ECLI:NL:PHR:2015:2206

• Datum uitspraak: 22 oktober 2015
• Publicatiedatum: 5 november 2015
• Zaaknummer: 15/01911
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. P.J. Wattel

Advocaat-Generaal

Conclusie van 22 oktober 2015 inzake:

Nr. Hoge Raad 15/01911

[X] N.V.

Nr. Rechtbank: AWB LEE 13/1206

Nr. Gerechtshof: 14/00704 en 14/00772

tegen

Derde Kamer A

Vennootschapsbelasting

de Staatssecretaris van Financiën

Beschikking tonnageregeling 2010

en vice versa

1. Overzicht

1.1

[X] N.V. (de belanghebbende) is een metaalbedrijf dat onder meer levert aan de bouw en de scheepsbouw. Zij levert met name geprefabriceerde onderdelen en uitrusting van schepen aan scheepswerven. Met twee dochtermaatschappijen vormt de belanghebbende een fiscale eenheid voor de heffing van de vennootschapsbelasting. Ik gebruik de aanduidingen belanghebbende en eenheid door elkaar.

1.2

In 2009 heeft de belanghebbende meegeïnvesteerd in acht zeeschepen, zeven keer als commandiet in een CV en eenmaal als maat in een maatschap. De CV’s en de maatschap zijn in 2008 aangegaan en fiscaal transparant. De belanghebbende is in 2009 toegetreden. De door de CV’s en de maatschap in 2008 gemaakte kosten zijn voor belanghebbendes aandeel in 2009 voor haar rekening gekomen. De CV’s en de maatschap hebben in 2009 in schepen geïnvesteerd.

1.3

De belanghebbende heeft in 2009 de tijdelijke regeling willekeurige afschrijving (TWA) gebruikt, op grond waarvan investeringen in nieuwe bedrijfsmiddelen in twee jaar versneld tot op de restwaarde mochten worden afschreven; maximaal 50% in 2009 en 50% in 2010.

1.4

De belanghebbende heeft in 2009 op haar aandelen in de genoemde schepen een afschrijving in aanmerking genomen van 50%. Daarnaast zijn in 2009 per schip algemene kosten ten laste van de exploitatierekening van de belanghebbende gekomen.

1.5

Op 2 maart 2010 is het eerste zeeschip waarin de belanghebbende participeerde, de [C] , in de vaart genomen.

1.6

Op 27 december 2010 heeft de belanghebbende de Inspecteur verzocht de winst uit zeescheepvaart op grond van art. 3.22(1) Wet IB 2001 (tonnageregeling) te mogen bepalen aan de hand van de tonnage van de schepen waarmee die winst wordt behaald, zulks per 2 maart 2010 omdat toen het eerste zeeschip in de vaart werd genomen en omdat aldus in de eerste twee maanden van 2010 nog de andere 50% van de willekeurige afschrijving in aanmerking zou kunnen worden genomen.

1.7

De Inspecteur heeft belanghebbendes verzoek om toepassing van de tonnageregeling afgewezen omdat het zijns inziens niet overeenkomstig art. 3.22(2) Wet IB 2001 was gedaan “in het eerste jaar waarin de belastingplichtige uit de desbetreffende onderneming winst uit zeescheepvaart geniet”. Volgens de Inspecteur zijn de in 2009 toegepaste willekeurige afschrijving en de ten laste van belanghebbendes exploitatierekening gebrachte algemene kosten onderdeel van haar winst uit zeescheepvaart, zodat zij reeds in 2009 winst uit zeescheepvaart genoot en haar verzoek dientengevolge te laat heeft gedaan. Hij heeft belanghebbendes bezwaar daartegen afgewezen.

1.8

Op belanghebbendes beroep daartegen heeft de rechtbank Noord-Nederland geoordeeld dat het verzoek om toepassing van het tonnageregime wel tijdig was, maar dat het tonnageregime alsdan vanaf 1 januari 2010 van toepassing is.

1.9

Zowel de belanghebbende als de Inspecteur zijn daartegen in hoger beroep gegaan. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. Beide partijen hebben cassatieberoep ingesteld.

1.1

De belanghebbende wil (primair) dat de tonnageregeling pas vanaf 2 maart 2010 wordt toegepast, dan wel (subsidiair) dat de tonnageregeling niet wordt toegepast.

1.11

De Staatssecretaris betoogt primair dat het verzoek om toepassing van de tonnageregeling te laat is gedaan en subsidiair dat het moet worden afgewezen omdat de tonnageregeling in 2010 niet kan worden gecombineerd met willekeurige afschrijving in 2009 wegens strijd met doel en strekking van de regeling en met het Europeesrechtelijke staatssteunverbod.

1.12

De jurisprudentie ondersteunt het primaire betoog van de Staatssecretaris niet. Hij miskent mijns inziens de vaste jurisprudentie dat sprake moet zijn van feitelijke exploitatie van het schip. Tijdens het ontwerp en de bouw van een schip is daarvan in beginsel nog geen sprake. Het primaire middel van de Staatssecretaris faalt daarom.

1.13

Hoewel de belanghebbende toegegeven kan worden dat de forfaitaire tonnageheffing ziet op de dagen vanaf 2 maart 2010, betekent dit niet dat zij tot die datum het normale winstregime inclusief willekeurige afschrijving kan toepassen. De berekening aan de hand van dagen is slechts techniek die het boekjaar niet wijzigt en niet ertoe strekt het duidelijke art. 3.22(3) Wet IB 2001 tegen te spreken. De wetgever wenste juist niet dat toepassing van het tonnageregime kon worden voorafgegaan door een korte toepassing van het normale winstregime. Ook de primaire klacht van de belanghebbende faalt daarom.

1.14

De Staatssecretaris acht subsidiair volgtijdige combinatie van de TWA en het tonnageregime in strijd met doel en strekking van de wet. De wet wijst voor het tonnageregime echter een ander ingangsjaar aan (in casu 2010: “het eerste jaar waarin de belastingplichtige uit de desbetreffende onderneming winst (geniet) uit de exploitatie van een (zee)schip” (art. 3.22(2) juncto (4) Wet IB 2001) dan voor het TWA-regime (in casu 2009: “het tijdvak waarin voor de verwerving of de verbetering van het bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan of voortbrengingskosten zijn gemaakt” (art. 3.39 Wet IB 2001)). In de regeling lag dus niet reeds besloten – voordat zulks uitdrukkelijk bepaald werd – dat zij de mogelijkheid uitsloot dat ter zake van dezelfde investering de TWA in jaar 1 zou gelden en de tonnageregeling in jaar 2.

1.15

De Staatssecretaris gaat er subsidiair voorts vanuit dat de combinatie van het tonnageregime met de TWA een steunmaatregel is. De Inspecteur heeft bij verweer voor de Rechtbank afschrift overgelegd van briefwisselingen tussen de Commissie en de Staatssecretaris (i) naar aanleiding van een “Spaanse klacht wegens vermeende staatssteun” en (ii) in het kader van het toezicht van de Commissie op de tonnageregeling. Deze briefwisselingen houden niet een expliciet standpunt van de Commissie in over het karakter van eventuele combinatie van TWA en tonnageregime, maar doet vermoeden dat zo’n combinatie niet zonder meer verenigbaar met de interne markt zou worden geacht.

1.16

De directe werking van art. 108(3) VwEU verplicht de nationale rechter – zelfs van ambtswege – te beoordelen of een nationale maatregel mogelijk niet-aangemelde staatssteun inhoudt en om onrechtmatige steun tegen te houden. U kunt dus niet – en het Hof kon evenmin – voorbijgaan aan de kennelijke bedenkingen van de Commissie tegen combinatie van TWA en tonnageregime. Daaraan doet niet aan af dat de Inspecteur bij het Hof pas in een buiten de termijn van art. 8:58 Awb ingediend stuk expliciet op het staatssteunbezwaar heeft gewezen, nu (i) hij bij verweer voor de Rechtbank al heeft gesteld dat samenloop van TWA en tonnageregime ontoelaatbare staatssteun is en (ii) aan het buiten de termijn van art. 8:58 Awb indienen van stukken slechts gevolg verbonden hoeft te worden als anders de procespositie van de wederpartij onevenredig bemoeilijkt zou worden. Nu het niet om een novum in cassatie gaat, verschilt deze zaak ook van de zaken HR
BNB 1996/277 en HR
BNB 2014/50.

1.17

Het subsidiaire middelonderdeel van de Staatssecretaris is dus gegrond. Dat zou nopen tot vernietiging en verwijzing voor onderzoek met name naar mogelijke selectieve bevoordeling door volgtijdelijke regimecombinatie voor zeeschepen, maar ik meen dat u de zaak zelf kunt afdoen. De partijen vinden elkaar immers in hun subsidiaire standpunten. In feite is er geen geschil meer als vaststaat – en dat doet het – dat (i) in 2009 50% vervroegd kon worden afgeschreven en (ii) 2010 het eerste jaar van zeescheepvaartexploitatie was zodat het verzoek tijdig is gedaan, maar (iii) het tonnageregime slechts per 1 januari kan ingaan. Als de zaken er zo voor staan – en dat doen zij – , dan vinden beide partijen dat de tonnageregeling niet geldt in 2010; de Staatssecretaris omdat anders staatssteun zou ontstaan; de belanghebbende omdat zij, als zij moet kiezen – en dat moet zij – in 2010 versnelde afschrijving prefereert boven het tonnageregime. Die keuze staat haar mijns inziens vrij, nu het om een verzoekregime gaat en het duidelijk is dat zij haar verzoek niet handhaaft als het alleen per 1 januari 2010 kan worden toegekend. Dat de belanghebbende dit subsidiaire standpunt pas met zoveel woorden in cassatie inneemt, lijkt mij geen bezwaar.

1.18

Ik geef u daarom in overweging beide beroepen gegrond te verklaren, voor zover nodig van ambtswege, wat er zij van de daartoe aangevoerde gronden.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten en loop van het geding

2.1

De belanghebbende is een metaalbedrijf dat onder meer levert aan de bouw en de scheepsbouw. Zij levert met name geprefabriceerde onderdelen en uitrusting van schepen aan scheepswerven. Zij vormt samen met haar dochtermaatschappijen [A] B.V. en [B] B.V. een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (hierna: de eenheid).

2.2

In 2009 heeft de eenheid geïnvesteerd in acht zeeschepen, zeven keer als commandiet in een commanditaire vennootschap (CV) en eenmaal als maat in een maatschap:

Rechtsvorm/Schip Deelname In de vaart genomen

CV [C] 70% 2 maart 2010

CV [D] 70% 9 oktober 2010

CV [G] 70% 7 november 2010

CV [E] 70% 12 januari 2011

CV [F] 70% 19 april 2011

CV [H] 70% 19 april 2011

CV [I] 20% 22 december 2011

Maatschap [J] 27,5% 22 november 2011

2.3

De CV’s en de maatschap zijn in 2008 aangegaan en zijn fiscaal transparant. De belanghebbende is in 2009 toegetreden tot de CV’s. De door de CV’s en de maatschap in 2008 gemaakte kosten zijn voor belanghebbendes aandeel in 2009 voor haar rekening gekomen. De CV’s en de maatschap hebben in 2009 in schepen geïnvesteerd.

2.4

De belanghebbende heeft in 2009 gebruik gemaakt van de tijdelijke regeling willekeurige afschrijving (TWA) op grond waarvan investeringen in nieuwe bedrijfsmiddelen in twee jaar tijd versneld tot op hun restwaarde konden worden afschreven, maximaal 50% in 2009 en 50% in 2010 (zie art. 13 van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001).

2.5

De TWA was een generieke anti-crisismaatregel die in 2009 nieuwe investeringen moest stimuleren; zij gold ook voor investeringen in zeeschepen. De regeling is voor investeringen in 2010, 2011 en het tweede halfjaar van 2013 in gewijzigde vorm voortgezet.

2.6

De belanghebbende heeft op grond van de TWA in 2009 op haar aandelen in de zeeschepen een willekeurige afschrijving in aanmerking genomen van 50%. Daarnaast zijn in 2009 per schip algemene kosten ten laste van haar exploitatierekening 2009 gekomen.

2.7

Op 2 maart 2010 is het eerste zeeschip waarin de belanghebbende participeerde, de [C] , in de vaart genomen. De overige zeven zeeschepen zijn tussen 9 oktober 2010 (tweede) en 22 november 2011 (laatste) in de vaart genomen (zie de in onderdeel 2.2 opgenomen tabel). De schepen zijn zeeschepen in de zin van art. 3.22 Wet IB 2001 (r.o. 3.5).

2.8

Op 27 december 2010 heeft de belanghebbende op grond van art. 3.22(1) Wet IB 2001 juncto art. 8(1) Wet Vpb 1969 (tonnageregeling) de Inspecteur verzocht voor elk schip de winst uit zeescheepvaart te mogen bepalen aan de hand van de tonnage van de schepen, en wel vanaf 2 maart 2010 omdat toen het eerste schip in de vaart kwam en omdat alsdan in de eerste twee maanden van 2010 nog de resterende 50% versneld zou kunnen worden afgeschreven.

2.9

De Inspecteur heeft het verzoek afgewezen omdat de belanghebbende, zijns inziens, haar verzoek niet overeenkomstig art. 3.22(2) Wet IB 2001 had gedaan “in het eerste jaar waarin de belastingplichtige uit de desbetreffende onderneming winst uit zeescheepvaart geniet”. Hij achtte het verzoek te laat omdat de belanghebbende reeds in 2009 winst uit zeescheepvaart genoot door haar willekeurige afschrijving in 2009 en de in dat jaar reeds ter zake van de schepen ten laste van haar exploitatierekening gebrachte andere kosten die volgens de Inspecteur onderdeel zijn van haar winst uit zeescheepvaart. Over het verlangde ingangsmoment van de tonnageregeling schreef de Inspecteur ten overvloede:

“Indien het verzoek vanaf 2010 zou kunnen worden ingewilligd, is de ingangsdatum 1 januari 2010, in plaats van 2 maart 2010. Het is namelijk niet mogelijk dat in één kalenderjaar twee verschillende regimes van toepassing zijn.”

2.1

De Inspecteur heeft belanghebbendes bezwaar tegen de afwijzende beschikking ongegrond verklaard. De belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij de rechtbank Noord-Nederland.

De Rechtbank ^[1]

2.11

Voor de Rechtbank was in geschil of het verzoek om toepassing van de tonnageregeling tijdig was en zo ja, of de tonnageregeling dan geldt vanaf 1 januari 2010 of vanaf 2 maart 2010. Volgens de belanghebbende genoot zij pas winst uit zeescheepvaart vanaf het moment van in de vaartneming van de [C] op 2 maart 2010.

2.12

De Rechtbank achtte niet aannemelijk dat de belanghebbende reeds in 2009 winst uit zeescheepvaart genoot, en oordeelde daarom dat het verzoek tijdig was gedaan:

“8. Naar het oordeel van de rechtbank dient voor het antwoord op de vraag in welk jaar een onderneming winst uit zeescheepvaart is gaan genieten, te worden aangeknoopt bij het jaar waarin één of meer schepen van die onderneming daadwerkelijk voor één van de artikel 3.22, vierde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 vermelde bestemmingen wordt of worden geëxploiteerd. In het onderhavige geval dient naar het oordeel van de rechtbank in beginsel te worden aangesloten bij de daadwerkelijke exploitatie van de [C] op 2 maart 2010.

9. Desalniettemin sluit de rechtbank niet uit dat er voorafgaand aan de in de vaartneming kosten kunnen zijn gemaakt die zozeer samenhangen met de daadwerkelijk exploitatie van dat schip dat ze daaraan zouden moeten worden toegerekend (bijvoorbeeld bemanningskosten). De rechtbank sluit dus ook niet uit dat de daadwerkelijke exploitatie kan aanvangen voor dat het betreffende schip in de vaart wordt genomen. In dit geval is daarvan echter geen sprake. Naar het oordeel van de rechtbank is echter niet aannemelijk geworden dat de kosten zoals opgenomen in het overzicht waarnaar verweerder verwijst (…) kosten zijn die naar hun aard betrekking hebben op, dan wel rechtstreeks samenhangen met de daadwerkelijke exploitatie van het schip.

10. Voor wat betreft de door eiseres in 2009 toegepaste willekeurige afschrijving is de rechtbank van oordeel dat die geen verband houdt met daadwerkelijke technische of economische slijtage. De tijdelijke willekeurige afschrijving is bedoeld als fiscale stimuleringsmaatregel op grond waarvan het mogelijk is reeds op het moment dat de verplichtingen worden aangegaan of de voortbrengingskosten worden gemaakt - aldus vóór de daadwerkelijke ingebruikneming - af te schrijven op een bedrijfsmiddel in het belang van de bevordering van de economische ontwikkeling. Van technische of economische slijtage is in het onderhavige geval niet gebleken en dit ligt ook niet voor de hand, nu het schip in 2009 in aanbouw was en eerst in 2010 in de vaart is genomen. Gelet op het voorgaande is de rechtbank dan ook van oordeel dat de in 2009 genoten willekeurige afschrijving geen last is die rechtstreeks verband houdt met de daadwerkelijke exploitatie van het schip en derhalve geen (negatieve) winst uit zeescheepvaart vormt.

11. Op grond van het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat in 2009 sprake was van winst uit zeescheepvaart als bedoeld in artikel 3.22, tweede en vierde lid, van de Wet IB 2001. De rechtbank is dan ook van oordeel dat eiseres pas in het jaar 2010 winst uit zeescheepvaart is gaan genieten. Het verzoek van eiseres bij brief van 27 december 2010 om toepassing van het tonnageregime is daarmee ingediend in het eerste jaar waarin zij winst uit zeescheepvaart geniet en is dus tijdig.”

2.13

Anders dan de belanghebbende wenste, kon de tonnageregeling volgens de Rechtbank alleen met ingang van een jaar worden toegepast, dus in casu per 1 januari 2010:

“14. In artikel 3.22, derde lid, van de Wet IB 2001 is - voor zover van belang - bepaald:

“Bij inwilliging van het verzoek geldt dit met ingang van het jaar waarin het verzoek is gedaan en tot wederopzegging door de belastingplichtige (...)."

15. In dit verband heeft de Staatssecretaris van Financiën bij de behandeling van het Belastingplan 2005 over het begrip ‘jaar’ het volgende opgemerkt:

“Artikel 3.22, eerste lid, Wet IB 2001 bepaalt dat het verzoek om toepassing van de tonnageregeling moet worden gedaan in het eerste jaar waarin de onderneming winst uit zeescheepvaart geniet. Het derde lid bepaalt vervolgens dat bij inwilliging van het verzoek, dit geldt met ingang van het jaar waarin het verzoek is gedaan. Gesteld wordt dat niet duidelijk is of daarmee het boekjaar dan wel het kalenderjaar wordt bedoeld. Ik merk hierover op dat het begrip ‘jaar’ volgens de normale regels dient te worden uitgelegd. Voor de inkomstenbelasting betekent dit dat het begrip 'jaar' als 'kalenderjaar' moet worden uitgelegd. In de inkomstenbelasting treedt op basis van artikel 3.66 het boekjaar in plaats van het kalenderjaar indien de aard van de onderneming dit rechtvaardigt. Bij een scheepvaartonderneming zal daarvan normaliter geen sprake zijn en is het boekjaar daarom verplicht gelijk aan het kalenderjaar. Voor de vennootschapsbelasting wordt onder het begrip 'jaar' in beginsel 'boekjaar' verstaan." (NV, Kamerstukken I 2004/2005, 29 758, C, p. 2)

16. De rechtbank is van oordeel dat de letterlijke tekst van artikel 3.22, derde lid, van de Wet IB 2001, in samenhang met de parlementaire toelichting op dit artikel (zie 15.) en de parlementaire toelichting op artikel 8c van de Wet IB 1964 (voorloper van artikel 3.22 van de Wet IB 2001) geen ander oordeel toelaten dan dat het tonnageregime dient te worden toegepast met ingang van het desbetreffende jaar, aldus per 1 januari van het desbetreffende jaar, in dit geval 2010. Eiseres heeft in dit verband onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd die een andersluidend oordeel van de rechtbank kunnen rechtvaardigen. (…)

17. De rechtbank overweegt - wellicht ten overvloede - dat de periode waarin daadwerkelijk winst uit zeescheepvaart wordt genoten niet hoeft samen te vallen met de periode waarover het tonnageregime dient te worden toegepast (zie ook artikel 4 van de Regeling forfaitaire winstvaststelling zeescheepvaart 2001). Dat het tonnageregime reeds ingaat op 1 januari 2010 terwijl de daadwerkelijke exploitatie aanvangt op 2 maart 2010, leidt ertoe dat gedurende het gehele jaar 2010 de winst uit zeescheepvaart wordt bepaald aan de hand van het tonnage van de schepen waarmee die winst wordt behaald, in afwijking van de ‘normale’ winstbepalingsregels (artikelen 3.8 tot en met 3.20, 3.25 tot en met 3.65 en 3.79 van de Wet IB 2001).

18. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiseres met de exploitatie van de [C] in het jaar 2010 winst uit zeescheepvaart is gaan genieten als bedoeld in artikel 3.22, tweede lid, van de Wet IB 2001 en dat de winst van eiseres met ingang van 1 januari 2010 dient te worden bepaald aan de hand van de tonnage van schepen waarmee eiseres door de exploitatie van die schepen winst uit zeescheepvaart is gaan genieten. (…)”

2.14

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep daarom gegrond verklaard, maar het tonnageregime reeds vanaf 1 januari 2010 toegepast. Beide partijen hebben hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.

Het Hof ^[2]

2.15

De Inspecteur bestreed in hoger beroep het oordeel dat het verzoek om toepassing van het tonnageregime tijdig was gedaan. De belanghebbende bestreed het oordeel dat het tonnageregime reeds vanaf 1 januari 2010 moest gelden in plaats van vanaf 2 maart 2010. Niet in geschil was (r.o. 3.5 Hof) dat de schepen zeeschepen zijn als bedoeld in art. 3.22 Wet IB 2001, noch dat de winst die ermee behaald is, geldt als “winst behaald met de exploitatie van een schip bestemd voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee” ex art. 3.22(4)(a)(1°) Wet IB 2001. Evenmin was in geschil dat de belanghebbende voor het eerst op 2 maart 2010 door middel van (haar participatie in de CV) [C] voldeed aan alle (andere) voorwaarden van artikel 3.22 Wet IB 2001, waaronder de voorwaarden ex art. 3.22(5)(a)(1°) Wet IB 2001.

2.16

Het Hof heeft geoordeeld dat 2010 het eerste jaar was waarin de belanghebbende zeescheepvaartwinst genoot uit de desbetreffende onderneming, zodat haar verzoek tijdig was gedaan:

“4.7 Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende voor het eerst op 2 maart 2010 door middel van (haar participatie in de CV) [C] voldeed aan alle hiervoor - onder 4.7 - bedoelde voorwaarden (zie 3.5). Naar het oordeel van het Hof is om die reden eerst op 2 maart 2010 sprake van exploitatie van een zeeschip in de zin van artikel 3.22, vijfde lid, Wet IB 2001, zodat eerst vanaf dat moment sprake is van “winst behaald met de exploitatie van een schip bestemd voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee”, als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, letter a, 1°, Wet IB 2001. Deze uitleg strookt met het arrest van de Hoge Raad van 15 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL1976, BNB 2010/334. Dat (de samenwerkingsverbanden waarin) belanghebbende (participeerde) reeds voordat [C] op 2 maart 2010 in de vaart genomen is, kosten maakte en willekeurig afschreef op de investeringen in de zeeschepen, maakt dat niet anders. Het verzoek van belanghebbende om toepassing van het tonnageregime is dan ook tijdig gedaan.

4.8

Het hoger beroep van de Inspecteur is derhalve ongegrond.”

2.17

Maar het Hof verwierp ook belanghebbendes betoog dat het tonnageregime pas vanaf 2 maart 2010 zou gelden omdat de [C] pas toen in de vaart kwam. Het Hof herhaalde (r.o. 4.10) de overwegingen 14 t/m 18 van de Rechtbank (zie onderdeel 2.13 hierboven) en maakte die tot de zijne:

“4.11 Naar het oordeel van het Hof, heeft de Rechtbank met bovenstaande overwegingen op goede gronden een juiste uitspraak gedaan. Het Hof maakt deze overwegingen dan ook tot de zijne. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep naar voren heeft gebracht, maakt dit oordeel niet anders.”

2.18

Het Hof heeft beide hoger beroepen ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

3. Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris van Financiën en de belanghebbende hebben beiden tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. Beiden hebben zich schriftelijk verweerd. De belanghebbende heeft op 8 september 2015 gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft bij brief van 10 september 2015 laten weten niet te zullen repliceren. De Staatssecretaris heeft bij brief van 6 oktober 2015 laten weten niet te zullen dupliceren.

A. Het cassatieberoep van de Staatssecretaris

3.2

De Staatssecretaris stelt één middel voor: schending van de artt. 3.22 en 3.34 Wet IB 2001 en art. 13 Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de belanghebbende pas vanaf de ingebruikname van het eerste schip winst uit zeescheepvaart geniet, waardoor ten onrechte een combinatie van tijdelijke willekeurige afschrijving in 2009 en toepassing van het tonnageregime in 2010 mogelijk wordt.

3.3

De Staatssecretaris stelt primair dat niet tijdig om toepassing van de tonnageregeling is verzocht, nu reeds in 2009 (negatieve) winst uit zeescheepvaart is behaald. Hij meent dat de bestelling van de zeeschepen met het oog op de exploitatie ervan de eerste exploitatiehandelingen zijn in het kader van de zeescheepvaartonderneming. De door de belanghebbende genoemde zaken HR
BNB 2007/192 en HR
BNB 2010/334 (hieronder, 4.8 en 4.9, geciteerd) acht hij niet vergelijkbaar omdat in die zaken de belanghebbenden zelf schepen (ver)bouwden en op die (ver)bouw winst behaalden, welke winst (nog) geen zeescheepvaart-exploitatiewinst opleverde. Belanghebbende(s) onderneming daarentegen heeft slechts tot doel de exploitatie van een door derden te bouwen schip. Zij heeft slechts in de opstartfase van scheepvaartondernemingen een bestelling gedaan voor een te bouwen schip met het oog op de exploitatie daarvan. Minstens was in 2009 al sprake van “werkzaamheden die direct samenhangen met de exploitatie van een schip” in de zin van art. 3.22(4)(b) Wet IB 2001) en van uitgaven met het oog op scheepsexploitatie. ^[3]

3.4

Subsidiair stelt hij dat het verzoek om toepassing van de tonnageregeling vanaf 2010 moet worden afgewezen omdat combinatie met willekeurige afschrijving in 2009 (i) leidt tot een onredelijke heffing en daardoor tot strijd met doel en strekking van de belastingheffing over de winst, en (ii) door de Europese Commissie wordt gezien als verboden staatssteun, zodat een daarmee behaald voordeel van de belanghebbende teruggevorderd zal moeten worden. Uit de strekking van de tonnageregeling en de daarvoor vereiste keuze voor een tienjaarstermijn volgt zijns inziens (blz. 5) dat het:

“niet goed denkbaar [is] dat er voorafgaande aan de tienjaarstermijn nog een willekeurige periode kan bestaan, waarin de belanghebbende nog kosten, zoals willekeurige afschrijving of andere kosten van het binnen de scheepvaartonderneming te gebruiken schip, volgens het normale winstregime ten laste van de winst zou kunnen brengen.”

Combinatie van beide regelingen leidt zijns inziens (blz. 5-6) tot dubbele aftrek, nu afschrijvingskosten ook zijn begrepen in de forfaitaire bepaling van de tonnagewinst. ^[4] Er bestaat dan ook vast beleid dat na toepassing van willekeurige afschrijving verzoeken om toepassing van het tonnageregime worden afgewezen.

Het Hof is volgens de Staatssecretaris voorts ten onrechte voorbijgegaan aan de stelling van de Inspecteur dat de tonnageregeling ook moet worden afgewezen omdat de Europese Commissie samenloop van willekeurige afschrijving en het tonnageregime als verboden staatssteun ziet. De Staatssecretaris merkt daarbij “voor de volledigheid” op (blz. 8):

“dat ik richting de Europese Commissie in verband met de mogelijke staatssteunaspecten heb aangegeven dat deze zaak door mij tot de hoogste rechter uitgeprocedeerd zal worden.”

3.5

Bij
verweer betwist de belanghebbende dat al in 2009 winst uit zeescheepvaart zou zijn genoten en dat de TWA in de weg zou staan aan toepassing van het tonnageregime vanaf 2010. Zij ziet geen strijd met doel en strekking van de belastingheffing over de winst: ^[5]

“Belanghebbende maakt gebruik van door de wetgever in het leven geroepen fiscale regelingen voor het doel waartoe deze regelingen in het leven zijn geroepen, in een jaar waarin deze regelingen op grond van wet en regelgeving konden samenlopen.”

Dat zich samenloop van (forfaitaire) afschrijving kan voordoen, acht de belanghebbende niet concludent, nu die zich ook voordoet als het schip eerst tien jaar onder het normale winstregime wordt geëxploiteerd, waarin een afschrijvingstermijn van vijftien jaar geldt, ^[6] en daarna het tonnageregime wordt aangevraagd. Ook dan wordt het tonnageregime toegepast over de laatste vijf jaar waarover afschrijving had kunnen plaatsvinden. ^[7] Het tonnageregime kent bovendien een eigen antimisbruikbepaling: de zeescheepvaart onbelaste reserve (ZOR) legt het verschil vast tussen de waarde in het economisch verkeer en de boekwaarde van het schip op het moment van ingaan van het tonnageregime (art. 3.23(2 en 3) Wet IB 2001); dat verschil wordt belast als de tien jaar niet wordt volgemaakt (art. 3.24(1) Wet IB 2001).

3.6

De belanghebbende meent dat de Staatssecretaris met zijn staatssteunargument de rechtsstrijd lijkt te willen oprekken. ^[8] Volgens de belanghebbende heeft de Europese Commissie zich bovendien niet uitgelaten over de vraag of cumulatie van de faciliteiten verboden staatssteun zou zijn. ^[9] Zij acht niet waarschijnlijk dat daarvan sprake zou zijn. De tonnageregeling is goedgekeurd door de Commissie en de TWA is een niet-selectieve regeling die naar haar aard geen staatssteun inhoudt en daarom niet hoeft te worden voorgelegd aan de Commissie. De Europese Commissie heeft bovendien de zogenoemde Spanish Tax Lease II ^[10] , waarin ook sprake lijkt van samenloop, niet als verboden staatssteun aangemerkt. ^[11] Volgens de belanghebbende is het oordeel of sprake is van staatssteun, geoorloofd dan wel verboden, overigens voorbehouden aan de Europese Commissie, zodat u aan die vraag niet toe kunt komen. ^[12] Wel leidt de belanghebbende uit de procedure in de zaak C-066/14,
Finanzamt Linz , af dat de nationale rechter gehouden kan zijn het verbod tot uitvoering van steunmaatregelen ex art. 108(3) VwEU te handhaven. ^[13] Zij meent echter dat haar situatie voldoende verschilt van die in
Finanzamt Linz , zodat het uitvoeringsverbod van art. 108(3) VwEU niet aan de orde is.

3.7

De belanghebbende verzoekt u om bij de vraag of art. 108(3) VwEU van toepassing is, rekening te houden met haar in cassatie subsidiair ingenomen standpunt dat het tonnageregime op haar geen toepassing vindt als haar verzoek om toepassing van het tonnageregime per 2 maart 2010 niet wordt ingewilligd. Alsdan is haar verzoek volgens haar afgewezen en is geen sprake van samenloop van twee regimes. ^[14]

B. Het cassatieberoep van de belanghebbende

3.8

De belanghebbende stelt één middel voor: schending van art. 3.22 Wet IB 2001. Zij bestrijdt ’s Hofs oordelen dat (i) het tonnageregime moet ingaan per 1 januari 2010 en (ii) de periode waarin daadwerkelijk winst uit zeescheepvaart wordt genoten niet hoeft samen te vallen met de periode waarover het tonnageregime moet worden toegepast. Zij betoogt dat het tonnageregime pas per 2 maart 2010 geldt omdat pas toen het eerste zeeschip in gebruik werd genomen en zij pas toen winst uit zeescheepvaart is gaan genieten, nu uit HR
BNB 2010/334 (hieronder, 4.9, geciteerd) volgt dat de exploitatie aanvangt op het moment waarop het schip daadwerkelijk in gebruik wordt genomen. Voorts kan volgens de belanghebbende pas na ingebruikname worden beoordeeld of wordt voldaan aan alle voorwaarden ex art. 3.22(4) en (5) Wet IB 2001, nu bijvoorbeeld het vlagvereiste vaak een onzekere factor is. In casu is pas sprake van eigendom van het schip vanaf de datum van oplevering door de werf, die pas zeer kort voor de ingebruikneming van de [C] heeft plaatsgevonden, aldus de belanghebbende. Een en ander leidt volgens haar tot de conclusie dat winstbepaling aan de hand van de tonnage niet eerder kán ingaan dan bij de daadwerkelijke ingebruikneming van het schip. Dat volgens art. 3.22(3) Wet IB 2001 bij toekenning het tonnageregime geldt “met ingang van het jaar waarin het verzoek is gedaan,” doet daar volgens de belanghebbende niet aan af, nu dat niet betekent dat de winst die vóór ingebruikneming van de [C] is behaald, geldt als winst behaald met de exploitatie van een zeeschip ex art. 3.22 Wet IB 2001. Volgens haar gelden van 1 januari tot 2 maart 2010 de normale winstbepalingsregels, inclusief willekeurige afschrijving.

3.9

Uit haar toelichting blijkt dat de belanghebbende subsidiair betoogt dat het Hof heeft miskend dat zij expliciet om toepassing van het tonnageregime
per 2 maart 2010 verzocht en dat met toekenning per 1 januari 2010 dat verzoek niet is ingewilligd, zodat het regime alsdan niet geldt. Ik begrijp dit betoog aldus dat als haar verzoek om toepassing per 2 maart 2010 niet wordt ingewilligd, zij haar verzoek intrekt (dat zij geen tonnageregime wenst als het ingaat per 1 januari 2010) en alsdan het normale winstbepalingsregime inclusief versnelde afschrijving wenst voort te zetten. In dat geval heeft zij aanspraak op 50% afschrijving in 2010.

3.1

Bij
verweer stelt de Staatssecretaris voorop dat u alleen toekomt aan het subsidiaire standpunt van de belanghebbende als ’s Hofs oordeel in stand blijft dat pas vanaf 2 maart 2010 sprake is van zeeschipexploitatie ex art. 3.22(5) Wet IB 2001,
i.e. als het cassatie-beroep van de Staatssecretaris faalt. Alsdan is de Staatssecretaris het met Rechtbank en Hof eens dat uit art. 3.22(3) Wet IB 2001 duidelijk volgt dat een in een jaar gedaan verzoek bij inwilliging altijd terugwerkt tot het begin van het jaar. Hij voegt daar aan toe:

“Gelet op de duidelijke tekst moet dat ook voor belanghebbende en haar gemachtigde duidelijk zijn geweest. In zoverre kan de stelling van belanghebbende niet worden gevolgd dat haar verzoek om toepassing van het tonnageregime komt te vervallen, nu de gewenste (tegenwettelijke) ingangsdatum niet tot de mogelijkheden behoort. De ingangsdatum valt niet te kiezen, die volgt gewoon uit de wet. Nu belanghebbende het verzoek in 2010 heeft gedaan, zal de ingangsdatum 1 januari 2010 moeten zijn.”

Uit de tekst van art. 3.22(2) Wet IB 2001 en art. 4 van de Regeling forfaitaire winstvaststelling zeescheepvaart volgt volgens hem voorts dat niet het gehele jaar winst uit zeescheepvaart hoeft te worden genoten. Dat een vlag inderdaad pas gevoerd wordt vanaf het moment dat het schip in de vaart wordt genomen, betekent zijns inziens niet dat in de bouwfase niet al vaststaat onder welke vlag gevaren zal worden, nu schepen onder klasse worden gebouwd, waarbij de technische eisen van het vlagland in acht worden genomen. Zeeschepen worden al tijdens de bouw "gebrandmerkt" en, zoals in casu, in het Nederlandse scheepsregister opgenomen. Bij oplevering volgt alleen een wijziging van de teboekstelling van het schip in het register. Als tot 2 maart 2010 de normale winstbepalingsregels inclusief willekeurige afschrijving zouden kunnen worden toegepast, zouden het tonnageregime en willekeurige afschrijving binnen hetzelfde jaar kunnen cumuleren, leidende tot het in feite voor een groot deel dubbel afschrijven van het schip: in de eerste twee jaren wordt het schip volledig willekeurig afgeschreven, gevolgd door forfaitaire winstvaststelling die eveneens rekening houdt met de afschrijvingskosten op het schip. Dat kan de wetgever nooit beoogd hebben, aldus de Staatssecretaris.

3.11

Bij
repliek acht de belanghebbende onbegrijpelijk dat de gevraagde beschikking niet eenvoudig wordt geweigerd. Haar komt het vreemd voor dat een belastingplichtige die iets vraagt wat volgens de Belastingdienst niet kan een “willekeurige” andere beschikking kan krijgen zonder dat de belastingplichtige kan aangeven daarop geen prijs te stellen. Daarbij komt dat weigering van de beschikking ook de door de Staatssecretaris niet-gewenste regimesamenloop voorkomt.

3.12

De belanghebbende betwist dat uit art. 4 Regeling forfaitaire winstvaststelling zeescheepvaart volgt dat de forfaitaire winstvaststelling ook geldt in de periode in het kalenderjaar waarin nog niet voldaan is aan de voorwaarden voor toepassing van het tonnageregime. Die bepaling zegt niets over terugwerkende kracht van de forfaitaire winstberekening.

3.13

Over het beroep van de Staatssecretaris op het “brandmerken” en registreren van schepen reeds tijdens de bouw, stelt de belanghebbende primair dat dat beroep een ontoelaatbaar novum in cassatie oplevert en subsidiair dat de gestelde werkwijze niet gebruikelijk is en ook in casu niet heeft plaatsgevonden.

3.14

Ten slotte stelt de belanghebbende dat de Staatssecretaris geen onderbouwing heeft gegeven aan diens stelling dat de forfaitaire regeling een afschrijvingscomponent bevat.

C. Analyse van het geschil in cassatie

3.15

Voor de overzichtelijkheid vat ik het geschil in cassatie als volgt samen: de eerste vraag is welk jaar het eerste was waarin de belanghebbende winst uit zeescheepvaart genoot in de zin van art. 3.22(2) Wet IB 2001. Als in 2009 reeds zulke winst werd genoten, was de belanghebbende te laat met haar verzoek om toepassing van het tonnageregime. Alsdan slaagt het primaire middelonderdeel van de Staatssecretaris en heeft het cassatieberoep van de belanghebbende geen voorwerp. Werd pas in 2010 winst uit zeescheepvaart genoten, dan was belanghebbendes verzoek tijdig en faalt het primaire middelonderdeel van de Staatssecretaris. Dan rijst de door belanghebbendes middel aan de orde gestelde vraag vanaf welke datum in 2010 dat regime geldt. Is dat 1 januari, dan rijst de vervolgvraag of alsdan conform belanghebbendes subsidiaire standpunt haar verzoek – dat immers expliciet ingang per 2 maart 2010 betrof – geacht moet worden afgewezen te zijn en het normale regime geldt, inclusief versnelde afschrijving. Is de ingangsdatum 2 maart 2010 mogelijk en leidt dat ertoe dat de resterende 50% versneld kan worden afgeschreven in de eerste twee maanden van 2010, óf moet belanghebbendes verzoek geacht worden per 1 januari 2010 gehonoreerd te zijn (zoals het Hof heeft geoordeeld), dan rijst de vraag of het tonnageregime dan geweigerd kan worden omdat combinatie van de twee regimes (half (van 2009 op 2010) of volledig (ook
binnen 2010)) leidt tot (i) strijd met doel en strekking van de wettelijke regeling van de fiscale winstbepaling, dan wel (ii) overtreding van het Europeesrechtelijke staatssteunverbod.

3.16

De zaak is door de Staatssecretaris onder de aandacht van de Tweede Kamer gebracht in een brief van 2 maart 2015 aan die kamer waarin hij antwoord geeft op vragen over de samenloop van de tonnageregeling en de toepassing van de TWA op zeeschepen (zie 7.13 hieronder). ^[15]

4. De tonnageregeling (art. 3.22 t/m 3.24 Wet IB 2001)

A. Wet- en regelgeving

4.1

Art. 3.22(1) Wet IB 2001 (tekst 2010 ^[16] ) luidt voor zover hier van belang als volgt:

“ 1. Op verzoek van de belastingplichtige wordt, in afwijking van de artikelen 3.8 tot en met 3.20, 3.25 tot en met 3.65, en 3.79, de winst uit zeescheepvaart bepaald aan de hand van de tonnage van de schepen waarmee die winst wordt behaald.

2. Het verzoek wordt gedaan in het eerste jaar waarin de belastingplichtige uit de desbetreffende onderneming winst uit zeescheepvaart geniet, dan wel in het tiende jaar of een veelvoud daarvan nadien. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking.

3. Bij inwilliging van het verzoek geldt dit met ingang van het jaar waarin het verzoek is gedaan en tot wederopzegging door de belastingplichtige, waarbij wederopzegging alleen mogelijk is met ingang van het tiende jaar of een veelvoud daarvan na het einde van het jaar met ingang waarvan de winst uit zeescheepvaart wordt bepaald aan de hand van de tonnage.

4. Voor de toepassing van dit artikel, artikel 3.23 en artikel 3.24 wordt onder de winst uit zeescheepvaart verstaan:

a. de winst behaald met de exploitatie van een schip bestemd voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee dan wel voor het vervoer van zaken of personen over zee ten behoeve van de exploratie of exploitatie van natuurlijke rijkdommen op zee;

b. (…);

c. de winst behaald met de werkzaamheden die direct samenhangen met de in onderdeel a (…) bedoelde exploitatie van een schip.

5. Voor de toepassing van dit artikel, artikel 3.23 en artikel 3.24 is sprake van exploitatie van een schip, indien de belastingplichtige:

a. in Nederland in belangrijke mate het beheer verricht van het schip, het schip de vlag voert van een van de lidstaten van de Europese Gemeenschap of van de Europese Economische Ruimte en de belastingplichtige het schip:

1°. in eigendom heeft of mede in eigendom heeft en niet in rompbevrachting heeft gegeven, of

2°. in rompbevrachting houdt;

b. – d. (…).

6. – 13. (…).”

4.2

Bij inwilliging van het verzoek wordt ex art. 3.23(2) Wet IB 2001 (tekst 2010) tot de winst gerekend:

“a. de op grond van de artikelen 3.53 en 3.54 gevormde reserves van de onderneming die verband houden met de zeescheepvaart en

b. een bedrag ter grootte van het positieve verschil tussen de waarde die in het economische verkeer wordt toegekend aan de zaken die door de onderneming worden gebruikt voor het behalen van winst uit zeescheepvaart en de waarde waarvoor deze zaken op dat tijdstip te boek zijn gesteld.”

Deze heffing over stille en fiscale reserves blijft buiten aanmerking voor zover de bijtelling het bedrag van de nog te verrekenen verliezen te boven gaat (art. 3.23(3) Wet IB 2001). Het bedrag dat buiten aanmerking blijft, heet de Zeescheepvaart Onbelaste Reserve (ZOR) en wordt door de inspecteur per onderneming vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking (art. 3.23(3) Wet IB 2001). De ZOR wordt alsnog tot de winst gerekend als de belastingplichtige anders dan door overlijden binnen tien jaar na ingang van het tonnageregime de onderneming waarmee in Nederland winst uit zeescheepvaart wordt behaald (deels) staakt (art. 3.24(1) Wet IB 2001).

4.3

Nadere regels zijn op de basis van art. 3.22(13) Wet IB 2001 bij ministeriële regeling gesteld in de Regeling forfaitaire winstvaststelling zeescheepvaart 2001. ^[17] Ook zijn beleidsregels opgesteld. In 2010 waren die te vinden in het Besluit ‘Forfaitaire winstvaststelling. Winst uit zeescheepvaart. Willekeurige afschrijving zeeschepen’ ^[18] en in het Besluit ‘Afschrijving op zeeschepen. Participaties in zeescheepvaart-cv’s.’ ^[19] Tegenwoordig staan deze beleidsregels in het Besluit ‘Winst uit zeescheepvaart. Afschrijving op zeeschepen. Samenwerkingsverbanden in zeescheepvaartondernemingen en forfaitaire winstvaststelling’. ^[20] Op grond van het eerstgenoemde beleidsbesluit moet een fiscale eenheid zoals de belanghebbende voor de tonnagegrondslag één keuze te maken voor al haar zeescheepvaartactiviteiten. ^[21]

B. Parlementaire geschiedenis

4.4

De tonnageregeling in de Wet IB 2001 is gebaseerd op de tonnageregeling van art. 8c Wet IB 1964, die in 1996 is ingevoerd ^[22] als onderdeel van een stimuleringspakket voor de zeescheepvaart. ^[23] Dat pakket voorzag ook in uitbreiding van een bestaande (loon)belasting- en premiefaciliteit voor de zeevaart en stelde versnelde afschrijving voor zeeschepen in het vooruitzicht voor de niet-opterende reder. De memorie van toelichting vermeldt: ^[24]

“De meeste lid-staten van de EU, alsmede veel landen daarbuiten verlenen fiscale tegemoetkomingen voor de zeescheepvaart. Daarbij zijn veelal afwijkende regels van toepassing met betrekking tot de vaststelling van de winst, zoals bijvoorbeeld de mogelijkheid om vervroegd af te schrijven of te reserveren ten laste van de winst, of wordt slechts een deel van de belastbare winst in de heffing betrokken.

Nederland heeft in goed overleg met de Koninklijke Vereniging van Nederlandse Reders ervoor gekozen de mogelijkheid te bieden om binnen het systeem van de inkomsten- en vennootschapsbelasting te komen tot een vereenvoudigde, forfaitaire vaststelling van de winst. Voor de overgang naar deze forfaitaire winstvaststelling, waarbij de winst wordt bepaald aan de hand van de tonnage, zijn nadere regels van toepassing.

Voor de belastingplichtige die niet opteert voor een belastingheffing op tonnagegrondslag, blijft de bestaande afschrijvingsmogelijkheid gehandhaafd, dus ook de mogelijkheid om een stelsel van degressieve afschrijving toe te passen, zoals aangegeven in het Infobulletin van 26-01-1993, nr. 93/129. ^[25] Voor de niet-opterende belastingplichtige zal daarnaast bij ministeriële regeling de mogelijkheid van een versnelde afschrijving worden ingevoerd, waarbij rekening houdend met de residuwaarde van een schip in vijf jaar lineair zal kunnen worden afgeschreven. Deze versnelde afschrijving is slechts mogelijk voor zover in het jaar tegenover de afschrijvingskosten positieve voordelen staan uit de exploitatie van zeeschepen als omschreven in het onderhavige wetsvoorstel.”

4.5

De memorie van toelichting bij art. 8c Wet IB 1964 vermeldde onder meer: ^[26]

“Eerste lid

(…) Het door de belastingplichtige ingediende verzoek heeft betrekking op alle zeeschepen die hij exploiteert in de onderneming waarop het verzoek betrekking heeft. Heeft een natuurlijk persoon meer dan één onderneming waaruit hij winst uit zeescheepvaart geniet, dan heeft hij de mogelijkheid voor de ene onderneming wel een verzoek te doen, maar voor de andere niet.

Bij belastingplichtige lichamen (b.v.'s en dergelijke) heeft het verzoek betrekking op alle zeeschepen die het lichaam exploiteert.

Uit het voorgaande volgt dat ook een natuurlijk persoon die als vennoot deelneemt in een commanditaire vennootschap of een vennootschap onder firma en in die hoedanigheid winst uit zeescheepvaart geniet, een verzoek kan doen voor toepassing van de tonnagegrondslag. In dat geval zal eerst de winst van de vennootschap volgens de tonnagegrondslag worden bepaald. Vervolgens zal van deze winst een gedeelte worden toegerekend aan de belastingplichtige volgens de winstverdelingsafspraak van de vennootschap. In dit verband zij opgemerkt dat de forfaitaire winstbepaling zowel betrekking heeft op de aan de belastingplichtige toegerekende winst van de vennootschap als op de kosten die verband houden met zijn aandeel in de onderneming die die winst uit zeescheepvaart behaalt. Dit laatste impliceert onder meer dat de kosten die verband houden met de financiering van het aandeel in de vennootschap, bij de belastingplichtige buiten aanmerking blijven.

Voor alle duidelijkheid zij opgemerkt, dat de verschillende vennoten van een vennootschap niet dezelfde keuze met betrekking tot het regime behoeven te maken.

(…)

De winstbepaling aan de hand van de tonnage dient plaats te vinden over alle dagen van de periode waarin een schip door de belastingplichtige wordt geëxploiteerd op een wijze als bedoeld in het tweede en derde lid van artikel 8c. Onderbrekingen die geen inbreuk vormen op het exploiteren – bijvoorbeeld onderbrekingen als gevolg van onderhoud, reparatie of het vanwege ongunstige marktomstandigheden buiten gebruik stellen van het schip – komen bij de bepaling van het aantal dagen uiteraard niet in mindering.

(…).

Samenhangende activiteiten

Voor de toepassing van het onderhavige artikel omvat de winst uit zeescheepvaart mede de winst behaald met werkzaamheden die direct samenhangen met de exploitatie van de hiervoor genoemde schepen. Tot deze werkzaamheden worden gerekend het door de reder in eigen beheer laden en lossen, alsmede de in eigen beheer verrichte cargadoorswerkzaamheden. Dergelijke direct samenhangende activiteiten vallen alleen onder de regeling voor zover zij worden verricht ten behoeve van door de belastingplichtige geëxploiteerde schepen. Voorts wordt tot de direct samenhangende werkzaamheden gerekend het vervreemden van zaken voor zover die door de belastingplichtige bij de exploitatie zijn gebruikt. Dit betreft niet alleen zeeschepen die door de belastingplichtige worden geëxploiteerd, maar bijvoorbeeld ook onroerende zaken van waaruit het beheer plaatsvindt en bedrijfsmiddelen die worden gebruikt voor het laden en lossen van de schepen.

Door het stellen van de eis dat de werkzaamheden direct moeten samenhangen met de exploitatie van een schip heeft het begrip zeescheepvaart voor de onderhavige regeling een meer beperkte reikwijdte dan onder de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting. In het commentaar op artikel 8 van het OESO-modelverdrag, dat internationaal op dit punt als maatgevend kan worden beschouwd, worden activiteiten opgesomd die vanwege hun aard of hun nauwe band met het vervoer over zee eveneens tot de winst uit zeescheepvaart moeten worden gerekend, zoals bijvoorbeeld het vervoer van de haven naar een depot, het aansluitende vervoer naar de geadresseerde en het door de rederij in eigen beheer verrichte containervervoer. Een dergelijke ruime afbakening is voor regelingen ter voorkoming van dubbele belasting niet bezwaarlijk, omdat het daarbij alleen gaat om de vraag welk land het heffingsrecht toekomt. Voor dit wetsvoorstel is zij echter minder geschikt. Daardoor zou immers een verschil kunnen ontstaan in fiscale behandeling van aan de zeescheepvaart in enge zin verwante activiteiten, al naar gelang de omstandigheid of zij door een rederij in eigen beheer worden verricht dan wel door een rederij worden uitbesteed aan derden.

Een dergelijk verschil zou tot concurrentieverstoring kunnen leiden.

Niet bij alle werkzaamheden zal het op voorhand duidelijk zijn, of er sprake is van samenhangende werkzaamheden welke onder de reikwijdte van de onderhavige regeling vallen. Om onzekerheden op dit punt zoveel mogelijk te voorkomen en de uitvoering van de regeling te vereenvoudigen kunnen belastingplichtigen de inspecteur verzoeken – bijvoorbeeld bij de indiening van het verzoek voor toepassing van de tonnagegrondslag – om aan te geven of de onderhavige regeling op bepaalde activiteiten van toepassing is. De inspecteur zal zo mogelijk vooraf zekerheid geven omtrent de fiscale behandeling van de door belastingplichtige gemelde samenhangende werkzaamheden. Mocht belastingplichtige op een later tijdstip nieuwe activiteiten entameren, waarvan de fiscale behandeling niet op voorhand duidelijk is, dan kan hierover op dat latere tijdstip alsnog zekerheid worden gevraagd.”

“Vijfde lid

Het verzoek om toepassing van de tonnagegrondslag moet worden gedaan in het eerste jaar waarin de belastingplichtige uit de onderneming waarop het verzoek betrekking heeft, winst uit zeescheepvaart geniet. Dit zal doorgaans het jaar van oprichting zijn of het jaar waarin de onderneming met de exploitatie van een schip aanvangt. De belastingplichtige die meer ondernemingen drijft, heeft de mogelijkheid om voor de ene onderneming wel een verzoek te doen en voor de andere niet. Het regime van de tonnagegrondslag is dan van toepassing met ingang van het jaar waarin het verzoek wordt gedaan. Wordt in het eerste jaar geen verzoek om toepassing van de tonnagegrondslag gedaan, dan blijft gedurende een periode van tien jaren of een veelvoud daarvan het bestaande regime van toepassing.

Een belastingplichtige die uit een onderneming in 1996 voor het eerst winst uit zeescheepvaart geniet, kan dus in 1996 met betrekking tot die onderneming een verzoek doen. Ziet hij daar vanaf, dan is een eerstvolgend verzoek voor toepassing van het regime van de tonnagegrondslag mogelijk in 2006. Een overgang op een door de reder te bepalen willekeurig tijdstip is niet toegestaan. Daarmee wordt voorkomen dat reders hun verliezen uit zeescheepvaart onder het bestaande regime nemen (en verrekenen met winsten uit andere activiteiten) en kort voor de verkoop van het schip – waarbij vaak een omvangrijke winst wordt gemaakt – naar het regime van de tonnagegrondslag overgaan.

Voor de belastingplichtige die reeds voor 1996 winst uit zeescheepvaart genoot – en voor wie 1996 dus niet het eerste jaar is waarin hij winst uit zeescheepvaart geniet – is in artikel I, onderdeel C, een overgangsregeling opgenomen. (…)”

4.6

Uit de nota naar aanleiding van het verslag volgt dat het niet de bedoeling was dat scheepvaartondernemingen na een korte periode onder het normale winstregime alsnog zouden overstappen naar het tonnageregime (eerste citaat) ^[27] en dat versnelde afschrijving voor zeeschepen was bedoeld als alternatief voor de tonnageregeling (tweede citaat):

“Deze leden [van de CDA-fractie, PJW] vragen evenals de leden van de SGP-fractie waarom de keuze voor de forfaitaire wijze van winstbepaling voor een termijn van tien jaren moet worden gemaakt en niet voor een kortere periode.

In de memorie van toelichting heb ik aangegeven dat met de keuze voor deze termijn wordt beoogd tegen te gaan dat reders hun verliezen uit zeescheepvaart onder het bestaande regime nemen en in de winstgevende periode overgaan op de forfaitaire wijze van winstbepaling. Bij een kortere periode zou de reder gedurende de eerste jaren na aanschaf van een schip kiezen voor het normale regime. Vanwege de hoge afschrijvingskosten is de exploitatie in die periode doorgaans verliesgevend. In veel gevallen zouden de verliezen dan kunnen worden verrekend met de positieve inkomsten uit andere bron, bijvoorbeeld doordat een vennootschap ook andere, winstgevende activiteiten verricht of doordat een commanditaire vennoot ook inkomsten uit arbeid geniet.

De volgende, winstgevende periode zou de reder dan kiezen voor de forfaitaire wijze van winstvaststelling. De winst wordt vooral veroorzaakt door de vervreemding van het schip aan het eind van deze periode. Bij toepassing van de forfaitaire winstvaststelling behoeft de reder niet af te rekenen over de stille reserves die in de eerste periode zijn ontstaan, tenzij hij zijn onderneming staakt. Bij aanschaf van een nieuw schip aan het begin van de derde periode zou deze cyclus zich herhalen.

Naar mijn mening zou er dan sprake zijn van een onevenwichtige regeling. Om dezelfde reden is bij de invoering van een optieregeling in de bosbouw, waar de belastingplichtige voor een vergelijkbare keuze wordt gesteld, gekozen voor een termijn van tien jaren. Ook voor de zeescheepvaart heb ik voor een dergelijk termijn gekozen teneinde onbedoeld gebruik van de regeling te voorkomen.” ^[28]

“Naar de mening van de leden van de fractie van het CDA is er enige onduidelijkheid over de vraag of de mogelijkheid van versnelde afschrijving bestaat naast de keuzemogelijkheid met betrekking tot de wijze van winstvaststelling. Ik kan deze leden antwoorden, dat de belastingplichtige die voor zijn onderneming zou kunnen opteren voor de forfaitaire winstvaststelling, maar dit niet doet, de mogelijkheid wordt geboden om binnen het normale stelsel van winstbepaling versneld af te schrijven. Dit geldt uitsluitend met betrekking tot de schepen die hij exploiteert op een wijze als bedoeld in artikel 8c, tweede en derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.” ^[29]

4.7

De nota naar aanleiding van het verslag EK vermeldt het volgende over de achtergrond van het forfaitaire karakter van het tonnageregime: ^[30]

“Naar aanleiding hiervan merk ik op dat de voorgestelde mogelijkheid om te kiezen voor een forfaitaire wijze van winstbepaling een van de onderdelen is van een samenhangend pakket maatregelen om een einde te maken aan een ontwikkeling waarbij schepen vanuit Nederland worden uitgevlagd en beheersactiviteiten naar het buitenland worden verplaatst. Deze forfaitaire winstbepaling is ingebed in het systeem van de inkomsten- en vennootschapsbelasting. Voor de belastingplichtige heeft deze wijze van winstbepaling als voordeel dat hij over een langere periode zekerheid heeft met betrekking tot zijn fiscale lasten. De vraag of bij een forfaitaire winstbepaling kan worden gesproken van een accijns, wil ik ontkennend beantwoorden. Met het forfait wordt immers de winstcapaciteit van een schip op een globale wijze benaderd. Dit komt bijvoorbeeld tot uiting in het feit dat in de berekening van de grondslag een differentiatie in het tarief is aangebracht, ervan uitgaande dat de winstcapaciteit per nettoton bij kleinere schepen doorgaans groter is dan bij grote schepen. Dat de uitkomst van een forfaitaire winstbepaling zal kunnen afwijken van het door deze leden genoemde residu, ben ik mij bewust. Gelet op de hiervoor geschetste achtergrond van de regeling acht ik een dergelijk resultaat evenwel aanvaardbaar.”

C. Jurisprudentie

4.8

HR
BNB 2007/192 ^[31] betrof een exploitant van zeeschepen die een scheepswerf opdracht had gegeven tot de bouw van een schip dat op 27 mei 1997 werd opgeleverd en in de vaart werd genomen. Het werd geëxploiteerd door een op 24 juni 1996 opgerichte CV. De belanghebbende was beherend vennoot en koos voor haar aandeel in het schip per 1 januari 1996 voor de tonnageregeling. De belanghebbende was nauw bij de bouw van het schip betrokken en deed gedurende de bouw diverse werkzaamheden voor de werf, met name (i) mede ontwikkelen, ontwerpen en bouwen van een rendabel schip voor containertransport, (ii) doorvoeren van aanpassingen, zoals wijziging van het ontwerp van 7000 ton in 9000 ton, het aanpassen van de motor van 6-cilinder naar 8-cilinder en ontwikkeling van electrisch-hydraulische luiken voor snel laden en lossen, (iii) besprekingen met de Technische Universiteit Eindhoven en laboratoria in Duitsland en (iv) onderhandelingen met onderaannemers. De belanghebbende had daarvoor een vergoeding ontvangen van de werf. In geschil was of deze in de tonnagegrondslag was begrepen. U overwoog:

“3.3. De middelen I en II bestrijden vergeefs het oordeel van het Hof dat evengenoemde werkzaamheden niet direct samenhangen met de exploitatie van het schip zodat de vergoeding niet kan worden aangemerkt als winst uit zeescheepvaart als bedoeld in artikel 8c, lid 2, van de Wet. Deze werkzaamheden, die de bouw van het schip betreffen, kunnen niet worden aangemerkt als direct samenhangend met de exploitatie van het schip.”

De vergoeding hoefde echter niet volledig tot de belastbare winst te worden gerekend. U overwoog:

“3.5. Middel IV keert zich tegen het kennelijke oordeel van het Hof dat de ontvangen vergoeding in het onderhavige jaar tot de winst moet worden gerekend en dat zij niet in mindering mag worden gebracht op belanghebbendes aandeel in de aanschaffingskosten van het schip. Het middel is terecht voorgesteld. Nu de hiervoor onder 3.2 genoemde werkzaamheden onderdeel vormen van de bouw van het schip, zodat de daarvoor ontvangen vergoeding deel uitmaakt van de bouwprijs van het schip, is het niet in strijd met goed koopmansgebruik dat de vergoeding voorzover zij evenredig is aan belanghebbendes aandeel in het schip, in mindering wordt gebracht op belanghebbendes aandeel in de aanschaffingskosten van het schip. Voor het overige moet de vergoeding tot de winst van het onderhavige jaar worden gerekend."

1. Meta data

Meussen annoteerde in
FED 2007/32:

“4. Consequentie van het standpunt van de Hoge Raad is dat het afgeboekte deel van de door belanghebbende ontvangen vergoeding ad ƒ 630 000, feitelijk ook in de toekomst onbelast zal zijn. We hebben hier immers met een sfeerovergang te maken, van het normaal belaste regime naar het zeescheepvaartregime. Normaliter zou de afboeking leiden tot lagere afschrijvingslasten in de toekomst, maar aangezien het voordeel uit het zeeschip bij belanghebbende forfaitair wordt berekend, gebaseerd op de tonnagegrondslag, speelt dit geen rol. Er is weliswaar een beveiligingsmechanisme tegen oneigenlijk gebruik ingebouwd, maar bij een goede planning in de tijd blijft genoemd voordeel in de toekomst onbelast. Op basis van de wettelijke regeling van art. 8c Wet IB 1964 (thans art. 3.22 Wet IB 2001) blijft feitelijk een heffing over de stille reserve van een geheel of gedeeltelijk in eigen bedrijf voortgebracht zeeschip achterwege, onder de voorwaarde dat de onderneming in Nederland niet binnen tien jaar na overgang naar de tonnagegrondslag geheel of voor een gedeelte wordt gestaakt. ^[32] De Hoge Raad zwijgt over dit aspect in alle talen. Wellicht dat ons hoogste rechtscollege de hiervoor aangehaalde tienjaarstermijn als een afdoende antimisbruikmaatregel beschouwt. De Hoge Raad rept slechts over toepassing van de beginselen van goed koopmansgebruik, het specifieke tonnageregime dat hierbij tevens op de achtergrond meespeelt, is voor hem kennelijk geen onderscheidende factor.”

4.9

HR
BNB 2010/334 ^[33] betrof een cruiseschip. De belanghebbende had als moeder van een fiscale eenheid (middellijk) een belang in een vennootschap onder firma die in 2002 de eigendom verkreeg van een schip dat daarna werd omgebouwd en pas in 2005 in gebruik werd genomen. De belanghebbende heeft in 2005 verzocht om de met het schip behaalde winst te bepalen aan de hand van de tonnageregeling. Het Hof had geoordeeld dat het verzoek om de tonnageregeling ex art. 3.22(2) Wet IB 2001 tijdig was gedaan, overwegende dat voor de vraag in welk jaar een onderneming winst uit zeescheepvaart is gaan genieten, aangeknoopt moet worden bij het jaar waarin die onderneming één of meer schepen daadwerkelijk voor één van de art. 3.22(4)(a) Wet IB 2001 vermelde bestemmingen in gebruik heeft genomen en dat dit in casu 2005 was. Tijdens de verbouwing in de eerdere jaren werd dus volgens het Hof nog geen winst uit zeescheepvaart genoten. U overwoog over het daartegen gerichte cassatiemiddel:

3.4.3. (…) '

s Hofs oordeel dat met [het schip] geen winst uit zeescheepvaart is genoten vóór 2005, het jaar waarin dat schip na te zijn verbouwd in de vaart werd genomen, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting (vgl. HR 2 maart 2007, nr. 42765, LJN AX7299, BNB 2007/192). Het kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst.”

4.1

De belanghebbende in HR
BNB 2012/225 ^[34] was als moedermaatschappij van een fiscale eenheid met haar dochters A en B betrokken bij de financiering en exploitatie van scheepvaart-cv’s. In geschil was of A’s werkzaamheid (het bijeenbrengen van kapitaal voor de scheepvaart-cv's en daaraan dienstige werkzaamheden) onder de tonnageregeling viel. Het Hof had geoordeeld dat deze werkzaamheden geen exploitatie van een schip zijn in de zin van art. 3.22(4)(a) Wet IB 2001, noch daarmee direct samenhangen in de zin van art. 3.22(4)(c) Wet IB 2001. U verwierp de daartegen voorgestelde middelen en overwoog:

“3.3. (…) Het Hof heeft zonder schending van het recht kunnen oordelen dat de (…) werkzaamheden (…) niet zijn aan te merken als 'exploitatie van een schip' en evenmin daarmee 'direct samenhangen' als bedoeld in artikel 3.22, lid 4, aanhef en letters a en c, van de Wet IB 2001. Die werkzaamheden van A hebben immers slechts betrekking op het tot stand komen van een samenwerkingsverband van personen die opbrengsten willen genieten uit het sluiten van overeenkomsten met betrekking tot de exploitatie van het desbetreffende schip. (…)”

De conclusie (onderdeel 5.10) noemde als voorbeelden van ‘daadwerkelijke exploitatie van een schip’ de ‘werving van vervoerders of passagiers, vervoerscontracten aangaan, daadwerkelijk vervoeren, bunkeren, laden, lossen, survey, etc.’, en veronderstelde dat dergelijke activiteiten ook reeds tijdens de bouw van een schip verricht zouden kunnen worden, maar constateerde dat A’s werkzaamheden van andere aard waren. De conclusie vermeldde voorts:

“5.10 (…). Met het Hof kan aangenomen worden dat A’s werkzaamheden weliswaar een voorwaarde zijn voor de exploitatie van een schip, maar daardoor hangen die werkzaamheden nog niet direct samen met scheepsexploitatie ex art. 3.22(4)(c) Wet IB 2001. Ook de bouw van het schip is een conditio sine qua non voor het in de vaart nemen ervan, maar zoals bleek [verwijzing naar HR BNB 2007/192], hangt zelfs die bouw niet rechtstreeks samen met de exploitatie. De in de parlementaire geschiedenis gegeven voorbeelden van rechtstreeks met exploitatie samenhangende werkzaamheden (zie 5.3 hierboven: het door de reder in eigen beheer laden, lossen en cargadoren, het vervreemden van het schip of van het kantoor van waaruit het geëxploiteerd wordt) zijn dan ook duidelijk van andere aard dan A’s werkzaamheden.”

4.11

In HR
BNB 2014/192 ^[35] - het arrest waarin u ook onverwacht ^[36] HR
BNB 1960/34 ^[37] herriep - ging het om een belanghebbende die voor eigen rekening een schip had laten bouwen en de economische eigendom ervan met een winstopslag had ingebracht in een voor de exploitatie opgerichte scheepvaart-CV en aldus een overdrachtswinst had behaald. Zij was beherend vennoot van de CV en had kosten gemaakt voor de oprichting van de CV, het plaatsen van de commanditaire participaties en de aanschaf van de eerste uitrusting van het schip; zij had deze kosten met een winstopslag doorberekend aan de CV en ook daarmee winst behaald. Haar verzoek om de tonnageregeling was toegewezen per 1 maart 2001, maar niet voor de genoemde winsten. Het Hof had belanghebbendes standpunt dat ook die winsten onder het tonnageregime vielen verworpen, daartoe onder meer verwijzende naar HR
BNB 2012/225. U bevestigde ’s Hofs oordeel:

“3.3.1. (…) Het Hof heeft zonder schending van het recht kunnen oordelen dat de winstopslag op de doorberekende kosten noch de winst behaald bij de overdracht van de economische eigendom van het schip kan worden aangemerkt als een resultaat behaald met de exploitatie van een schip of als resultaat dat direct samenhangt met de exploitatie van een schip, een en ander in de zin van artikel 3.22, lid 4, aanhef en letters a en b, van de Wet. ’s Hofs oordelen zijn ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.”

De Redactie van Vakstudie Nieuws tekende aan (
V-N 2014/36.16):

“De beslissing van de Hoge Raad (…) ligt (…) in de lijn met de volgende jurisprudentie: HR 2 maart 2007, nr. 42 765 (BNB 2007/192 en V-N 2007/14.18) en HR 15 juni 2012, nr. 11/03597 (BNB 2012/225 en V-N 2012/31.14). In deze procedure kan kort en goed nog worden opgemerkt dat de in geding zijnde werkzaamheden zien op de periode voorafgaand aan de exploitatie van het schip en derhalve geen winst kunnen vormen ter zake van de exploitatie van het zeeschip en evenmin als daarmee direct samenhangende werkzaamheden.”

Lubbers schreef in zijn noot in
BNB 2014/192:

“1.4 (…). De vraag of een resultaat is behaald met de exploitatie van een zeeschip of direct samenhangt met de exploitatie van zo’n schip, ^[38] is (…) casuïstisch van aard en leent zich minder goed voor uitgebreide bespiegelingen over de betekenis en reikwijdte van de relevante criteria. ^[39] Bovendien is relatief weinig eerdere jurisprudentie voorhanden waarop de Hoge Raad kan terugvallen bij zo’n uiteenzetting.

1.5

Uit eerdere jurisprudentie kon overigens al worden afgeleid dat – voor zover hier van belang – niet onder het tonnageregime kunnen worden gebracht: werkzaamheden die de bouw van een zeeschip betreffen (HR 2 maart 2007, nr. 42 765, BNB 2007/192c*) en werkzaamheden die slechts betrekking hebben op het tot stand komen van een samenwerkingsverband van personen die een zeeschip gaan exploiteren (HR 15 juni 2012, nr. 11/03597, BNB 2012/225c*). De beslissing van de Hoge Raad in de onderhavige zaak is in overeenstemming met die eerdere rechtspraak.”

5. Welk jaar is “het eerste jaar” waarin zeescheepvaartwinst wordt genoten?

5.1

Niet in geschil is (Hof, r.o. 3.5) dat de betrokken schepen zeeschepen zijn ex art. 3.22 Wet IB 2001 en dat de winst die met de exploitatie ervan wordt behaald winst uit zeescheepvaart ex art. 3.22(4)(a)(1°) Wet IB 2001 is. Evenmin is in geschil dat de belanghebbende voor het eerst op 2 maart 2010 voldeed aan alle voorwaarden van art. 3.22 Wet IB 2001, waaronder die ex art. 3.22(5)(a)(1°), al acht de Staatssecretaris die laatste vaststelling van het Hof niet begrijpelijk “in het licht van de door de inspecteur ingenomen stellingen” (motivering cassatieberoep, p. 4), waarop een uiteenzetting over het vlagvereiste volgt. Wel in geschil is of ‘het verzoek [is] gedaan in het eerste jaar waarin de belastingplichtige uit de desbetreffende onderneming winst uit zeescheepvaart geniet’, zoals art. 3.22(2) Wet IB 2001 eist.

5.2

De Staatssecretaris stelt dat de belanghebbende al in 2009 zeescheepvaartwinst genoot uit de desbetreffende onderneming en dat zij, doordat zij in dat jaar niet geopteerd heeft, maar pas in het tweede jaar (2010), de tienjaarstermijn van art. 3.22(2) Wet IB 2001 tot 2019 moet uitzitten onder het normale winstbepalingsregime.

5.3

Volgens het Hof werd pas vanaf 2 maart 2010 – toen het eerste schip in de vaart kwam – een zeeschip geëxploiteerd in de zin van art. 3.22(5) Wet IB 2001, zodat eerst vanaf dat moment sprake is van “winst behaald met de exploitatie van een schip bestemd voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee” als bedoeld in art. 3.22(4)(a)(1°) Wet IB 2001. Hij verwees daartoe naar uw jurisprudentie, met name het boven (4.9) geciteerde arrest HR
BNB 2010/334. Dat de CV’s reeds vóór die datum kosten maakten en willekeurig afschreven op hun investeringen in de zeeschepen, deed daaraan volgens hem niet af.

5.4

Ik meen dat HR
BNB 2010/334 (zie 4.9), HR
BNB 2007/192 (zie 4.8) en de overige in onderdeel 4.C hierboven aangehaalde arresten het betoog van de Staatssecretaris niet steunen; integendeel; die rechtspraak steunt ’s Hofs oordeel dat als uitgangspunt pas vanaf de ingebruikname sprake is van de exploitatie van een zeeschip en van winst uit die exploitatie. Als – zoals uit die jurisprudentie blijkt – het zelf (mede) ontwerpen of (ver)bouwen van een zeeschip met het oog op de exploitatie ervan geen exploitatie van een zeeschip is in de zin van art. 3.22 Wet IB 2001, noch een rechtstreeks daarmee samenhangende werkzaamheid, dan valt mijns inziens niet in te zien waarom, zoals de Staatssecretaris wil,
bestelling van een ontwerp en de bouw van een zeeschip met het oog op dezelfde exploitatie wél dergelijke exploitatie of daarmee rechtstreeks samenhangende werkzaamheid zou opleveren. De Staatssecretaris miskent mijns inziens de vaste jurisprudentie dat sprake moet zijn van feitelijke
exploitatie van het schip. Tijdens het ontwerp en de bouw is daarvan in beginsel nog geen sprake. In beginsel moet het ding – op zee –
varen om het te kunnen exploiteren in de zeescheepvaart.

5.5

Ik meen dat het primaire middelonderdeel van de Staatssecretaris faalt.

6. Welke ingangsdatum heeft een toegekend tonnageregimeverzoek?

6.1

De belanghebbende heeft expliciet verzocht om toepassing van het tonnageregime per 2 maart 2010, maar heeft van de Inspecteur géén toepassing gekregen en van het Hof toepassing per 1 januari 2010.

6.2

Het Hof heeft het oordeel van de Rechtbank overgenomen, onder meer inhoudende dat art. 3.22(3) Wet IB 2001 ondubbelzinnig bepaalt dat het verzoek bij inwilliging geldt “met ingang van het jaar waarin het verzoek is gedaan” en dat ook de parlementaire toelichtingen op art. 3.22 Wet IB 2001 en diens voorganger art. 8c Wet IB 1964 geen ander oordeel toelaten dan dat het tonnageregime uitsluitend wordt toegepast met ingang van een fiscaal boekjaar, in casu 2010. De Rechtbank heeft daarbij overwogen dat de periode waarin daadwerkelijk winst uit zeescheepvaart wordt genoten niet hoeft samen te vallen met de periode waarover het tonnageregime wordt toegepast. Dat het tonnageregime ingaat op 1 januari 2010 terwijl de exploitatie aanvangt op 2 maart 2010, leidt ertoe dat voor het hele jaar 2010 de winst uit zeescheepvaart wordt bepaald aan de hand van de tonnage, in afwijking van de normale winstbepalingsregels.

6.3

Dit neemt niet weg dat pas vanaf 2 maart 2010 sprake is van een belastbare tonnagegrondslag. ^[40] De winstbepaling aan de hand van de tonnage gaat immers uit van een forfaitair bepaald bedrag voor alle dagen van de periode waarin het schip door de belastingplichtige wordt geëxploiteerd, en gaat dus niet in vóór 2 maart 2010 (vgl. de tabel in art. 3.23(1) Wet IB 2001 en art. 8c(1) Wet IB 1964 en de toelichting daarbij in onderdeel 4.5 hierboven). Dat de forfaitaire tonnageheffing ziet op de dagen vanaf 2 maart 2010, betekent echter niet, anders dan de belanghebbende betoogt, dat zij tot die datum het normale winstregime inclusief willekeurige afschrijving kan toepassen. De berekening aan de hand van dagen is slechts techniek die het boekjaar niet wijzigt en geenszins de strekking heeft om het duidelijke art. 3.22(3) Wet IB 2001 tegen te spreken. Uit de hierboven (4.6) aangehaalde parlementaire geschiedenis volgt dat de wetgever niet wenste dat toepassing van het tonnageregime kon worden voorafgegaan door een korte toepassing van het normale winstregime.

6.4

Ik meen dat ook de primaire klacht van de belanghebbende faalt.

6.5

Daarmee komen de subsidiaire stellingen van de partijen over de samenloop van de TWA en het tonnageregime aan snee. Alvorens die te behandelen, ga ik in op de tijdelijke willekeurige afschrijving (TWA) en de relevante EU-staatssteunregels.

7
De tijdelijke willekeurige afschrijving (TWA) en dier samenloop met de tonnageregeling

7.1

Willekeurige afschrijving is mogelijk op de aanschaffings- en voortbrengingskosten van milieu-bedrijfsmiddelen ^[41] en andere aangewezen bedrijfsmiddelen. Voorheen was willekeurige afschrijving ook mogelijk op de aanschaffings- en voortbrengingskosten van arbo-bedrijfsmiddelen ^[42] en T&O-bedrijfsmiddelen. ^[43] “Andere aangewezen bedrijfsmiddelen” zijn genoemd in art. 3.34 Wet IB 2001 (tekst 2009; sindsdien ongewijzigd):

“1. De aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die door Onze Minister in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken ^[44] bij ministeriële regeling zijn aangewezen (andere aangewezen bedrijfsmiddelen) kunnen door de belastingplichtige willekeurig worden afgeschreven.

2. Als andere aangewezen bedrijfsmiddelen kunnen uitsluitend worden aangewezen bedrijfsmiddelen die in het belang zijn van de bevordering van de economische ontwikkeling of de economische structuur, daaronder begrepen de bevordering van het ondernemerschap.

3. In de in het eerste lid bedoelde ministeriële regeling kan worden bepaald dat de willekeurige afschrijving wordt beperkt tot aangewezen gebieden of tot aangewezen groepen van belastingplichtigen. Daarbij kunnen nadere voorwaarden worden gesteld.”

7.2

Art. 3.39 Wet IB 2001 bepaalt (tekst 2009; sindsdien ongewijzigd):

“Willekeurige afschrijving op bedrijfsmiddelen vindt plaats volgens de regels voor het tijdvak waarin voor de verwerving of de verbetering van het bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan of voortbrengingskosten zijn gemaakt.”

Ingevolge deze bepaling kon de TWA reeds worden toegepast in het jaar waarin door de belastingplichtige verplichtingen werden aangegaan, welk jaar niet hetzelfde hoeft te zijn als het eerste jaar waarin winst wordt genoten uit de exploitatie van een zeeschip.

7.3

De “andere aangewezen bedrijfsmiddelen” worden in hoofdstuk 4 van de Uitvoerings-regeling willekeurige afschrijving 2001 (UR WA 2001) aangewezen. Op grond van § 2 (Zeeschepen; artt. 10-12) van de UR WA 2001 mogen aanschaffings- en voortbrengings-kosten van zeeschepen in vijf jaar willekeurig worden afgeschreven. Deze regeling is ingevoerd in 1996 en was bij de parlementaire behandeling van de tonnageregeling in het vooruitzicht gesteld voor niet-opterenden (zie onderdeel 4.4 hierboven). ^[45]

7.4

Daarnaast gold in 2009 ook de tijdelijke regeling willekeurige afschrijving (TWA), ^[46] op grond waarvan in dat jaar gedane investeringen in nieuwe bedrijfsmiddelen willekeurig in twee jaar mochten worden afgeschreven. De TWA was een generieke regeling ^[47] tot bestrijding van de economische crisis en gold ook voor investering in zeeschepen. De TWA was opgenomen in § 3 (Investeringen in het belang van de bevordering van de economische ontwikkeling; artt. 13-15) van de UR WA 2001. Art. 13(1) UR WA 2001 luidde in 2009:

“Als andere aangewezen bedrijfsmiddelen als bedoeld in artikel 3.34, tweede lid, van de wet, worden voorts aangewezen: bedrijfsmiddelen die niet eerder in gebruik zijn genomen, voor zover de belastingplichtige ter zake van de aanschaffing verplichtingen is aangegaan of ter zake van de voortbrenging voortbrengingskosten heeft gemaakt in het kalenderjaar 2009, en het bedrijfsmiddel vóór 1 januari 2012 door hem in gebruik wordt genomen.”

7.5

Art. 14 UR WA 2001 maximeerde de afschrijving op 50% per jaar: ^[48]

“De willekeurige afschrijving op bedrijfsmiddelen, bedoeld in artikel 13, bedraagt in het jaar waarin de verplichting is aangegaan of de voortbrengingskosten zijn gemaakt ten hoogste 50% van de af te schrijven aanschaffings- of voortbrengingskosten.”

7.6

De toelichting op de TWA vermeldt: ^[49]

“Hiermee wordt de liquiditeits- en financieringspositie van bedrijven die voor vervanging- of uitbreidingsinvesteringen staan, verbeterd. Op die wijze ondersteunt het kabinet de investeringen van de particuliere sector.

De maatregel geldt zowel voor IB- als voor Vpb-ondernemingen. Hij houdt in dat onder-nemingen de mogelijkheid krijgen investeringen die in het kalenderjaar 2009 plaatsvinden, in twee jaar af te schrijven; maximaal 50 procent in 2009 en maximaal 50 procent in 2010. De maatregel is gericht op investeringen in bedrijfsmiddelen die van direct belang zijn voor de economische ontwikkeling: investeringen in nieuwe materiële activa, met name outillage, transportmiddelen en vaste installaties in de open lucht. Technisch is dit vorm gegeven door alle nieuwe bedrijfsmiddelen aan te wijzen en daarop vervolgens een aantal uitzonderingen te maken. (…) De beperking tot nieuwe bedrijfsmiddelen is gebaseerd op de overweging dat de aanschaf van bestaande (tweedehands) bedrijfsmiddelen van minder betekenis is voor het in stand houden van de economische bedrijvigheid. Bovendien wordt daarmee ruil van bestaande bedrijfsmiddelen met het oog op de willekeurige afschrijving voorkomen.

(…)

Gewone afschrijving kan plaatsvinden vanaf het tijdstip waarop het bedrijfsmiddel in gebruik is genomen. Willekeurige afschrijving is op grond van artikel 3.35 van de Wet IB 2001 reeds mogelijk zodra de investeringsverplichting is aangegaan of voortbrengingskosten met betrekking tot het bedrijfsmiddel zijn gemaakt. Op grond van artikel 3.35 van de Wet IB 2001 kan het bedrag van de willekeurige afschrijving echter niet hoger zijn dan het bedrag dat terzake van die verplichting is betaald of het bedrag dat aan voortbrengingskosten is gemaakt.

Als op het bedrijfsmiddel tevens een andere vorm van willekeurige afschrijving mogelijk is (milieubedrijfsmiddelen, investeringen door startende ondernemers, zeeschepen) heeft de belastingplichtige de keus van welke vorm hij gebruik wil maken. Samenloop kan dus niet optreden.”

7.7

De belanghebbende heeft op die basis in 2009 gebruik gemaakt van de TWA en op haar (aandeel in de) investeringen in de zeeschepen in dat jaar 50% afgeschreven. Haar cassatieberoep is er op gericht in 2010 de tweede 50% te kunnen afschrijven, door het tonnageregime pas vanaf 2 maart 2010 te doen gelden, of (subsidiair) helemaal niet te doen gelden. In onderdeel 6 concludeerde ik al dat ingang van het tonnageregime per 2 maart 2010 niet mogelijk is, zodat het gaat om de vraag of voor de belanghebbende in 2010 de TWA of het tonnageregime geldt.

7.8

De TWA zou oorspronkelijk alleen gelden voor investeringen in 2009; zij zou vervallen per 1 januari 2010. ^[50] Later is de regeling ook toegepast op investeringen in 2010, 2011 en het tweede halfjaar van 2013. ^[51]

7.9

Vanaf 2010 is in de TWA opgenomen dat zij niet kan worden gecombineerd met de tonnageregeling. ^[52] Aan het boven geciteerde art. 13(1) UR WA 2001 werd toegevoegd:

“Met betrekking tot een schip waarvoor verplichtingen zijn aangegaan of voortbrengingskosten zijn gemaakt in het kalenderjaar 2010, is de eerste volzin slechts van toepassing indien de winst met betrekking tot dit schip ten minste tot 1 januari 2020 niet wordt bepaald met toepassing van artikel 3.22 van de wet. De inspecteur kan voor situaties van een zakelijke vervreemding ontheffing van de toepassing van de tweede volzin verlenen.”

7.1

Zou op enig moment de tonnageregeling van toepassing worden, dan zou de willekeurige afschrijving worden teruggenomen. In art. 15(2) UR WA 2001 werd daartoe een
claw back opgenomen (tekst 2010):

“Ingeval met betrekking tot een in artikel 13, eerste lid, tweede volzin, bedoeld schip vanaf enig moment vóór 1 januari 2020 de winst wordt bepaald met toepassing van artikel 3.22 van de wet, vindt artikel 3.38 van de wet toepassing voordat artikel 3.23, tweede lid, van de wet toepassing vindt.”

7.11

Deze per 1 januari 2010 doorgevoerde wijzigingen zijn als volgt toegelicht: ^[53]

“(…) bewerkstelligen deze wijzigingen dat met betrekking tot investeringen in schepen in het kalenderjaar 2010 als aanvullende voorwaarde geldt dat de winst met betrekking tot het schip niet vóór 1 januari 2020 mag worden bepaald aan de hand van het tonnageregime van artikel 3.22 van de Wet IB 2001. Hiermee wordt buiten twijfel gesteld dat het niet mogelijk is om een onbedoeld fiscaal voordeel bij investeringen in zeeschepen te creëren door de tijdelijke willekeurige afschrijving en het tonnageregime binnen een kort tijdsbestek te combineren
. Wanneer op enig moment niet meer aan deze voorwaarde wordt voldaan, wordt op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de boekwaarde van het zeeschip gesteld op de boekwaarde die zou zijn bereikt indien geen willekeurige afschrijving zou hebben plaatsgevonden. Geregeld is dat in dat geval eerst deze ophoging van de boekwaarde moet plaats vinden en pas daarna de winstberekening die is voorgeschreven in artikel 3.23, tweede lid, van de Wet IB 2001.”

7.12

Op 22 december 2014 heeft de Staatssecretaris van Financiën een WOB ^[54] -verzoek over de toepassing van de TWA gehonoreerd en de geanonimiseerde beslissing en de bijlagen gepubliceerd op
www.rijksoverheid.nl . ^[55] De belanghebbende heeft de bijlagen A5 ^[56] en B1 ingebracht in de procedure voor het Hof. Bijlage B1 is een interne notitie voor de Staatssecretaris van Financiën over “samenloop tonnageregime en tijdelijke willekeurige afschrijving” van 4 maart 2011. Deze notitie bevat het beslispunt: “Gaat u ermee akkoord dat verzoeken om afgifte van een tonnagebeschikking in 2011 voor schepen waarop in 2009 en 2010 tijdelijk willekeurig is afgeschreven niet worden ingewilligd?”. De toelichting luidt:

“Zowel het inwilligen als het afwijzen van het tonnageverzoek door de inspecteur zou tot politieke aandacht kunnen leiden. Tegen de afwijzing staat bezwaar en beroep open. Hoewel er argumenten zijn om de beschikking niet af te geven, is het gelet op recente jurisprudentie van de Hoge Raad niet helemaal zeker of de Belastingdienst deze procedures gaat winnen. Verlies van een procedure waardoor de tonnagebeschikking alsnog wordt toegewezen zou op dat moment kunnen leiden tot negatieve publiciteit. Er kan dan wel op worden gewezen dat:

alles is gedaan om de ongewenste samenloop van tonnageregeling en willekeurige afschrijving tegen te gaan;

al met ingang van 1 januari 2010 de TWA is aangepast waardoor de ongewenste samenloop wordt tegen gegaan.”

De redactie van
NTFR 2015/292 schrijft dat deze beleidslijn in strijd luidt met uw arrest HR
BNB 2010/334 en nooit is vastgelegd in een beleidsbesluit.

7.13

De Staatssecretaris heeft als volgt gereageerd op vragen van de Tweede Kamer over samenloop van TWA en tonnageregime, zulks tijdens een schriftelijk overleg bij de behandeling van het Belastingplan 2015; hij verwees daarbij naar de voorliggende zaak: ^[57]

“In het artikel van het NRC van vrijdag 31 oktober 2014 met als titel «Strop voor fiscus, onderzoek naar investeringen in zeeschepen» wordt gesproken van een strop «onder meer omdat schepen na een paar jaar weer onder een andere, al bestaande regeling kunnen worden ondergebracht». In mijn brief van 11 november 2014 heb ik aangegeven dat ik er van uit ga dat hier wordt gedoeld op het tonnageregime. Ik heb dit een samenloop benoemd, hetgeen waarschijnlijk tot spraakverwarring heeft geleid en ook in de brief van 12 november 2014 niet tot verdere duidelijkheid heeft geleid. Ik zal hieronder nogmaals proberen uiteen te zetten wat bedoeld wordt met de woorden «zeer gering of zelfs nihil». Het tonnageregime is een regime voor de zeescheepvaart waarbij de fiscale winst op forfaitaire wijze wordt bepaald. In samenhang met de TWA kan het tonnageregime voor het eerst worden toegepast 10 jaar nadat voor het eerst winst uit zeescheepvaart is behaald. Het effect zoals wordt verondersteld in het NRC artikel kan zich in geringe mate voordoen, afhankelijk met welk afschrijvingsregime voor zeeschepen wordt vergeleken. Er zijn naast de TWA twee reguliere methodes op basis waarvan zeeschepen kunnen worden afgeschreven. Onder de TWA kan een zeeschip in 2 jaar willekeurig worden afgeschreven tot de restwaarde. In latere jaren is er dan geen afschrijvingspotentieel meer. Daarnaast is het mogelijk een zeeschip willekeurig af te schrijven volgens de regeling willekeurige afschrijving zeeschepen. Onder deze regeling kan maximaal 20% per jaar worden afgeschreven. Dat betekent dat een zeeschip dan al in 5 jaar kan zijn afgeschreven. In de latere jaren is er dan uiteraard ook geen afschrijvingspotentieel meer. Tot slot bestaat de «normale» afschrijvingsystematiek van zeeschepen, waarbij zeeschepen degressief in 15 jaar worden afgeschreven. Door te kiezen voor de (tijdelijk) willekeurige afschrijving in plaats van de «normale» degressieve afschrijvingsystematiek voor zeeschepen, kunnen zich twee effecten voordoen. Ten eerste is er een liquiditeitsvoordeel. Daarnaast kan een gering voordeel ontstaan omdat bij een overgang naar het tonnageregime 10 jaar nadat voor het eerst winst uit zeescheepvaart is behaald, bij de «normale» degressieve afschrijvingsystematiek een relatief gering deel van het afschrijvingspotentieel niet kan worden benut. Hoe sneller wordt afgeschreven, hoe eerder de kosten in de tijd worden genomen, des te groter het liquiditeitsvoordeel ten opzichte van de reguliere degressieve afschrijvingsmethodiek in 15 jaar. Het liquiditeitsvoordeel dat wordt behaald met de (tijdelijk) willekeurige afschrijving wordt (deels weer te niet gedaan door de hogere belastinggrondslag in de latere jaren, omdat dan het afschrijvingspotentieel ten opzichte van de reguliere degressieve afschrijvingsmethodiek al is benut. Voor alle drie de regelingen geldt dat het mogelijk is om na verloop van 10 jaar het tonnageregime toe te passen. Zoals aangegeven wordt het afschrijvingspotentieel van de TWA al in 2 jaar en bij de regeling willekeurige afschrijving zeeschepen al in 5 jaar benut. Dat betekent dat overgang naar het tonnageregime na 10 jaar geen afschrijvingspotentieel verloren kan gaan. Bij de reguliere degressieve afschrijvingsmethodiek ligt dat anders. Door de langere afschrijvingstermijn kan bij overgang naar het tonnageregime na 10 jaar nog een deel van het afschrijvingspotentieel resteren. Maximaal 6% van het afschrijvingspotentieel kan op deze wijze onbenut. De (tijdelijke) willekeurige afschrijving biedt dan ook in deze zin een relatief beperkt voordeel ten opzichte van het normale degressieve afschrijvingsmethodiek. Verder vragen genoemde leden zich af of de rechtszaak die door een belastingplichtige aanhangig is gemaakt bij de rechter, door de Belastingdienst wordt gezien als testcase. Zij vragen tevens of ik bereid ben uw Kamer op de hoogte te stellen wanneer deze rechtszaak is afgerond en wanneer ik verwacht de Kamer te kunnen informeren over de uitkomsten van het onderzoek. Zoals hiervoor is aangegeven is het in strijd met doel en strekking van de wet om in 2011 het tonnageregime toe te passen als in 2009 verplichtingen zijn aangegaan ter zake van zeeschepen en voor 2009 en 2010 tijdelijk willekeurig is afgeschreven. Dit standpunt heeft geleid tot een rechtszaak. In de uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland van 26 juni 2014 is de inspecteur in het ongelijk gesteld. ^[58] Tegen deze uitspraak is hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. De behandeling van de zaak heeft nog niet plaatsgevonden. Aangenomen mag worden dat – wie van de partijen er ook in het gelijk wordt gesteld – beroep in cassatie zal worden ingesteld tegen de uitspraak van het gerechtshof, zodat de Hoge Raad hierover uiteindelijk een definitief oordeel zal vellen. Het is niet aan te geven op welke termijn over een geschil dat aan de rechter is voorgelegd, onherroepelijk zal worden beslist. De uitspraak van de rechter in deze casus zal belangrijk en richtinggevend zijn voor andere rechtszaken over dit onderwerp. Uiteraard zal rekening worden gehouden met de nieuwe inzichten bij het lopende onderzoek.”

8
Is combinatie van TWA en tonnageregime staatssteun? Taak van de nationale rechter

8.1

De tonnageregeling is selectief en daarmee een steunmaatregel in de zin van art. 107 VwEU (staatssteun). De regering heeft (wijzigingen in) de tonnageregeling daarom gemeld bij de Europese Commissie. De Commissie heeft de (wijzigingen in) de tonnageregeling verenigbaar verklaard met de interne markt. ^[59]

8.2

De TWA is niet aan de Commissie gemeld nu zij vanwege haar generieke (niet-selectieve) karakter niet als steunmaatregel ex art. 107 VwEU werd beschouwd.

8.3

De Staatssecretaris gaat er kennelijk vanuit dat als de tonnageregeling een steunmaatregel is, de combinatie daarvan met de TWA dat ook is. De Staatssecretaris houdt zo’n combinatie echter niet voor mogelijk en heeft deze (on)mogelijkheid dan ook niet afzonderlijk gemeld bij de Commissie. Als de combinatie wél mogelijk blijkt, zou sprake kunnen zijn van niet-aangemelde steun, waarvan de onrechtmatigheid een gegeven is.

8.4

Volgens de fiscus ziet de Commissie de door het Hof toegestane combinatie van TWA in 2009 en tonnageregeling vanaf 2010 als verboden staatssteun. De Inspecteur heeft bij verweer voor de Rechtbank afschrift overgelegd van briefwisselingen tussen de Commissie en de Staatssecretaris (i) naar aanleiding van een “Spaanse klacht wegens vermeende staatssteun” en (ii) in het kader van het toezicht op de tonnageregeling.

8.5

Bij brief van 11 januari 2013 ^[60] verzocht de Commissie de regering om reactie op een bij de Commissie ingekomen klacht over mogelijke staatssteun. ^[61] Bij brief van (vermoedelijk) ^[62] 11 maart 2013 ^[63] heeft de Staatssecretaris gereageerd, opmerkende dat het gaat om “een Spaanse klacht wegens vermeende staatssteun,” kennelijk over samenloop van de TWA en de tonnageregeling. Hij stelt resoluut dat combinatie van die twee regimes niet is toegestaan:

“TWA en tonnageregime mogen niet worden gecombineerd

De Nederlandse autoriteiten wijzen erop dat het niet mogelijk is om een onbedoeld fiscaal voordeel bij investeringen in zeeschepen te creëren door de TWA en het Nederlandse tonnageregime (artikelen 3.22 tot en met 3.24 van de Wet IB 2001) te combineren. In de klacht wordt ten onrechte de suggestie gewekt dat dit mogelijk was voor het jaar 2009. Hoewel dit voor het jaar 2009 nog niet expliciet was opgenomen in de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001 werden verzoeken om afgifte van een tonnagebeschikking voor de schepen die in de jaren 2009 en 2010 vervroegd werden afgeschreven niet ingewilligd. Dit was de vaste beleidslijn voor de Belastingdienst. Vanaf 1 januari 2010 is ter verduidelijking in artikel 13, lid 1, van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001 geregeld dat een samenloop met het tonnageregime de eerste tien jaar niet mogelijk is. Deze tienjaarstermijn correspondeert met [de] periode waarop de keuze voor het tonnageregime betrekking heeft.”

De Staatssecretaris concludeert dat van een steunmaatregel geen sprake is:

“De Nederlandse autoriteiten hopen u met bovenstaande informatie in aanvulling op de hiervoor vermelde brief van 1 september 2012 te hebben aangetoond dat (i) de Tijdelijke Willekeurige Afschrijving (TWA) die ten tijde van de crisis van 2009 tot en met 2011 van kracht is geweest, niet beschouwd kan worden als een steunmaatregel in de zin van artikel 107, lid 1, van het VwEU vanwege het generieke karakter en (ii) dat voor een c.v. (of maatschap) die wordt gebruikt om de bouw en exploitatie van het schip te financieren geen speciale fiscale faciliteiten gelden, maar de algemene fiscale bepalingen van toepassing zijn. Er is derhalve geen sprake van selectieve bevoordeling van zogenoemde scheeps-c.v.’s (of
-maatschappen) door middel van een selectieve gunstige fiscale behandeling. Derhalve kan dan ook niet gesteld worden dat sprake is van een fiscale steunmaatregel in de zin van artikel 107, lid 1, van het VwEU.”

8.6

Bij brief van 10 april 2013 ^[64] verzocht de Commissie de regering om informatie over “de Nederlandse tonnagebelastingregeling”. Punt 6 luidt:

“6. De Nederlandse nationale rechtsgrondslag van de regeling lijkt geen cumulatieregels als neergelegd in de richtsnoeren staatssteun zeevervoer (steunplafonds als bepaald in punt 11 van de richtsnoeren staatssteun zeevervoer) op te leggen. Niettemin vinden wij het, met name gezien de steunmaatregelen betreffende de overmatige afschrijving ^[65] en herinvesterings-reserves die de Nederlandse autoriteiten aanbieden ten aanzien van bedrijven die tot het TB-stelsel toetreden (zie hieronder), noodzakelijk dat de nationale wetgeving duidelijke cumulatieregels bevat.”

8.7

Bij brief van (vermoedelijk) 5 juni 2013 ^[66] heeft de Staatssecretaris gereageerd. Ad punt 6 merkte hij op:

“6. De Nederlandse autoriteiten hebben in een ander dossier (SA.34972 - willekeurige afschrijving/tonnageregeling/scheepscv’s) in een brief van 12 maart 2013 (ref. FIN RJ 12-03-2013) aangegeven dat een combinatie van de (tijdelijke) willekeurige afschrijving (generieke regeling) en de tonnageregeling niet mogelijk is (artikel 13, lid 1, Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001). Er bestaan derhalve wel cumulatieregels, maar die zijn soms in andere regelgeving vermeld dan in de tonnagebelastingregelgeving.

(…)

Tenslotte willen de Nederlandse autoriteiten er op wijzen dat in beschikking NN 89/97 door de Commissie is bevestigd dat Nederland zich houdt aan het plafond van de richtsnoeren omdat NL alleen fiscale maatregelen heeft, die niet verder gaan dan het plafond (maximaal de omvang van de totale vrijstelling van fiscale afdrachten).”

8.8

De briefwisseling houdt niet een expliciet standpunt van de Commissie in over het karakter van een eventuele combinatie van TWA en tonnageregime, maar doet vermoeden dat zo’n combinatie niet zonder meer verenigbaar met de interne markt zou worden geacht. De Staatssecretaris heeft de Commissie verzekerd dat zo’n combinatie niet mogelijk is en heeft vermoedelijk daarom de thans door u te beslissen procedure gemeld bij de Commissie (zie 3.4 hierboven), zodat aannemelijk is dat de Commissie het verloop van deze procedure afwacht en, zo cumulatie mogelijk blijkt, zich zal beraden op mogelijke (terugvorderings)maatregelen. Ik merk op dat de Commissie bevoegd is haar zienswijze in deze procedure te presenteren (zie 8.13 hieronder).

8.9

De belanghebbende betoogt dat het oordeel of sprake is van staatssteun, geoorloofd of verboden, uitsluitend aan de Commissie toekomt, zodat u aan een oordeel daaromtrent niet toe zou kunnen komen (zie 3.6 hierboven). Dat is mijns inziens een misvatting. Alleen de beoordeling van de verenigbaarheid van steunmaatregelen met de interne markt is de exclusieve bevoegdheid van de Commissie, onder voorbehoud van een ander oordeel van de Unierechters. ^[67] De directe werking van art. 108(3) VwEU brengt juist mee dat de nationale rechter verplicht is om onrechtmatige steun (niet-aangemelde steun is per definitie onrechtmatig, evenals uitvoering van aangemelde steunmaatregelen ter zake waarvan het Commissie-onderzoek nog niet tot een eindoordeel heeft geleid) tegen te houden; hij moet zich daartoe uiteraard een oordeel vormen over de vraag of een bepaalde maatregel (vermoedelijk) steun inhoudt en kan zich daartoe tot de Commissie wenden (zie 8.11 hieronder) of met prejudiciële vragen tot het HvJ EU. In de zaak
Transalpine Ölleitung ^[68] vroeg het Oostenrijkse
Verwaltungsgerichtshof het HvJ EU of art. 88(3) EG-verdrag (thans art. 108(3) VwEU) inhoudt dat het de nationale rechterlijke instanties ook verbiedt een maatregel die staatssteun kan zijn en niet is aangemeld toe te passen nadat de Commissie de maatregel achteraf verenigbaar met de interne markt heeft verklaard. Het HvJ EU overwoog (r.o. 36) dat de toezichtregeling voor staatssteun een taak is van de Commissie en ook van de nationale rechterlijke instanties. Daarbij kan het nodig zijn dat de nationale rechter de term ‘steunmaatregel’ (thans art. 107(1) VwEU) uitlegt:

“33 Met zijn vragen wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, in de eerste plaats, of artikel 88, lid 3, EG aldus moet worden uitgelegd dat het de nationale rechterlijke instanties is verboden, een wet die bepaalde ondernemingen uitsluit van de gedeeltelijke restitutie van een energieheffing – een maatregel die staatssteun kan vormen en die niet is aangemeld – toe te passen ook nadat de Commissie met betrekking tot het tijdvak waarvoor de restitutie is aangevraagd, de steun verenigbaar met de gemeenschappelijke markt heeft verklaard krachtens artikel 87, lid 3, EG. In de tweede plaats wenst de verwijzende rechter te vernemen of de datum waarop een onderneming een restitutieaanvraag heeft ingediend, relevant is.

34 Vooraf zij gepreciseerd, ook in antwoord op een vraag die de verwijzende rechter in de motivering van zijn beslissing stelt, dat, voor zover verordening nr. 659/1999 procedurele voorschriften bevat, deze van toepassing zijn op alle ten tijde van de inwerkingtreding van verordening nr. 659/1999 op 16 april 1999 bij de Commissie aanhangige administratieve procedures inzake staatssteun (arrest van 6 oktober 2005, Scott/Commissie, C‑276/03 P, Jurispr. blz. I‑8437, waarbij het arrest van het Gerecht van 10 april 2003, Scott/Commissie, T‑366/00, Jurispr. blz. II‑1763, punt 52, impliciet wordt bevestigd).

35 Zoals blijkt uit de tweede overweging van de considerans en uit het geheel van de bepalingen van verordening nr. 659/1999, codificeert en versterkt deze verordening de praktijk van de Commissie inzake het onderzoek van steunmaatregelen van de staten en bevat zij geen voorschriften betreffende de bevoegdheden en de verplichtingen van de nationale rechterlijke instanties, die geregeld blijven door de verdragsbepalingen, zoals uitgelegd door het Hof.

36 In de eerste plaats is de toepassing van de toezichtregeling voor staatssteun, zoals die voortvloeit uit artikel 88 EG en uit de daarop betrekking hebbende rechtspraak van het Hof, een taak van de Commissie en ook van de nationale rechterlijke instanties.

37 Vaststaat dat in het kader van het toezicht op de naleving door de lidstaten van de krachtens de artikelen 87 EG en 88 EG op hen rustende verplichtingen, de nationale rechterlijke instanties en de Commissie aanvullende en onderscheiden taken vervullen (zie arrest van 11 juli 1996, SFEI e.a., C‑39/94, Jurispr. blz. I‑3547, punt 41, en arrest Van Calster e.a., reeds aangehaald, punt 74).

38 Terwijl de beoordeling van de verenigbaarheid van steunmaatregelen met de gemeenschappelijke markt onder de exclusieve bevoegdheid valt van de Commissie, die daarbij onder toezicht van de gemeenschapsrechters staat, zien de nationale rechterlijke instanties toe op de vrijwaring van de rechten van de justitiabelen in geval van schending van de bij artikel 88, lid 3, EG opgelegde verplichting om de steunmaatregelen vooraf bij de Commissie aan te melden (arrest Van Calster e.a., reeds aangehaald, punt 75).

39 Om te kunnen bepalen of een steunmaatregel van een staat is ingevoerd zonder met artikel 88, lid 3, EG rekening te houden, kan een nationale rechterlijke instantie zich genoodzaakt zien, het begrip steunmaatregel van artikel 87, lid 1, EG uit te leggen (arrest van 15 juli 2004, Pearle e.a., C‑345/02, Jurispr. blz. I‑7139, punt 31). Daarbij moet deze instantie met name nagaan of de betrokken maatregel een voordeel vormt en of hij selectief is, dat wil zeggen of hij bepaalde ondernemingen of bepaalde producties begunstigt in de zin van artikel 87, lid 1, EG.”

De onrechtmatigheid van een niet-aangemelde steunmaatregel wordt niet achteraf weggenomen door latere verenigbaarverklaring:

“41 Om te voorkomen dat afbreuk wordt gedaan aan de rechtstreekse werking van artikel 88, lid 3, laatste volzin, EG en dat de belangen van de justitiabelen, die de nationale rechterlijke instanties dienen te beschermen, worden geschonden, heeft een beschikking van de Commissie waarbij niet-aangemelde steun verenigbaar met de gemeenschappelijke markt wordt verklaard, niet tot gevolg dat de ongeldigheid van uitvoeringsmaatregelen die in strijd met het in deze bepaling neergelegde verbod zijn vastgesteld, achteraf wordt gedekt. Elke andere uitlegging zou in de hand werken dat de betrokken lidstaat deze bepaling niet in acht neemt en zou deze bepaling van haar nuttig effect beroven (zie de reeds aangehaalde arresten Fédération nationale du commerce extérieur des produits alimentaires en Syndicat national des négociants et transformateurs de saumon, punt 16, en Van Calster e.a., punt 63).”

Het HvJ EU verklaarde voor recht:

“Artikel 88, lid 3, laatste volzin, EG moet aldus worden uitgelegd dat het aan de nationale rechterlijke instanties is om de rechten van de justitiabelen te vrijwaren in het geval van een eventuele schending door de nationale autoriteiten van het verbod van uitvoering van steunmaatregelen voordat de Commissie van de Europese Gemeenschappen deze bij beschikking heeft goedgekeurd. Daarbij moeten de nationale rechterlijke instanties het belang van de Gemeenschap ten volle in aanmerking nemen en mogen zij geen maatregel nemen die er alleen toe leidt dat de kring van steunontvangers vergroot.”

8.1

Uit de zaak
Fédération nationale du commerce extérieur des produits alimentaires, Syndicat national des négociants en transformateurs de saumon ^[69] volgt dat de nationale rechter zonodig van ambtswege onderzoekt of sprake is van niet-aangemelde steun:

“11. Het optreden van de nationale rechter berust op de rechtstreekse werking van artikel

93, lid 3, laatste volzin. Dienaangaande verklaarde het Hof in het arrest van 11 december 1973 (zaak 120/73, Lorenz, Jurispr. 1973, blz. 1471), dat de rechtstreekse werking van het in dit artikel neergelegde verbod tot tenuitvoerlegging zich uitstrekt tot iedere steunmaatregel die zonder kennisgeving tot uitvoering is gebracht; wanneer zodanige kennisgeving wel heeft plaatsgehad, blijft zij in stand tijdens de inleidende fase en wel, indien de Commissie de contradictoire procedure inleidt, tot aan de eindbeslissing.

12 Gelet op het voorgaande moet worden vastgesteld, dat de geldigheid van handelingen tot uitvoering van steunmaatregelen wordt aangetast door de miskenning, door de nationale autoriteiten, van artikel 93, lid 3, laatste volzin, EEG-Verdrag. De nationale rechterlijke instanties dienen de justitiabelen die zich op een dergelijke miskenning kunnen beroepen, te waarborgen dat daaruit, overeenkomstig hun nationale recht, alle consequenties zullen worden getrokken, zowel wat betreft de geldigheid van handelingen tot uitvoering van de betrokken steunmaatregelen, als wat betreft de terugvordering van in strijd met deze bepaling of eventuele voorlopige maatregelen verleende financiële steun.

13 In de arresten van 14 februari 1990 (zaak C-301/87, Frankrijk/Commissie, Jurispr. 1990, blz. 1-307) en 21 maart 1990 (zaak C-142/87, België/Commissie, Jurispr. 1990, blz. 1-959) heeft het Hof de Commissie weliswaar niet de bevoegdheid ingeruimd, steunmaatregelen onwettig te verklaren op de enkele grond dat de verplichting tot aanmelding niet is nageleefd, zonder dat zij hoeft te onderzoeken of de steunmaatregel al dan niet verenigbaar is met de gemeenschappelijke markt, maar deze vaststelling beïnvloedt geenszins de op de nationale rechterlijke instanties rustende verplichtingen, voortvloeiend uit de rechtstreekse werking die is toegekend aan het in artikel 93, lid 3, laatste volzin, EEG-Verdrag neergelegde verbod.

14 Gelijk de advocaat-generaal in punt 24 van zijn conclusie opmerkt, verschilt de centrale en exclusieve rol die de artikelen 92 en 93 EEG-Verdrag aan de Commissie voorbehouden bij de vaststelling van de eventuele onverenigbaarheid van een steunmaatregel met de gemeenschappelijke markt, fundamenteel van de rol die de nationale rechterlijke instanties vervullen bij de bescherming van de rechten die de justitiabelen aan de rechtstreekse werking van het in artikel 93, lid 3, laatste volzin, neergelegde verbod ontlenen. Terwijl de Commissie gehouden is te onderzoeken of de voorgenomen steunmaatregel verenigbaar is met de gemeenschappelijke markt, zelfs wanneer de Lid-Staat het verbod tot tenuitvoerlegging van de steunmaatregelen miskent, dienen de nationale rechterlijke instanties slechts, hangende de eindbeslissing van de Commissie, de rechten van de justitiabelen te beschermen tegenover een eventuele miskenning, door de nationale autoriteiten, van het in artikel 93, lid 3, laatste volzin, EEG-Verdrag neergelegde verbod. Wanneer deze rechterlijke instanties ter zake een beslissing nemen, spreken zij zich daarmee niet uit over de verenigbaarheid van de steunmaatregelen met de gemeenschappelijke markt, omdat deze eindbeoordeling tot de uitsluitende bevoegdheid van de Commissie behoort, onder toezicht van het Hof van Justitie.”

8.11

U kunt dus niet voorbij gaan aan de kennelijke bedenkingen van de Commissie tegen de combinatie van TWA en tonnageregime, nu de vraag aan de orde is of deze combinatie staatssteun oplevert die gemeld had moeten worden. Op grond van art. 23 bis(1) ^[70] van Verordening (EG) nr. 659/1999, ^[71] bevattende de procedurele regels en beginselen van staatssteuncontrole, kunt u de Commissie desgeraden verzoeken om informatie of advies:

“1. De rechterlijke instanties van de lidstaten kunnen naar aanleiding van de toepassing van artikel 107, lid 1, en artikel 108 van het VWEU de Commissie verzoeken informatie te verstrekken waarover zij beschikt, of een advies te geven over vragen betreffende de toepassing van staatssteunregels.”

8.12

De
Commission notice on the enforcement of State aid law by national courts ^[72] verduidelijkt de rol van de nationale rechter in staatssteunzaken en biedt hem praktische handvatten. Die
Notice vermeldt als onderwerp waarover hij de Commissie kan raadplegen:

“91. Possible subject matters for Commission opinions include, inter alia:

(a) Whether a certain measure qualifies as State aid within the meaning of Article 87 of the Treaty and, if so, how the exact aid amount is to be calculated. Such opinions can relate to each of the criteria under Article 87 of the Treaty (namely, the existence of an advantage, granted by a Member State or through State resources, possible distortion of competition and effect on trade between Member States).

(…).

93. When giving its opinion, the Commission will limit itself to providing the national court with the factual information or the economic or legal clarification sought, without considering the merits of the case pending before the national court. Moreover, unlike the authoritative interpretation of Community law by the Community courts, the opinion of the Commission does not legally bind the national court.”

In het algemene bestuursrecht is het niet ongebruikelijk dat rechterlijke instanties dergelijke vragen stellen aan de Commissie, die de beantwoording voortvarend ter hand neemt. ^[73] In belastingzaken zijn mij geen gevallen bekend.

8.13

De Commissie kan zich ook uit eigen beweging in de procedure mengen. Zie art. 23 bis(2) van Verordening (EG) nr. 659/1999: ^[74]

“2. Indien de coherente toepassing van artikel 107, lid 1, of artikel 108 van het VWEU zulks vereist, kan de Commissie, eigener beweging, schriftelijke opmerkingen indienen bij de rechterlijke instanties van de lidstaten die belast zijn met de uitvoering van de regels inzake staatssteun. Met toestemming van de betrokken rechterlijke instantie kan zij ook mondelinge opmerkingen maken.

Voorafgaand aan de formele indiening van haar opmerkingen stelt de Commissie de betrokken lidstaat op de hoogte van haar voornemen daartoe.

Uitsluitend met het oog op de formulering van haar opmerkingen kan de Commissie de toepasselijke rechterlijke instantie van de lidstaat verzoeken om haar alle voor de beoordeling van de aangelegenheid noodzakelijke stukken toe te zenden.”

De Commissie heeft zich wel eens in een Nederlandse belastingprocedure gemengd, maar niet op basis van deze bepaling, maar op basis van art. 15(3) van Verordening (EG) nr. 1/2003; ^[75] die procedure betrof de (niet-)aftrekbaarheid van kartelboeten en leidde na prejudiciële verwijzing door het Hof Amsterdam en antwoorden van het HvJ EU ^[76] tot uw arrest HR
BNB 2011/247. ^[77]

9
Samenloop en staatssteun; beoordeling van de subsidiaire standpunten en ambtshalve

9.1

De Staatssecretaris betoogt dat de strekking van de per 1 januari 2010 doorgevoerde wijzigingen van de TWA (waarmee volgtijdige samenloop van die regeling met het tonnageregime werd uitgesloten; zie 7.9) reeds besloten lag in de regeling zoals die luidde in 2009, daarbij wijzende op de passage “Hiermee wordt buiten twijfel gesteld …” in de boven (7.11) geciteerde toelichting bij die wijziging.

9.2

Voor zover dit betoog gebaseerd wordt op de in onderdeel 4.6 geciteerde wetsgeschiedenis, merk ik op dat die geschiedenis niet ziet op het geval van de belanghebbende, dat gekenmerkt wordt door het gegeven dat de wet voor het tonnageregime een ander ingangsjaar aanwijst (2010: “het eerste jaar waarin de belastingplichtige uit de desbetreffende onderneming winst (geniet) uit de exploitatie van een (zee)schip” (art. 3.22(2) juncto (4) Wet IB 2001) dan voor het TWA-regime (2009: “het tijdvak waarin voor de verwerving of de verbetering van het bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan of voortbrengingskosten zijn gemaakt” (art. 3.39 Wet IB 2001)). Gegeven dit duidelijke verschil in wettelijke aanwijzing van het ingangstijdstip (aangaan van verplichtingen respectievelijk exploitatie van een zeeschip), meen ik dat ook overigens niet gezegd kan worden dat in de regeling reeds besloten lag dat zij de mogelijkheid uitsloot dat ter zake van dezelfde investering de TWA in 2009 zou gelden en de tonnageregeling in 2010. Wellicht was het wel wenselijk dat de wet voor beide regelingen hetzelfde activeringstijdstip zou hebben aangewezen en als ik het goed zie, strekt het cassatieberoep van de Staatssecretaris er ook toe om de twee tijdstippen te doen samenvallen op het moment van aangaan van verplichtingen, maar de wettekst en de jurisprudentie laten dat mijns inziens niet toe. Het zou er bovendien toe leiden dat de
niet -scheepvaartwinsten die aan de orde waren in HR
BNB 2010/334 en HR
BNB 2007/192 (zie 4.9 en 4.8 hierboven) wél onder de tonnageregeling zouden vallen, hetgeen ook volgens de Staatssecretaris niet de bedoeling van de wetgever is.

9.3

De Staatssecretaris betoogt subsidiair voorts dat toepassing van het tonnageregime moet worden geweigerd omdat de Commissie de combinatie van TWA en tonnageregime aanmerkt als verboden staatssteun en dat het Hof ten onrechte aan die stelling, die ook de Inspecteur reeds innam, is voorbijgegaan.

9.4

De Inspecteur heeft in een buiten de tiendagentermijn van art. 8:58 Awb ^[78] ingediend stuk, zijn reeds bij verweer (blz. 9) voor de Rechtbank ingenomen standpunt herhaald dat de Commissie de combinatie als verboden staatssteun zou aanmerken (blz. 4):

“Als het hof en de Hoge Raad het standpunt van de rechtbank in dezen zouden volgen, is er slechts sprake van een pyrrusoverwinning. De Europese Commissie zal dan gelasten het voordeel terug te vorderen. Een uitleg van de regels zoals door de rechtbank is toegepast is in strijd met de Europese regels, met de Nederlandse regels en met het standpunt van de staatssecretaris”.

9.5

Dat dit nadere stuk niet binnen de termijn van art. 8:58 Awb is ingediend en de Inspecteur overigens voor het Hof niet expliciet heeft gesteld dat de combinatie van maatregelen verboden staatssteun zou inhouden, brengt mijns inziens niet mee dat, zoals in de zaken HR BNB 1996/277 ^[79] en HR BNB 2014/50, ^[80] in cassatie geen acht geslagen kan worden op die stelling. Bij verweer voor de Rechtbank heeft de Inspecteur immers samenloop van TWA en tonnageregime reeds als verboden staatssteun aangemerkt en heeft hij ter adstructie de boven (8.4 - 8.7) geciteerde briefwisselingen tussen de Commissie en de regering overgelegd. Het gaat dus niet om een ontoelaatbaar novum in cassatie. Die briefwisselingen laten geen andere conclusies toe dan dat de Commissie bedenkingen had tegen de combinatie van maatregelen en dat mogelijke combinatie niet aangemeld was. Gelet op doel en strekking van de termijn ex art. 8:58 Awb kan voorts niet te zwaar getild worden aan het buiten die termijn indienen van stukken bij het Hof, gelet op de voorrang, directe werking en vereiste effectiviteit van het EU-recht. Uit de parlementaire geschiedenis van die bepaling blijkt dat de termijn slechts dient om een ordelijk verloop van de procedure te waarborgen en dat ook nieuwe feiten en omstandigheden die later - bijvoorbeeld op de zitting - worden aangedragen, beoordeeld moeten worden indien de andere partij niet onredelijk in diens procesvoering wordt bemoeilijkt. ^[81]

9.6

Gezien het bovenstaande kon het Hof niet ongemotiveerd voorbij gaan aan de vraag of de door zijn uitspraak ontstane volgtijdige combinatie van de twee regimes voor de zeescheepvaart mogelijk niet-aangemelde staatsteun zou opleveren.

9.7

Het subsidiaire middelonderdeel van de Staatssecretaris is dus gegrond. Dat zou nopen tot vernietiging en verwijzing voor onderzoek met name naar mogelijke selectieve bevoordeling door volgtijdige regimecombinatie voor zeeschepen, maar ik meen dat u de zaak zelf kunt afdoen.

9.8

De belanghebbende heeft subsidiair betoogd dat het Hof er aan voorbijgegaan is dat zij expliciet uitsluitend heeft verzocht om toepassing van het tonnageregime per 2 maart 2010, zodat met ’s Hofs toekenning van het tonnageregime per 1 januari 2010 haar verzoek niet is ingewilligd, maar geacht moet worden afgewezen te zijn. Zij wil het tonnageregime
niet als het per 1 januari ingaat. Zij wil het alleen als het op 2 maart ingaat. Als dat verzoek wordt afgewezen – en dat wordt het – dan geldt het tonnageregime haars inziens niet in 2010, zodat het gewone winstbepalingsregime inclusief TWA geldt en zij de tweede tranche van 50% versnelde afschrijving kan nemen in 2010.

9.9

Uit het dossier maak ik op dat de Inspecteur niet alleen belanghebbendes verzoek om toepassing van het tonnageregime heeft afgewezen, maar ook de bij aangifte Vpb 2010 gevraagde 50% afschrijving. ^[82] Uit het verslag van de bespreking van 15 december 2010 tussen de belanghebbende en de Inspecteur ^[83] volgt echter dat de laatste slechts tot behoud van recht de willekeurige afschrijving in 2010 heeft geweigerd. Dat verslag vermeldt (blz. 2):

“ [...] geeft aan dat het eerste schip van [X] in maart 2010 in de vaart is genomen. Mede op basis van HR 2 maart 2007, nr. 43765, LJN AX7299, BNB 2008/192 kan worden gesteld dat tot de eerste ingebruikname van het schip willekeurig kan worden afgeschreven. BD kan zich niet vinden in deze conclusie. Indien het tonnageregime van toepassing is, geldt deze vanaf de aanvang van het jaar waarin wordt geopteerd voor dit regime. Indien de aangifte vennootschapsbelasting 2010 wordt ingediend met toepassing van de willekeurige afschrijving, zal de BD de toegepaste willekeurige afschrijving over 2010 ter zake van deze schepen corrigeren. [...] vraagt naar de inconsistente handelwijze (afwijzing van het tonnageregime impliceert de mogelijkheid om willekeurig af te schrijven). De BD bevestigd dit, maar wenst op dit punt nog geen standpunt in te nemen. Vooralsnog stelt de BD zich op het standpunt dat tonnageregime en normale regime niet in één jaar kunnen worden toegepast. De weigering willekeurige afschrijving toe te staan, is ter behoud van rechten.”

Ook ik meen dat de willekeurige afschrijving in 2010 niet geweigerd kan worden (aangenomen dat aan de voorwaarden daarvoor is voldaan) indien de tonnageregeling in dat jaar niet wordt toegepast. Voor zoveel nodig zou u uitdrukkelijk aldus kunnen verstaan.

9.1

De Staatssecretaris stelt bij verweer dat de belanghebbende niet kan worden gevolgd in haar stelling dat haar tonnageregimeverzoek vervalt of als afgewezen moet worden beschouwd, nu de door haar gewenste ingangsdatum volgens de duidelijke wettekst niet mogelijk is en zulks zowel haar als haar gemachtigde duidelijk moet zijn geweest. Ik kan dit standpunt van de Staatssecretaris niet goed plaatsen (evenmin als de belanghebbende; zie haar repliek, 3.11), nu dit precies is wat hij primair wenste: zou belanghebbendes verzoek als tardief zijn beschouwd, dan zou het resultaat immers evenzeer zijn geweest dat de belanghebbende zowel in 2009 als in 2010 vervroegd 50% had afgeschreven. Ook het subsidiaire betoog van de Staatssecretaris (combinatie van TWA in 2009 en tonnageregeling in 2010 mag niet, want dat is staatssteun) leidt tot hetzelfde resultaat: 50% vervroegde afschrijving in beide jaren. Het verweer van de Staatssecretaris tegen belanghebbendes subsidiaire standpunt lijkt mij dus innerlijk tegenstrijdig, tenzij hij de belanghebbende in 2010
noch TWA,
noch tonnageregime wil toekennen. Voor dat standpunt zie ik geen rechtsgrond.

9.11

Ik meen dat de partijen elkaar dus vinden. Er is geen geschil meer als vaststaat – en dat doet het – dat (i) in 2009 50% vervroegd kon worden afgeschreven en (ii) 2010 het eerste jaar van zeescheepvaartexploitatie was zodat in 2010 om het tonnageregime verzocht kon worden, maar (iii) het tonnageregime slechts per 1 januari kan ingaan. Bij die stand van zaken vinden beide partijen dat de tonnageregeling niet geldt in 2010, de Staatssecretaris omdat anders staatssteun zou ontstaan, de belanghebbende omdat zij, als zij moet kiezen – en dat moet zij – in 2010 liever versneld afschrijft dan het tonnageregime geniet. Die keuze staat haar mijns inziens vrij, nu het om een verzoekregime gaat en zij haar verzoek duidelijk niet handhaaft als het alleen per 1 januari 2010 kan ingaan. Zij heeft expliciet verzocht “de ingangsdatum van de tonnageregeling te stellen op de datum van het in de vaart komen van het [C] , zijnde 2 maart 2010”. ^[84] Het Hof heeft dus wellicht onbevoegdelijk een niet-bestaand verzoek toegewezen, al was voor het Hof mogelijk nog niet duidelijk dat de belanghebbende haar verzoek niet handhaafde als het alleen per 1 januari kon ingaan.

9.12

Hoe dan ook: belanghebbendes subsidiaire standpunt strookt met wat de Staats-secretaris wil: het voorkomt immers dat de regime-combinatie ontstaat die de Commissie volgens de fiscus als verboden staatssteun ziet. Dat de belanghebbende dit subsidiaire standpunt pas met zoveel woorden in cassatie inneemt, lijkt mij geen bezwaar. ^[85] Zou de zaak verwezen worden om de door het Hof gepasseerde staatssteunstelling te onderzoeken, dan zou de belanghebbende bij het verwijzingshof haar verzoek alsnog kunnen intrekken.

Slotsom

De primaire stellingen van beide partijen falen. Hun subsidiaire stellingen strekken er beide toe dat het verzoek om toepassing van de tonnageregeling wordt afgewezen c.q. is ingetrokken. Cassatietechnisch betekent dit mijns inziens dat beide beroepen gegrond verklaard kunnen worden, voor zoveel nodig van ambtswege.

10. Conclusie

Ik geef u in overweging beide cassatieberoepen gegrond te verklaren en voor zoveel nodig te verstaan dat de belanghebbende in 2010 desgewenst willekeurig kan afschrijven als zij aan de voorwaarden daarvoor voldoet.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. Rechtbank Noord-Nederland 26 juni 2014, nr. AWB LEE 13/1206, ECLI:NL:RBNNE:2014:3161,

2. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 17 maart 2015, nrs. 14/00704 en 14/00772, ECLI:NL:GHARL:2015:1965,

3. De Staatssecretaris verwijst (p. 3 en 4) naar de conclusie van de A-G Overgaauw voor HR

4. De Staatssecretaris citeert uit de Nota naar aanleiding van het verslag EK, hierna geciteerd in 4.7.

5. Verweer in cassatie, blz. 2, onderdeel 2.1.2.

6. De reguliere fiscale afschrijvingstermijn van een zeeschip is 15 jaar. Zie het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 26 juni 2013, nr. BLKB 2013/1025M, waarnaar de belanghebbende verwijst (p. 5, onderdeel 2.3.11).

7. Verweer in cassatie, blz. 5, onderdeel 2.3.11.

8. Verweer in cassatie, blz. 3, onderdeel 2.1.6.

9. Verweer in cassatie, blz. 2, onderdeel 2.1.4.

10. Zie D.E. van Sprundel, ‘Over de Tachtigjarige Oorlog, de Spanish Tax Lease en andere Spaans/Nederlandse zee- en veldslagen’,

11. De belanghebbende verwijst naar “de uitspraak van de Hof van Justitie onder “Case T – 140/13” (blz. 6, voetnoot 2). Die uitspraak van het Gerecht van 9 december 2014 betreft de Netherlands Maritime Technology Association tegen de Europese Commissie, ECLI:EU:T:2014:1029. Netherlands Maritime Technology Association heeft op 26 februari 2015 hoger beroep ingesteld bij het Hof van Justitie, aanhangig onder zaaknr. C-100/15 P.

12. De belanghebbende verwijst naar “de arresten van het Hof van Justitie C-354/90, punt 14, C-17/91, punt 30, C-261/01 en 262/01, punt 75 en C-275/10, punt 27” (Vic, blz. 2, onderdeel 2.1.5; vgl. blz. 6, onderdeel 2.3.19).

13. De belanghebbende verwijst naar “de conclusie van Advocaat-Generaal Kokott van 16 april 2015 in de zaak Finanzamt Linz, C-066/14, punten 71 en verder” (verweer in cassatie, blz. 7, onderdeel 2.3.20 en 2.3.21).

14. Verweer in cassatie, blz. 7, onderdeel 2.3.22.

15.

16. Op 17 juli 2010 is in het vierde lid een wijziging met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2010 in werking getreden; deze wijziging is in het citaat verwerkt (

17. Besluit van 20 december 2000, nr. WDB00/919M,

18. Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 27 maart 2001, nr. CPP2001/366M (‘Forfaitaire winstvaststelling. Winst uit zeescheepvaart. Willekeurige afschrijving zeeschepen.’)

19. Besluit van 16 juli 2008, nr. CPP2008/1222M,

20. Besluit van 26 juni 2013, nr. BLKB 2013/1025M (‘Inkomstenbelasting. Vennootschapsbelasting. Winst uit zeescheepvaart. Afschrijving op zeeschepen. Samenwerkingsverbanden in zeescheepvaartondernemingen en forfaitaire winstvaststelling’),

21. Zie thans onderdeel 4.9 van het Besluit van 28 juni 2013.

22. Wet van 21 december 1995,

23.

24.

25. De mogelijkheid van degressieve afschrijving bestaat nog steeds (vgl. het Besluit van 16 juli 2008 successievelijk het Besluit van 26 juni 2013).

26.

27. Deze toelichting is herhaald in de Eerste Kamer, mede naar aanleiding van vragen van de CDA-fractie; zie de nota naar aanleiding van het verslag,

28.

29.

30.

31. HR 2 maart 2007, nr. 42 765, na conclusie A-G Overgaauw, ECLI:NL:HR:2007:AX7299,

32. Voetnoot in origineel: “Vergelijk thans art. 3.23, tweede lid, onderdeel b, jo. art. 3.24, eerste lid, Wet IB 2001.”

33. HR 15 oktober 2010, nr. 09/00759, na conclusie Niessen, ECLI:NL:HR:2010:BL1976,

34. HR 15 juni 2012, nr. 11/03597, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2012:BV8203,

35. HR 11 juli 2014, nr. 13/00372, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2014:1622,

36. Vgl. onderdeel 7.3 van mijn conclusie voor die zaak (

37. HR 16 december 1959, nr. 14092, ECLI:NL:HR:1959:AY1731,

38. Voetnoot in origineel: “Deze criteria kunnen worden afgeleid uit art. 3.22 lid 4 Wet IB 2001”.

39. Voetnoot in origineel: “Vgl. HR 11 november 2005, nr. 40 865,

40. Aldus ook Lodder in

41. Bedrijfsmiddelen die “zijn aangewezen als bedrijfsmiddelen die in het belang zijn van de bescherming van het Nederlandse milieu” (art. 3.31(1) Wet IB 2001).

42. Bedrijfsmiddelen die “zijn aangewezen als bedrijfsmiddelen die in het belang zijn van de arbeidsomstandigheden” (art. 3.32(1) (oud) Wet IB 2001). De willekeurige afschrijving voor “arbo-bedrijfsmiddelen” (art. 3.32 (oud) Wet IB 2001) is afgeschaft per 1 januari 2005.

43. Bedrijfsmiddelen die “zijn aangewezen als bedrijfsmiddelen met een hoogwaardig technologisch karakter of als bedrijfsmiddelen bestemd om gebruikt te worden bij onderzoek en ontwikkeling” (art. 3.33(1) (oud) Wet IB 2001). De willekeurige afschrijving voor “T&O-bedrijfsmiddelen” (art. 3.33 (oud) Wet IB 2001) is afgeschaft op 1 januari 2007.

44. Van 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013: “Onze Minister van Economische Zaken, Landbouw en Innovatie” (zie

45. Zie ook de toelichting bij het Besluit van 27 december 1995, nr. WDB95/491M, Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving,

46. Regeling van 10 december 2008, nr. DB 2008/697M, tot wijziging van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001,

47. Al bevat art. 13(2)(a tot en met j) UR WA 2001 een lijst uitgezonderde bedrijfsmiddelen, waaronder gebouwen, woonschepen, vervoermiddelen, immateriële activa en dieren. Zeeschepen zijn niet uitgezonderd.

48. Tekst voor 2009. Art. 14 is op 20 mei 2010 gewijzigd met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2009, deze wijziging is in het citaat verwerkt (

49. Regeling van 10 december 2008, nr. DB 2008/697M, tot wijziging van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001,

50. Zie art. II van de Regeling van 10 december 2008, nr. DB 2008/697M, tot wijziging van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001,

51. Vgl. art. 13 UR WA 2001, zoals dat luidde in die jaren. De regeling voor het tweede halfjaar van 2013 voorzag in één willekeurige afschrijving van maximaal 50% (vgl. art. 14(2) UR WA 2001, zoals dat luidde in 2013 vanaf 1 juli van dat jaar).

52. Het Besluit van 17 december 2009, nr. DB 2009-735M, Wijziging van enige fiscale uitvoeringsregelingen,

53. Besluit van 17 december 2009, nr. DB 2009-735M, Wijziging van enige fiscale uitvoeringsregelingen,

54. Wet Openbaarheid van bestuur.

55. Te vinden via zoekopdracht: “Besluit op Wob-verzoek over de regeling tijdelijke willekeurige afschrijving”. Ook gepubliceerd als bijlage bij

56. Bijlage A5 is een interne notitie voor de Staatssecretaris van Financiën over “Zeevaartbeleggingen en tijdelijke willekeurige afschrijving” van 26 november 2009. In deze notitie wordt gerefereerd aan een procedure bij de Hoge Raad. Gezien de datum van de notitie is dat vermoedelijk het arrest HR BNB 2010/334 zijn (zie onderdeel 4.9 hierboven). In de notitie worden voor het geval de fiscus die procedure verliest oplossingsrichtingen voorgesteld. Deze zijn in lijn met de per 1 januari 2010 doorgevoerde wijzigingen (zie 7.10 – 7.12 hierboven).

57.

58. Voetnoot in origineel: “ECLI:NL:RBNNE:2014:3161 (uitspraak raadpleegbaar via navolgende link: http://uitspraken.rechtspraak.nl/inziendocument?id=ECLI:NL:RBNNE:2014:3161)”.

59. De eerste aanmelding werd ingeschreven als steunmaatregel N 738/1995 en is goedgekeurd bij brieven van de Commissie van 12 april 1996 (referentie SG(96) D/3852) en 31 juli 1997 (referentie SG(97) D/6453). Voor de aangemelde wijzigingen, zie steunmaatregel N 457/2008 (Nederland – Reductie van de tonnagebelasting voor grote schepen en scheepsmanagement), goedgekeurd door de Commissie op 10 maart 2009 (referentie C(2009) 1482 definitief), en steunmaatregel N 714/2009 (Nederland – Uitbreiding tonnageregeling tot kabelleggers, pijpenleggers, onderzoeksschepen en kraanschepen), goedgekeurd door de Commissie op 27 april 2010 (referentie C(2010)2544 definitief).

60. Brief van de Commissie van 11 januari 2013, kenmerk COMP/F2/JMH/ad/D-2013/002416 (“SA.34972 Willekeurige afschrijving/tonnageregeling/Scheeps-CV”); bijlage O bij het door de Inspecteur bij de Rechtbank ingediende verweerschrift.

61. Een geanonimiseerd afschrift van de klacht was bij de brief gevoegd, maar bevindt zich niet in het dossier.

62. De verzenddatum van deze en de volgende brief van de Staatssecretaris is onduidelijk omdat de door de Inspecteur overgelegde afschriften (definitieve) concepten zijn van te versturen brieven.

63. Brief van de Staatssecretaris, kenmerk DB/2013/100U (“Uw verzoek om informatie in dossier SA.34972 van 11 januari 2013 - willekeurige afschrijving/tonnageregeling/scheeps-c.v.”); bijlage P bij het door de Inspecteur in beroep bij de Rechtbank ingediende verweerschrift.

64. Brief van de Commissie van 10 april 2013, kenmerk COMP F2/AK/EE/ad/D*2013-035138 (“Monitoring steunregeling – 2012/MX – Steunmaatregel SA.15703 (NN89/1997) – de Nederlandse tonnagebelastingregeling (TB-regeling)”); bijlage Q bij het door de Inspecteur bij de Rechtbank ingediende verweerschrift.

65. Voetnoot in origineel: “Vergeleken met de marktwaarde.”

66. Brief van de Staatssecretaris, kenmerk AFP/2013/275 (“Monitoring steunregeling – 2012MX – Steunmaatregel SA.15703 (NN89/1997) – de Nederlandse tonnagebelastingregeling”); bijlage R bij het bij het door de Inspecteur bij de Rechtbank ingediende verweerschrift.

67. HvJ EU 5 oktober 2006, zaak C-368/04,

68. Zie de vorige voetnoot.

69. HvJ EG 21 november 1991, zaak C-354/90,

70. Art. 23 bis is toegevoegd bij Verordening (EU) nr. 734/2013 van de Raad van 22 juli 2013, Pb L 204 van 31.7.2013, blz. 21.

71. Verordening (EG) nr. 659/1999, Pb L 83 van 27 maart 1999..

72. European Commission,

73. Zie voor een recent voorbeeld: ABRvS 15 april 2015, nr. 201309575/1/A2, ECLI:NL:RVS:2015:1152, AB 2015/226 met noot J. van den Brink en W. van den Ouden. Zie ook A.H.G. van Herwijnen, ‘De Europese Commissie en de nationale rechter in staatssteunzaken: welke mate van inhoudelijke toetsing?’,

74. Art. 23 bis is toegevoegd bij Verordening (EU) nr. 734/2013 van de Raad van 22 juli 2013, Pb L 204 van 31.7.2013, blz. 21.

75. Verordening (EG) nr. 1/2003 van de Raad van 16 december 2002 betreffende de uitvoering van de mededingingsregels van de artikelen 81 en 82 van het Verdrag, Pb L 1 van 4.1.2003, blz. 1.e.v. (thans de artt. 101 en 102 VwEU.)

76. HvJ EU 11 juni 2009, zaak C-429/07 (

77. HR 12 augustus 2011, nr. 10/01358, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2011:BO6770,

78. Het stuk is op 12 februari 2015 ontvangen bij het Hof, terwijl de zitting op 17 februari 2015 plaatsvond (onderdeel 1.6 van de Hofuitspraak).

79. HR 17 april 1996, nr. 29868, ECLI:NL:HR:1996:AA1841, FED 1996/379, WFR 1996/643,1, V-N 1996/1865,23 met noot Redactie, BNB 1996/277 m. nt. Feteris en FED 1996/625.

80. HR 11 oktober 2013, nr. 11/05660, na conclusie A-G IJzerman, ECLI:NL:HR:2013:BZ7849,

81.

82. Uit belanghebbendes aangifte 2010 blijkt dat zij € 21.426.008 wilde afschrijven (bijlage bij het beroepschrift voor de Rechtbank). Uit bijlage 9 (het bezwaar tegen de aanslag Vpb 2010), blijkt dat de aangifte niet is gevolgd (afschrift van de aanslag 2010 en uitspraak op bezwaar trof ik niet aan in het dossier).

83. Bijlage 3 bij het beroepschrift voor de Rechtbank.

84. Bijlage 1 beroepschrift voor de Rechtbank.

85. Vgl. onderdeel 3 van de conclusie van A-G Kalmthout voor HR 29 augustus 2000, nr. 35 032, ECLI:NL:PHR:2000:AA6923,