat met ingang van 2009 zonder enige getalsmatige beperking in de saldomethode rekening wordt gehouden met alle tot en met 2008 niet afgetrokken bedragen. Het door middel van de saldomethode rekening houden met deze niet-afgetrokken bedragen kan met ingang van 2009 echter alleen plaatsvinden in de uitkeringsfase van de lijfrente, dat wil zeggen bij de reguliere lijfrente-uitkeringen.

(…)

Goedkeuring

Vooruitlopend op wetswijziging keur ik het volgende goed:

- Bij afkoop of gedeeltelijke afkoop - niet-toegelaten deblokkering van een lijfrentespaarproduct hieronder begrepen - kunnen in afwijking van artikel 3.133, eerste lid, van de Wet IB 2001 de tot en met 2008 niet afgetrokken premies en inlegbedragen als beschreven in deze paragraaf aan de gerechtigde worden uitgekeerd zonder dat ter zake negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen - en daarmee revisierente - in aanmerking worden genomen;

(…).

8.2.3.

Met ingang van 2009 niet (geheel) afgetrokken premies en inleg

Met ingang van 2009 wordt - nu een box-3-gedeelte van de lijfrente niet meer kan bestaan - uitsluitend nog door middel van de saldomethode rekening gehouden met niet-afgetrokken bedragen. (…). Voor lijfrenten gesloten na 13 september 1999 wordt op grond van artikel 3.107a Wet IB 2001 tot maximaal € 2269 per jaar per persoon voor dergelijke lijfrenten gezamenlijk in de saldomethode rekening gehouden met na 2008 niet afgetrokken bedragen. (…)Tijdens de parlementaire behandeling van de wetswijziging is toegezegd dat bij (gedeeltelijke) afkoop toch op een bepaalde wijze rekening gehouden zou kunnen worden met de met ingang van 2009 niet afgetrokken bedragen. Deze toezegging zal in wetgeving worden neergelegd.

Goedkeuring

Vooruitlopend op wetswijziging keur ik goed dat de goedkeuring voor tot en met 2008 niet afgetrokken bedragen als beschreven in paragraaf 8.2.2. van overeenkomstige toepassing is voor de niet afgetrokken bedragen beschreven met ingang van 2009. Dit betekent dat bij (gedeeltelijke) afkopen met ingang van 2009 ook rekening kan worden gehouden met premies die met ingang van 2009 niet zijn afgetrokken, binnen de relevante begrenzingen van maximaal € 2269 per jaar.

(…)

Wet Overige fiscale maatregelen 2011 - beperkte saldomethode

4.22

In de wet Overige fiscale maatregelen 2011 zijn de artikelen 107a Wet IB 2001 en 3.137 Wet IB 2001 met terugwerkende kracht tot 1 januari 2009 gewijzigd. Deze wijziging, in lijn met het voornoemde besluit van 10 mei 2010, maakt het mogelijk dat de saldomethode ook van toepassing is ingeval van afkoop van lijfrenten. Deze wijzigingen zijn als volgt toegelicht:^[21]

Deze wijzigingen bewerkstelligen dat de saldomethode voor in het verleden niet afgetrokken premies voor lijfrenten voortaan ook toepassing kan vinden in situaties van afkoop van lijfrente-aanspraken. Artikel 3.107a van de Wet IB 2001 geeft regels over de wijze waarop de omvang van de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen moet worden bepaald. Zo regelt dit artikel onder andere dat bij toepassing van de saldomethode met een in het verleden niet afgetrokken lijfrentepremie slechts eenmaal rekening kan worden gehouden. Doordat de saldomethode voortaan ook toepassing kan vinden in afkoopsituaties, is het nodig deze in artikel 3.137, tweede lid, van de Wet IB 2001 opgenomen mogelijkheid aan de slotzinsnede van artikel 3.107a, eerste lid, van de Wet IB 2001 toe te voegen. Artikel 3.137 van de Wet IB 2001 regelt onder andere welk bedrag in de situatie van een afkoop van lijfrente-aanspraken als grondslag voor de heffing in aanmerking moet worden genomen. Dat bedrag wordt - kort gezegd - gesteld op de waarde in het economische verkeer van (het gedeelte van) de aanspraak. Bij het oplossen van de splitsingsproblematiek lijfrenten (lijfrente-aanspraken die zijn ontstaan door premiebetaling waarbij niet de gehele premie in aftrek is gekomen) is per 2009 de saldomethode (her)ingevoerd. Deze methode regelt dat bij het bepalen van de omvang van de belastbare lijfrentetermijnen de niet afgetrokken premies in mindering kunnen worden gebracht. De saldomethode kent géén begrenzing in de tijd, maar in beginsel wel een begrenzing in de hoogte van de niet in aftrek gekomen premie (€ 2269 per kalenderjaar). Deze op reguliere lijfrentetermijnen toepasselijke (beperkte) saldomethode – zie art. 3.107a van de Wet IB 2001 – geldt voortaan ook voor situaties waarbij sprake is van afkoop. Met artikel 3.137, tweede lid (nieuw), van de Wet IB 2001 wordt dit bewerkstelligd. De beperking in de hoogte van de saldomethode (€ 2269) geldt op grond van de huidige tekst van artikel 10a.6 van de Wet IB 2001 niet voor betaalde premies die betrekking hebben op de kalenderjaren 2001 tot en met 2008. In lijn met de in het besluit van 10 mei 2010, nr. DGB2010/3119M (Stcrt. 7589), opgenomen goedkeuringen wordt voorgesteld de reikwijdte van deze overgangsbepaling op twee plaatsen uit te breiden. Allereerst wordt de periode waarop de overgangsbepaling betrekking heeft in dat kader met één jaar verlengd (gelijkstelling met de in artikel I, onderdeel O, zevende lid, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001, geregelde overgangsperiode voor pre Brede herwaarderinglijfrenten); de beperking in de hoogte van de saldomethode geldt dan voortaan derhalve niet voor premies en bedragen die zijn betaald in de kalenderjaren 2001 tot en met 2009. Voorts wordt deze overgangsregeling dan van toepassing verklaard op de in artikel 3.137, tweede lid (nieuw), van de Wet IB 2001 opgenomen saldomethode voor situaties van afkoop.

Rechtspraak

4.23

De Hoge Raad heeft in HR
BNB2012/150 geoordeeld dat, indien de polisvoorwaarden geen bepalingen bevatten in lijn met artikel 1.7 Wet IB 2001, een verzekering niet voldoet aan de voorwaarden die de wet stelt aan een lijfrenteverzekering:^[22]

3.3.7.

Het hiervoor (…) overwogene brengt mee dat de onderhavige verzekering niet voldoet aan de voorwaarden die artikel 1.7, lid 1, van de Wet IB 2001 stelt, zodat niet wordt voldaan aan de wettelijke vereisten voor aftrek van de premie als premie van lijfrente. Ook de tweede klacht kan derhalve niet tot cassatie leiden. In het midden kan blijven of in het onderhavige geval wordt voldaan aan het zogenoemde afkoopverbod, en in het bijzonder welke betekenis in dat verband toekomt aan de hiervoor in 3.1.3 vermelde bepaling in de polisvoorwaarden.

5.Revisierente

Wettekst

5.1

Artikel 30i AWR luidt:

1 Met betrekking tot de inkomstenbelasting wordt rente – revisierente – verschuldigd, indien:

(…)

b. ingevolge artikel 3.133, 3.136 of 7.2, tweede lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet inkomstenbelasting 2001 premies voor een aanspraak op periodieke uitkeringen als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen, behoudens voorzover artikel 3.69, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van genoemde wet met betrekking tot deze negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen toepassing vindt;

(…)

2 De revisierente bedraagt 20 percent van de waarde in het economische verkeer van aanspraken als bedoeld in het eerste lid. In afwijking van de eerste volzin bedraagt de revisierente, ingeval artikel 3.136, tweede, derde of vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 van toepassing is, 20% van het bedrag dat ingevolge die leden als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking wordt genomen.

3 Ingeval de aanspraak is bedongen minder dan 10 jaren vóór het jaar waarin de aanspraak ingevolge een pensioenregeling of de aanspraak op periodieke uitkeringen tot loon wordt gerekend dan wel de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden genoten, wordt, indien de belastingplichtige dit verzoekt, in afwijking van het tweede lid, de revisierente gesteld op het door de belastingplichtige aannemelijk te maken bedrag dat ingevolge artikel 30fc aan belastingrente in rekening zou worden gebracht indien:

a. ingeval het betreft een aanspraak ingevolge een pensioenregeling of negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen: de mogelijkheid zou bestaan de aftrek van de premies voor de aanspraak ongedaan te maken door navorderingsaanslagen over de jaren van die aftrek, of

b. ingeval het betreft een aanspraak op periodieke uitkeringen: de mogelijkheid zou bestaan de aanspraak tot inkomen uit werk en woning te rekenen in het jaar waarop de aanspraak is ontstaan en ter zake daarvan een navorderingsaanslag op te leggen.

Hierbij worden de bedragen van die navorderingsaanslagen gesteld op 50 percent van de premies, bedoeld in de vorige volzin onderdeel a, danwel van de aanspraak, bedoeld in de vorige volzin onderdeel b, en wordt het einde van het in artikel 30fc, tweede lid, bedoelde tijdvak gesteld op 31 december van het jaar waarin de aanspraak ingevolge een pensioenregeling of de aanspraak op periodieke uitkeringen tot loon wordt gerekend dan wel de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden genoten.

(…)

Wetsgeschiedenis

Brede Herwaardering

5.2

De revisierente is ingevoerd bij de wet Brede Herwaardering I en was neergelegd in artikel 30d AWR. In de artikelsgewijze toelichting op artikel 30d AWR stond dat de revisierente een benadering vormde van de heffingsrente die in rekening had kunnen worden gebracht, indien er een mogelijkheid zou bestaan om de premie-aftrek na te vorderen:^[23]

De revisierente vormt een benadering van de rente die door de fiscus is gederfd doordat ten onrechte inkomensuitstel in de vorm van premie-aftrek heeft plaatsgevonden. Het betreft een benadering van de heffingsrente die in rekening zou kunnen worden gebracht indien de mogelijkheid zou bestaan de belastingbedragen betreffende de premie-aftrek na te vorderen die, achteraf beoordeeld, «ten onrechte» heeft plaatsgevonden. In de gevolgde benaderingswijze is de gederfde heffingsrente gemaximeerd op een bedrag ter grootte van 20% van de waarde van de aanspraak. Om doelmatigheidsredenen is de regeling als volgt vorm gegeven. De revisierente bedraagt in beginsel 20% van de waarde in het economische verkeer van de aanspraak op periodieke uitkeringen op het tijdstip waarop zich een omstandigheid voordoet als bedoeld in artikel 45a, tweede of derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. In het derde lid is een tegenbewijsregeling opgenomen. De belastingplichtige heeft de mogelijkheid, indien hij dat schriftelijk verzoekt, aannemelijk te maken dat volgens een in dit lid voorgeschreven berekeningswijze de revisierente minder dient te bedragen dan 20% van de waarde van de aanspraak, namelijk het bedrag dat aan heffingsrente verschuldigd zou zijn indien navordering mogelijk zou zijn. De mogelijkheid van tegenbewijs bestaat om doelmatigheidsredenen uitsluitend voor de situatie waarin de desbetreffende aanspraak is bedongen minder dan 10 jaren voor het jaar waarin de negatieve persoonlijke verplichtingen worden genoten ingevolge artikel 45a, tweede of derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. In een dergelijke situatie kan het voorkomen dat de verschuldigde heffingsrente, indien de belasting over de «ten onrechte» afgetrokken premies zou kunnen worden nagevorderd, minder zou hebben bedragen dan 20% van de waarde van de aanspraak.

5.3

De Raad van State heeft aangetekend dat de in de wet neergelegde regelgeving ter voorkoming van misbruik, het fiscale terrein ‘het aanzien geeft van een landschap vol prikkeldraad’.^[24]De staatssecretaris van Financiën heeft daar als volgt op gereageerd:^[25]

Daarbij tekenen wij aan dat het door de Raad als zodanig genoemde prikkeldraad langs die paden niet voelbaar zal zijn voor degenen die de reguliere wegen bewandelen bij de opbouw en de uitvoering van hun oudedagsvoorziening. Belastingplichtigen echter die uit zijn op een andere aanwending van de waarde van het lijfrentecontract dan in de bij het sluiten daarvan overeengekomen vorm - het genieten van vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen gedurende de overeengekomen periode - zullen de beperkende bepalingen wel op hun weg vinden. Wij menen juist hiermee feitelijk uitwerking te hebben gegeven aan het door ons tot richtsnoer genomen beginsel van de generieke eenvoud tegenover de selectieve ingewikkeldheid. Ingewikkeld wordt het voor hen die op niet reguliere wijze hun contracten tot uitvoering willen laten komen. Deze selectieve ingewikkeldheid is ook in het belang van de belastingplichtigen in totaliteit. Nog eenmaal terugkerend naar de beeldspraak: ten opzichte van degenen die de reguliere wegen willen bewandelen heeft de wetgever uit een oogpunt van rechtsgelijkheid de plicht ervoor zorg te dragen dat degenen die toch buiten de paden willen opereren - en daarmee het landschap aantasten - desnoods met prikkeldraad daarvan worden weerhouden. Het alternatief, iedereen de toegang feitelijk te ontzeggen door bij de ingang een muur te plaatsen is in het belang van geen van de partijen.

5.4

In het verslag van schriftelijk overleg staat dat revisierente en heffing naar tabeltarief sancties zijn op het handelen in strijd met de voorwaarden voor lijfrentepremieaftrek:^[26]

Kiest men voor de (extra) lijfrentepremieaftrek, dan heeft men de daaraan ten grondslag liggende voorwaarden aanvaard..

(…)

Gebeurt dit - in strijd met de voorwaarden - toch, dan leidt dat tot de volgende consequenties. De premie-aftrek - die achteraf ten onrechte blijkt te zijn genoten - wordt bij de belastingplichtige teruggenomen in de vorm van het constateren van zogenaamde fictieve negatieve persoonlijke verplichtingen, er is door hem revisierente verschuldigd (schadevergoeding aan de overheid wegens onterecht inkomensuitstel) en het rente-element in de afkoopsom is bij hem belast.

(…)

De leden van de C.D.A.-fractie komt het vooralsnog gewenst voor om de revisierente enerzijds te verhogen en anderzijds aftrekbaar te maken om te voorkomen dat revisierente zou worden gezien als een straf waarbij de problemen van artikel 6 EVRM Pro worden opgeroepen. Naar onze mening is het antwoord op de vraag of een bepaald bedrag aftrekbaar is, niet van betekenis voor de bepaling of dat bedrag een strafkarakter heeft of niet. Zo waren tot 1 januari 1991 strafrechtelijke geldboeten fiscaal aftrekbaar. Toch twijfelde destijds niemand aan het strafkarakter van die boeten. Naar onze mening is met het oog op het genoemde artikel 6 EVRM Pro niet noodzakelijk om de revisierente alsnog aftrekbaar te maken.

5.5

In de memorie van antwoord op vragen uit de Eerste Kamer werd door de staatssecretaris van Financiën medegedeeld dat de revisierente geen boete is maar een vergoeding van het door de Belastingdienst geleden rentenadeel:^[27]

Indien een overeenkomst ter zake waarvan premie-aftrek is verleend op onregelmatige wijze wordt uitgevoerd, wordt de in het verleden - naar achteraf blijkt ten onrechte - genoten premie-aftrek teruggenomen door middel van het constateren van negatieve persoonlijke verplichtingen. De revisierente vormt daarbij een vergoeding voor het door de fiscus geleden rentenadeel als gevolg van het door de aftrek van die premies ten onrechte genoten belastinguitstel. Van een boete kan daarom niet worden gesproken. De vraag van deze leden of revisierente voor de inkomstenbelasting aftrekbaar zou zijn, indien daarin een strafrechtelijk karakter zou zijn te onderkennen, beantwoorden wij ontkennend.

Wijzigingen per 1 januari 2001

5.6

Als gevolg van de invoering van de Wet IB 2001 is de regeling van revisierente uitgebreid en terechtgekomen in artikel 30i AWR. Deze wijziging is in de memorie van toelichting bij de Invoeringswet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Invoeringswet IB 2001) als volgt toegelicht:^[28]

De belasting die is verschuldigd over het bedrag aan negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen wordt verhoogd met revisierente. Ingevolge de voorgestelde wijziging wordt deze regeling uitgebreid naar de aanspraken ingevolge een pensioenregeling die tot loon worden gerekend en de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen bij beroepspensioenen.

5.7

De Raad van State heeft zich kritisch uitgelaten en geadviseerd de disproportionaliteit van de regeling van revisierente weg te nemen.^[29]In het nader rapport staat dat de revisierente een vergoeding vormt voor het feit dat de belasting over de premies en het behaalde rendement veel later verschuldigd is:^[30]

Met dit geheel van negatieve uitgaven en revisierente wordt voorkomen dat een belastingplichtige die een lijfrente waarvoor premie-aftrek is genoten in een later stadium afkoopt, per saldo «beter» af zou zijn dan een belastingplichtige die van begin af aan zijn geld zou hebben belegd in een regulier spaarproduct dat onder het forfaitaire rendement valt. Het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven geldt overigens in alle gevallen waarin een niet-toegestane handeling wordt verricht, en dus niet alleen bij het opleggen van een conserverende aanslag.

5.8

In de nota naar aanleiding van het nader verslag bij de Wet IB 2001 wordt de ratio van de regeling van revisierente eveneens toegelicht:^[31]

De vraag van de leden of het rentenadeel van de staat als gevolg van belastinguitstel niet meer dan wordt gecompenseerd doordat ook over de rendementen die worden gegenereerd over de «ten onrechte afgetrokken» premies belasting wordt geheven, willen wij ontkennend beantwoorden. Bij premie-aftrek «spaart» de overheid namelijk als het ware mee met de belastingplichtige. Het over de «inleg» van de staat (het fiscale voordeel van de aftrek) behaalde rendement komt, ook na belastingheffing, deels toe aan de belastingplichtige. Dit betekent een voordeel ten opzichte van de belastingplichtige die uit zijn netto-inkomen heeft gespaard (met complementair een nadeel voor de staat). Om dit voordeel weg te nemen dient, naast een progressieve heffing over het bovenmatige deel, bijvoorbeeld revisierente in rekening te worden gebracht.

5.9

In de memorie van antwoord zijn vragen - vanuit de vaste commissie Financiën - over de ratio van de revisierente, bij de gezamenlijke behandeling in de Eerste Kamer van de Wet IB 2001 en de Invoeringswet IB 2001 beantwoord:^[32]

Het voordeel voor de belastingplichtige die een gefacilieerde lijfrente bedingt, en deze later afkoopt, bestaat eruit dat hij de door de aftrek bespaarde belasting, en de belasting over rendement pas in een later jaar hoeft te betalen dan de belastingplichtige die regulier uit zijn netto inkomen spaart. Vooralsnog kan hij deze belasting dus zelf beleggen. Het rendement hierover is uiteraard later belast, maar het na die belastingheffing resterende deel van dit rendement komt wel aan de belastingplichtige ten goede. Dit deel zou de belastingplichtige niet hebben genoten bij besparingen uit het netto-inkomen. Met de regeling inzake de revisierente wordt nu beoogd het hele voordeel van de verleende fiscale begeleiding weg te nemen. De vormgeving van de regeling van de revisierente is vervolgens een kwestie van maatvoering. Uitgangspunt hierbij is, zoals gezegd, dat een belastingplichtige die een lijfrente met premie-aftrek in een later jaar afkoopt, fiscaal niet beter af mag zijn dan een belastingplichtige die uit zijn netto-inkomen spaart, en onder het forfaitaire rendement valt. Complicerende factor hierbij is dat een eenduidige vergelijking tussen deze situaties vanwege de vele veronderstellingen en keuzes niet eenvoudig te maken is.

5.1

In de nota naar aanleiding van het verslag van de gezamenlijke behandeling van de Wet IB 2001 en de Invoeringswet IB 2001 in de Eerste Kamer wordt herhaald dat de revisierente gezien kan worden als een vergoeding voor de gemiste renteopbrengst voor de staat:^[33]

Door gebruik te maken van de premie-aftrek heeft de belastingplichtige er bewust voor gekozen om het contract af te handelen in box I. Daar staat dan progressieve heffing over de inkomsten, daar- onder begrepen afkoop e.d., tegenover. In de memorie van antwoord hebben we voorts met een voorbeeld aangegeven dat ook bij progressieve heffing over de waarde bij afkoop, een belastingplichtige die een gefacilieerde lijfrente bedingt, en deze later afkoopt, nog steeds beter af zou zijn dan een belastingplichtige die regulier uit zijn netto-inkomen spaart (ondanks dat deze laatste in box III valt). Om dit te voorkomen is het in rekening brengen van revisierente nodig. Deze revisierente kan ook worden gezien als een vergoeding voor de gemiste rente-opbrengst voor de staat als gevolg van het verleende fiscale voordeel.

Literatuur

5.11

In mijn artikel ‘Het wetsontwerp Brede Herwaardering’ heb ik betoogd dat de regeling van revisierente in feite een boete is op ongewenst gedrag:^[34]

Zelfs in de regeling van art. 30d zelf wordt al gezondigd tegen de rentegedachte. De 'rente' wordt immers niet berekend over het gevorderde bedrag (de premies) maar over de waarde in het economisch verkeer van de aanspraak. Het rentebedrag vormt ook, anders dan in de MvT, blz. 113, gesteld, geenszins een redelijke benadering van de door de fiscus gederfde rente. Het is evident dat in 9 van de 10 gevallen veel meer rente is gederfd. De voorgestelde regeling behelst mijns inziens in wezen niets anders dan een boete op door de fiscus ongewenst geacht gedrag. De fiscus heeft niet een vordering waarover rente wordt berekend; er wordt ook niet echt naar tijdsgelang een vergoeding voor het ter beschikking stellen van kapitaal bepaald; wanneer de belastingplichtige braaf is en de polis op de door de fiscus gewenste wijze laat afwikkelen, is geen 'rente' verschuldigd.

5.12

Van Arendonkheeft geschreven dat de revisierente een strafsanctie is op de tussentijdse wijzing van de lijfrenteverplichting:^[35]

Ik blijf grote bezwaren houden tegen dit systeem van fictieve negatieve persoonlijke verplichtingen en revisierente. Ik zie nog steeds niet in waarom bij pensioenen wel een heffing op basis van waarde in het economisch verkeer kan plaatsvinden en bij lijfrente zo moeilijk moet worden gedaan, zodat zelfs een driefasenheffing er aan te pas moet komen om tot een (“on”)redelijke belastingheffing te komen. De lijfrente is nog steeds een vermogensobject en kan daarom niet met een pensioen worden gelijkgesteld. Als voorbeeld hiervan geldt de situatie bij faillissement en bij echtscheiding. Het is inherent aan dit vermogensobject dat tussentijdse wijzigingen zich voordoen. Het gaat mij echter te ver om tussentijdse wijziging eigenlijk als een strafbaar feit te gaan zien en daaraan een strafsanctie te verbinden in de vorm van revisierente. Het belastingrecht wil blijkbaar het civiele recht gaan voorschrijven hoe gehandeld moet worden. Ook hier hebben we weer te maken met een inconsequente wetgever. Er zijn in de fiscale wetgeving meer situaties waarin belastinguitstel wordt verleend. (…) Er zijn geen goede redenen om alleen in deze situatie met een revisierente te werken. Bovendien is de tegenbewijsregeling veel te ingewikkeld.

5.13

Brouwerheeft beargumenteerd dat de revisierente als een straf is in de zin van artikel 6 EVRM Pro is te beschouwen:^[36]

De revisierente is naar mijn mening bezien in het licht van dit laatste ook als straf in de zin van art. 6 EVRM Pro te beschouwen. De overtreding van de norm, te weten niet-afkoopbaarheid van de lijfrente, wordt volgens het wetsvoorstel verwijtbaar geacht en hierop wordt een sanctie gesteld. Men late zich bij de beoordeling van de aard van de sanctie overigens niet misleiden door het feit dat de sanctie als rente wordt gepresenteerd. Het gaat er in het systeem van het natuurlijk maximum om dat er sancties zijn die de naleving van de voorwaarden kunnen afdwingen. Ook vermijde men de valkuil die ligt besloten in de gedachte die in de memorie van toelichting is ontwikkeld, inhoudende dat de revisierente een vergoeding zou zijn voor de door de fiscus gederfde rente doordat ten onrechte premie-aftrek zou hebben plaatsgevonden (Kamerstuk 21 198, nr. 3, blz. 113, V-N 1989, blz. 2000.). Van een door de fiscus op de gerechtigde te verhalen rentenadeel is namelijk geen sprake. Het rentenadeel vloeit immers niet voort uit de afkoop, maar uit de - terecht - verleende premie-aftrek. Daarbij komt nog dat de afkoop door de daarover verschuldigde enkelvoudige belasting tot voordeel voor de fiscus leidt. Dat voordeel is tweeledig. In de eerste plaats zal de belasting over de afkoopsom eerder worden ontvangen dan wanneer niet zou worden afgekocht. In de tweede plaats zal de afkoopsom veelal grotendeels met 60% inkomstenbelasting worden belast, terwijl over de termijnen vaak minder belasting verschuldigd zou zijn geweest. De fiscus heeft hier dus zowel een liquiditeits- als een progressievoordeel. Een nadeel dat de fiscus zou lijden en dat zou moeten worden vergoed, is er dus niet.

5.14

Over het rechtskarakter van de revisierente heb ik in mijn bespreking van de wetten ‘Brede Herwaardering I en II’ opgemerkt:^[37]

Volgens de wet is revisierente rente; art. 30d, lid 1, zegt zulks uitdrukkelijk. Ook in de desbetreffende regeling van het voorontwerp (art. 59a Inkomstenbelasting) was sprake van een rentevergoeding. In de parlementaire stukken bij het ontwerp van wet wordt echter een ander standpunt ingenomen. Kern van de zaak is ‘dat aan de fiscus het geleden rentenadeel wordt vergoed’(MvT, blz. 8). ‘De revisierente vormt een benadering van de rente die door de fiscus is gederfd doordat ten onrechte inkomensuitstel in de vorm van premie-aftrek heeft plaatsgevonden’(MvT, blz. 113). Bij afkoop en dergelijke komt vast te staan ‘dat de premie-aftrek, achteraf bezien, ten onrechte heeft plaatsgevonden. Het is dan ook op die grond dat wordt voorgesteld afkoop extra te belasten met behulp van het instituut van de revisierente (…). Dit zou niet noodzakelijk zijn als louter het aspect van de heffing over de afkoopsom zou meetellen. Bij afkoop krijgt de fiscus immers nog eerder zijn claim vergolden dan bij het regulier genieten van de lijfrentetermijnen, zodat uit dien hoofde een extra heffing niet noodzakelijk is. Die heffing vindt derhalve juist plaats omdat de Nederlandse Staat ten gevolge van de in het verleden ten onrechte genoten premie-aftrek rentenadelen heeft geleden, of zo men wil, de premiebetaler uit dien hoofde rentevoordelen heeft genoten’ (MvA, V-N 1990, blz 2566). Het VSO meldt dat ‘de revisierente een vergoeding voor gederfde rente is en geen inkomensbestanddeel (V-N 1991 blz. 1061). In dat zelfde stuk lezen wij nog: ‘Kiest men voor de (extra) lijfrentepremie-aftrek, dan heeft men de daaraan ten grondslag liggende voorwaarden aanvaard. Een van die voorwaarden is dat men niet tot afkoop zal overgaan. Doet men dat toch, dan loopt men op tegen de daarop onder de Brede herwaardering gestelde sancties, zoals heffing naar het tabeltarief en revisierente (t.a.p. blz 1064). Verder wordt nog opgemerkt dat ‘het antwoord op de vraag of een bepaald bedrag aftrekbaar is, niet van betekenis (is) voor de bepaling of dat bedrag een strafkarakter heeft of niet. (…) Naar onze mening is met het oog op het genoemde artikel 6 EVRM Pro niet noodzakelijk om de revisierente alsnog aftrekbaar te maken’(t.a.p., blz 1072). In MvA I wordt betoogd dat ten aanzien van de revisierent niet kan worden gesproken van een boete (V-N 1991 blz. 3045). Dat de revisierente niet als rente aftrekbaar is, kan ik billijken, aangezien zij ook niet de vergoeding is voor een door de fiscus ter beschikking gestelde som.^[38]Maar het is op zijn zachts gezegd een schoonheidsfout dat de wet zelf (art. 30d AWR) de revisierente wel expliciet rente noemt! De wetgever zegt dat het een vergoeding voor gederfde rente is. Welnu, de Staat derft bij toepassing van art. 45c minder rente dan bij normale afwikkeling van het contract. Zie het hierboven opgenomen citaat uit de MvA waarin wordt geconstateerd dat de centen nu eerder binnen komen. De vergoeding wordt dus om een andere reden verlangd. Die reden is dat de gestelde voorwaarden niet zijn nageleefd. En in het VSO komt ook eindelijk de aap uit de mouw: de revisierente is een sanctie op ongewenst gedrag. Is het dus een boete in de zin van art. 6 EVRM Pro? Het lijkt mij van niet, want de belastingplichtige heeft geen enkele overtreding begaan! Nergens staat dat de in art. 45c genoemde handeling verboden zijn. Maar de wetgever heeft liever niet dat ze plaatsvinden, en zet er daarom een extra heffing op.

5.15

In de Fokkensbundel heb ik de revisierente besproken in het kader van maatregelen van de Belastingdienst die tot doel hebben ‘compliant’ gedrag te bevorderen:^[39]

Het belastingrecht kent op een aantal plaatsen verhoogde heffingen die ten doel hebben de contribuabele te weerhouden van gedrag dat omwille van de doelstellingen van het belastingrecht zelf ongewenst is. Zij worden echter niet zoals de oude boeten aangeduid als ‘verhoging’, en in de meeste gevallen is ook geen sprake van schadevergoeding. Ik noem er enkele. Het eerste heeft betrekking op de opbouw van bepaalde oudedagsvoorzieningen,

vooral rechten op lijfrenten. De opbouw daarvan wordt onder zekere voorwaarden fiscaal begunstigd door de betaalde premie in aftrek toe te laten bij de berekening van het in de inkomstenbelasting belastbare inkomen.^[40]In het systeem der wet worden de uitkeringen te zijner tijd belast bij de begunstigde. Het is ook het uitdrukkelijk doel van de regeling dat de opbouw van het recht uitmondt in uitkeringen aan de begunstigde.^[41]Daarom zijn afkoop, vervreemding en belening van de verzekering verboden. Aan overtreding van deze voorwaarde verbindt de wet dan ook zware gevolgen. Dat de kapitaalsuitkering dan wordt belast,^[42]is in het systeem van de inkomstenbelasting volstrekt logisch. Ook wordt het aan premies eerder afgetrokken bedrag belast. Dat is al minder evident maar vloeit redelijkerwijs voort uit het niet voldoen aan de eerdere ‘afspraak’. Maar de wet verbindt aan een dergelijke overtreding nog een derde gevolg: over de waarde van het recht wordt ‘revisierente’ berekend. Deze heffing moet blijkens de parlementaire geschiedenis niettegenstaande haar benaming niet worden opgevat als ‘rente’ maar als schadevergoeding. De staat heeft immers gedurende een aantal jaren middelen ter beschikking gesteld ter financiering van de oudedagsvoorziening welke niet tot stand komt. De vraag is nu of het karakter van de revisierente daadwerkelijk vergoeding van schade is. Het rentegemis wordt door de staat immers ook geleden wanneer de polis wel op de beoogde wijze wordt afgewikkeld. Daarmee krijgt de revisierente toch wel de geur van een punitieve sanctie op het niet beantwoorden aan de gestelde norm.

6.Artikel 6 EVRM Pro en artikel 7 EVRM Pro

Wettekst

6.1

Artikel 6 EVRM Pro luidt:

1 Bij het vaststellen van zijn burgerlijke rechten en verplichtingen of bij het bepalen van de gegrondheid van een tegen hem ingestelde vervolging heeft een ieder recht op een eerlijke en openbare behandeling van zijn zaak, binnen een redelijke termijn, door een onafhankelijk en onpartijdig gerecht dat bij de wet is ingesteld. De uitspraak moet in het openbaar worden gewezen maar de toegang tot de rechtszaal kan aan de pers en het publiek worden ontzegd, gedurende de gehele terechtzitting of een deel daarvan, in het belang van de goede zeden, van de openbare orde of nationale veiligheid in een democratische samenleving, wanneer de belangen van minderjarigen of de bescherming van het privé leven van procespartijen dit eisen of, in die mate als door de rechter onder bijzondere omstandigheden strikt noodzakelijk wordt geoordeeld, wanneer de openbaarheid de belangen van een behoorlijke rechtspleging zou schaden.

(…)

6.2

Artikel 7 EVRM Pro luidt:

1 Niemand mag worden veroordeeld wegens een handelen of nalaten, dat geen strafbaar feit naar nationaal of internationaal recht uitmaakte ten tijde dat het handelen of nalaten geschiedde. Evenmin mag een zwaardere straf worden opgelegd dan die, die ten tijde van het begaan van het strafbare feit van toepassing was.

2 Dit artikel staat niet in de weg aan de berechting en bestraffing van iemand, die schuldig is aan een handelen of nalaten, dat ten tijde van het handelen of nalaten, een misdrijf was overeenkomstig de algemene rechtsbeginselen die door de beschaafde volken worden erkend.

Rechtspraak EHRM

6.3

Voor de beoordeling of sprake is van een zogeheten ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM Pro heeft het Europese Hof van de Rechten van de mens
(hierna: het EHRM) in het arrest
Engel e.a.
tegen Nederlandvan 8 juni 1976 drie criteria neergelegd. Deze drie criteria zijn i) de classificatie van de overtreding naar nationaal recht; ii) de aard van de overtreding; en iii) de aard en de zwaarte van de strafbedreiging.^[43]

6.4

In de zaak
Öztürk tegen Duitslandvan 21 februari 1984 heeft het EHRM deze drie criteria herhaald:^[44]

50 Having thus reaffirmed the ‘autonomy’ of the notion of ‘criminal’ as conceived of under Art. 6, what the Court must determine is whether or not the ‘regulatory offence’ committed by the applicant was a ‘criminal’ one within the meaning of that Article. For this purpose, the Court will rely on the criteria adopted in the above-mentioned Engel and others judgment (…). The first matter to be ascertained is whether or not the text defining the offence in issue belongs, according to the legal system of the respondent State, to criminal law; next, the nature of the offence and, finally, the nature and degree of severity of the penalty that the person concerned risked incurring must be examined, having regard to the object and purpose of Art. 6, to the ordinary meaning of the terms of that Article and to the laws of the Contracting States.

6.5

Het EHRM heeft in de zaak
Janosevic tegen Zwedenvan 23 juli 2002 bevestigd dat een belastingboete als ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM Pro is aan te merken:^[45]

67. It is therefore necessary to examine the surcharges in the light of the second and third criteria mentioned above. These criteria are alternative and not cumulative: for Article 6 to apply by virtue of the words “criminal charge”, it suffices that the offence in question should by its nature be “criminal” from the point of view of the Convention, or should have made the person concerned liable to a sanction which, by its nature and degree of severity, belongs in general to the “criminal” sphere. This does not exclude that a cumulative approach may be adopted where the separate analysis of each criterion does not make it possible to reach a clear conclusion as to the existence of a “criminal charge” (…).

68. (…) Furthermore, the present tax surcharges are not intended as pecuniary compensation for any costs that may have been incurred as a result of the taxpayer’s conduct. Rather, the main purpose of the relevant provisions on surcharges is to exert pressure on taxpayers to comply with their legal obligations and to punish breaches of those obligations. The penalties are thus both deterrent and punitive. The latter character is the customary distinguishing feature of a criminal penalty (see the Öztürk v. Germany judgment (…)).In the Court’s opinion, the general character of the legal provisions on tax surcharges and the purpose of the penalties, which are both deterrent and punitive, suffice to show that for the purposes of Article 6 of the Convention the applicant was charged with a criminal offence.

6.6

In de zaak
Jussila tegen Finlandheeft het EHRM overwogen dat voor belastingrechtelijke boetes geen lichter ‘criminal charge’ regime geldt:^[46]

31. The second and third criteria are alternative and not necessarily cumulative. It is enough that the offence in question is by its nature to be regarded as criminal or that the offence renders the person liable to a penalty which by its nature and degree of severity belongs in the general criminal sphere (…). The relative lack of seriousness of the penalty cannot divest an offence of its inherently criminal character (see Öztürk v. Germany, (…)). This does not exclude a cumulative approach where separate analysis of each criterion does not make it possible to reach a clear conclusion as to the existence of a criminal charge (…).

(…)

38. The second criterion, the nature of the offence, is the more important. The Court observes that, as in the Janosevic and Bendenoun cases, it may be said that the tax surcharges were imposed by general legal provisions applying to taxpayers generally. (…). Further, as acknowledged by the Government, the tax surcharges were not intended as pecuniary compensation for damage but as a punishment to deter re-offending. It may therefore be concluded that the surcharges were imposed by a rule whose purpose was deterrent and punitive. Without more, the Court considers that this establishes the criminal nature of the offence. The minor nature of the penalty renders this case different from Janosevic and Bendenoun as regards the third Engel criterion but does not remove the matter from the scope of Article 6. Hence, Article 6 applies under its criminal head notwithstanding the minor nature of the tax surcharge.

6.7

Barkhuysen en Van Emmerikhebben in een bewerking van een eerdere noot van
Widdershovenover de zaak
Öztürk tegen Duitslandeen uitgebreid overzicht geschetst in welke gevallen het EHRM concludeert dat sprake is van een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM Pro:^[47]

In de eerste plaats gaat het erom of de daad in kwestie in het nationale recht als behorend tot het strafrecht wordt gekwalificeerd. Zo ja, dan gaat het om een 'criminal charge'. Zo niet, dan zijn de volgende twee criteria van belang: de aard van de overtreding en de aard en zwaarte van de straf. Vaste jurisprudentie van het Hof is vrijwel altijd - geweest dat dit tweede en derde criterium niet beide vervuld hoefden te zijn, wilde gesproken kunnen worden van een 'criminal charge' in zin van art. 6 EVRM Pro. Het gaat hier derhalve om alternatieve criteria. (…)

b. Aard van de overtreding: in het kader van dit criterium, dat ook wel normadressaat-criterium wordt genoemd, speelt met name de vraag of de te overtreden norm zich richt tot een specifieke groep met een speciale status of tot alle burgers. Richten de normen zich tot een specifieke groep en gelden zij ook alleen binnen deze groep of binnen de groepsspecifieke context, dan merkt het Hof deze aan als tuchtrechtelijk of disciplinair en is de vaststelling ervan geen criminal charge. Veelal betreft het tuchtrechtelijke normen voor bepaalde beroepsgroepen met een speciale status, zoals artsen en advocaten. Soms trekt het EHRM de grenzen van dit criterium ruimer.

(…)

Is de te overtreden norm gericht tot alle burgers (al dan niet in een bepaalde hoedanigheid), dan is dat een belangrijke aanwijzing dat wel sprake is van een criminal charge. Dit ziet men bijvoorbeeld in Öztürk, waarin de bestuurlijke boete onder meer als zodanig wordt gekwalificeerd, omdat de te sanctioneren regels gericht zijn 'not towards a given group possessing a special status - in the manner, for example, of disciplinary law -, but towards all citizens in their capacity as road-users'. Vergelijk ook EHRM 23 juli 2002, EHRC 2002, 88 (Janosevic t. Zweden), waarin een fiscale boete onder meer als criminal charge werd beschouwd, omdat de overtreden norm gericht was tot alle burgers 'liable to pay taxes in Sweden and not towards a given group with a special status'.

c. Aard en zwaarte van de sanctie: het in de rechtspraak van het EHRM belangrijkste criterium om te bepalen of een sanctie als criminal charge moet worden aangemerkt, is de aard, casu quo het doel van de sanctie: is dit 'punitive and deterrent' (leedtoevoegend en afschrikwekkend), dan is dat een doorgaans doorslaggevende aanwijzing voor het criminal charge karakter van de sanctie. Een toepassing van dit criterium ziet men wederom in Öztürk, waarin 'the purpose of the penalty, being both deterrent and punitive' (naast het algemeen karakter van de overtreden norm) voldoende was om vast te stellen dat de overtreding in kwestie, in termen van art. 6 EVRM Pro, 'criminal in nature' was. Over hoe moet worden vastgesteld of een sanctie een leedtoevoegend en afschrikwekkend doel heeft, biedt de rechtspraak van het EHRM minder duidelijke aanwijzingen. Veelal volstaat het Hof met de niet nader gemotiveerde stelling, dat de sanctie in kwestie een dergelijk doel heeft. In een enkel geval wordt ter adstructie hieraan toegevoegd dat de desbetreffende sanctie bovendien niet als doel heeft de overheid schadeloos te stellen voor de kosten van de overtreding. Zie bijvoorbeeld de hiervoor vermelde zaak Janosevic, par. 68. Het tweede element van het onderhavige criterium, de zwaarte van de sanctie, is maar zelden doorslaggevend bij lichte sancties. Zoals blijkt uit Öztürk, waarin een boete van slechts DM 60 ter beoordeling stond, worden ook lichte sancties als criminal charge aangemerkt indien zij leedtoevoegend en afschrikwekkend zijn bedoeld en de geschonden norm algemeen van aard is. Wel wordt dit element gebruikt om het opleggen van relatief zware sancties in verband met normschendingen die gericht zijn tot een specifieke groep met een speciale status - en die derhalve niet voldoen aan criterium b - toch als criminal charge aan te merken.

Rechtspraak Hoge Raad

6.8

De Hoge Raad heeft in HR
BNB1994/51 geoordeeld dat heffingsrente geen boete is:^[48]

3.5.

Vervolgens heeft het Hof terecht geoordeeld dat de omstandigheid dat het niet aan schuld of nalatigheid van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting op aangifte is afgedragen niet aan de berekening van heffingsrente in de weg staat aangezien heffingsrente geen boete is. Het middel faalt derhalve ook in zoverre.

6.9

De toepassing van het anoniementarief werd door de Hoge Raad in HR
BNB1998/147 niet in strijd met artikel 6 EVRM Pro geacht:^[49]

3.6.

De toepassing van het anoniementarief op werknemers waarvan de identiteit inderdaad niet bij de belastingdienst bekend is, levert geen maatregel met een bestraffend of afschrikwekkend karakter op. Indien belasting wordt geheven volgens een gedifferentieerd tarievenstelsel en de identiteit van de belastingplichtige is niet bekend, is het redelijk - mede ter voorkoming van schade door te lage belastingheffing - de in te houden belasting af te stemmen op het hoogste bedrag dat de belastingplichtige, gezien de mogelijkheid van andere onbekende inkomsten, over zijn looninkomsten uiteindelijk aan inkomstenbelasting verschuldigd zou kunnen zijn. Dat is geen straf, maar een logisch gevolg van de tariefdifferentiatie.

3.7.

Het voorgaande wordt niet anders doordat het tarievenstelsel voor "anonieme" werknemers leidt tot een tarief dat gelijk is aan het hoogste tarief in de loon- en inkomstenbelasting, terwijl in het algemeen zwart en/of illegaal werkende personen niet in die hoogste tarieven zouden vallen indien hun gegevens wel bekend zouden zijn. In zoverre heeft de regeling een preventieve en afschrikwekkende werking in die zin dat werkgevers van de indienstneming van anonieme werknemers worden weerhouden door het risico van naheffing van loonbelasting naar het hoogste tarief. Ook voor de werknemer die zijn identiteit niet bekend wil maken, vormt de regeling mede een prikkel toch de vereiste gegevens te verschaffen, waardoor het verschijnsel van de anonieme arbeid wellicht wordt teruggedrongen. Een en ander neemt echter niet weg dat, voorzover het de sanctie op het niet verstrekken van de benodigde gegevens betreft, de hiervoor onder 3.6 omschreven strekking van de maatregel voorop blijft staan, te weten het waarborgen van een juiste en controleerbare toepassing van de tariefdifferentiatie. Zulks blijkt ook hieruit dat eventueel te veel ingehouden bedragen later, bij de heffing van de inkomstenbelasting worden teruggegeven of verrekend. De zojuist bedoelde preventieve en afschrikwekkende werking brengt de toepassing van het hoogste tarief op werknemers van wie de identiteitsgegevens niet bekend zijn, derhalve niet binnen het bereik van een "criminal charge" in de zin van artikel 6 EVRM Pro.

6.1

In HR
BNB1998/326 is overwogen dat de uit artikel 29, lid 2, AWR voortvloeiende omkering en verzwaring van de bewijslast niet primair een afschrikwekkend of bestraffende karakter heeft:^[50]

3.3.(…) Ook is de uit artikel 29, lid 2, AWR voortvloeiende omkering en verzwaring van de bewijslast, anders dan het middel nog betoogt, geen strafsanctie in de zin van artikel 6 van Pro het EVRM. Het is een dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard, gericht op het bevorderen van juiste en volledige aangiften, niet een maatregel met een afschrikwekkend of bestraffend karakter. Voorzover de maatregel al een zodanige werking heeft, blijft de primaire strekking zozeer overwegen, dat de sanctie niet 'criminal' in de hier bedoelde zin kan worden genoemd.

6.11

In HR BNB 2009/317 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de preventieve en afschrikwekkende werking van het in rekening brengen van kosten op grond van de Kostenwet niet zodanig overheersend is dat de kostenberekening een strafkarakter in de zin van artikel 6 EVRM Pro heeft:^[51]

3.4.2.

Toetsing van de proportionaliteit van in rekening gebrachte invorderingskosten kan evenmin worden gebaseerd op artikel 6 EVRM Pro. Het in rekening brengen van deze kosten is mede bedoeld om de kosten te dekken die de overheid moet maken voor de invordering van belastingschulden. Tevens is die maatregel bedoeld als prikkel voor belastingschuldigen om tot betaling over te gaan. In absolute zin en in vergelijking met de werkelijke kosten van de verrichte werkzaamheden kan het in rekening gebrachte bedrag zo hoog zijn, dat daarvan een preventieve en afschrikwekkende werking uitgaat jegens (potentiële) wanbetalers. Dit laatste aspect is echter niet zodanig overheersend dat de kostenberekening daardoor over het geheel genomen een strafkarakter krijgt in de zin van artikel 6 EVRM Pro.

6.12

De Hoge Raad heeft in HR
BNB2015/44 geoordeeld dat een naheffingsaanslag op grond van artikel 69 Wet Pro Motorrijtuigenbelasting geen ‘criminal charge’ is in de zin van artikel 6 EVRM Pro:^[52]

2.3.6.

Gelet op het hiervoor in 2.3.4 en 2.3.5 overwogene is artikel 69 van Pro de Wet niet bedoeld als bestraffing voor het niet voldoen aan de voorwaarden van artikel 1, lid 2, van de Wet, maar bedoeld om de belasting na te heffen die in de termijn van twaalf maanden voorafgaand aan de constatering van het niet-voldoen aan een van de voorwaarden van artikel 1, lid 2, van de Wet, geacht wordt ten onrechte niet te zijn voldaan. Daarbij verdient opmerking dat de belasting in een geval als het onderhavige niet wordt geheven ter zake van het gebruik maken van de weg met het motorrijtuig, maar ter zake van het beschikken over een kenteken als bedoeld in artikel 1, lid 2, van de Wet. (…). Niet is uitgesloten dat met dit misbruik, indien de regeling op basis van artikel 69, lid 2, van de Wet wordt weggedacht, een bedrag aan belasting gemoeid kan zijn dat gelijk is aan het verschuldigde bedrag aan belasting voor 12 maanden. Artikel 69, lid 2, van de Wet dient ertoe te voorkomen dat de inspecteur de niet-naleving van de voorwaarden per motorrijtuig en per tijdstip moet aantonen.

2.3.7.

Mede gelet op de hiervoor in 2.3.6 weergegeven achtergrond van artikel 69, lid 2, van de Wet moet het daarin bepaalde worden gekenschetst als een praktische maatregel die ertoe strekt de uitvoerbaarheid te bevorderen door de bewijsnood die ontstaat in de situatie bedoeld in het eerste lid van dat wetsartikel, voor risico te laten komen van degene die geacht kan worden deze bewijsnood te hebben veroorzaakt, zijnde de belastingplichtige. Voor zover deze maatregel al een afschrikwekkende of bestraffende werking heeft, blijft de zo-even bedoelde, niet punitieve, strekking zozeer overwegen, dat in dit verband niet kan worden gesproken van een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM Pro. ’s Hofs andersluidende oordeel is onjuist. Middel I slaagt derhalve.

6.13

De civiele kamer van de Hoge Raad heeft bij uitspraak van 24 februari 2017 geoordeeld dat een dwangsom geen punitieve sanctie in de zin van artikel 6 EVRM Pro inhoudt:^[53]

3.4.4

Het beroep van [eiser] op art. 6 EVRM Pro gaat niet op. Oplegging van een dwangsom heeft tot doel de schuldenaar tot nakoming te prikkelen en vormt als zodanig geen punitieve sanctie. Het betoog van [eiser] dat de dwangsom in dit geval wel een dergelijke sanctie oplevert omdat hij niet aan het gegeven bevel kan voldoen, slaagt niet. [eiser] heeft in deze procedure aan de orde kunnen stellen – en ook daadwerkelijk aan de orde gesteld – dat hij in de onmogelijkheid verkeert om aan het bevel te voldoen, maar zijn betoog terzake is door het hof ongegrond geoordeeld. Dit oordeel betreft een vaststelling en waardering die in cassatie slechts op begrijpelijkheid kan worden onderzocht. Onbegrijpelijk is dat oordeel niet. In deze procedure moet derhalve ervan worden uitgegaan dat [eiser] aan het bevel kan voldoen, en dat reeds hierom geen sprake is van een punitieve sanctie. Voor de positie van [eiser] is voorts van belang dat hij de gestelde onmogelijkheid om aan het bevel te voldoen (opnieuw) aan de orde kan stellen door op de voet van art. 611d Rv opheffing van de dwangsom te vorderen, en dat hij in een eventueel executiegeschil kan aanvoeren dat hij aan het bevel heeft voldaan. Daarbij verdient opmerking dat in een executiegeschil op de Staat de stelplicht en bewijslast rusten dat dwangsommen zijn verbeurd; zie HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640, NJ 2013/435, rov. 3.9 onder b. Ook voor het overige zijn er dus waarborgen dat de dwangsommen in dit concrete geval niet zullen neerkomen op een punitieve sanctie.

Rechtspraak Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State

6.14

De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft geoordeeld dat het ongeldig verklaren van een rijbewijs geen ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM Pro oplevert:^[54]

Voor zover appellant ter zitting nog een beroep heeft gedaan op artikel 6 van Pro het Europees verdrag voor de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM), onder verwijzing naar met name het arrest Malige vs Frankrijk (NJB 1998, p. 2084), overweegt de Afdeling dat deze bepaling niet van toepassing is. Het onderzoek naar de rijgeschiktheid en als eventueel gevolg daarvan de ongeldigverklaring van het rijbewijs bij vastgestelde ongeschiktheid vloeit voort uit het vermoeden dat de houder van een rijbewijs niet langer beschikt over de rijvaardigheid dan wel over de lichamelijke en geestelijke geschiktheid, vereist voor het besturen van één of meer categorieën van motorrijtuigen waarvoor het rijbewijs is afgegeven. Gelet hierop is geen sprake van een "criminal charge" in de zin van artikel 6 EVRM Pro. Het door appellant genoemde arrest leidt niet tot een ander oordeel. Anders dan in een geval als het onderhavige ging het in die zaak om een administratieve sanctie die het directe gevolg is van een strafrechtelijke veroordeling. Dit brengt voorts mede dat, anders dan appellant betoogt, van een met het beginsel van ne bis in idem strijdige dubbele bestraffing geen sprake is.

6.15

De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft op 20 november 2002 geoordeeld dat de wetgeving op grond waarvan verhuurders aan het rijk een financiële bijdrage dienen te betalen, wegens overschrijding van de zogeheten huursubsidienorm door de huurders van hun panden, een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM Pro is en de waarborgen van artikel 7 EVRM Pro van toepassing zijn:^[55]

2.2.1.

Nu het een maatregel betreft als reactie op de individuele overschrijding door de vereniging van de (…) huursubsidie-uitgavennorm, moet de aan de orde zijnde vaststelling van een bijdrage als een sanctie worden aangemerkt. (…)

2.2.2.

De sanctie kan niet als overwegend reparatoir worden gekenschetst. Zij beoogt immers niet het ongedaan maken van de overschrijding van de huursubsidie-uitgavennorm als zodanig. De huursubsidie-uitkeringen (…) blijven in stand; deze zijn ook niet onrechtmatig. De sanctie strekt er dan ook niet toe een met het recht strijdige situatie op te heffen.

2.2.3.

Met de sanctie is, blijkens de Memorie van Toelichting (…), beoogd een financiële prikkel toe te dienen die is gericht op de beheersbaarheid van de uitgaven voor huursubsidie. Daarmee strekt zij ertoe gedrag te bewerkstelligen door middel van het toebrengen van leed in de zin van geïndividualiseerd concreet (financieel) nadeel.

2.2.4.

Gelet op het voorgaande dient de vaststelling van de bijdrage die de vereniging verschuldigd is, te worden aangemerkt als een punitieve sanctie, ten aanzien van artikel 7 van Pro het EVRM van toepassing is.

6.16

De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft op 18 juli 2007 overwogen dat het terugvorderen van subsidie niet in strijd is met artikel 6 EVRM Pro:^[56]

2.3.

Het college betoogt dat, samengevat weergegeven, de rechtbank ten onrechte heeft overwogen dat de terugvordering van de verleende subsidie met 75% kan worden aangemerkt als een punitieve sanctie, waarop artikel 6 van Pro het EVRM betrekking heeft, nu geen sprake is van leedtoevoeging.

2.4.

Dit betoog slaagt. Het doel van de gehanteerde bevoegdheid is te bewerkstelligen dat de gesubsidieerde zich houdt aan de subsidievoorwaarden die zijn gesteld met het oog op het voorkomen van speculatie met verbeterde woningen en het behouden van die woningen voor de sociale huursector. Het terugvorderingsbesluit heeft dan ook een reparatoir karakter. Het vindt immers zijn grond in het feit dat niet is voldaan aan de voor het toekennen van de subsidie verbonden voorwaarde dat de gesubsidieerde die gegevens verstrekt, die nodig zijn voor een juiste toepassing van de regeling. Buiten geschil is dat Triplewood de verkoop van de woningen aan de Admiraal de Ruijterweg nrs. 459 tot en met 477 niet conform de voorwaarden heeft gemeld aan het college. Gelet hierop heeft de rechtbank dan ook ten onrechte aanleiding gezien om te beoordelen of met het terugvorderingsbesluit de uit artikel 6, eerste lid, van het EVRM voortvloeiende waarborg van evenredigheid is geschonden.

Literatuur

6.17

Feterisheeft over het begrip ‘criminal charge’ geschreven:^[57]

b. De aard van de overtreding

De aard van de overtreding is een nogal vaag criterium. Het hof is hierop uitgebreid ingegaan in het arrest-Öztürk, betreffende een lichte verkeersovertreding waarvoor een bestuurlijke boete was opgelegd.^[58]Het hof onderzoekt de aard van de overtreding in de eerste plaats aan de hand van aard en strekking van de toe te passen sanctie. Het kent daarbij veel betekenis toe aan het normale spraakgebruik. Volgens het hof komen overtredingen naar normaal spraakgebruik in het algemeen in de sfeer van het strafrecht wanneer zij de overtreder blootstellen aan sancties die (mede) bedoeld zijn om af te schrikken. Sancties met deze strekking bestaan volgens het hof gewoonlijk uit een boete of vrijheidsberoving. Verder let het hof erop of de sanctie bestraffend bedoeld is. Het punitieve karakter is volgens het EHRM het gebruikelijke kenmerk van straffen met een ‘criminal’ karakter. Het hof heeft niet nader aangegeven wat het begrip punitief precies inhoudt. Mijns inziens moet het gaan om een repressieve maatregel, die genomen wordt om te laten merken dat overtreding van een bepaalde norm wordt afgekeurd, hetgeen met zich meebrengt dat het om een onaangenaam bedoelde maatregel zal gaan. Daarvan kan sprake zijn bij een boete. Het is daartoe niet noodzakelijk dat de overtreder die de boete niet betaalt kan worden geconfronteerd met vervangende hechtenis.^[59]Het nationale recht kan aanwijzingen geven over het punitieve karakter van een sanctie, bijv. doordat de nationale wetgeving de maatregel omschrijft als een straf.^[60]Het nationale recht geeft ook een aanwijzing wanneer de overtreding van een norm zowel met een bestuurlijke als met een strafrechtelijke sanctie kan worden afgedaan, en een strafrechtelijke afhandeling uitsluit dat er daarnaast ook een bestuurlijke sanctie wordt toegepast. Die anti-cumulatieregel vormt een aanwijzing dat de bestuurlijke sanctie een zelfde strekking heeft als de strafsanctie, en dus punitief is bedoeld.^[61]Een maatregel heeft daarentegen geen bestraffend karakter indien zij strekt tot vergoeding van geleden schade.^[62]Uit het arrest-Öztürk blijkt dat het hof in de tweede plaats, naast de aard en strekking van de bedreigde sanctie, ook op de aard van de overtreden norm let. Ten aanzien daarvan acht het EHRM het vooral van belang of het gaat om een algemene regel dan wel om een regel die slechts bestemd is voor personen met een speciale status, zoals een tuchtrechtelijk voorschrift. Het hof let ook nog op een reeks andere omstandigheden. Zo kan het nationale recht aanwijzingen geven omtrent de aard van de overtreding. In het arrest-Campbell en Fell kreeg het hof te maken met disciplinaire regels voor gedetineerden, waarvan de overtreding naar nationaal recht (mede) aanleiding zou kunnen geven tot een strafrechtelijke vervolging. Dit gegeven vormde naar het oordeel van het hof een aanwijzing in de richting van een ‘criminal’ karakter van de overtreding, zij het dat deze aanwijzing niet verder gaat dan ‘a certain colouring’.^[63]In de zaak-Öztürk liet het hof tevens meewegen dat de desbetreffende overtreding, die met een bestuurlijke boete bestraft werd, vroeger tot het Duitse strafrecht had behoord. Uit dit arrest blijkt verder dat het hof erop let of de desbetreffende overtreding in de meeste andere verdragsstaten tot het strafrecht behoort. Hoe verhouden al deze aspecten zich nu tot elkaar? Met betrekking tot de verkeersregel die in de zaak-Öztürk was overtreden kwam het hof tot de conclusie dat deze een ‘criminal offence’ vormt in de zin van art. 6 EVRM Pro, met name vanwege het algemene afschrikwekkend als bestraffend van aard was. Kennelijk zijn dit zeer belangrijke, zo niet de belangrijkste factoren. Welk gewicht het hof precies aan alle hier besproken factoren toekent, is echter niet geheel duidelijk. Naast de genoemde doorslaggevende factoren lijken de strafrechtelijke oorsprong van de norm en de strafrechtelijke regeling in veel andere verdragsstaten slechts een ondergeschikte rol te hebben gespeeld. Het feit dat verkeersovertredingen in de meeste andere verdragsstaten tot het strafrecht behoren vermeldt het hof ook pas na een passage over het doel van de sanctie, en voorafgegaan door de woorden ‘in addition’, hetgeen suggereert dat het hier om een bijkomend argument gaat. De methode die het hof hier volgt lijkt in te houden dat het aan de hand van een reeksfactoren onderzoekt welke strafelementen er in een overtreding te onderkennen zijn, en op basis daarvan een afweging maakt van het karakter van die overtreding. Deze factoren hoeven niet noodzakelijkerwijs allemaal op een strafrechtelijk karakter te wijzen. Expliciet heeft het hof deze methode gevolgd in het arrest-Feldbrugge,^[64]dat eveneens de werkingssfeer van art. 6, eerste lid, EVRM betrof, zij het dat het daar ging om de vraag of sprake was van een burgerlijk recht in de zin van art. 6, eerste lid, EVRM. Een dergelijk, enigszins gevoelsmatig procédé maakt de gedachtengang van het hof moeilijk te voorspellen, aangezien er geen nauwkeurige formule bestaat om aan te geven of een bepaalde combinatie van factoren een overtreding al dan niet een strafrechtelijk karakter verleent.

c. De ernst van de sanctie

Een sanctie^[65]kan zo ingrijpend zijn dat art. 6 EVRM Pro reeds om die reden van toepassing behoort te zijn. In een zaak waarin de sanctie niet ernstig genoeg was formuleerde het EHRM het aldus: ‘what was at stake for the applicant was not sufficiently important to warrant classifying the offences as ‘criminal’.^[66]Bepalend voor de ernst van de maatregel is de maximale sanctie die de betrokkene riskeert.^[67]Soms verwijst het EHRM daarnaast of in plaats daarvan naar de hoogte van de daadwerkelijk opgelegde straf.^[68]Uit de rechtspraak van het hof blijkt niet duidelijk of het gaat om de maximale straf die in theorie staat op overtredingen van deze aard, of dat de straf maatgevend is die de betrokkene ten hoogste kon verwachten in het concrete geval, gezien de omstandigheden daarvan en gelet op het bestaande straftoemetingsbeleid. De laatstgenoemde benadering ligt mijns inziens het meest voor de hand.^[69]

7.Artikel 1 EP Pro EVRM

7.1

Artikel 1 EP Pro EVRM luidt:

Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.

De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.

7.2

Voor een uitgebreidere beschouwing van artikel 1 EP Pro EVRM in het licht van het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorziening op grond van artikel 3.133 Wet IB 2001 en de heffing van revisierente op grond van artikel 30i AWR, verwijs ik naar onderdeel 5 van mijn conclusie van 22 december 2017 in de zaak met nr. 17/02950.^[70]

7.3

In bovengenoemde conclusie heb ik geschreven dat de heffing van revisierente niet leidt tot een individuele buitensporige last in de zin van artikel 1 EP Pro EVRM:

6.8

In onderhavige zaak is niet in geschil dat sprake is van (a) eigendom, (b) een inmenging met het ongestoorde genot van dat eigendom, en (c) een wettelijke basis daarvoor is.

6.9

De vraag is vervolgens of de inmenging gerechtvaardigd is. Daartoe dient getoetst te worden of de bepaling (i) in publiek belang is en (ii) proportioneel is (aan de zogeheten ‘fair balance’-toets voldoet).

6.1

De bepaling of een bepaalde maatregel in het publiek belang is, is in beginsel aan de wetgever. De wetgever komt bij belastingheffing een ‘wide margin of appreciation’ toe, waarbij de wetgever een afweging kan maken tussen politieke, economische en maatschappelijke belangen. Gelet op de doelstelling van de wetgever om te voorkomen dat in strijd met de voorwaarden voor premieaftrek wordt gehandeld, het bewaren van het onderhoudskarakter van de lijfrentevoorziening en het door de wetgever gehuldigde uitgangspunt dat een belastingplichtige die een lijfrente met premieaftrek afkoopt niet beter af mag zijn dan een belastingplichtige die uit zijn netto-inkomen spaart en onder het forfaitaire rendement valt, kan mijns inziens niet gezegd worden dat de heffing van revisierente van elke redelijke grond ontbloot is.

6.11

Daarbij verdient het de aandacht dat bedrag van de revisierente wordt berekend volgens een in de wet is omschreven tarief en er een - weliswaar in de tijd beperkte - tegenbewijsregeling is.

6.12

De Hoge Raad heeft in onder meer HR BNB 2011/65 overwogen dat “de keuze van de wetgever voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in diens geval sterker laat voelen dan in het algemeen”.

6.13

Belanghebbende heeft gesteld dat hij zich, door het verlies van inkomen door de financiële crisis en ziekte, gedrongen voelde om over te gaan tot afkoop van lijfrenten. Deze omstandigheid rechtvaardigt echter niet de conclusie dat belanghebbende door de in rekening gebrachte revisierente zwaarder is getroffen dan anderen aan wie revisierente in rekening is gebracht wegens afkoop van een lijfrente.

6.14

Gelet op het bovenstaande faalt belanghebbendes klacht dat het Hof ten onrechte niet een individuele en buitensporige last in de zin van artikel 1 EP Pro EVRM heeft vastgesteld.

6.15

De klacht van belanghebbende dat over de belaste afkoopsom premie volksverzekeringen wordt geheven terwijl dat niet het geval zou zijn geweest indien het lijfrentecontract volledig zou zijn doorlopen faalt, aangezien belanghebbende door zijn handelen niet langer in aanmerking komt voor het door de wetgever voor oudedagsvoorzieningen verleende belastinguitstel en belanghebbende niet in dezelfde positie verkeert als diegenen bij wie de lijfrentetermijnen tot uitkering komen.

7.4

De Hoge Raad heeft op 9 februari 2018 geoordeeld dat het in rekening brengen van revisierente op grond van artikel 30i AWR geen individuele en buitensporige last is in de zin van artikel 1 EP Pro EVRM:^[71]

2.2.

Voor zover voor de beoordeling in cassatie van belang was bij het Hof in geschil

- of het gelijkheidsbeginsel meebrengt dat belanghebbende op dezelfde wijze moet worden behandeld als belastingplichtigen die aanspraken op lijfrenten afkopen met toepassing van artikel 3.133, lid 9, Wet IB 2001 (tekst vanaf 2015),

- of de omstandigheid dat de premie volksverzekeringen niet wordt geheven van degene die na het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd een lijfrente geniet, meebrengt dat die premie ook bij het belasten van de afkoopsommen buiten beschouwing moet worden gelaten, en

- of het in rekening brengen van revisierente belanghebbende confronteert met een individuele en buitensporige last en daarom een ongeoorloofde inbreuk vormt op zijn door artikel 1 Eerste Pro Protocol bij het EVRM beschermde eigendomsrecht.

2.3.

Het Hof heeft deze vragen ontkennend beantwoord.

2.4.

De bezwaren die belanghebbende in cassatie tegen de desbetreffende beslissingen van het Hof aanvoert, falen op de gronden die zijn vermeld in de conclusie van de Advocaat-Generaal, samengevat in de onderdelen 6.10 tot en met 6.16 van die conclusie.

8.Beoordeling en behandeling van de klachten

Eerste klacht

8.1

Belanghebbende heeft in cassatie aangevoerd dat hij geconfronteerd wordt met een dubbele heffing. Hij voert aan dat een reeds regulier belaste uitkering uit lijfrente naar haar waarde in het economische verkeer als negatieve uitgave tot het box 1-inkomen wordt gerekend. Wegens het ontbreken van compensatie is deze dubbele heffing, aldus belanghebbende, in strijd met de in artikel 1 EP Pro EVRM neergelegde eis van ‘fair balance’. Belanghebbende voert aan dat de inkomsten belast worden tegen 104%, wat voor hem een individuele en buitensporige last vormt.^[72]

8.2

Indien de in artikel 3.133, lid 2, onderdeel i, Wet IB 2001^[73]bedoelde omstandigheid zich voordoet dat een lijfrenteverplichting geheel of gedeeltelijk overgaat op een niet toegelaten verzekeraar, wordt op grond van artikel 3.133, lid 1, Wet IB 2001 juncto artikel 3.137 Wet IB 2001^[74]de aanspraak als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen.^[75]Het bedrag aan in aanmerking te nemen premies en bedragen en het daarover behaalde rendement ter zake van een aanspraak wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer van die aanspraak op het tijdstip dat onmiddellijk daaraan voorafgaat. Bovendien is belanghebbende op grond van artikel 30i AWR^[76]revisierente verschuldigd ten bedrage van 20% van de waarde in het economisch verkeer van de aanspraak.

8.3

Op grond van artikel 3.106, lid 1, Wet IB 2001 juncto artikel 3.107 Wet IB 2001^[77]behoren de uitkeringen uit de aanspraken ter zake waarvan negatieve uitgaven voor een inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen, niet meer tot de grondslag van box 1.^[78]De waarden van de resterende termijnen worden daardoor niet langer als periodieke uitkeringen in box 1 in aanmerking genomen maar gaan deel uitmaken van de rendementsgrondslag van box 3.

8.4

Gelet op het bovenstaande is, anders dan belanghebbende lijkt te betogen, geen sprake van dubbele heffing over de lijfrentepremie en de daaruit volgende periodieke uitkeringen. Dit betekent dat de lijfrente belast wordt tegen het tabeltarief van box 1 oplopend tot 52% en tevens revisierente ten bedrage van 20% over de waarde van het economisch verkeer in rekening wordt gebracht.^[79]De totale heffingsdruk bedraagt dan 72%.

8.5

In het arrest van 8 februari 2018 in de zaak met nr. 17/02950 is geoordeeld dat het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorziening alsmede de heffing van revisierente niet in strijd met artikel 1 EP Pro EVRM zijn.^[80]

8.6

Daarbij merk ik op dat belanghebbende niet heeft gesteld waarom de keuze van de wetgever leidt tot een last die zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen.

8.7

De vergelijking die belanghebbende maakt met het tijdstip van belastingheffing ingeval het lijfrentecontract volledig wordt doorlopen, gaat niet op. Belanghebbende komt door zijn handelen niet langer in aanmerking voor het door de wetgever voor oudedagsvoorzieningen verleende belastinguitstel. Daarmee verkeert belanghebbende dus niet in dezelfde positie als diegenen bij wie de lijfrente in termijnen tot uitkering komt.

8.8

Belanghebbendes eerste klacht faalt.

Tweede klacht

8.9

In de tweede klacht voert belanghebbende aan dat het Hof het vertrouwensbeginsel heeft geschonden door artikel 3.107a Wet IB 2001^[81]toe te passen. Belanghebbende betoogt dat het Hof had moeten oordelen dat op grond van het besluit van 10 mei 2010, nr. DGB2010/3119M^[82]de volledige saldomethode van toepassing was.^[83]

8.1

Door de invoering van de Wet Overige fiscale maatregelen 2011 is de in het besluit van 10 mei 2010, nr. DGB2010/3119M neergelegde goedkeuring met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2009 vastgelegd.^[84]Dit heeft geleid tot een aanpassing van de artikelen 3.107a Wet IB 2001 en 3.137 Wet IB 2001.^[85]

8.11

In het besluit werd goedgekeurd dat op de tot en met 2008 niet (geheel) afgetrokken premies en inleg de volledige saldomethode toegepast kon worden. In casu gaat het om een lijfrente-uitkering in het jaar 2010, waardoor zowel op grond van de goedkeuring het beleidsbesluit als van de latere codificatie in artikel 3.107a Wet IB 2001 geldt dat voor na 1 januari 2009 niet geheel afgetrokken premies en inleg een bedrag ter grootte van € 2.269 buiten aanmerking blijft.^[86]

8.12

Voor zover belanghebbendes klacht steunt op de stelling dat het Hof op grond van het besluit van 10 mei 2010, nr. DGB2010/3119M de saldomethode op de hele uitkering had dienen toe te passen, berust het op een verkeerde lezing van dat besluit.

8.13

De Staatssecretaris merkt in zijn verweerschrift op dat voor zover belanghebbende klaagt dat de ontvangen lijfrente-uitkering in box 1 in de heffing in aanmerking is genomen, de klacht slaagt.

8.14

Uit de feiten blijkt dat de uitkering van de houdstermaatschappij ( [F] BV) aan belanghebbende ter grootte van € 3.207 heeft plaatsgevonden nadat de in artikel 3.133, lid 2, onderdeel i, Wet IB 2001 bedoelde omstandigheid zich had voorgedaan dat de lijfrenteverplichting geheel over was gegaan op een niet toegelaten verzekeraar.^[87]

8.15

Aangezien de lijfrente niet meer voldoet aan de voorwaarden waaronder de aftrek van de lijfrentepremie is genoten, is op grond van artikel 3.107 Wet IB 2001 de inkomensvoorziening deel uit gaan maken van de heffingsgrondslag van box 3.^[88]De uitkeringen uit die inkomensvoorziening dienen dan ook niet meer in box 1 in aanmerking te worden genomen.

8.16

De tweede klacht van belanghebbende slaagt.

Derde klacht

8.17

In cassatie heeft belanghebbende aangevoerd dat de heffing van revisierente op grond van artikel 30i AWR een sanctie in de zin van artikel 6 EVRM Pro is. Hierdoor dient, aldus belanghebbende, de heffing van revisierente op de voet van artikel 30i AWR achterwege te blijven.^[89]

8.18

In artikel 1.7 Wet IB 2001 is neergelegd dat onder lijfrente een aanspraak volgens een overeenkomst van levensverzekering, welke niet kan worden afgekocht, vervreemd, prijsgegeven of formeel of feitelijk tot voorwerp van zekerheid kan dienen, wordt verstaan. Deze verboden dienen in de polis te worden opgenomen.^[90]Op voet van artikel 7:978 Burgerlijk Pro Wetboek heeft een verzekeringsnemer anders het recht toe om de verzekering af te kopen. Daarnaast dienen de lijfrentes afgesloten worden bij een toegelaten verzekeraar in de zin van artikel 3.126, lid 1, Wet IB 2001.

8.19

Indien in strijd wordt gehandeld met de voorwaarden van artikel 3.133, lid 2 Wet IB 2001, wordt revisierente op grond van artikel 30i AWR in rekening gebracht. Met de dreiging van revisierente wordt dus in de sfeer van de inkomstenbelasting bevorderd dat geen handelingen zullen plaatsvinden waardoor een lijfrente niet meer aan de wettelijke vereisten voldoet. Dit lijkt een aanwijzing voor het mogelijk punitieve karakter van de revisierente.^[91]

8.2

Brouwerheeft beargumenteerd dat de revisierente een straf is in de zin van artikel 6 EVRM Pro. Hij voert aan dat de nadruk bij de revisierente ligt op de bestraffing van de overtreden norm en niet op de reparatoire functie van compensatie van geleden nadeel door de overheid.^[92]

8.21

In de parlementaire geschiedenis van de wet Brede Herwaardering I is betoogd dat indien in strijd met de voorwaarden wordt gehandeld, bijvoorbeeld in geval van afkoop, de fiscale behandeling^[93]wordt teruggedraaid en het door de Belastingdienst geleden rentenadeel als gevolg van belastinguitstel wordt vergoed.^[94]

8.22

Voor de benaderingswijze van dit rentenadeel wordt in de parlementaire stukken over de Brede Herwaardering aangesloten bij het bedrag aan heffingsrente dat in rekening gebracht had kunnen worden, indien de premie-aftrek ongedaan gemaakt zou kunnen worden door middel van navorderingsaanslagen.^[95]

8.23

Brouwerheeft aangevoerd dat het door de overheid geleden rentenadeel niet voortvloeit uit de afkoop maar uit de (terecht) verleende premie-aftrek. Zijns inziens leidt de afkoop van de lijfrente tot een tweeledig voordeel voor de Belastingdienst. In de eerste plaats wordt de belasting over de afkoopsom eerder ontvangen dan wanneer niet zou worden afgekocht. In de tweede plaats zal de afkoopsom tegen het hoogste progressieve tarief van de inkomstenbelasting worden belast, terwijl over een termijn minder belasting verschuldigd zou zijn. De Belastingdienst heeft, aldus
Brouwer, zowel een liquiditeits- als een progressievoordeel.^[96]Van schade voor de overheid die dient te worden gecompenseerd is zijn inziens dan ook geen sprake.

8.24

Bij de behandeling van de Wet IB 2001 en de Invoeringswet IB 2001 is een enigszins gewijzigde verklaring voor het in rekening brengen van revisierente gegeven.^[97]De revisierente vormt een rentevergoeding voor het feit dat de belasting over de premies en het behaalde rendement pas op een (veel) later tijdstip is verschuldigd dan ingeval de lijfrente van begin af aan als niet gefacilieerd spaarproduct zou zijn behandeld. Hiermee wordt voorkomen dat een belastingplichtige die een lijfrente waarvoor premie-aftrek is genoten en in een later stadium afkoopt, beter af zou zijn dan een belastingplichtige die van meet af aan zijn geld zou hebben belegd in een regulier spaarproduct dat onder het forfaitaire rendement valt.^[98]

8.25

In de nota naar aanleiding van het nader verslag wordt de vraag of het rentenadeel van de Staat als gevolg van belastinguitstel niet meer dan gecompenseerd wordt doordat over de rendementen die worden gegeneerd over de ten onrechte afgetrokken premies belasting wordt geheven, ontkennend beantwoord.^[99]Opgemerkt wordt: “bij premie-aftrek spaart de overheid namelijk als het ware mee met de belastingplichtige”.^[100]Het over de inleg van de Staat (het fiscale voordeel van de aftrek) behaalde rendement, komt, ook na belastingheffing, deels toe aan de belastingplichtige. Dit betekent een voordeel ten opzichte van de belastingplichtige die uit zijn netto-inkomen heeft gespaard. Om dit voordeel weg te nemen dient, aldus de wetgever, revisierente in rekening te worden gebracht.^[101]

8.26

In deze uitleg door de (mede-)wetgever staat niet, althans in mindere mate, de compensatie van de door de Staat geleden schade op de voorgrond maar met name de gelijke behandeling van belastingplichtigen die in box 3 belast zijn en belastingplichtigen die lijfrentrenteaftrek hebben genoten maar in een later stadium een verboden handeling in de zin van artikel 3.133 Wet IB 2001 hebben uitgevoerd.

8.27

Het EHRM heeft een autonome invulling aan het begrip ‘criminal charge’ gegeven. In het arrest
Engel e.a. tegen Nederlandheeft het EHRM een drietal criteria neergelegd om vast te stellen of sprake is van een ‘criminal charge’.^[102]Het EHRM kijkt naar i) de classificatie van de overtreding naar nationaal recht; ii) de aard van de overtreding; en iii) de ernst en zwaarte van de strafbedreiging.^[103]

8.28

Op grond van het nationale recht wordt de revisierente gezien als rente: de economische vergoeding voor het ter beschikking hebben van (overheids)gelden.^[104]

8.29

De te overtreden norm, artikel 3.133, lid 2, Wet IB 2001, is gericht op alle belastingbetalers.

8.3

Uit de rechtspraak van het EHRM is af te leiden dat het criterium om te bepalen of een sanctie als ‘criminal charge’ dient te worden aangemerkt, is of de sanctie leedtoevoeging en afschrikking ten doel heeft.^[105]

8.31

Van de revisierente op grond van artikel 30i AWR gaat een prohibitieve werking^[106]uit nu een belastingplichtige die een handeling verricht in strijd met de voorwaarden voor premie-aftrek, of inbreuk maakt op het onderhoudskarakter, niet alleen op grond van artikel 3.133, lid 1, Wet IB 2001 wordt geconfronteerd met het terugnemen van de premie-aftrek en het behaalde rendement, maar ook te maken krijgt met de heffing van revisierente van 20%.

8.32

Het door de wetgever nagestreefde doel van de revisierente is om een belastingplichtige die een handeling in strijd met de voorwaarden voor premie-aftrek heeft gedaan, hetzelfde te behandelen als een belastingplichtige die van zijn netto-inkomen heeft gespaard.^[107]Daardoor wordt een belastingplichtige die in strijd met de voorwaarden heeft gehandeld in vergelijking met een belastingplichtige die recht blijft houden op premie-aftrek, fiscaalrechtelijk veel minder gunstig behandeld.

8.33

Nu het doel is om de voordelen van de fiscale begeleiding terug te draaien zodat een belastingplichtige gelijk wordt behandeld als een persoon die geen fiscale begeleiding heeft gehad, heeft het heffen van revisierente, mijns inziens, geen leedtoevoeging tot doel. Dit neemt niet weg dat belastingplichtigen de regeling doordat zij de situatie na afkoop vergelijken met de situatie dat zij wel premie-aftrek kregen, als leedtoevoeging kunnen ervaren.

8.34

Dat het doel van de revisierente niet leedtoevoeging is, komt eveneens naar voren in de door de wetgever opgenomen tegenbewijsregeling. Daarmee wordt voorkomen dat een belastingplichtige die in strijd met de voorwaarden heeft gehandeld, door de revisierente harder wordt getroffen dan redelijkerwijze nodig was voor het terugdraaien van de fiscale begeleiding.^[108]

8.35

Alles tegen elkaar afwegend heeft de revisierente weliswaar punitieve aspecten maar staat het reparatoire karakter van de revisierente, gelet op de door de wetgever gegeven toelichting, op de voorgrond.

8.36

Dus faalt de derde klacht.

Vierde klacht

8.37

Belanghebbende klaagt dat het Hof ten onrechte artikel 30i AWR wegens strijd met artikel 7 EVRM Pro niet buiten toepassing heeft gelaten. Belanghebbende betoogt dat uit de tekst van artikel 30i AWR niet kenbaar is dat sprake is van een bestraffing en dat daardoor een wettelijke grondslag ontbreekt voor deze bestraffing, zoals wordt geëist in artikel 7 EVRM Pro.^[109]

8.38

Nu de revisierente niet als punitieve sanctie kan worden aangemerkt, kan ook van een schending van artikel 7 EVRM Pro geen sprake zijn.

8.39

Ook de vierde klacht faalt.

Vijfde klacht

8.4

Belanghebbende voert in zijn vijfde klacht aan dat het Hof de feiten onjuist heeft vastgesteld. Hij betoogt dat de uitspraak van Hof onbegrijpelijk is, omdat het Hof de door van [C] BV aan hem verstrekte uitkeringen niet tot de vastgestelde feiten heeft gerekend.^[110]

8.41

Naar ik begrijp wil belanghebbende - voor het eerst in cassatie - aanvoeren dat de door [C] BV verstrekte uitkeringen niet op voet van artikel 3.107a Wet IB 2001 als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen.

8.42

In cassatie is evenwel geen ruimte voor het innemen van nieuwe feitelijke stellingen.

8.43

De vijfde klacht faalt derhalve.

9.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Toepassing van EVRM waarborgen bij belastingheffing revisierente lijfrenteafkoop

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

1.Inleiding

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten

3.Het geding in cassatie

4.Belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen

5.Revisierente

Wettekst

6.Artikel 6 EVRM Pro en artikel 7 EVRM Pro

Wettekst

7.Artikel 1 EP Pro EVRM

8.Beoordeling en behandeling van de klachten

Eerste klacht

9.Conclusie

Voetnoten