ECLI:NL:PHR:2016:757

• Datum uitspraak: 5 juli 2016
• Publicatiedatum: 27 juli 2016
• Zaaknummer: 16/01064
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. P.J. Wattel

Advocaat-Generaal

Conclusie van 5 juli 2016 inzake:

Nr. Hoge Raad: 16/01064

Staatssecretaris van Financiën

Nr. Gerechtshof: BK-15/00257

Nr. Rechtbank: SGR 14/2484

Derde Kamer A

tegen

Vennootschapsbelasting 2009

[X] B.V.

1. Overzicht

1.1

[X] BV (de belanghebbende) was tot 30 september 2009 in een fiscale eenheid opgenomen met haar enige aandeelhoudster ( [A] BV; hierna: [A] BV). Zij is ontvoegd opdat [A] BV aan haar fiscaal zichtbaar een warmtekrachtkoppelingsinstallatie (WKK) kon overdragen. [A] BV had die WKK bij een derde besteld, maar niet binnen de wettelijke driemaandstermijn na het aangaan van verplichtingen als energie-investering gemeld bij het Bureau Investeringsregelingen en Willekeurige afschrijvingen (IRWA), waardoor zij niet in aanmerking kwam voor energie-investeringsaftrek ex art. 3.42 Wet IB 2001. De belanghebbende heeft de overdracht van de WKK aan haar wél alsnog binnen drie maanden gemeld en heeft een verklaring van SenterNovem ontvangen dat het om een kwalificerende energie-investering gaat (zie art. 3.42(2) Wet IB 2001) die in beginsel in aanmerking komt voor energie-investeringsaftrek. Zij heeft te dier zake in haar aangifte vennootschapsbelasting 2009 een energie-investeringsaftrek ad € 468.776 opgenomen. De Inspecteur heeft de aftrek geweigerd omdat zijns inziens de uitsluiting van verplichtingen tussen gelieerde vennootschappen ex art. 8(8) Wet Vpb geldt en geen van de ontheffingen in het op art. 8(11) Wet Vpb gebaseerde ontheffingenbesluit (het Besluit) ^[1] van toepassing is.

1.2

Voor de Rechtbank stelde de belanghebbende primair dat de ontheffing voor ‘reële investeringen’ ex 5.4.2.2.2 van het Besluit van toepassing is. Daarvoor is vereist dat de WKK geen bedrijfsmiddel is geweest bij een gelieerde ondernemer. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de WKK vanaf de bestelling door [A] BV bij de producent als bedrijfsmiddel van die B.V. moet worden gekwalificeerd. Daaraan deed niet af belanghebbendes betoog dat art. 8(8) Wet Vpb tegen misbruik is gericht en dat geen sprake is van misbruik.

1.3

Op belanghebbendes hogere beroep oordeelde ook het Hof dat op basis van § 5.4.2.2.2 van het Besluit (‘reële investeringen’) geen ontheffing ex art. 8(11) Wet Vpb kon worden verleend. Ook hij meende dat de WKK bij [A] BV al een bedrijfsmiddel was, ook al was zij nog niet geleverd, laat staan in gebruik genomen. Dat oordeel is in cassatie niet meer in het geschil. Op basis van een
a fortiori redenering achtte het hof echter wél van toepassing § 5.4.3 van het Besluit (recht op aftrek voor zover bij de overdragende gelieerde partij een desinvesteringsbijtelling plaatsvindt). Bij [A] BV vond weliswaar geen bijtelling plaats, maar dat laat zich horen als [A] BV ook geen aftrek heeft genoten. De bedoeling van § 5.4.3 van het Besluit is verzekeren dat slechts één keer aftrek wordt verleend. Aan die ratio is in casu voldaan, aldus het Hof. Ten overvloede overwoog hij dat belanghebbendes geval niet wezenlijk verschilt van een
sale and lease back met een onafhankelijke derde, die wél tot aftrek leidt. Daarmee was de belanghebbende nog niet binnen, want § 5.4.4 van het Besluit eist dat geen rechten bij de overdrager achterblijven en gezien HR
BNB 2013/248 ^[2] is een WKK onroerend, zodat een opstalrecht gevestigd had moeten worden. Dat kon de belanghebbende tot het wijzen van dat arrest echter niet weten, zodat een redelijke rechtstoepassing volgens het Hof meebracht dat de belanghebbende recht op aftrek heeft mits zij alsnog een opstalrecht doet vestigen.

1.4

De Staatssecretaris bestrijdt ’s Hofs uitleg van § 5.4.3 van het Besluit, nu dat Besluit zijns inziens geen betekenis toekent aan door het Hof relevant geachte omstandigheden. Hij meent dat ook het ontbreken van een opstalrecht aan toepassing van het Besluit in de weg staat en dat belanghebbendes transactie niet vergelijkbaar is met een
sale and lease back met een derde. De uitsluiting van gelieerde transacties is zijns inziens niet beperkt tot misbruik.

1.5

De driemaandstermijn ex art. 3(1) van de Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001 dient om te kunnen ingrijpen bij dreigende overschrijding van het overheidsbudget voor de energie-investeringsaftrek. De belastingrechter houdt strak de hand aan die termijn.

1.6

De wetgever heeft in art. 8(11) Wet Vpb ontheffing mogelijk gemaakt van de uitsluiting, in art. 8(8) Wet Vpb, van gelieerde transacties. Het Besluit bevat daartoe twee ontheffingen, voor ‘reële investeringen’ (§ 5.4.2.2.2) en in § 5.4.3 voor ‘overige investeringen’ indien de gelieerde vervreemder een desinvesteringsbijtelling moet betalen (een ‘neutraliseringsregeling’ om de desinvesteringsbijtelling bij een gelieerde overdracht weg te nemen na een ongelieerde oorspronkelijke investering). Geen van beide regelingen strekt ertoe verlenging van de genoemde driemaandstermijn mogelijk te maken.

1.7 ’

’s Hofs uitspraak gaat er mijns inziens ten onrechte aan voorbij dat: (i) art. 8(11) Wet Vpb een kan-bepaling is en een ontheffingsbevoegdheid pas een verplichting wordt als de Minister de hem gedelegeerde bevoegdheid in strijd met de bedoeling van de wetgever of in strijd met hoger recht of met algemene rechtsbeginselen zoals het willekeurverbod en het gelijkheidsbeginsel niet of te beperkt zou uitoefenen; (ii) belanghebbendes enige aandeelhoudster de fatale driemaandstermijn heeft laten verlopen, hetgeen in haar risicosfeer ligt, althans niet in die van de overheid, (iii) de ontheffingsbevoegdheid er niet toe strekt een toerekenbare fatale termijnoverschrijding onschadelijk te maken en een nieuwe termijn te creëren, zodat de Minister buiten zijn bevoegdheid zou gaan als hij daar wél in zou voorzien; (iv) de Inspecteur vóór de overdracht van de WKK aan de belanghebbende te kennen heeft gegeven in het Besluit geen ruimte te zien voor aftrek bij de belanghebbende en gesuggereerd heeft een
sale and lease back met een derde op te zetten, die hij wél facilieerbaar achtte, hetgeen belanghebbendes aandeelhoudster om haar moverende redenen (te duur) niet heeft gedaan, en (v) belanghebbende(s aandeelhoudster) reeds in eerste aanleg bekend was met HR
BNB 2013/248, maar ook ten tijde van de zitting van het Hof nog geen opstalrecht op de WKK had doen vestigen en daardoor niet aan de voorwaarden voor ontheffing voldeed doordat [A] BV eigenaar is gebleven.

1.8

Vergelijkbaarheid in de zin van het bestuursrechtelijke gelijkheidsbeginsel met een
sale and lease back met een ongelieerde derde-financier doet zich mijns inziens niet voor.

1.9

Hoezeer ook ik sympathiseer met ’s Hofs uitspraak, ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen door ongegrondverklaring van het hogere beroep.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

De belanghebbende en haar enige aandeelhoudster, [A] B.V., bedrijven beiden de glastuinbouw. Tot 30 september 2009 waren zij een fiscale eenheid ex art. 15(1) Wet Vpb. Op die datum is de belanghebbende ontvoegd met het oog op een fiscaal zichtbare overdracht van een warmtekrachtkoppelingsinstallatie (WKK) door [A] BV aan de belanghebbende.

2.2

Op 18 november 2008 heeft [A] BV bij [B] BV een warmtekrachtkoppelingsinstallatie (WKK) besteld. Op 25 november 2008 gaf zij [B] BV de opdracht tot levering en installatie van de WKK voor € 1.114.000. De eerste twee termijnen à € 198.849 zijn op 23 december 2008 en 20 april 2009 betaald. De in Oostenrijk gefabriceerde WKK is op 19 juni 2009 geleverd. Op 19 augustus 2009 heeft [B] BV de eindschoonmaak uitgevoerd, waarna een Oostenrijkse servicetechnicus van [B] BV op 2 september 2009 het
Prüfprotokoll für elektrische Anlagen en op 9 september 2009 het
Erstinbetriebnahmedatenblatt heeft ingevuld. Op 10 september 2009 is ter gelegenheid van de
Inbetriebnahme een
Service Report opgemaakt.

2.3

Door nalatigheid van de toenmalige
controller van [A] BV is de investering in de WKK niet binnen drie maanden na het aangaan van de verplichtingen jegens [B] BV als energie-investering gemeld bij Bureau IRWA (thans de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland). Uit in eerste aanleg overgelegde stukken blijkt dat reeds in september 2009 met de Inspecteur naar oplossingen is gezocht. De mogelijkheid van een
sale and lease back met een derde partij is besproken, maar dat was te duur voor [A] BV. ^[3] De Inspecteur zag in het op art. 8(11) Wet Vpb gebaseerde Besluit ^[4] van de Staatssecretaris tot ontheffing van de uitsluiting (art. 8(8) Wat Vpb) van gelieerde investeringen geen ruimte voor het (alsnog) toekennen van energie-investeringsaftrek aan de belanghebbende als de WKK aan haar zou worden overgedragen (zie bijlagen 33 en 35 bij de conclusie van dupliek van de Inspecteur in eerste aanleg). Op 1 oktober 2009 werden niettemin de rechten en verplichtingen uit de overeenkomst tot levering van de WKK door [A] BV overgedragen aan de belanghebbende. Daarna werd het
Abnahmeprotokoll ondertekend en begon de garantietermijn. Een dag later is de WKK door de belanghebbende in gebruik genomen en begon de productie van elektriciteit die zij levert aan groepsmaatschappijen en aan het net. Op 10 december 2009 heeft de belanghebbende haar investering in de WKK bij Bureau IRWA gemeld als energie-investering. De laatste twee termijnen à € 397.698 zijn voldaan op 13 januari 2010 en 12 februari 2010. Op 12 februari 2010 ontving de belanghebbende de verklaring van SenterNovem dat de WKK op grond van de Energielijst 2009 een kwalificerende energie-investering is (zie art. 3.42(2) Wet IB 2001), die in beginsel in aanmerking komt voor energie-investeringsaftrek.

2.4

De belanghebbende heeft voor 2009 aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag ad negatief € 691.988, waarbij een energie-investeringsaftrek ad € 468.776 in aanmerking is genomen. De Inspecteur heeft een aanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag ad negatief € 196.465 – waarvoor hij een verliesvaststellingsbeschikking afgaf - omdat hij de energie-investeringsaftrek en een renteaftrek ad € 26.747 weigerde. Die laatste correctie is niet meer in geschil. De belanghebbende heeft tegen beide beschikkingen bezwaar gemaakt dat door de inspecteur is afgewezen.

2.5

Niet in geschil is dat [A] BV – onverhoopt - door natrekking eigenaar is gebleven van de WKK, nu – naar achteraf bleek - een WKK onroerend is (HR
BNB 2013/248 ^[5] ) en geen opstalrecht ten gunste van de belanghebbende is gevestigd, ^[6] waardoor naar de letter – onverhoopt - (ook) niet aan de voorwaarden voor ontheffing ex § 5.4.4 Besluit is voldaan.

De Rechtbank Den Haag ^[7]

2.6

Voor de Rechtbank betoogde de belanghebbende dat ontheffing ex art. 8(11) Wet Vpb van de uitsluiting van verplichtingen jegens een verbonden lichaam ex art. 8(8) Wet Vpb verleend moet worden op grond van het Besluit, dat ontheffing voorziet voor ‘reële investeringen’ (§ 5.4.2.2.2) en in andere gelieerde gevallen tot het bedrag van de desinvesteringsbijtelling die bij de inbrenger/vervreemder ter zake van het bedrijfsmiddel is toegepast (§ 5.4.3 van het Besluit). De eerstgenoemde ontheffing is volgens de belanghebbende van toepassing omdat de WKK bij [A] BV nooit een bedrijfsmiddel is geweest, maar ‘voorraad’ of ‘onderhanden werk’. Volgende de Inspecteur daarentegen was reeds voor overdracht aan de belanghebbende al sprake van een bedrijfsmiddel. Subsidiair stelde de belanghebbende dat art. 8(8) Wet Vpb als antimisbruikbepaling teleologisch niet van toepassing is als geen sprake is van een blote verschuiving binnen een vermogensgemeenschap. Meer subsidiair achtte zij § 5.4.3 van het Besluit van toepassing, strekkende tot investeringsaftrek tot het bedrag van de desinvesteringsbijtelling bij de gelieerde inbrenger/vervreemder ter zake van het bedrijfsmiddel, nu haars inziens in haar geval de voorwaarde van desinvesteringsbijtelling niet gesteld kan worden omdat [A] BV nooit energie-investeringsaftrek heeft gevraagd. Meest subsidiair achtte de belanghebbende het gelijkheidsbeginsel geschonden omdat bij
sale and lease back met derden wél energie-investeringsaftrek wordt verleend. De Inspecteur achtte een dergelijke transactie met derden niet vergelijkbaar met de overdracht aan de belanghebbende. Hij heeft het Ministerie daarover geraadpleegd, dat te kennen gaf dat het Besluit niet mocht worden opgerekt, ook niet voor bonafide gevallen.

2.7

Volgens de Rechtbank kan enkel energie-investeringsaftrek worden verleend als aan de algemene voorwaarden van § 5.4.4 van het Besluit is voldaan en zich een situatie voordoet als omschreven in § 5.4.2.2.2, nu vaststaat dat de belanghebbende en [A] BV gelieerd zijn. Volgens de Rechtbank is niet aan die voorwaarden voldaan en doet daaraan niet af dat geen sprake is van misbruik:

“12. Van een situatie als bedoeld in onderdeel 5.4.2.2.2 van het Besluit is sprake als de desbetreffende bedrijfsmiddelen onmiddellijk voorafgaand aan het aangaan van de verplichtingen in de onderneming van het verbonden lichaam de hoedanigheid hadden van onderhanden werk of van voorraad grond- en hulpstoffen, handelsgoederen en dergelijke en de bedrijfsmiddelen binnen de gelieerde verhoudingen niet eerder bedrijfsmiddel zijn geweest. Onderhanden werk is werk in uitvoering voor een opdrachtgever. Naar het oordeel van de rechtbank was tijdens de opbouw van de WKK sprake van onderhanden werk van [B] BV voor [A] BV en was geen sprake van onderhanden werk van [A] BV. Verder is de rechtbank van oordeel dat de WKK door [A] BV niet als voorraad is gehouden omdat het bij voorraad in de zin van onderdeel 5.4.2.2.2 van het Besluit gaat om grond- en hulpstoffen en handelsgoederen. Verder is de rechtbank van oordeel dat de vraag of een goed een handelsgoed of een bedrijfsmiddel is moet worden beantwoord aan de hand van de bestemming van het goed. Een bedrijfsmiddel in bestelling of in aanbouw is, zeker in het licht van de wettelijke bepalingen betreffende de investeringsaftrek, van meet af aan een bedrijfsmiddel en, anders dan eiseres kennelijk meent, niet pas vanaf de ingebruikneming. Dat tijdens de bouw nog niet op het bedrijfsmiddel kan worden afgeschreven maakt dit niet anders. Voorts heeft het enkele besluit tot verkoop nog niet tot gevolg dat het bedrijfsmiddel gaat behoren tot een handelsvoorraad. Nu vaststaat dat de WKK door [A] BV bij [B] BV werd besteld om binnen het eigen concern als zodanig te worden gebruikt, is de rechtbank, met inachtneming van het vorenstaande, van oordeel dat de WKK voorafgaand aan de overdracht aan eiseres binnen de gelieerde verhoudingen reeds een bedrijfsmiddel is geweest en daarom geen sprake is geweest van een situatie als bedoeld in onderdeel 5.4.2.2.2 van het Besluit. Dat, zoals eiseres heeft aangevoerd, de wettelijke bepalingen tot beperking van de EIA strekken ter voorkoming van misbruik van de EIA en daarvan in dit geval geen sprake is, doet daar niet aan af.”

2.8

Bruins Slot acht het in zijn commentaar in
NTFR 2015/1222 de taak van de Inspecteur om als het maar even kan het verlies van de aftrek te voorkomen. Hij sluit niet uit dat de WKK altijd bestemd is geweest om door de belanghebbende gebruikt te worden en raadt de Inspecteur aan nog eens te kijken naar de intentie van [A] BV:

“In dit besluit gaat de staatssecretaris in op de situatie bij het leasen van een bedrijfsmiddel, maar hij doet dat ter illustratie van zijn standpunt dat kwalificatie van een activum als bedrijfsmiddel of voorraad bij de verkopende partij afhankelijk is van diens intentie. Ik sluit niet uit dat de WKK die door de moeder werd verkocht, altijd bestemd is geweest om door de dochter te worden gebruikt. Ik raad de inspecteur aan om toch nog eens naar die intentie te kijken en dan te concluderen dat de staatssecretaris hem de ruimte laat om de WKK bij de verkopende moeder als voorraad te beschouwen. Hij krijgt dan alsnog de bevoegdheid om belanghebbende het recht op de EIA te geven. Mocht de inspecteur niet bereid zijn de hem geboden ruimte te benutten, dan mag belanghebbende hopen dat de rechter de inspecteur op dit punt corrigeert.”

Bruins Slot was echter denkelijk niet op de hoogte van de aanleiding tot de interne overdracht (poging tot herstel van de fatale meldingstermijnoverschrijding door [A] BV), noch van het boven beschreven vooroverleg met en meedenken door de Inspecteur of van diens adiëring van het Ministerie.

Het Hof Den Haag ^[8]

2.9

Voor het Hof stelde de belanghebbende dat de WKK wél als ‘voorraad’ kon worden gekwalificeerd en de Rechtbank daaraan een te beperkte uitleg gaf. Zij verwees naar de omschrijving van bedrijfsmiddelen (“goederen welke voor het drijven van een onderneming worden gebruikt”) waaruit blijkt dat een goed dat nog niet wordt gebruikt, geen bedrijfsmiddel is. Zij betoogde voorts:

“7. Het voorgaande vindt zijn steun in het jaarrekeningrecht, RJ 212.604 inzake activa in bestelling of in uitvoering. Aangegane investeringen voldoen niet aan de definitie van een actief en moeten daarom niet in de balans worden verwerkt. Zij kwalificeren als niet afgewikkelde overeenkomsten en worden vermeld bij de toelichting op de materiële vaste activa. Dit betekent, dat op grond van het jaarrekeningrecht op de balans van [A] de WKK nimmer het stadium bedrijfsmiddel heeft bereikt.

8. Voorts gaat de Rechtbank in tegen de conclusie van de Hoge Raad in het arrest van 20 september 1989, nr 25 821, BNB 1990/32. In dit arrest voor de WIR gaat het om de vraag wanneer een bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen. De Hoge Raad concludeert in rechtsoverweging 5.2, dat “het tijdstip van ingebruikneming van een bedrijfsmiddel samenvalt met dat waarop , in overeenstemming met de bedrijfseconomische opvattingen ter dezer zake, de afschrijving ervan een aanvang neemt”. In de onderhavige casus van belanghebbende is dat, niet ter discussie staand, begin oktober 2009. De Hoge Raad vervolgt vervolgens met de opmerking “Aangezien dit laatste eerst geschiedt op het tijdstip waarop de betrokken zaak als bedrijfsmiddel in het vermogen van de onderneming wordt opgenomen,....”. Derhalve is naar het oordeel van de Hoge Raad het moment van ingebruikneming het moment dat een actief bedrijfsmiddel wordt. In casu is dat nimmer (niet eerder) geweest bij de verkoper [A] doch eerst in oktober 2009 bij belanghebbende.

9. Vervolgens geeft de Rechtbank aan dat een bedrijfsmiddel in bestelling of in aanbouw, zeker in het licht van de wettelijke bepalingen betreffende de investeringsaftrek, van meet af aan een bedrijfsmiddel is. De Rechtbank motiveert dit echter niet. Naar onze mening staat nergens in de wet, al dan niet in het licht van de bepalingen betreffende de investeringsaftrek, dat een goed van meet af aan een bedrijfsmiddel is. Investeringsaftrek wordt uitsluitend verleend voor bedrijfsmiddelen, maar het moment dat een goed een bedrijfsmiddel wordt, is nergens behandeld. De Rechtbank trekt derhalve naar onze mening ten onrechte de conclusie dat er bij de verkopende vennootschap van meet af aan sprake is van een bedrijfsmiddel.”

2.1

De Inspecteur meende dat de WKK hoe dan ook reeds op 10 september 2009 een bedrijfsmiddel was bij [A] BV, zodat volgens het Besluit geen sprake is van een ‘reële investering’. De WKK was bestemd om te worden gebruikt voor de uitoefening van een plantenkwekerij. Het verkoopbesluit maakte de WKK bij [A] BV geen voorraad. De Inspecteur meende dat uit HR
BNB 1990/32 niets kan worden afgeleid over de kwalificatie van een goed voor de eerste ingebruikname. Hij herhaalde dat het Besluit volgens het Ministerie van Financiën limitatief is. De neutraliseringsregeling ex § 5.4.3 van het Besluit biedt geen soelaas omdat geen desinvesteringsbijtelling heeft plaatsgevonden. Bovendien zijn bij [A] BV (eigendoms)rechten achtergebleven omdat op de WKK geen recht van opstal ten gunste van de belanghebbende is gevestigd, zodat ook daardoor niet aan de voorwaarden van het Besluit wordt voldaan.

2.11

Bij pleidooi voor het Hof voerde de belanghebbende aan dat niet beoogd was rechten ter zake van de WKK achter te doen blijven bij [A] BV. Totdat u in HR
BNB 2013/248 ^[9] oordeelde dat een WKK onroerend is, gingen de partijen ervan uit dat een WKK roerend was en dus geen recht van opstal hoefde te worden gevestigd. De belanghebbende heeft zich bij pleitnota in eerste aanleg en bij pleidooi in hoger beroep bereid verklaard alsnog een recht van opstal te doen vestigen. Voorts beriep zij zich opnieuw op het gelijkheidsbeginsel in verband met de wél gefacilieerde
sale and lease back met een derde.

2.12

Het Hof stelde vast dat zich geen oneigenlijk gebruik voordeed waartegen art. 8(8) Wet Vpb zich richt en waarvoor het Besluit geen ontheffing beoogt te geven:

“7.2. Uit onderdeel 5.4.1 van het Besluit kan worden afgeleid dat met het uitsluiten van investeringsaftrek ten aanzien van verplichtingen aangegaan tussen verbonden lichamen beoogd is geen investeringsaftrek toe te passen ter zake van blote verschuivingen binnen een vermogensgemeenschap. Deze bepaling heeft klaarblijkelijk tot doel te voorkomen dat keer op keer investeringsverplichtingen worden overgenomen louter en alleen om ter zake investeringsaftrek te kunnen claimen. Partijen zijn het erover eens dat daarvan in het onderhavige geval geen sprake is.”

2.13

Het Hof meende met de Rechtbank dat § 5.4.2.2.2 van het Besluit (’reële investeringen’) niet van toepassing was omdat de WKK bij [A] BV al een bedrijfsmiddel was:

“7.3.2. De rechtbank heeft op goede gronden geoordeeld dat de onderhavige investering niet valt te scharen onder de in onderdeel 5.4.2.2.2 van het Besluit omschreven situatie. Anders dan belanghebbende betoogt, is voor de kwalificatie als bedrijfsmiddel niet doorslaggevend of het investeringsgoed als bedrijfsmiddel in gebruik is genomen (vgl. HR 16 december 1995, nr. 30.593, ECLI:NL:HR:1995:AA3105, BNB 1996/58). Uit het bepaalde in artikel 3.44 van de Wet IB 2001 volgt eveneens dat EIA wordt verleend ter zake van nog niet in gebruik genomen bedrijfsmiddelen. Ook investeringsgoederen die zijn verworven met de overheersende bedoeling deze in de onderneming te exploiteren, kunnen als bedrijfsmiddel worden aangemerkt. Niet in geschil is dat op het moment van het aangaan van de investeringsverplichting door [A] BV bij haar de intentie bestond de WKK te gaan gebruiken als bedrijfsmiddel. Dit brengt mee dat de WKK bij het aangaan van de verplichtingen door [A] BV jegens [B] BV, de aankoop moest worden aangemerkt als bedrijfsmiddel, zodat niet wordt voldaan aan de in onderdeel 5.4.2.2.2 van het Besluit gestelde eis dat het investeringsgoed binnen de gelieerde verhouding niet eerder bedrijfsmiddel is geweest.”

2.14

Belanghebbendes geval viel volgens het Hof echter (wel) onder § 5.4.3 van het Besluit omdat, hoewel bij [A] BV geen desinvesteringsbijtelling plaatsvond, belanghebbendes geval
a fortiori voor energie-investeringsaftrek in aanmerking kwam, nu slechts één keer aftrek wordt gevraagd:

“7.4. In overige situaties waarin verplichtingen worden aangegaan, dat wil zeggen situaties welke niet kwalificeren als een zogenoemde "reële investering", kan ingevolge het bepaalde in onderdeel 5.4.3 van het Besluit indien aan de in onderdeel 5.4.4 van het Besluit gestelde voorwaarden wordt voldaan, investeringsaftrek worden verleend tot maximaal het bedrag dat voor het desbetreffende bedrijfsmiddel als desinvesteringsbijtelling in aanmerking wordt genomen bij de vervreemder. Op grond van deze bevoegdheid wordt tegemoet gekomen aan de onevenwichtigheid die bij verschuivingen van bedrijfsmiddelen binnen het concern optreedt doordat de investerende vennootschap geen aanspraak heeft op investeringsaftrek, terwijl de vervreemder wel een desinvesteringsbijtelling in acht moet nemen. Hoewel dat geval zich hier niet voordoet, kan a fortiori worden betoogd dat in het geval dat de vervreemder (in het geheel) geen EIA heeft genoten, de investerende vennootschap daarop aanspraak zou moeten kunnen maken, omdat ter zake van de investering slechts éénmaal EIA wordt geclaimd.”

2.15

Bovendien meende het Hof dat een wel voor aftrek in aanmerking komende
sale and lease back met een onafhankelijke derde onvoldoende verschilt van belanghebbendes geval:

“7.5. Uit artikel 8, lid 8, van de Wet Vpb 1969 volgt dat gelieerde transacties zijn uitgesloten van investeringsaftrek. Tussen partijen is - terecht - niet in geschil dat in situaties van sale en lease back met onafhankelijke derden EIA wordt verleend. De onderhavige situatie verschilt niet in belangrijke mate van een sale en lease back situatie, omdat de transactie is geschied onder zakelijke voorwaarden en overall bezien ter zake van de investering slechts éénmaal EIA wordt geclaimd.”

2.16

Het Hof overwoog dat de Besluitgever de bonafide situatie van de belanghebbende niet heeft voorzien en dat een redelijke rechtstoepassing meebracht dat zij voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komt. Het Hof veronderstelde daarbij dat ook aan de voorwaarden van § 5.4.4 van het Besluit zou worden voldaan en stelde daarom de voorwaarde aan de belanghebbende dat zij alsnog een recht van opstal op de WKK zou krijgen.

“7.6. De onderhavige situatie kenmerkt zich hierdoor dat sprake is van een verschuiving van een bedrijfsmiddel binnen het concern, terwijl de vervreemdende vennootschap - ter zake van een reële investering - geen EIA heeft geclaimd en tussen partijen niet in geschil is dat sprake is van een bonafide situatie. Deze situatie is niet door de Besluitgever voorzien. Een redelijke rechtstoepassing brengt met zich dat - veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat is voldaan aan de in onderdeel 5.4.4 van het Besluit gestelde voorwaarden - de hiervoor omschreven situatie voor de toepassing van de artikelen 3.40 tot en met 3.46 van de Wet IB 2001, artikel 8 van de Wet Vpb 1969 en het Besluit moet worden gelijkgesteld met de hiervoor in 7.3 tot en met 7.5 omschreven situaties.

7.7.

Belanghebbende heeft ter zitting laten weten dat de overeenkomst tussen [A] BV en belanghebbende erop was gericht alle rechten en plichten met betrekking tot de WKK over te dragen aan belanghebbende. Dat daarbij geen recht van opstal is gevestigd op de WKK komt doordat ten tijde van het aangaan van de overeenkomst tussen belanghebbende en [A] BV ervan werd uitgegaan dat de WKK roerend was. Aangezien de Hoge Raad nadien heeft beslist dat een WKK een onroerende zaak is, is zij bereid ervoor te zorgen dat alsnog een recht van opstal op de WKK ten behoeve van haar zal worden gevestigd.

7.8.

Uit het hiervoor overwogene volgt dat onder de voorwaarde dat ten behoeve van belanghebbende alsnog een recht van opstal op de WKK wordt gevestigd, belanghebbende voor wat betreft de investering in de WKK recht heeft op toepassing van de EIA.”

2.17

Vis acht in zijn commentaar in
NTFR 2016/892 ’s Hofs oordeel bevredigend, maar diens argumentatie niet overtuigend. De Redactie
FutD 2016/0266 meent dat het Hof de WKK terecht reeds bij [A] BV als bedrijfsmiddel aanmerkte en achtte belanghebbendes andersluidende stelling onlogisch, omdat de energie-investeringsaftrek al wel wordt gevraagd vóór ingebruikname. Hoewel de Redactie ’s Hofs uitspraak sympathiek acht, uit zij twijfels bij de juistheid van zijn uitspraak:

“De situatie van BV X en BV Y is niet in het besluit geregeld en daarom haalt het Hof de vergelijking met een sale-and-lease-back uit de kast. Dat oogt sympathiek, maar wij vragen ons af of deze beslissing in cassatie stand houdt. Bij de goedkeuringen uit het besluit gaat het om situaties waarin een vennootschap investeringsaftrek heeft aangevraagd en vervolgens een bedrijfsmiddel vervreemdt aan een gelieerde vennootschap. In zo'n geval valt er iets te regelen om misbruik van investeringsaftrek tegen te gaan. Dat was hier niet aan de orde, omdat de oorspronkelijke investeerder (BV Y) - om wat voor reden dan ook - het bedrijfsmiddel niet had aangemeld voor EIA. Het is nog niet bekend of de staatssecretaris in cassatie gaat tegen deze uitspraak, maar dat lijkt ons wel waarschijnlijk omdat het fiscale belang aanzienlijk is.”

3. Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft geen verweer gevoerd.

3.2

De Staatssecretaris stelt één middel voor: schending van art. 3.42(1) Wet IB 2001, art. 8(8)(c) en art. 8(11) Wet Vpb en/of art. 8:77 Awb. Hij stelt in het middel niet dat het Hof het Besluit verkeerd heeft toegepast, maar uit zijn toelichting volgt dat hij wel die mening is toegedaan. Volgens hem verdraagt ‘s Hofs redelijke rechtstoepassing zich niet met de tekst en de bedoeling van de energie-investeringsaftrek. Hij meent met de Rechtbank en het Hof dat de belanghebbende noch onder de ontheffing in § 5.4.2.2.2 van het Besluit (‘reële investeringen’), noch onder die in § 5.4.3 van het Besluit (‘overige investeringen’) valt. De door de belanghebbende jegens [A] BV aangegane verplichtingen zijn dan uitgesloten verplichtingen in de zin van art. 8(8) Wet Vpb. [A] BV en de belanghebbende zijn ook geen
sale and lease back aangegaan en hebben geen opstalrecht op de WKK gevestigd.

3.3

Volgens de Staatssecretaris hangt de eis dat een bedrijfsmiddel niet eerder binnen de gelieerde verhouding bedrijfsmiddel mag zijn geweest direct samen met het doel van de regeling: voor zover wordt geïnvesteerd in iets dat al bedrijfsmiddel was, wordt “(op macroniveau) geen toename van de energiebesparing verkregen.” Deze eis voorkomt ook dat uitsluitend met het oog op de energie-investeringsaftrek transacties plaatsvinden.

3.4

Nu niet is gebleken dat belanghebbendes geval onder de in het Besluit omschreven situaties valt, noch dat aan de algemene voorwaarden van § 5.4.4 van het Besluit is voldaan, blijven de door de belanghebbende aangegane verplichtingen op grond van art. 8(8) Wet Vpb uitgesloten verplichtingen. Het Besluit kent geen betekenis toe aan de door het Hof genoemde en beslissend geachte omstandigheden, zodat art. 8(8) Wet Vpb onverkort toepassing vindt. Het Besluit beperkt zich niet tot misbruiksituaties, maar voorkomt dat investeringsaftrek wordt toegepast ter zake van ‘blote verschuivingen’.

3.5 ’

’s Hofs overweging dat de belanghebbendes geval – afgezien van het ontbreken van een opstalrecht – niet in belangrijke mate verschilt van een
sale and lease back met een onafhankelijke derde acht de Staatssecretaris onbegrijpelijk. Er wordt immers geen bedrijfsmiddel gekocht en terugverhuurd. Over ‘s Hofs voorwaarde dat alsnog een opstalrecht wordt gevestigd, merkt de Staatssecretaris op dat in het fiscale recht moet worden uitgegaan van de werkelijke feiten in het geschiljaar, zodat geen rekening kan worden gehouden met een mogelijk achteraf optredend civielrechtelijk gevolg van een kennelijk met terugwerkende kracht te vestigen recht van opstal.

3.6

De Staatssecretaris wijst erop dat het de rechter niet vrij staat de innerlijke waarde of de billijkheid van de wet en de daarop gebaseerde regelgeving te beoordelen.

4. Energie-investeringsaftrek

4.1

De energie-investeringsaftrek werd bij Wet van 20 december 1996 tot wijziging van enkele belastingwetten c.a. (belastingplan 1997) ingevoerd in art. 11 Wet IB 1964. ^[10] Het huidige art. 3.42(1) Wet IB 2001 bepaalt dat energie-investeringsaftrek in aanmerking kan worden genomen

“Indien in een kalenderjaar in een onderneming die de ondernemer voor eigen rekening drijft, wordt geïnvesteerd in niet eerder gebruikte bedrijfsmiddelen met betrekking waartoe op een door de ondernemer gedaan verzoek door Onze Minister van Economische Zaken is verklaard dat sprake is van energie-investeringen, en de ondernemer daarvoor bij de aangifte kiest (…).”

4.2

De wetgever beoogde het volgende: ^[11]

“Met de in dit wetsvoorstel opgenomen energie-investeringsaftrek, die reeds eerder was aangekondigd in de Derde Energienota, ^[12] wordt beoogd de rentabiliteit van investeringen in energiebesparing en duurzame energie te verhogen. Aan het bedrijfsleven wordt daarmee een steun in de rug geboden bij het zoeken naar wegen om te komen tot energiebesparing en de inzet van duurzame energiebronnen.”

4.3

Blijkens de MvT zijn reeds gebruikte bedrijfsmiddelen uitgesloten, omdat geen toename van de energiebesparing wordt verkregen: ^[13]

“In de tweede plaats wordt de eis gesteld dat de investering een nog niet eerder gebruikt bedrijfsmiddel betreft. Deze beperking hangt direct samen met de doelstelling van de regeling. Voor zover de investeringen betrekking hebben op eerder gebruikte bedrijfsmiddelen wordt immers geen toename van de energiebesparing verkregen. Met het opnemen van deze eis wordt tevens voorkomen dat uitsluitend met het oog op de energie-investeringsaftrek transacties plaatsvinden met reeds gebruikte bedrijfsmiddelen.”

4.4

Art. 3.42(6) Wet IB 2001 eist dat een energie-investering tijdig wordt aangemeld. De ratio is budgetbewaking; ^[14] als het budget dreigt te worden overschreden, kunnen de aftrekpercentages worden verlaagd of kunnen bepaalde bedrijfsmiddelen worden uitgesloten. De meldingstermijn begint te lopen als verplichtingen worden aangegaan of voortbrengingskosten worden gemaakt, aldus de NnavV: ^[15]

“In verband met de bewaking van het budget dienen de energie-investeringen nadat de investeringsverplichting is aangegaan of de voortbrengingskosten zijn gemaakt, te worden aangemeld bij het bureau energie-investeringsaftrek van de belastingdienst. Indien in de loop van een bepaald jaar zou worden geconstateerd dat overschrijding van het beschikbare budget dreigt, kunnen bij ministeriële regeling voor nieuwe verplichtingen en voortbrengingskosten de percentages worden verlaagd of bepaalde bedrijfsmiddelen worden uitgesloten. Vervolgens wordt binnen drie maanden na het tijdstip van inwerktreding van die regeling een wetsvoorstel tot goedkeuring van die regeling aan de Tweede Kamer gezonden.”

Vanaf het aangaan van verplichtingen gaat de ondernemer economisch risico lopen. ^[16]

4.5

Ingevolge art. 3(1) Uitv.regeling energie-investeringsaftrek 2001 ^[17] moeten energie-investeringen binnen drie maanden worden gemeld om in aanmerking te komen voor aftrek:

“De aanmelding bedoeld in artikel 3.42, zesde lid, van de wet van de aangegane verplichtingen of de gemaakte voortbrengingskosten ter zake van een investering als bedoeld in artikel 2 moet binnen een termijn van drie maanden plaats vinden. Deze termijn vangt aan:

a. met betrekking tot verplichtingen: bij het aangaan van de verplichtingen;

b. met betrekking tot voortbrengingskosten: bij de aanvang van het kalenderkwartaal volgend op dat waarin de kosten zijn gemaakt of, indien het bedrijfsmiddel of onderdeel ter zake waarvan de kosten zijn gemaakt in het kalenderkwartaal in gebruik is genomen, bij de ingebruikneming van het bedrijfsmiddel respectievelijk het onderdeel.”

4.6

SenterNovem (thans de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland RON) toetst een energie-investering alleen aan technische en administratieve eisen. De toets of de investering voor aftrek in aanmerking komt, is voorbehouden aan de inspecteur en de belastingrechter. Het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb) is bevoegd om te beoordelen of SenterNovem (RON) terecht al dan niet een verklaring heeft afgegeven dat het om een energie-investering gaat die in beginsel voor aftrek in aanmerking komt. De CBb houdt strikt de hand aan de driemaandstermijn: ^[18]

“5.2 Naar het oordeel van het College liggen de gevolgen van de te late indiening van de verzoeken geheel binnen de risicosfeer van appellante. Het behoort tot de verantwoordelijkheid van de aanvrager om zich op de hoogte te stellen van de voorschriften die bij de Uitvoeringsregeling zijn gegeven en deze in acht te nemen.”

4.7

Ook de belastingrechter heeft over te late meldingen geoordeeld en ook hij houdt strikt de hand aan de driemaandstermijn in verband met des wetgevers bedoelingen van budgettaire beheersbaarheid en doelmatige uitvoering. Zo overwoog het Hof Arnhem: ^[19]

“4.6. Ingevolge artikel 11, elfde lid, van de Wet, dienen energie-investeringen te worden aangemeld bij het Bureau energie-investeringsaftrek van de Belastingdienst (hierna: het Bureau). Met de regeling is beoogd tijdig inzicht te verkrijgen in de omvang van het investeringsvolume. Met het oog op de budgetaire beheersbaarheid en een doelmatige uitvoering rust op de belastingplichtige de verplichting de energie-investering binnen een bepaalde termijn aan te melden. In dat verband is van belang, mede gelet op onder meer Europese regelgeving, dat de totale steun het voor de investering van toepassing zijnde steunplafond niet overschrijdt.”

4.8

Welke investeringen kwalificeren als ‘energie-investering’ wordt neergelegd in de (jaarlijks herziene) ‘Energielijst’. De aftrek bedroeg in 2009 44% van het bedrag aan energie-investering, tenzij het minder dan € 2.200 bedroeg (art. 3.42(1) Wet IB 2001).

4.9

Art. 8(8) Wet Vpb bepaalt dat geen investeringsaftrek geldt voor

“verplichtingen aangegaan door een vennootschap welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld:

a. ter zake van de verwerving van een onderneming of een gedeelte van een onderneming tegen uitreiking van aandelen;

b. tegenover een persoon die of een lichaam dat voor ten minste een derde gedeelte van het nominaal gestorte kapitaal onmiddellijk of middellijk aandeelhouder is of in de loop van de laatste vijf jaren is geweest in die vennootschap;

c. tegenover een andere vennootschap welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld, indien hetzij de belastingplichtige in die vennootschap, hetzij een derde in beide vennootschappen voor ten minste een derde gedeelte van het nominaal gestorte kapitaal onmiddellijk of middellijk aandeelhouder is of in de loop van de laatste vijf jaren is geweest.”

4.1

Eenzelfde uitsluiting is opgenomen in art. 3.46 Wet IB 2001. De voorganger van art. 3.46 Wet IB 2001 (art. 11(8) Wet IB 1964) sloot uit:

“a. verplichtingen aangegaan tussen bloed- en aanverwanten in de rechte lijn en in de tweede graad van de zijlijn, tussen echtgenoten alsmede tussen de belastingplichtige en degene die in het kalenderjaar of in het voorafgaande kalenderjaar voldoet aan de in artikel 56 gestelde voorwaarden om in aanmerking te komen voor overdracht van de basisaftrek aan de belastingplichtige;

b. verplichtingen aangegaan tussen gerechtigden tot een nalatenschap waartoe het bedrijfsmiddel behoort;

c. verplichtingen aangegaan tussen degene die voor ten minste een derde gedeelte van het nominaal gestorte kapitaal onmiddellijk of middellijk aandeelhouder is of in de loop van de laatste vijf jaren is geweest in een vennootschap welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld en deze vennootschap.”

4.11

Bij invoering van de energie-investeringsaftrek wijzigde de strekking van de uitsluiting niet. Tijdens de parlementaire behandeling van de investeringsaftrek voor investeringen van een beperkte omvang (ingevoerd in 1990) ^[20] is geen andere toelichting gegeven op de uitsluiting dan dat in die regeling begrippen worden gehanteerd die ook in de WIR (Wet Investeringsrekening) voorkwamen. Bij de invoering van de WIR is geen andere motivering voor de uitsluitingsbepaling gegeven dan een verwijzing naar de overeenkomstige regeling voor de toenmalige investeringsaftrek (ingevoerd bij Wet van 24 december 1953,
Stb. 591). ^[21]

4.12

Art. 8(11) Wet Vpb geeft de Minister van Financiën de bevoegdheid om de uitsluiting van gelieerde verplichtingen buiten toepassing te laten:

“Onze Minister kan bepalen dat het achtste lid niet van toepassing is.”

4.13

Bij de parlementaire behandeling van de voorganger (art. 61a Wet IB 1964; de WIR) van de voorganger (art. 11 Wet IB 1964; investeringsaftrek voor investeringen van beperkte omvang) van deze bepaling lichtte de regering toe dat het om een bevoegdheid gaat: ^[22]

“
Zesde lid. De bij dit lid voorgestelde uitsluiting van bepaalde transacties van de investeringsbijdrage is een continuering van een overeenkomstige bepaling welke voorkomt in de regeling van de investeringsaftrek. De bevoegdheid van de Minister van Financiën om in gevallen van reële investeringen de uitsluiting ongedaan te maken, is thans opgenomen in het zevende lid.

Zevende lid. Bij het zevende lid van artikel 61a wordt de Minister van Financiën de bevoegdheid gegeven om in bepaalde gevallen dispensatie te verlenen van de uitsluiting van de faciliteit van de investeringsbijdrage. De dispensatiemogelijkheid voor gevallen als zijn bedoeld in het zesde lid zijn aldaar reeds toegelicht.”

4.14

Van de ontheffingsbevoegdheid ex art. 8(11) Wet Vpb is gebruik gemaakt in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 september 2009, nr. CPP2009/1116M. Zie daarover onderdeel 5 hieronder.

4.15

De uitsluitingsbepaling is bij de invoering van de energie-investeringsaftrek inhoudelijk niet gewijzigd. Ook bij de invoering van de investeringsaftrek voor investeringen van een beperkte omvang veranderde er op dit punt niets: ^[23]

“Het in onderdeel A.2. opgenomen artikel 8, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 ziet op zogenoemde uitgesloten verplichtingen. De bepaling komt naar bewoording en strekking overeen met het bestaande artikel 23d, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Conform het te vervallen artikel 23d, tweede lid, regelt het nieuwe artikel 8, vijfde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (artikel II, onderdeel A.5.) dat de Minister van Financiën van de bedoelde uitsluitingsbepalingen ontheffing kan verlenen.”

4.16

De ratio van de ontheffingsbevoegdheidsverlening is dat de wetgever zich er van bewust was dat de uitsluiting van alle gelieerde verhoudingen te grof was. In de MvT bij de uitsluitingsbepaling in de in 1954 ingevoerde investeringsaftrek (opgeheven in 1978 bij de invoering van de WIR) valt te lezen dat is gekozen voor uitsluiting van gelieerde gevallen om tegen te gaan dat de investeringsaftrek een stimulans zou zijn om bedrijfsmiddelen over te dragen tussen vennootschappen binnen een ‘belangengemeenschap’: ^[24]

“Nog op een ander punt is het nodig gebleken de nieuwe regeling enigszins te doen afwijken van de formulering die, met het oog op de redactie van verwante figuren in het fiscale recht, het meest voor de hand zou liggen. Met name zij hier de aandacht gevestigd op het uitsluiten van die gevallen van verwerving van bedrijfsmiddelen (die niet in eigen bedrijf zijn voortgebracht), waarbij geen verplichtingen zijn aangegaan. De belangrijkste groep van gevallen die hier wordt uitgesloten is wel het verkrijgen van bedrijfsmiddelen door vererving. Mede omdat het hier een nieuwe regeling betreft, die niet aanstonds in al haar consequenties kan worden overzien, is voor gevallen waarin een verkeerd gebruik van de faciliteit in bijzondere mate valt te duchten, een bepaling opgenomen (zevende lid) welke het verlenen van de aftrek afhankelijk stelt van de beoordeling door de Minister van Financiën. Als algemeen kenmerk van die gevallen kan worden gesteld, dat daarbij langs contractuele weg somtijds dezelfde gevolgen kunnen worden bereikt die anders langs de weg van vererving of ingevolge het huwelijksgoederenrecht zouden intreden. De ervaring zal moeten leren in hoeverre de noodzaak om fraude of misbruik van dit nieuwe instituut te voorkomen tot het hanteren van die bevoegdheid aanleiding zal geven.

Evenzo is in het nieuwe derde lid van artikel 6 van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 een regeling opgenomen, welke ten doel heeft te voorkomen, dat de investeringsaftrek een ongewenste stimulans zou scheppen tot het overdragen van bedrijfsmiddelen tussen vennootschappen, die tot een belangengemeenschap behoren.”

4.17

De MvA uit 1953 vermeldde: ^[25]

“De omstandigheid dat in een klein aantal, nauwkeurig omschreven, gevallen de aftrek niet automatisch wordt verleend doch afhankelijk is gesteld van de beoordeling door de Minister van Financiën, kan naar het oordeel van de ondergetekenden bezwaarlijk als een argument tegen de investeringsaftrek als zodanig worden aangevoerd. Op het beperkte gebied dat het zevende lid van artikel 8a bestrijkt, is een dergelijke bevoegdheid noodzakelijk om te voorkomen dat bijvoorbeeld door het creëren van in die gevallen ongebruikelijke juridische constructies de aftrek, tegen de bedoeling van de regeling in, toepassing zou vinden. Zo behoort een uitsluitend om fiscale redenen gesloten koopovereenkomst ter verkrijging van een bedrijfsmiddel, dat normaliter door scheiding en deling van een nalatenschap of huwelijksgemeenschap aan de verkrijger zou toevallen, niet tot aftrek te leiden. Ook dient er tegen te worden gewaakt, dat een voorgenomen schenking van een bedrijfsmiddel aan iemand, die tot de naaste verwanten van de vervreemder behoort, wordt geconstrueerd als een koop en verkoop, gevolgd door kwijtschelding van de koopprijs. Aan reële koopovereenkomsten tussen naaste verwanten zal vanzelfsprekend geen enkele fiscale belemmering in de weg worden gelegd. Bovendien ligt het in het voornemen om de rechtszekerheid in deze zoveel mogelijk te bevorderen door voor zekere groepen van gelijksoortige gevallen bindende uitvoeringsvoorschriften vast te stellen. Aldus is het mogelijk om rekening te houden met de vele bijzondere omstandigheden welke zich in de in het zevende lid vermelde uitzonderingsgevallen kunnen voordoen.”

4.18

Staatssecretaris Nooteboom antwoordde in 1978 het kamerlid Epema-Brugman (PvdA) dat voor ‘zuiver bonafide transacties’ de mogelijkheid tot ontheffing bestaat: ^[26]

“Een tweede misverstand betreft het buiten aanmerking blijven van verplichtingen, aangegaan tussen bloed- en aanverwanten. De geachte afgevaardigde mevrouw Epema vraagt, of hierop geen uitzondering kan worden gemaakt voor gevallen waarin de ondernemer kan aantonen, dat het hierbij gaat om - ik citeer de woorden van mevrouw Epema, omdat zij indruk op mij hebben gemaakt- 'zuiver bonafide transacties'. Ik hoop, dat ik ook op dit punt de geachte afgevaardigde kan geruststellen. Voor zulke gevallen is namelijk artikel 61a, zevende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geschreven. Daarin is zelfs al een generale ontheffingsmogelijkheid opgenomen. Deze bepaling is overgenomen uit de regeling van de oude investeringsaftrek, zodat er in dit opzicht ook geen sprake is van een substantiële verandering.”

4.19

Ook de MvA bij de Wet Vpb 1969 benadrukt dat de ontheffingsmogelijkheid tot doel heeft ook in geval van gelieerdheid aftrek toe te staan bij reële investeringen: ^[27]

“Ten aanzien van de in het derde lid van dit artikel opgenomen bevoegdheid zij overigens vermeld dat deze ten doel heeft te bevorderen dat de investeringsaftrek tot zijn recht komt indien ook in de gevallen, bedoeld in het tweede lid, sprake is van een reële investering en bijv. niet slechts van verschuivingen binnen het verband van een concern”

4.2

In HR
BNB 1992/230 ^[28] oordeelde u dat de in art. 23d(4)(c) Wet Vpb (de voorloper van art. 8(8)(c) Wet Vpb) opgenomen uitsluiting van verplichtingen tussen verbonden vennootschappen ook geldt als niet de vennootschap zelf, maar de curator in haar faillissement een koopovereenkomst sluit met een gelieerde vennootschap, zodat de laatstgenoemde vennootschap geen investeringsaftrek deelachtig wordt.

5
Het ontheffingsbesluit van de Staatssecretaris van 15 september 2009 ^[29]

5.1

Het in 4.13 bedoelde, op de delegatie in art. 8(11) Wet Vpb en art. 3.46(2) Wet IB 2001 gebaseerde, ontheffingsbesluit had ten tijde van de WIR een voorloper in de Resolutie van 22 augustus 1978, nr. 278-14 891, die door u is aangemerkt als ‘recht’ in de zin van (destijds) art. 99(1)(2e) Wet RO. ^[30] De Staatssecretaris ziet blijkens § 5.4.1 van het Besluit als bedoeling van art. 8(8) Wet Vpb om investeringsaftrek uit te sluiten bij ‘blote verschuivingen’ van activa binnen een vermogensgemeenschap. Blijkens zijn Besluit ziet hij als niet-blote verschuivingen ter zake waarvan hij ex art. 8(11) Wet Vpb ontheffing van de aftrekuitsluiting wenst te verlenen twee categorieën gelieerde transacties: ‘reële investeringen’ en ‘overige investeringen’.

5.2 ‘

‘Reële investeringen’ in gelieerde verhoudingen zijn volgens het Besluit onder meer:

“
5.4.2.2.2. De aandelenvennootschap gaat verplichtingen aan ter zake van de verwerving van bedrijfsmiddelen
- jegens haar groot-aandeelhouder, waarbij de bedrijfsmiddelen tot dat tijdstip tot het ondernemingsvermogen van de groot-aandeelhouder van zijn in Nederland gedreven (gedeelte van zijn) onderneming behoorden; of

- jegens een binnen Nederland gevestigde gelieerde aandelenvennootschap.

De bedrijfsmiddelen hadden onmiddellijk voorafgaand aan het aangaan van de verplichtingen in de onderneming van de groot-aandeelhouder of bij de gelieerde aandelenvennootschap, de hoedanigheid van onderhanden werk dan wel voorraad (grondstoffen, hulpstoffen, goederen in bewerking, gerede producten, handelsgoederen e.d.) en zijn niet eerder binnen de door artikel 8, achtste lid, van de Wet Vpb bedoelde gelieerde verhoudingen bedrijfsmiddel geweest.”

5.3

Voor de ‘overige investeringen’ geldt een ‘neutraliseringsregeling’ om te voorkomen dat de investeringsaftrek ter zake van een externe investering alsnog en ten onrechte ongedaan wordt gemaakt door een (des)investering binnen concern. De verwervende gelieerde vennootschap kan tot maximaal het bedrag van de desinvesteringsbijtelling bij de overdragende gelieerde vennootschap aftrek krijgen. § 5.4.3 van het Besluit bepaalt:

“5.4.3. Overige investeringen

De inspecteurs zijn gemachtigd in de overige situaties waarin verplichtingen worden aangegaan, zoals omschreven onder 5.4.1, zonder dat wordt voldaan aan de omschrijving van de situaties in 5.4.2, maar wel aan de onder 5.4.4 gestelde voorwaarden, per bedrijfsmiddel investeringsaftrek toe te passen tot maximaal het bedrag van de desinvesteringsbijtelling die bij de inbrenger(s) of vervreemder(s) ter zake van de inbreng of vervreemding van dat bedrijfsmiddel is toegepast.”

5.4

Zowel bij ‘reële investeringen’ als ‘overige investeringen’ moet aan de voorwaarden van § 5.4.4 van het Besluit worden voldaan, die als volgt luiden en waarvan in casu van belang is de voorwaarde onder b:

“a. de bedrijfsmiddelen worden niet als belegging aangehouden (het moet bedrijfsmiddelen betreffen waarop op grond van artikel 3.30 Wet IB 2001 kan worden afgeschreven);

b. met betrekking tot de bedrijfsmiddelen blijven geen rechten achter of worden niet alsnog rechten gevestigd door de inbrenger(s) of vervreemder(s);

c. de bedrijfsmiddelen hebben niet op enig tijdstip binnen vijf jaren voorafgaand aan het moment van het aangaan van de verplichtingen tot de bedrijfsmiddelen van de investerende aandelenvennootschap behoord; en

d. de overeenkomst en de daaruit voortvloeiende verplichtingen voldoen aan hetgeen tussen derden gebruikelijk is.”

5.5 § 5.4.3

§ 5.4.3 van het Besluit kan volgens Koerts: ^[31]

“(…) worden gekarakteriseerd als een neutraliseringsregeling. Wat minus is bij de vervreemder wordt in beginsel plus bij de verkrijger. Anders gezegd: de pijn wordt weggenomen, die zou ontstaan, indien de vervreemder wel zou moeten afrekenen en de verkrijger op grond van een uitsluitingsbepaling geen aanspraak op een faciliteit zou kunnen maken.”

5.6 § 5.4.6

§ 5.4.6 van het Besluit voorziet één geval (grootaandeelhouder in het buitenland) waarin aan het bepaalde in § 5.4.2.2.2 uitbreiding kan worden gegeven na een verzoek aan het Ministerie van Financiën en bepaalt dat voor het overige geen aftrek wordt verleend buiten de in het besluit geregelde gevallen:

“Voor overige situaties met betrekking tot de toepassing van dit onderdeel van het besluit wordt geen investeringsaftrek verleend. Belanghebbenden behoeven dan derhalve niet te worden verwezen naar het Ministerie van Financiën.”

De Staatssecretaris heeft dus uitdrukkelijk zijn ontheffingsbevoegdheid niet verder willen gebruiken.

6. Behandeling van het middel

6.1

Het Hof wilde denkelijk voorkomen dat een
mismatch zou optreden vergelijkbaar met die waarvoor de boven (onderdeel 5.3) weergegeven neutraliseringsregeling in het Besluit is getroffen. Men kan met het Hof eens zijn dat sprake is van een bonafide geval in de zin dat van misbruik geen sprake is en dat als voor intraconcernoverdrachten aftrek wordt verleend tot het bedrag van de bijtelling bij de overdrager om éénmaal aftrek zeker te stellen, ook in belanghebbendes geval éénmaal aftrek op zijn plaats zou kunnen zijn.

6.2

De tegenwerping van de Staatssecretaris (zie 3.3 hierboven; het ‘macro-niveau-argument’) lijkt mij ongeldig omdat in casu de (“macro”-)energiebesparing wel degelijk toeneemt. Dat de door een derde nog te fabriceren WKK bij belanghebbendes moeder al een bedrijfsmiddel is geweest, kan haar mijns inziens teleologisch juist niet tegengeworpen worden als die moeder geen investeringsaftrek heeft verkregen en ook niet zal verkrijgen.

6.3

Dat de rechter de innerlijke waarde of billijkheid van de wet niet mag toetsen (de Staatssecretaris refereert kennelijk aan art. 11 Wet Algemene Bepalingen) lijkt mij evenmin ter zake, nu die bepaling ziet op de formele wet en de rechter lagere wetgeving zoals het in casu relevante Besluit wel degelijk toetst aan algemene rechtsbeginselen en beginselen van behoorlijk bestuur. ^[32]

6.4

Toch meen ik dat het cassatieberoep gegrond is.

6.5

Met de driemaandsaanmeldingstermijn ex art. 3(1) van de Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001 wilde de wetgever budgettaire en administratief-praktische belangen dienen. Vast staat dat belanghebbendes moeder de investering in de WKK niet tijdig heeft gemeld als gevolg van betreurenswaardige omstandigheden die echter geheel in dier risicosfeer lagen; uit de gedingstukken ^[33] blijkt dat de overdracht aan de belanghebbende er toe diende om die termijnoverschrijding onschadelijk te maken en een nieuwe termijn te creëren.

6.6

Zoals uit de boven geciteerde wetsgeschiedenis blijkt, strekt de in art. 8(11) Wet Vpb gedelegeerde ontheffingsbevoegdheid er niet toe verlenging of onschadelijkmaking van die fatale termijn mogelijk te maken. De in het Besluit opgenomen in casu mogelijk relevante ontheffingen - die voor ‘reële investeringen’ (§ 5.4.2.2.2) en die in § 5.4.3 voor ‘overige investeringen’ indien de gelieerde vervreemder een desinvesteringsbijtelling moet betalen - strekken daar evenmin toe en zouden als zij daartoe wél zouden strekken mijns inziens onverbindend zijn wegens bevoegdheidsoverschrijding, zij het dat belanghebbenden zich er op grond van het vertrouwensbeginsel op zouden kunnen beroepen.

6.7

Belanghebbendes geval (termijnoverschrijding) valt mijns inziens buiten de ontheffingsratio van art. 8(11) Wet Vpb, zodat het cassatieberoep gegrond is, hoezeer ook haar geval wel degelijk een werkelijke investering in een WKK betreft. Ook elke andere reële investering in een bedrijfsmiddel, gelieerd of ongelieerd, wordt van aftrek uitgesloten als verzuimd wordt de investering binnen drie maanden aan te melden. Het Hof verwijt mijns inziens de Minister wezenlijk dat hij zijn gedelegeerde bevoegdheid niet buiten de delegatie gebruikt (geen
détournement de pouvoir toepast).

6.8

Het Hof is er mijns inziens ten onrechte aan voorbij gegaan dat (i) art. 8(11) Wet Vpb een kan-bepaling is en een ontheffingsbevoegdheid pas een verplichting wordt als de Minister de hem door de formele wetgever gedelegeerde bevoegdheid in strijd met diens bedoeling of in strijd met hoger recht of met algemene rechtsbeginselen zoals het willekeurverbod en het gelijkheidsbeginsel niet of te beperkt uitoefent; daarvan is niet gebleken; het Hof heeft ook niet vastgesteld dat de termijnoverschrijding verschoonbaar was; en uit § 5.4.6 van het Besluit (zie 5.6 hierboven) blijkt dat de Minister zijn bevoegdheidsuitoefening heeft willen beperken tot de door hem geregelde gevallen; ’s Hofs uitspraak gaat er mijns inziens ten onrechte aan voorbij dat: (ii) belanghebbendes enige aandeelhoudster de fatale driemaandstermijn heeft laten verlopen, hetgeen in haar risicosfeer ligt, althans niet in die van de overheid, (iii) de ontheffingsbevoegdheid er niet toe strekt een toerekenbare fatale termijnoverschrijding onschadelijk te maken en een nieuwe termijn te creëren, zodat de Minister buiten zijn bevoegdheid zou gaan als hij daar wél in zou voorzien; (iv) de Inspecteur vóór de overdracht van de WKK aan de belanghebbende te kennen heeft gegeven in het Besluit geen ruimte te zien voor aftrek bij de belanghebbende en daarom gesuggereerd heeft om een
sale and lease back met een derde op te zetten, die hij wél facilieerbaar achtte, hetgeen belanghebbendes aandeelhoudster om haar moverende redenen (te duur) niet heeft gedaan, en (v) belanghebbende(s aandeelhoudster) reeds in eerste aanleg bekend was met HR
BNB 2013/248, maar ook ten tijde van de zitting van het Hof geen opstalrecht had doen vestigen, waardoor, gezien § 5.4.4 van het Besluit, hoe dan ook niet kon worden voldoen aan de voorwaarden voor ontheffing doordat [A] BV eigenaar van de WKK is gebleven.

6.9

Gezien het bovenstaande, is ‘s Hofs overweging over de vergelijkbaarheid van belanghebbendes geval met een wél gefacilieerde
sale and lease back met een ongelieerde derde niet ten overvloede gegeven. Ook die overweging kan ’s Hofs oordeel echter mijns inziens niet dragen. Die overweging is in wezen toewijzing van een beroep op het gelijkheidsbeginsel, maar gezien art. 8(8) Wet Vpb zijn gelieerde transacties juist niet vergelijkbaar met ongelieerde transacties, hetgeen overigens alleen al volgt uit het gegeven dat de belanghebbende ondanks de mogelijkheid daartoe geen gebruik heeft willen maken van een
externe sale and lease back , terwijl bovendien geen sprake is van
sale , nu er civielrechtelijk niets overgedragen blijkt te zijn en ook ten tijde van de zitting van het Hof nog geen opstalrecht was gevestigd. Bij mijn weten kan een opstalrecht vanwege de goederenrechtelijke werking en de rechtszekerheid die de registers moeten bieden ook niet met terugwerkende kracht worden gevestigd, al zijn er feitenrechters die ervan uitgaan dat een erfpachtrecht met terugwerkende kracht kan worden omgezet in een opstalrecht. ^[34]

6.1

Hoezeer ook ik sympathiseer met ’s Hofs uitspraak, ik meen dat zij geen stand houdt.

7. Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van Staatssecretaris gegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 september 2009, nr. CPP2009/1116M.

2. HR 27 september 2013, 12/01929, na conclusie A-G IJzerman, ECLI:NL:HR:2013:CA0813,

3. Zie het verslag van het gesprek tussen de Inspecteur en de gemachtigden van de belanghebbende van 12 december 2013.

4. Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 september 2009, nr. CPP2009/1116M.

5. HR 27 september 2013, 12/01929, na conclusie A-G IJzerman, ECLI:NL:HR:2013:CA0813,

6. Zie de pleitnota van de belanghebbende in eerste aanleg, dier pleitnota in hoger beroep en het proces-verbaal van de zitting van het Hof.

7. Rechtbank Den Haag 27 januari 2015, nr. SGR 14/2484, ECLI:NL:RBDHA:2015:1704,

8. Hof Den Haag 19 januari 2016, nr. 15/00257, ECLI:NL:GHDHA:2016:65,

9. HR 27 september 2013, 12/01929, na conclusie A-G IJzerman, ECLI:NL:HR:2013:CA0813,

14. Idem, p. 17 (belastingplan 1997).

18. CBb 6 maart 2003, AWB 02/736, ECLI:NL:CBB:2003:AF6864. Vgl. CBb 11 mei 2004, AWB 03/513, ECLI:NL:CBB:2004:AO9929, CBb 5 januari 2012, AWB 09/1443, ECLI:NL:CBB:2012:BV1445 en CBb 30 december 2013, AWB 12/640, ECLI:NL:CBB:2013:304.

19. Hof Arnhem 17 juli 2008, nr. 07/00076, ECLI:NL:GHARN:2008:BE9051. Zie ook Hof Arnhem 14 juli 2005, nr. 02/04259, ECLI:NL:GHARN:2005:AU1295 en Hof Arnhem 20 juli 2010, nr. 09/00309, ECLI:NL:GHARN:2010:BN5139.

22. Idem.

28. HR 18 maart 1992, nr. 27 063, na conclusie Verburg, ECLI:NL:HR:1992:ZC4928,

29. Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 september 2009, nr. CPP2009/1116M,

30. HR 25 april 1990, nr. 26 231, ECLI:NL:HR:1990:ZC4275,

31. H.J. Koerts, ‘Uitsluitingsbepalingen in de WIR en hun ontheffingsmogelijkheden (II, slot),

32. U zie het Spuitvliegersarrest HR 16 mei 1986, nr. 12 818, na conclusie A-G Mok, ECLI:NL:HR:1986:AC9354,

33. zie de brief van toenmalige gemachtigde aan de Belastingdienst van 22 september 2009 (bijlage 32 bij de conclusie van dupliek van de Inspecteur in eerste aanleg), het verslag van het hoorgesprek van 12 december 2013 (bijlage bij belanghebbendes beroepschrift in eerste aanleg) en de pleitnota van de belanghebbende in eerste aanleg

34. Rb. Arnhem 15 juni 2007, ECLI:NL:RBARN:2007:BH0073, Rb. Amsterdam 29 mei 2013, ECLI:NL:RBAMS:2013:6476.