Uitspraak
Hoge Raad der Nederlanden
derde kamer
19 juni 1985.
Nr. 22.076
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van
[X]te
[Z]tegen de uitspraak van het
Gerechtshof te Arnhemvan 25 januari 1983 betreffende de hem opgelegde aanslag tot naheffing van motorrijtuigenbelasting over na te melden tijdvakken.
[X]te
[Z]tegen de uitspraak van het
Gerechtshof te Arnhemvan 25 januari 1983 betreffende de hem opgelegde aanslag tot naheffing van motorrijtuigenbelasting over na te melden tijdvakken.
1. Aanslag en bezwaar.
Aan belanghebbende is voor het motorrijtuig met kenteken [kenteken] een aanslag tot naheffing van motorrijtuigenbelasting opgelegd, berekend over de tijdvakken van 16 februari 1979 tot en met 15 maart 1979 en van 16 juni 1979 tot en met 31 oktober 1979, ten bedrage van ƒ 126,-- aan enkelvoudige belasting en ƒ 126,-- aan verhoging, welke aanslag bij uitspraak van de Inspecteur op een daartegen gericht bezwaarschrift is gehandhaafd, met het besluit geen kwijtschelding van de verhoging te verlenen.
2. Geding voor het Hof.
Belanghebbende is van die uitspraak en dat besluit in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft vooreerst overwogen:
“dat de in het vertoogschrift vermelde feiten waarop de Inspecteur de aanslag en het besluit heeft gegrond als niet althans niet voldoende weersproken voor dit geding vaststaan;
dat het geschil de vragen betreft of de belasting terecht en tot het juiste bedrag is nageheven en of het voormelde besluit terecht is genomen;
dat belanghebbende deze vragen ontkennend beantwoordt op de in het beroepschrift vermelde gronden;
dat de Inspecteur de vragen bevestigend beantwoordt op de in het vertoogschrift vermelde gronden.''
Het Hof heeft ten aanzien van het geschil overwogen:
“met betrekking tot de eerste twee vragen: dat het Hof de zienswijze van de Inspecteur en de gronden waarop deze zienswijze berust, juist acht en tot de zijne maakt;
met betrekking tot de derde vraag: dat de Inspecteur heeft nagelaten aan te geven of in het onderhavige geval sprake is van een bijzondere omstandigheid en in verband daarmee slechts een geringe mate van verwijtbaarheid zoals bedoeld in paragraaf 46, vierde lid van de Leidraad motorrijtuigenbelasting; dat het Hof gelet op hetgeen belanghebbende ter zake heeft gesteld en op hetgeen de Inspecteur daartegenover heeft aangevoerd van oordeel is dat zodanige omstandigheid zich te dezen niet voordoet en voorts dat ook overigens niet gezegd kan worden dat de Inspecteur zijn besluit de verhoging niet geheel of gedeeltelijk kwijt te schelden heeft genomen in strijd met enig in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur;
dat belanghebbendes grieven dus falen.''
Op die gronden heeft het Hof de uitspraak alsmede het besluit, waarvan beroep, bevestigd.
3. Geding in cassatie.
Belanghebbende heeft van 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Hij voert daartoe aan:
“Belanghebbende wenst beroep in cassatie in te stellen tegen 's Hofs uitspraak, voor zover deze het toepassen van een verhoging onverlet laat, op de volgende grond.
Wegens schending van het recht:
De verhoging zoals in de bestreden aanslag opgelegd heeft de materiële betekenis een strafsanctie te zijn. Bij het opleggen van een strafsanctie, ook waar deze vermomd is als een administratieve boete of “verhoging'', heeft iedere rechter de plicht het recht te eerbiedigen. Tot het recht behoort onder meer Het Verdrag tot Bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden, het zogenaamde Verdrag van Rome.
De in Nederland gebruikelijke rechtspleging inzake het toepassen van een strafsanctie (verhoging) in geval van nalatigheid in de betaling van motorrijtuigenbelasting komt in strijd met genoemd verdrag in het bijzonder met de artikelen zes en zeven.
Immers:
De Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966 neemt wat het sanctierecht betreft een bijzondere positie in in het Nederlandse belastingstelsel. Nagenoeg elke naheffing levert een 100% verhoging als administratieve boete op. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat het onderscheid tussen opzet, grove schuld en andere graden van verwijtbaarheid niet van belang is.
In artikel 16 van Pro de wet op de motorrijtuigenbelasting 1966 is de verhoging van 100% dwingend voorgeschreven. Slechts op grond van de Leidraad motorrijtuigenbelasting kan in gevallen waar elke schuld ontbreekt of in gevallen waar zeer geringe verwijtbaarheid aan de orde is iets aan kwijtschelding van de forse verhoging worden gedaan.
Weinig speelruimte voor de inspecteur en dus ook voor de belastingrechter. Artikel 25, vijfde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en daardoor ook artikel 27 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen zijn op de motorrijtuigenbelasting van toepassing. Je kunt je afvragen wat de rechterlijke toetsing nog vermag als de wet en de wetsgeschiedenis praktisch elke nuancering bij het besluiten omtrent een verhoging uitsluiten.
Uit het vorenstaande mag de conclusie getrokken worden dat de strakke verhogingsbepalingen van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966 de marginale toetsingsbevoegdheid van de belastingrechter voor een niet onbelangrijk deel beknotten. (vergelijk J.B.H. Röben in Weekblad voor Fiscaal Recht, 1978, pagina 395).
Naar de mening van belanghebbende vloeit uit de bepalingen van het Verdrag van Rome voort dat in het geval dat de burger een strafsanctie wordt opgelegd, het dwingend is voorgeschreven dat de rechter in zijn oordeel kan betrekken de relatie tussen de aard en omvang van de sanctie, het strafbaar feit en de persoon van de dader om aldus tot een werkelijke afweging te kunnen komen. Zoals hiervoor aangegeven is de rechter in dit oordeel in ernstige mate beknot door de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966. Ook in de aangevallen uitspraak geeft het Hof er blijk van zich in zijn oordeel te beperken. Het Hof heeft mitsdien miskend de betekenis en de strekking van bepalingen van het Verdrag van Rome.
Belanghebbende verzoekt de Hoge Raad dan ook om de uitspraak van het Gerechtshof te vernietigen, en te verwijzen naar een ander Hof.''
De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal Mr. Van Soest heeft op 2 mei 1984 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
4. Beoordeling van de klachten.
4.1. Belanghebbende klaagt over schending van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, Trb. 1951, 154, hierna te noemen: het Verdrag. Blijkens de motivering van de klacht heeft deze betrekking op artikel 6, lid 1, van het Verdrag.
4.2. Voor de beantwoording van de vraag of artikel 6, lid 1, van het Verdrag op de onderwerpelijke verhoging van toepassing is, dient in aanmerking te worden genomen dat naar de jurisprudentie van het Europese Hof voor de rechten van de mens, zoals laatstelijk geformuleerd in zijn arrest van 21 februari 1984 inzake Öztürk (Publications de la Cour Européenne des Droits de l'Homme, Série A, Vol. 73) niet beslissend is dat het vergrijp waarvoor de verhoging is opgelegd naar het Nederlandse rechtsstelsel niet tot het strafrecht behoort.
Uit voormeld arrest blijkt dat groter gewicht dient te worden toegekend aan de aard van het vergrijp, mede bezien in verband met het karakter van die verhoging.
Verhogingen die worden opgelegd op de voet van artikel 18, lid 1, en artikel 21, lid 1, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna te noemen: de AWR) of, zoals de onderwerpelijke verhoging, op de voet van artikel 16, lid 1, a, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966, zijn sancties gesteld op het overtreden van een norm met een algemeen verbindend karakter - namelijk een verwijtbaar handelen of nalaten, waardoor de overheid wordt belemmerd in de heffing van een wettelijk verschuldigde belasting - en de bedoeling van deze verhogingen is dat zij zowel preventief als bestraffend werken. Dat het opleggen van deze verhogingen is onttrokken aan het Nederlandse strafrechtstelsel valt voorts niet terug te voeren op enig oordeel omtrent de strafwaardigheid van het vergrijp, maar berust op overwegingen van doelmatigheid - waarbij in het bijzonder betekenis toekomt aan de overweging dat de capaciteit van het strafrechtelijke apparaat niet toereikend is om het grote aantal verhogingen als strafzaken te behandelen - en doet ook niet af aan het preventieve en bestraffende karakter van de onderwerpelijke sanctie, welk karakter mede wordt bevestigd door het bepaalde in de artikelen 18, lid 3, en 21, lid 2, van de AWR.
Onder deze omstandigheden moet het opleggen van een zodanige verhoging worden aangemerkt als het instellen van een strafvervolging in de zin van artikel 6, lid 1, van het Verdrag.
4.3.1. Dit artikellid geeft de belastingplichtige aan wie de verhoging is opgelegd recht op een eerlijke behandeling van zijn zaak door een onafhankelijke en onpartijdige rechterlijke instantie.
Met dit voorschrift is niet onverenigbaar dat om redenen van doelmatigheid een verhoging wordt opgelegd door de voor de desbetreffende belasting bevoegde inspecteur, die niet is aan te merken als een rechterlijke instantie in de zin van voormeld artikel 6, lid 1, mits slechts de betrokkene in staat wordt gesteld elke beslissing die aldus te zijnen laste wordt genomen voor te leggen aan een rechterlijke instantie die de in dat artikellid vermelde waarborgen biedt.
4.3.2. De toepassing van een verhoging als bedoeld onder 4.2 omvat twee fasen:
- de verhoging wordt volgens de vorenvermelde wettelijke bepalingen, indien aan de daarvoor gestelde wettelijke voorwaarden is voldaan, steeds gesteld op 100 percent van de nagevorderde of nageheven belasting;
- de inspecteur neemt ingevolge artikel 18, lid 2, van de AWR bij het opleggen van een navorderingsaanslag, en ingevolge artikel 25, lid 5, van de AWR bij de uitspraak op het bezwaarschrift tegen een naheffingsaanslag een besluit of en in hoeverre kwijtschelding van de verhoging wordt verleend.
Naar blijkt uit de parlementaire geschiedenis van de AWR, onder meer uit paragraaf 5 van de Nota inzake enige amendementen (stuk nummer 29, zitting 1957/1958-4080), strekt de kwijtscheldingsbevoegdheid ertoe de inspecteur met betrekking tot elke door een belastingplichtige belopen verhoging een beslissing te doen nemen - hetzij aanstonds, hetzij na bezwaar van de zijde van de belastingplichtige - omtrent het bedrag waarop de verhoging in dat geval dient te worden gesteld. Deze bevoegdheid heeft aldus niet de betekenis van een aanvullende regeling, die ertoe strekt de belastingplichtige in daartoe aanleiding gevende gevallen op grond van bijzondere omstandigheden tegemoet te komen, doch vormt een wezenlijk element van de in evenbedoelde artikelen vervatte sanctieregeling. Deze regeling, in haar geheel bezien, legt de bepaling van het bedrag van de toe te passen verhoging in handen van de inspecteur.
4.3.3. De vraag of, beoordeeld naar de maatstaven van de artikelen 18 en 21 van de AWR en artikel 16 van Pro de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966, terecht een verhoging is opgelegd is aan een volledige rechterlijke toetsing onderworpen.
Met betrekking tot de vraag, of de kwijtscheldingsbevoegdheid juist is gehanteerd, hetgeen inhoudt of de verhoging op het juiste bedrag is gesteld, zijn in artikel 27, lid 2, van de AWR aan de rechterlijke toetsing zekere beperkingen gesteld: het beroep op de rechter kan worden ingesteld ter zake dat de inspecteur:
a. van de bevoegdheid tot het geheel of gedeeltelijk niet verlenen van kwijtschelding kennelijk tot een ander doel gebruik heeft gemaakt dan tot de doeleinden, waartoe die bevoegdheid gegeven is;
b. bij afweging van de betrokken belangen niet in redelijkheid tot het besluit heeft kunnen komen;
c. anderszins heeft besloten in strijd met enig in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur.
De Staatssecretaris van Financiën heeft omtrent het gebruik van de kwijtscheldingsbevoegdheid aan de inspecteurs voorschriften gegeven, welke zijn neergelegd in de Leidraad administratieve boeten 1971 respectievelijk de Leidraad administratieve boeten 1984, alsmede in de Leidraad motorrijtuigenbelasting 1966 respectievelijk de Leidraad motorrijtuigenbelasting van 3 juli 1980. Deze leidraden zijn met medewerking of goedvinden van de belastingdienst gepubliceerd.
Volgens de in deze leidraden opgenomen regels wordt de mate van kwijtschelding voor andere belastingen dan invoerrechten, accijnzen en motorrijtuigenbelasting afhankelijk gesteld van de mate van schuld, van de vraag of sprake is geweest van ernstige en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude of van recidive, terwijl in sommige gevallen mede wordt gelet op betalingsmoeilijkheden; voor de motorrijtuigenbelasting wordt kwijtschelding beperkt tot gevallen waarin alle schuld ontbreekt, een aantal gevallen waarin de naheffing slechts een beperkt tijdvak betreft en geen sprake is van recidive, en voorts bijzondere gevallen.
Deze leidraden houden geen rechtsregels in; beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel, brengen echter mee dat de inspecteur tegenover de belastingplichtige gehouden is een kwijtschelding, welke in de desbetreffende leidraad is voorzien, ook in feite te verlenen.
Hieruit vloeit voort dat de rechter, indien de toepassing van een leidraad ten processe aan de orde wordt gesteld, een oordeel dient te geven over de volgende vragen:
- of de inspecteur van de in de leidraad neergelegde regels, zoals deze naar het objectieve oordeel van de rechter dienen te worden verstaan, ten nadele van de belastingplichtige is afgeweken;
- of toepassing van deze regels in het voorliggende geval, hetzij in verband met de bijzonderheden van het geval, hetzij omdat de regels op zich zelf beschouwd daartoe leiden, strijd oplevert met enig beginsel van behoorlijk bestuur.
Indien deze beoordeling tot de gevolgtrekking voert dat de verhoging tot een te hoog bedrag is vastgesteld, neemt de rechter zelfstandig een kwijtscheldingsbesluit.
Het vorenomschreven stelsel houdt in dat de belastingadministratie, ook indien de zaak aan de rechter wordt voorgelegd, invloed heeft op het bedrag van de verhoging, doch daarbij is gebonden aan, voor de belastingplichtige kenbare, vaste regels, welker toepassing aan het oordeel van de rechter is onderworpen, en dat daarenboven de rechter, indien die regels leiden tot een verhoging welke bij afweging van de betrokken belangen in redelijkheid niet kon worden opgelegd, of anderszins in strijd is met enig beginsel van behoorlijk bestuur, bevoegd is de verhoging te verminderen.
4.3.4. De onder 4.3.3. weergegeven regeling biedt de belastingplichtige, die in beroep komt tegen een hem opgelegde verhoging, een zodanige mogelijkheid tot verweer tegen het door de inspecteur te zijnen aanzien genomen besluit, dat aan de eisen gesteld in artikel 6, lid 1, van het Verdrag is voldaan.
5. Slotsom.
5.1. Het Hof heeft, naar uit de motivering van zijn beslissing omtrent het kwijtscheldingsbesluit blijkt, dat besluit getoetst aan het Nederlandse nationale recht en daarbij mede acht geslagen op de in de Leidraad motorrijtuigenbelasting van 3 juli 1980 door de Staatssecretaris aan de inspecteur gegeven richtlijnen. Anders dan belanghebbende in cassatie voorstaat dwingt het Verdrag niet tot een verdergaande toetsing van het onderwerpelijke besluit. Het beroep kan mitsdien niet tot cassatie leiden.
5.2. Ter voldoening aan het bepaalde in artikel 6, lid 1, tweede volzin, van het Verdrag zal de Hoge Raad van de beslissing betreffende de verhoging mededeling doen in een openbare terechtzitting.
6. Beslissing.
De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Aldus gewezen door mrs. Vroom, vice-president, Stol, Jansen, Van der Linde en Roelvink, raden. Uitgesproken door de vice-president voornoemd ter raadkamer van 19 juni 1985, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. Van den Dries.