Conclusie
mr. M.E. van Hilten
Advocaat-Generaal
Conclusievan 8 mei 2014 inzake:
HR nr. 13/00721
Gemeente Krimpen aan den IJssel
Hof nrs. BK-11/00546 t/m BK-11/00548;
BK-12/00200; BK-12/00201
Rb nrs. AWB 10/3877 OB; AWB 10/3878 OB;
AWB 10/3880 OB; AWB 10/3881 OB;
AWB 10/3882 OB
Derde Kamer A
tegen
Omzetbelasting
1 januari 2003- 31 december 2007
staatssecretaris van Financiën
1.Inleiding
1.1
In deze zaak grijpen btw-compensatiefonds en btw in elkaar. Belanghebbende heeft (onder meer) in verband met de exploitatie van twee begraafplaatsen een bijdrage uit het btw-compensatiefonds geclaimd. In de visie van de inspecteur heeft zij daarop geen recht omdat de desbetreffende activiteiten zijns inziens onder de omzetbelastingvrijstelling voor diensten van lijkbezorgers vallen. Belanghebbende stelt daartegenover dat zij de begraafplaatsen als overheid exploiteert, en dat zij wel degelijk recht heeft op compensatie, nu de exploitatie van begraafplaatsen door ondernemers haars inziens niet van omzetbelasting mag worden vrijgesteld, omdat de Zesde richtlijn respectievelijk de btw-richtlijn daartoe geen ruimte bieden. Rechtbank ’s-Gravenhage (hierna: de Rechtbank) en Hof Den Haag (hierna: het Hof) menen dat de exploitatie van begraafplaatsen door een ondernemer in de zin van de omzetbelasting is vrijgesteld, zodat belanghebbende geen recht heeft op een bijdrage uit het btw-compensatiefonds. Daarbij zijn Rechtbank en Hof veronderstellenderwijs ervan uitgegaan dat belanghebbende ‘als overheid’ handelt, hetgeen de Inspecteur bestrijdt.
1.2
Behalve het hiervoor geschetste materiële punt, spelen in deze procedure twee aspecten met een meer formeel tintje: belanghebbende betoogt in de eerste plaats dat de terugvordering van de bijdrage uit het btw-compensatiefonds ten onrechte is geschied bij niet als beschikkingen aan te duiden brieven. In de tweede plaats stelt zij het gebruik van steekproeven bij de vaststelling van de terugvordering ter discussie.
2.De feiten
2.1
Belanghebbende is eigenaar en exploitant van de begraafplaatsen [A] en [B] te Krimpen aan den IJssel (hierna: de begraafplaatsen). De exploitatie bestaat onder meer in de aanleg, het onderhoud en de uitbreiding van de begraafplaatsen, alsmede in de uitgifte van grafrechten.
2.2
Voorts verricht belanghebbende algemene taken ter uitvoering van de Wet werk en bijstand (hierna: Wwb) [1] , zoals het ontwikkelen en coördineren van beleid, alsmede specifieke taken ter uitvoering van die wet die zijn gericht op de re-integratie van uitkeringsgerechtigden.
2.3
In haar opgaven voor het btw-compensatiefonds voor de jaren 2003 tot en met 2007 heeft belanghebbende onder meer de omzetbelasting die haar in rekening is gebracht in verband met de exploitatie van de begraafplaatsen, alsmede die welke aan haar is berekend ten aanzien van de uitvoering van de Wwb, als compensabel geclaimd bij het btw-compensatiefonds. Aan belanghebbende zijn bijdragen uit het btw-compensatiefonds verleend van onderscheidenlijk € 2.287.375 (2003), € 2.712.109 (2004), € 2.700.587 (2005), € 2.874.301 (2006) en € 3.629.110 (2007). [2]
2.4
Ambtenaren van de Belastingdienst/Rijnmond/kantoor Rotterdam hebben een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de door belanghebbende ingediende opgaven voor het btw-compensatiefonds. [3] Blijkens het rapport van 10 november 2008 waarin de bevindingen van dit onderzoek zijn neergelegd (hierna: het controlerapport) heeft:
“(…) de controle op de opgaven BTW-compensatiefonds (…) plaatsgevonden met behulp van een statistische steekproef. (…)
De doelstelling van het uit te voeren onderzoek is het vormen van een oordeel over de juistheid van de in de opgaaf BTW-compensatiefonds (hierna: opgaaf) geclaimde omzetbelasting. Met de steekproef wordt invulling gegeven aan het gegevensgerichte deel van dit onderzoek. Het uitgangspunt voor het steekproefonderzoek is dat de in de opgaaf verantwoorde BCF-BTW terecht is geclaimd.(…)
De methodiek die is toegepast ten aanzien van het onderzoek naar de juistheid van de geclaimde BTW staat bekend als de geldsteekproef. In navolging op hetgeen binnen kringen van statistici en accountants gebruikelijk is, is uitgegaan van een betrouwbaarheid van 95% (…)”
2.5
Tijdens het onderzoek heeft de controlerend ambtenaar zich onder meer op het standpunt gesteld [4] dat belanghebbende met betrekking tot de exploitatie van de begraafplaatsen als ondernemer in de zin van de omzetbelasting vrijgestelde prestaties verricht, en dat zij daarom geen recht heeft op compensatie van de haar in verband met die exploitatie in rekening gebrachte omzetbelasting.
2.6
De controlerend ambtenaar komt in het controlerapport tot de slotsom dat over het jaar 2003 een bedrag van € 66.290 teveel is gecompenseerd, over het jaar 2004 een bedrag van € 39.900, terwijl over de jaren 2005 tot en met 2007 in verband met het zijns inziens niet compensabel zijn van de voorbelasting ter zake van de exploitatie van de begraafplaatsen de volgende bedragen moeten worden teruggevorderd: € 123.370, € 57.553 en € 234.140. [5]
2.7
Bij nagenoeg gelijkluidende brieven met dagtekening 25 november 2008 (hierna: de brieven) heeft de Inspecteur [6] belanghebbende als volgt bericht. Het citaat is ontleend aan de brief die op het jaar 2003 betrekking heeft [7] :
"kenmerk: [001]
Betreft:
Terugvordering compensabele BTW
(...)
U heeft over het tijdvak 1 januari 2003 t/m 31 december 2003 te veel compensabele BTW ontvangen. Het gaat om een bedrag van € 66.290. Daarnaast bent u over dit bedrag
heffingsrente verschuldigd. (…). Ik verzoek u de teveel ontvangen compensabele BTW inclusief heffingsrente, bedragende in totaal € 79.766, vóór 10 december 2008 over te maken (...) onder vermelding van aanslagnummer [004].
(...)"
2.8
In punt 1.2 van zijn nader te melden uitspraak heeft het Hof vastgesteld dat de Inspecteur [8] bij beschikkingen op de voet van artikel 9 van Pro de Wet op het BTW-compensatiefonds (hierna: Wet BCF) [9] de aan belanghebbende toekomende bijdragen uit het fonds (nader) heeft vastgesteld op € 2.221.085 (2003), € 2.672.209 (2004), € 2.577.217 (2005), € 2.816.748 (2006) en € 3.394.970 (2007) en dat de hiervóór in 2.6 vermelde bedragen zijn teruggevorderd.
2.9
Belanghebbende heeft bij schrijven van 15 december 2008 (pro forma) bezwaar gemaakt:
”tegen de jaarbeschikkingen BTW-compensatiefonds van het jaar 2003 t/m 2007” [10]
Als beschikkingnummers van vermelde ‘jaarbeschikkingen’ heeft zij in dit bezwaarschrift – en in de motivering daarvan – de nummers gehanteerd die op de in punt 2.7 bedoelde brieven als ‘kenmerk’ zijn vermeld. Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 28 april 2010 heeft de Inspecteur, onder vermelding van de nummers van de brieven als ‘beschikkingnummers’, de bezwaren afgewezen.
3.Geding voor de Rechtbank en het Hof
3.1
De Rechtbank
3.1.1
Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de Rechtbank. Voor de Rechtbank was in geschil of de brieven beschikkingen zijn in de zin van artikel 9, lid 4, van de Wet BCF, en zo ja, of de in die brieven vermelde bedragen terecht van belanghebbende zijn teruggevorderd.
3.1.2
De Rechtbank oordeelde dat de brieven beschikkingen zijn in de zin van artikel 9, vierde lid, van de Wet BCF. De Rechtbank overwoog hiertoe, voor zover in cassatie van belang, dat:
“2.15 (…) de motiveringen en de wettelijke bepalingen weliswaar niet in de beschikkingen zijn vermeld, maar wel in het rapport dat kort voor de bekendmaking van de beschikkingen aan eiseres [11] is toegezonden. Ook zonder verwijzing in de brieven naar het rapport, moet het eiseres - gelet op de korte tijdspanne tussen het uitreiken van het rapport en de bekendmaking van de beschikkingen - naar het oordeel van de rechtbank duidelijk zijn geweest dat de motivering van de beschikkingen in het rapport valt te lezen. Niet is voorgeschreven dat een beschikking een zodanige aanduiding bevat. Weliswaar kan het verweerder worden verweten dat in de beschikkingen geen rechtsmiddelverwijzingen zijn opgenomen, eiseres is daardoor niet in haar belangen geschaad, nu zij niettemin tijdig in bezwaar is gekomen. (…)”
3.1.3 ‘
‘Veronderstellenderwijs en in het midden latend of dat daadwerkelijk het geval is’, is de Rechtbank ervan uitgegaan dat belanghebbende ‘als overheid’ optreedt met betrekking tot de exploitatie van de begraafplaatsen, en heeft zij geoordeeld dat aan belanghebbende ter zake van deze exploitatie geen bijdrage uit het btw-compensatiefonds toekomt, omdat – kort gezegd – de prestaties die belanghebbende dienaangaande verricht, van omzetbelasting zouden zijn vrijgesteld, zo zij door een ondernemer in de zin van de omzetbelasting werden verricht.
3.1.4
Wat betreft de voorbelasting ter zake van de uitvoering van de Wwb heeft de Rechtbank – kort samengevat – geoordeeld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat deze omzetbelasting niet compensabel is.
3.1.5
De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende bij in één geschrift vervatte uitspraken van 13 juli 2011, nrs. AWB 10/3877 OB; AWB 10/3878 OB; AWB 10/3880 OB, AWB 10/3881 OB en AWB 10/3882 OB, ECLI:NL:RBSGR:2011:BT8407, gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de Inspecteur gelast om van de van belanghebbende teruggevorderde bedragen een bedrag van € 79.800 terug te betalen. [12]
3.2
Het Hof
3.2.1
Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft het tussen partijen in hoger beroep bestaande geschil omschreven als het antwoord op de vraag of de bedragen uit het btw-compensatiefonds terecht van belanghebbende zijn teruggevorderd.
3.2.2
Evenals de Rechtbank kwam het Hof tot het oordeel dat de brieven moeten worden aangemerkt als beschikkingen in de zin van artikel 9, lid 4, van de Wet BCF. Het Hof maakte de beslissing van de Rechtbank dienaangaande en de overwegingen waarop deze beslissing rustte, tot de zijne.
3.2.3
Ten aanzien van het gebruik van steekproeven bij de bepaling van de hoogte van de correcties overweegt het Hof:
“6.3. De Inspecteur heeft gesteld – belanghebbende erkent dit ook – dat bij het onderzoek bij belanghebbende is gebleken dat in de door belanghebbende ingediende opgaven bedragen zijn begrepen die ten onrechte voor compensatie uit het fonds zijn opgevoerd. Ter bepaling van de omvang van de over de in geding zijnde jaren onterecht ontvangen bedragen heeft de Inspecteur gebruik gemaakt van een statistische steekproef. Buiten het feit dat belanghebbende niet heeft gesteld, laat staan aannemelijk heeft gemaakt, dat de resultaten van de steekproef niet betrouwbaar zijn, heeft het Hof geen aanleiding te twijfelen aan de juistheid van de uitkomsten van de steekproef. Het Hof zal de uitkomsten dus niet negeren als bewijs omtrent de omvang van de in de onderwerpelijke jaren te veel uit het fonds ontvangen bedragen. (…)”
3.2.4
Naar het oordeel van het Hof komt belanghebbende geen bijdrage uit het btw-compensatiefonds toe wegens de exploitatie van de begraafplaatsen. Het Hof overweegt daartoe:
“6.5. Een bijdrage uit het fonds wegens de exploitatie van de twee begraafplaatsen is op basis van artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet BCF uitgesloten, reeds omdat de diensten door exploitanten van begraafplaatsen en crematoria, zo die door een ondernemer voor de omzetbelasting worden verricht, zijn vrijgesteld van omzetbelasting. De diensten door exploitanten van begraafplaatsen zijn vrijgesteld op basis van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet). Volgens artikel 1 van Pro de Wet op de lijkbezorging geschiedt lijkbezorging door begraving, crematie of op andere bij of krachtens die wet voorziene wijze. Het begrip "de diensten door lijkbezorgers” van de Wet op de lijkbezorging geschiedt lijkbezorging door begraving, crematie of op andere bij of krachtens die wet voorziene wijze. [13] Het begrip "de diensten door lijkbezorgers" in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet omvat ook de diensten verricht door exploitanten van begraafplaatsen en crematoria (MvA, Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 6, p. 65 lk.). Die toepassing is in overeenstemming met post 15 van bijlage H bij de Zesde richtlijn inzake omzetbelasting en ook met post 16 van bijlage III bij de BTW richtlijn. [14] "
3.2.5
Met betrekking tot het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur, dat betrekking had op het oordeel van de Rechtbank dat de omzetbelasting ter zake van de uitvoering van de Wwb voor compensatie uit het btw-compensatiefonds in aanmerking kwam, heeft het Hof geoordeeld dat de Rechtbank zulks terecht en op goede gronden heeft beslist.
3.2.6
Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 11 januari 2013, nrs. BK-11/00546 t/m BK-11/00548, BK-12/00200 en BK-12/00201, ECLI:NL:GHDHA:2013:BZ6226, heeft het Hof zowel het hoger beroep van belanghebbende als het incidentele hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard.
4.Het geding in cassatie
4.1
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij draagt drie cassatiemiddelen voor.
4.1.1
In het eerste middel komt belanghebbende met rechtsklachten op tegen het oordeel van het Hof dat de brieven beschikkingen zijn in de zin van artikel 9, lid 4, van de Wet BCF. [15] Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de brieven reeds daarom niet als beschikkingen zijn aan te merken, omdat zij niet zijn gericht op een rechtsgevolg, maar slechts uitvoering geven aan een (vermeend) besluit van de Inspecteur.
4.1.2
Het tweede cassatiemiddel betreft het oordeel van het Hof dat een bijdrage uit het btw-compensatiefonds wegens de exploitatie van de begraafplaatsen is uitgesloten omdat de diensten van begraafplaatsen en crematoria, zo deze door een ondernemer in de zin van de omzetbelasting worden verricht, zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Belanghebbende meent dat dit oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, dan wel berust op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen. Zij betoogt ter toelichting op dit middel dat het Hof onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel h, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) in overeenstemming is met het bepaalde in de Zesde richtlijn respectievelijk de btw-richtlijn en dat de vrijstelling voor diensten van exploitanten van begraafplaatsen in Nederland niet voortvloeit uit een wettelijke bepaling, doch berust een goedkeuring, zodat het recht op een bijdrage uit het btw-compensatiefonds niet kan worden uitgesloten op de grond dat een wettelijke vrijstelling zou gelden indien de prestatie door een ondernemer zou worden verricht. Belanghebbende verbindt aan deze slotsom de consequentie dat onderzocht moet worden of zij voor de exploitatie van de begraafplaatsen als ondernemer optreedt, welke vraag zijn ontkennend beantwoordt.
4.1.3
Als cassatiemiddel III stelt belanghebbende voor schending van het recht of verzuim van vormen doordat het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur geslaagd is in het van hem te verlangen bewijs dat belanghebbende oorspronkelijk te hoge bijdragen uit het btw-compensatiefonds heeft ontvangen. Belanghebbende acht onbegrijpelijk dat het Hof zulks heeft geoordeeld, nu aan de hand van de gehanteerde steekproefmethode niet overtuigend kan zijn bewezen dat de bijdrage onjuist was vastgesteld. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat uit de rechtspraak van de Hoge Raad moet worden afgeleid dat de guldensteekproef niet kan worden gebruikt ingeval de bewijslast ter zake bij de inspecteur berust, laat staan ingeval op de inspecteur de taak rust om correcties overtuigend aan te tonen.
4.2
De staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Bij het verweerschrift heeft hij incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het incidentele beroep in cassatie ziet op een fout in de berekening die ten grondslag ligt aan de door de Rechtbank toegekende (en door het Hof gevolgde) omvang van het aan belanghebbende terug te betalen bedrag. [16]
4.3
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend en het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord. Zij concludeert tot gegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie.
4.4
De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid om te dupliceren. [17]
5.Middel I: Beschikking?
5.1
Op grond van de Wet BCF hebben publiekrechtelijke lichamen onder omstandigheden recht op een bijdrage uit het btw-compensatiefonds. Teneinde het recht op compensatie te realiseren, moet het publiekrechtelijke lichaam vóór het einde van de maand volgend op het tijdvak waarin het recht op bijdrage is ontstaan (of een verstrekte bijdrage weer verschuldigd is geworden) opgave doen van zijn recht op compensatie. Een en ander is neergelegd in artikel 9, lid 2, van de Wet BCF.
5.2
Artikel 9, lid 3, van de Wet BCF bepaalt dat de inspecteur na afloop van het kalenderjaar de bijdrage over dat jaar bij beschikking vaststelt. Daarbij wordt het verschil tussen de vastgestelde bijdrage en de over het kalenderjaar reeds verstrekte voorschotten (na zes maanden) uitbetaald, teruggevorderd of verrekend met verschuldigde omzetbelasting. Naar ik aanneem zijn de aan belanghebbende aanvankelijk uitgekeerde bedragen (zie punt 2.3 van deze conclusie) gebaseerd op beschikkingen in de zin van artikel 9, lid 3, van de Wet BCF.
5.3
Blijkt nadien dat te veel of te weinig is gecompenseerd, dan voorziet artikel 9, lid 4, van de Wet BCF in het volgende correctiemechanisme (de cursivering is van mijn hand):
“Indien uiterlijk vijf jaren na het einde van het kalenderjaar blijkt dat bijdrage over dat jaar is verstrekt tot een hoger of lager bedrag dan waarop het publiekrechtelijk lichaam (…) op grond van deze wet recht heeft,
stelt de inspecteur de hoogte van de bijdrage over het desbetreffende kalenderjaar vast bij beschikking en wordt het verschil met de over dat kalenderjaar verstrekte bijdrage uitbetaald, teruggevorderddan wel verrekend met omzetbelasting (…)”
stelt de inspecteur de hoogte van de bijdrage over het desbetreffende kalenderjaar vast bij beschikking en wordt het verschil met de over dat kalenderjaar verstrekte bijdrage uitbetaald, teruggevorderddan wel verrekend met omzetbelasting (…)”
5.4
Uit de wet, noch uit de wetsgeschiedenis [18] valt af te leiden hoe de extra uitbetaling, de terugvordering of de verrekening [19] gestalte krijgt. Gelet op de wettekst en het ontbreken van uitvoeringsbepalingen op dit punt, acht ik de conclusie gerechtvaardigd dat alleen de vaststelling van de (gecorrigeerde) bijdrage bij beschikking geschiedt, en dat de – voor zover in casu van belang – terugvordering van hetgeen teveel is gecompenseerd vormvrij is, en als een soort sequeel daarvan uit de (correctie)beschikking volgt. Ik meen derhalve dat de terugvordering (of extra uitbetaling) niet afzonderlijk behoeft te worden gematerialiseerd door middel van een beschikking: zij volgt als het ware uit de beschikking waarbij de hoogte van de bijdrage over het desbetreffende jaar (op de voet van artikel 9, lid 4, van de Wet BCF) nader is vastgesteld. Voor zover belanghebbende in haar cassatieberoepschrift bedoelt te betogen dat op basis van de brieven geen terugvordering van een te hoge bijdrage uit het btw-compensatiefonds kan plaatsvinden, omdat deze brieven geen beschikkingen zijn in de zin van artikel 9, lid 4, van de Wet BCF, faalt mijns inziens dit betoog. Dat neemt niet weg dat terugvordering niet kan plaatsvinden zonder dat daaraan een beschikking ter vaststelling van het (uiteindelijk) toe te kennen bedrag aan compensatie (hierna ook kortweg: jaarbeschikking) ten grondslag ligt.
5.5
Naar ik afleid uit punt 1.2 van de uitspraak van het Hof zijn dergelijke jaarbeschikkingen in casu vastgesteld (zie punt 2.8 van deze conclusie), zij het dat zij geen deel uitmaken van het procesdossier. [20] Het bestaan van dergelijke beschikkingen wordt in deze procedure ook niet betwist. Ik ga er derhalve van uit dat beschikkingen in de zin van artikel 9, lid 4, van de Wet BCF zijn genomen, en dat de brieven daar een uitvloeisel van zijn. Ik meen dan ook – het moge uit het voorgaande blijken – anders dan Rechtbank en Hof hebben geoordeeld dat de brieven niet de beschikkingen in de zin van artikel 9, lid 4, van de Wet BCF zijn, al was het maar omdat in de brieven niet is vastgesteld wat de (uiteindelijk) hoogte van de aan belanghebbende toe te kennen bijdrage uit het btw-compensatiefonds is. De brieven melden niet meer dan dat de daarin vermelde bedragen teveel gecompenseerd zijn en moeten worden terugbetaald.
5.6
Een publiekrechtelijk lichaam als belanghebbende, dat het niet eens is met de (gecorrigeerde) vaststelling van de bijdrage uit het btw-compensatiefonds en de daaruit voortvloeiende terugvordering, kan (moet) mijns inziens rechtsmiddelen aanwenden tegen de jaarbeschikking. Dit volgt uit artikel 9, lid 7, van de Wet BCF:
“Op het bezwaar, beroep, hoger beroep of beroep in cassatie tegen een op de voet van het (…) vierde lid gegeven beschikking (…) is hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van overeenkomstige toepassing”.
5.7
In de memorie van toelichting is omtrent deze bepaling het volgende vermeld (cursivering MvH):
“Het zevende lid bepaalt dat dezelfde regels voor bezwaar en beroep gelden ten aanzien van beslissingen van de inspecteur genomen op de voet van het tweede, het derde en het vierde lid als die welke gelden voor bezwaar en beroep voor de omzetbelasting.
Deze rechtsgang is van toepassing op beslissingen van de inspecteur waarbij deze afwijkt van de opgave,waarbij hij na afloop van het kalenderjaar de bijdrage over dat jaar vaststelt en
die waarbij de inspecteur de bijdrage over een eerder kalenderjaar corrigeert omdat daarvoor voor een hoger of lager bedrag bijdrage is verstrekt dan waarop op grond van deze wet recht bestaat.”
Deze rechtsgang is van toepassing op beslissingen van de inspecteur waarbij deze afwijkt van de opgave,waarbij hij na afloop van het kalenderjaar de bijdrage over dat jaar vaststelt en
die waarbij de inspecteur de bijdrage over een eerder kalenderjaar corrigeert omdat daarvoor voor een hoger of lager bedrag bijdrage is verstrekt dan waarop op grond van deze wet recht bestaat.”
5.8
Tot de in artikel 9, lid 7, van de Wet BCF genoemde hoofdstuk van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) opgenomen bepalingen behoort artikel 26, waarin is neergelegd tegen welke besluiten kan worden opgekomen. Gezien de van-overeenkomstige-toepassing-verklaring van het hoofdstuk op (voor zover in casu van belang) jaarbeschikkingen in de zin van artikel 9, lid 4, van de Wet BCF, lijkt het mij buiten twijfel dat indien een publiekrechtelijk lichaam het niet eens is met een terugvordering (of uitbetaling), hij bezwaar moet instellen tegen de jaarbeschikking, dat wil zeggen tegen de beschikking houdende de vaststelling van de hoogte van de bijdrage uit het btw-compensatiefonds.
5.9
De vraag is dan of ook bezwaar kan worden ingesteld tegen de (mededeling inzake de uit de beschikking voortvloeiende) terugvordering. Of zoals in casu: de vraag of tegen de brieven zelfstandig/afzonderlijk bezwaar kan worden ingesteld.
5.1
Aanslagen in de zin van de Awr lijken het mij niet te zijn, ook al vermelden de brieven dat betaald moet worden onder vermelding van een aanslagnummer. De Wet BCF is mijns inziens, gelet op de artikelen 1 en 2 van de Awr, geen belastingwet [21] en dat brengt reeds mee dat van een ‘ingevolge de belastingwet’ geheven belasting (vgl. artikel 9, lid 1, Awr) geen sprake kan zijn. Mijns inziens hebben de brieven derhalve geen ‘Awr-status’, terwijl zij evenmin via de weg van artikel 9, lid 7, van de Wet BCF voor bezwaar vatbaar zijn: de brieven zijn immers, zoals ik hiervoor betoogde, niet de beschikkingen als bedoeld in artikel 9, lid 4, van de Wet BCF.
5.11
Dat laat overigens onverlet dat ik niet uitsluit dat de brieven via de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) voor bezwaar vatbaar zijn. Gegeven mijn opvatting dat de Wet BCF geen belastingwet is en derhalve niet – tenzij anders bepaald – onder het gesloten stelsel van de Awr valt, lijken de brieven (als mededelingen van terugvordering) wel te kunnen worden gekarakteriseerd als besluiten (beschikkingen) in de zin van artikel 1:3 van Pro de Awb [22] , waartegen op grond van artikel 6:4 van Pro de Awb bezwaar kan worden gemaakt. Langs deze weg geredeneerd doet het bestuursorgaan (de inspecteur) daarop uitspraak [23] , waarna beroep bij de ‘commune’ bestuursrechter – dat wil zeggen de sector bestuursrecht van de rechtbank en in hoger beroep de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State – mogelijk lijkt. [24] In dit verband merk ik op dat een route waarbij zowel via de Awr (namelijk tegen de jaarbeschikking in de zin van artikel 9, lid 4, juncto artikel 9, lid 7, van de Wet BCF) als via het commune bestuursrecht (namelijk tegen de – als beschikkingen in de zin van artikel 1:3 van Pro de Awb te duiden – brieven) bezwaar en beroep mogelijk is, niet de meest ideale is. Een dergelijke dubbele route lijkt mij een bron van problemen omdat zij het risico in zich heeft dat over dezelfde kwestie verschillend wordt geoordeeld.
5.12
Ik ga er evenwel van uit dat belanghebbende oog heeft gehad op de route van het belastingrecht, althans van de Awr. Als vermeld in punt 2.9 van deze conclusie heeft belanghebbende immers bezwaar gemaakt tegen de ‘jaarbeschikkingen’ over de jaren 2003-2007, zij het onder vermelding van de kenmerknummers van de brieven. Gegeven de vaststelling van het Hof dat er jaarbeschikkingen zijn, en gegeven de vermelding van de ‘jaarbeschikkingen’ in het bezwaarschrift, ga ik ervan uit dat belanghebbende bedoeld heeft om, conform artikel 9, lid 7, van de Wet BCF, bezwaar te maken tegen deze jaarbeschikkingen. Daaraan doet niet af dat de kenmerken van de brieven daarbij zijn vermeld.
5.13
Dat brengt mij tot de slotsom dat het middel van belanghebbende in zoverre slaagt dat ’s Hofs oordeel mijns inziens getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, waar hij in navolging van de Rechtbank de brieven als beschikkingen in de zin van artikel 9, lid 4, van de Wet BCF aanmerkte. Tot cassatie leidt dit echter niet, omdat de terugvordering van het teveel gecompenseerde niet op basis van een afzonderlijke beschikking plaatsvindt, maar rechtstreeks voortvloeit uit de jaarbeschikking waarbij de hoogte van de uiteindelijke compensatie wordt vastgesteld, tegen welke beschikking bezwaar moet worden gemaakt, en mijns inziens is gemaakt.
5.14
Het eerste middel leidt derhalve niet tot cassatie.
6
Middel II: Compensatie of niet: de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB
Middel II: Compensatie of niet: de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB
6.1
Compensatie uit het btw-compensatiefonds wordt, zo bepaalt artikel 3, aanhef en onderdeel a, van de Wet BCF, verleend aan een publiekrechtelijk lichaam ter financiering van (cursivering MvH):
“de omzetbelasting die
door een ondernemer [25] aan het publiekrechtelijk lichaam (…) in rekening is gebracht(…) ter zake van aan hem verrichte leveringen en verleende diensten; (…)
door een ondernemer [25] aan het publiekrechtelijk lichaam (…) in rekening is gebracht(…) ter zake van aan hem verrichte leveringen en verleende diensten; (…)
voorzover die belasting betrekking heeft op goederen en diensten die het publiekrechtelijk lichaam (…) bezigt anders dan in het kader van zijn onderneming.”
6.3
De bijdrage uit het btw-compensatiefonds voor de omzetbelasting die drukt op de exploitatie van de begraafplaatsen staat of valt derhalve met de beantwoording van de vraag of deze exploitatie, c.q. de handelingen waaruit deze bestaat, ingevolge artikel 11 van Pro de Wet OB zijn vrijgesteld van omzetbelasting zo zij door een ondernemer werden verricht. Bezien moet dus worden hoe de heffing van omzetbelasting ter zake van de exploitatie van begraafplaatsen bij ondernemers in de zin van de omzetbelasting uitpakt.
6.4
Ik merk in dit verband op dat de Rechtbank, en in haar navolging het Hof, veronderstellenderwijs ervan zijn uitgegaan dat belanghebbende ter zake van de exploitatie van de begraafplaatsen niet in de hoedanig van ondernemer (‘als overheid’ aldus de Rechtbank) is opgetreden, zodat (veronderstellenderwijs) is voldaan aan de voorwaarde van de slotzinsnede van artikel 3 van Pro de Wet BCF ‘voorzover die belasting betrekking heeft op goederen en diensten die het publiekrechtelijk lichaam (…) bezigt anders dan in het kader van zijn onderneming’, zie punt 6.1 van deze conclusie). Dat betekent dat, zo geconcludeerd wordt dat de door belanghebbende in het kader van de exploitatie van de begraafplaatsen verrichte werkzaamheden niet zijn vrijgesteld indien zij door een ondernemer werden verricht, alsnog onderzocht moet worden of belanghebbende anders dan in het kader van zijn onderneming optreedt bij die exploitatie, hetgeen de Inspecteur en, in cassatie de Staatssecretaris, betwisten.
6.5
Dit gezegd hebbende, betreden wij de wereld van de omzetbelasting.
6.6
In die wereld zijn – op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet OB – vrijgesteld:
“de diensten door lijkbezorgers;”
6.7
Een equivalente vrijstellingsbepaling is niet in de Zesde richtlijn, noch – vanaf 2007 – in de btw-richtlijn opgenomen. In het voorstel voor een Zesde richtlijn was dat nog wel het geval. In artikel 14B, aanhef en onder b, van dit voorstel werden vrijgesteld:
“de diensten van begrafenisondernemingen, alsmede de leveringen van goederen die met deze diensten gepaard gaan”
Bovendien was in artikel 14B, aanhef en onder c, van het voorstel voor een Zesde richtlijn voorzien in een vrijstelling voor:
“de levering en de diensten verleend aan instellingen die zijn belast met het aanleggen, het inrichten en het onderhouden van begraaf- en grafplaatsen en gedenktekens voor oorlogsslachtoffers”
6.8
De vorengeciteerde (voorgestelde) vrijstellingen waren niet nader toegelicht [27] en zijn in de Zesde richtlijn uiteindelijk niet opgenomen. Niet duidelijk is waarom. Wel is het de lidstaten op grond van artikel 28, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn juncto Bijlage F, post 6 en post 8 bij die richtlijn [28] toegestaan om een vrijstelling te handhaven voor:
“6. Diensten verricht door lijkbezorgers en crematoria, alsmede levering door hen van goederen die met deze diensten in rechtstreeks verband staan.
(…)
8. Goederenleveringen en diensten verleend aan [29] instellingen die zijn belast met het aanleggen, het inrichten en het onderhouden van begraaf- en grafplaatsen en gedenktekens voor oorlogsslachtoffers”
Met artikel 11, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB heeft Nederland gebruik gemaakt van de mogelijkheid om de in post 6 van Bijlage F bij de Zesde richtlijn genoemde diensten te blijven vrijstellen. [30] Voor prestaties aan instellingen die zijn belast met de aanleg, het onderhoud en de inrichting van begraafplaatsen is in de Wet OB geen vrijstelling opgenomen.
6.9
Uit het naast elkaar bestaan van twee (optionele) vrijstellingshandhavingsbepalingen in de Richtlijn voor enerzijds diensten van lijkbezorgers en anderzijds prestaties aan exploitanten van begraafplaatsen (zie ook voetnoot 30), leid ik af dat de diensten van lijkbezorgers kennelijk niet de exploitatie van begraafplaatsen omvat. Zou dat het geval zijn, dan had het immers voor de hand gelegen dat in de betreffende posten van Bijlage F bij de Zesde richtlijn respectievelijk Bijlage X, onder B bij de btw-richtlijn, vergelijkbare bewoordingen waren gebruikt (bijvoorbeeld ‘diensten aan lijkbezorgers en crematoria’ in post 8 van Bijlage F respectievelijk post 6 van Bijlage X, onder B, of door in post 6 van Bijlage F respectievelijk post 4 van Bijlage X, onder B, de aanleg e.d. van begraafplaatsen toe te voegen). In voormelde posten in bedoelde Bijlagen bij de Zesde richtlijn respectievelijk de btw-richtlijn, lijkt derhalve te kunnen worden gelezen dat de aanleg, het onderhoud en de inrichting van begraafplaatsen niet kunnen worden aangemerkt als diensten van lijkbezorgers.
6.1
Ook andere bronnen bieden geen ander antwoord. In dit verband noem ik het als richtlijnvoorstel 18bis van de Commissie [31] , alsmede de zogenoemde ‘tariefrichtlijn’: richtlijn 92/77/EEG van de Raad van 19 oktober 1992.
6.10.1
In 1992 stelde de Commissie in het voormelde richtlijnvoorstel 18bis voor om onder intrekking van (onder meer) Bijlage F, post 6 bij de Zesde richtlijn, alle lidstaten de keuze te bieden om diensten van lijkbezorgers en crematoria onder de vrijstelling te brengen door deze diensten ‘over te hevelen’ naar artikel 13C van de Zesde richtlijn (thans artikel 137 van Pro de btw-richtlijn). Een toelichting op wat de desbetreffende diensten inhielden, werd niet gegeven. Het richtlijnvoorstel heeft het nooit tot richtlijn geschopt. Blijkens het Publicatieblad van 4 januari 1997, nr. C2, is onder meer dit voorstel door de Commissie ingetrokken.
6.10.2
Ook de tariefrichtlijn biedt geen uitkomst. Op grond van deze richtlijn is het de lidstaten sinds 31 december 1992 toegestaan om onder een verlaagd tarief te brengen [32] :
“Diensten verstrekt door lijkbezorgers en crematoria, alsmede de daarmee verband houdende levering van goederen.”
De gepubliceerde stukken die aan de totstandkoming van de tariefrichtlijn vooraf gingen bieden evenmin nader inzicht in de invulling van het begrip ‘diensten door lijkbezorgers en crematoria’, c.q. in het antwoord op de vraag of ook de exploitatie van begraafplaatsen onder dit begrip kunnen worden gevat.
6.11
We moeten het derhalve doen met alleen de richtlijnteksten (c.q. die van de bijlagen daarbij). Een afgebakende unierechtelijke invulling van de reikwijdte van het begrip ‘diensten door lijkbezorgers en crematoria’ is er niet, zij het dat het HvJ in zijn arrest van 6 mei 2010, Commissie-Frankrijk, C-94/09, wel enig inzicht gegeven in activiteiten die kennelijk als ‘diensten van lijkbezorgers’ kunnen worden bestempeld. [33] Gelet op de rechtspraak van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) over de uitlegging van uitzonderingen-op-de-hoofdregel en de invulling van unierechtelijke begrippen die door lidstaten naar keuze anders mogen worden behandeld dan de ‘gewone’ regels van de Richtlijn voorschrijven (ook wel aangeduid als ‘kan-bepalingen’), meen ik dat bij de unierechtelijke uitlegging van het begrip ‘diensten door lijkbezorgers’ een strikte uitlegging naar bewoordingen leidend is, waarbij de ‘gebruikelijke betekenis’ van het begrip in acht moet worden genomen. [34]
6.12
Voor de ‘gebruikelijke betekenis’ van een begrip ligt het voor de hand om te rade te gaan bij het spraakgebruik, en daartoe allereerst een woordenboek te pakken. Van Dale’s Groot Woordenboek brengt ons met betrekking tot (diensten van) lijkbezorgers echter niet heel veel verder, in die zin dat daarin een lijkbezorger wordt aangeduid als een ‘begrafenisondernemer’ en een ‘begrafenisondernemer’ als een ‘bezorger van begrafenissen’. Ook (om eenvoudigheidshalve maar in Nederlandse sferen te blijven) de Wet op de lijkbezorging [35] biedt geen inzicht in de concrete dienstverlening van lijkbezorgers en de vraag of de exploitatie van begraafplaatsen daaronder kan worden gebracht. De staatssecretaris van Financiën lijkt deze exploitatie niet te begrijpen onder ‘diensten van lijkbezorgers’. Verwezen zij naar het besluit van 5 januari 1998, VB97/30490 (een lijkbezorger is ‘de persoon die zicht belast met alles wat bij de begrafenis/crematie vereist is’) en naar het besluit van 5 december 2005, CPP2005/2195M, V-N 2005/60.25 [36] (cursivering MvH):
“De Wet bevat geen omschrijving van het begrip ‘lijkbezorger’. Gelet op het spraakgebruik dient daaronder te worden verstaan: de persoon die zich belast met alles wat bij de begrafenis/crematie van personen vereist is. Kenmerkend voor een lijkbezorger is dat hij met zijn opdrachtgever (de nabestaande(n)) een rechtsbetrekking aangaat inhoudende het verzorgen en opbaren van het lichaam van een overleden persoon, het verzorgen van de begrafenis- of crematieplechtigheid en de feitelijke teraardebestelling of crematie van de overleden persoon. Hij kan deze activiteiten zelf verrichten of uitbesteden aan derden. De lijkbezorger kan ook alleen een coördinerende of regelende taak hebben.”
6.13
Van oudsher [37] is overigens goedgekeurd dat ook diensten van exploitanten van begraafplaatsen onder de vrijstelling kunnen worden gebracht. Met die goedkeuring is de exploitatie van een begraafplaats echter nog geen dienst van lijkbezorgers (of crematoria). In tegendeel: het feit dat een goedkeuring nodig is om deze exploitatie onder de vrijstelling te rangschikken wijst erop dat geen sprake is van een lijkbezorgingsdienst.
6.14
Het voorgaande overziende, kom ik tot de conclusie dat de exploitatie van een begraafplaats (aanleg, onderhoud etc.) niet als dienst(en) van lijkbezorgers kunnen worden aangemerkt.
6.15
Uit het bepaalde in artikel 28, lid 3, onder b en lid 4 van de Zesde richtlijn, maar explicieter nog uit artikel 371 van Pro de btw-richtlijn, volgt dat de handhaving van de vrijstelling mogelijk is voor de (in de bijlage bij de respectievelijke richtlijnen vermelde) handelingen die op 1 januari 1978 in de desbetreffende lidstaat al waren vrijgesteld, en wel onder de in die lidstaat op die datum geldende voorwaarden. Dat betekent echter niet dat de vrijstelling die op die datum in de desbetreffende lidstaat gold mag worden gehandhaafd indien en voorzover deze op die datum
ruimerwas dan de reikwijdte die voormelde kan-bepaling biedt. Het bepaalde in artikel 28, lid 3, onder b, van, respectievelijk de posten van Bijlage F bij de Zesde richtlijn en artikel 371 van Pro en Bijlage X bij de btw-richtlijn, geven naar het mij voorkomt het maximale bereik van de handhaafbare vrijstelling, c.q. van de handhaafbaarheid van de vrijstelling.
ruimerwas dan de reikwijdte die voormelde kan-bepaling biedt. Het bepaalde in artikel 28, lid 3, onder b, van, respectievelijk de posten van Bijlage F bij de Zesde richtlijn en artikel 371 van Pro en Bijlage X bij de btw-richtlijn, geven naar het mij voorkomt het maximale bereik van de handhaafbare vrijstelling, c.q. van de handhaafbaarheid van de vrijstelling.
6.16
Dat betekent in concreto dat het Nederland (en andere lidstaten) uitsluitend is toegestaan om de diensten van lijkbezorgers [38] onder de vrijstelling te blijven vrijstellen. Voor zover de vrijstelling op 1 januari 1978 ruimer was dan dat, kan zij derhalve niet worden gecontinueerd.
6.17
De vrijstelling zoals die op 1 januari 1978 gold (althans: vóór de implementatie van de Zesde richtlijn in de Wet per 1 januari 1979) was, naar ik meen, inderdaad ruimer. Op 1 januari 1978 waren in Nederland op grond van het toenmalige artikel 11, aanhef en onderdeel h, van de Wet OB, de ‘diensten door lijkbezorgers’ vrijgesteld. Tekstueel kwam (en komt) de vrijstellingsbepaling derhalve redelijk overeen met die van bijlage F, post 6 en de overeenkomstige post 4 uit bijlage X, onder B bij de btw-richtlijn – die overigens iets ruimer zijn in die zin dat daarin ook crematoria en rechtstreeks samenhangende goederenleveringen zijn vermeld. Uit de parlementaire geschiedenis van artikel 11, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB, volgt dat deze bepaling de voortzetting vormt van een (nagenoeg) gelijkluidende bepaling – artikel 24 nr Pro. 37 – van de Wet op de Omzetbelasting 1954, en dat:
“Evenals thans [MvH: onder de werking van de Wet op de Omzetbelasting 1954] vallen onder de hier vrijgestelde prestaties ook de diensten verricht door exploitanten van begraafplaatsen en crematoria”. [39]
6.18
Bij resolutie van 3 april 1970, nr. B70/6392, V-N 1970, blz. 346, punt 17, heeft de staatssecretaris van Financiën (nogmaals) medegedeeld:
“(…) dat er geen bezwaar tegen bestaat dat terzake van de hiervoor bedoelde prestaties [MvH: diensten die door exploitanten van begraafplaatsen als zodanig worden verricht] (…) tot nader order onder de Wet op de omzetbelasting 1968 heffing van omzetbelasting achterwege blijft, derhalve ook ingeval sprake is van de vestiging van het recht van een eigen graf voor tenminste een vaste termijn van 10 jaren.”
6.19
Het komt mij voor dat voor zover diensten van exploitanten van begraafplaatsen vóór 1 januari 1978 onder de vrijstelling werden gebracht, deze vrijstelling te ruim was. [40] Met ingang van 1 januari 1978 kon de vrijstelling voor ‘diensten door lijkbezorgers’ weliswaar worden gehandhaafd, maar niet voor zover deze meer omvatte dan de diensten van lijkbezorgers. Zoals ik hiervoor – mede op basis van de richtlijn(geschiedenis) en de gebruikelijke betekenis van het begrip – betoogde, behoort tot deze diensten niet de exploitatie van begraafplaatsen. Dat op grond van beleid is goedgekeurd dat begraafplaatsexploitanten de vrijstelling ook deelachtig kunnen worden, maakt dit niet anders. [41]
6.2
Dat betekent dat – zo een ondernemer de door belanghebbende in het kader van de exploitatie van de begraafplaatsen verrichte handelingen (zie 2.1 van deze conclusie) had verricht – de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB niet van toepassing was geweest. Daaruit volgt dat aan belanghebbende geen compensatie kan worden ontzegd op grond van de toepasbaarheid van de vrijstelling (indien de prestaties door een ondernemer waren verricht).
6.21
In zoverre slaagt het middel en leidt het tot cassatie.
6.22
Of dat belanghebbende uiteindelijk helpt, is echter nog de vraag. Een vraag die in deze cassatieprocedure niet kan worden beantwoord. Zoals ik eerder opmerkte (zie punt 6.4 van deze conclusie) hebben Rechtbank en Hof zich bij hun oordeelsvorming beperkt tot de toepasbaarheid van de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB en zijn zij veronderstellenderwijs ervan uitgegaan dat belanghebbende bij de exploitatie van de begraafplaatsen handelde ‘als overheid’ (zie punt 2.17 van de uitspraak van de Rechtbank).
6.23
Voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende recht heeft op compensatie, kan evenwel niet in het midden blijven of zij al dan niet in die hoedanigheid heeft gehandeld. Op grond van artikel 3, slotzinsnede, van de Wet BCF is voor compensabiliteit van voorbelasting immers vereist dat die belasting betrekking heeft op goederen en diensten die het publiekrechtelijke lichaam bezigt
anders dan in het kader van zijn onderneming.
anders dan in het kader van zijn onderneming.
6.24
Hoewel dit aspect in feitelijke instantie niet is uitgekristalliseerd en het derhalve aan een verwijzingshof is om zich hierover uit te laten, neem ik de vrijheid een enkele opmerking daarover te plaatsen.
6.25
Opvalt dat in artikel 3, slotzinsnede, van de Wet BCF niet als eis voor compensatie wordt gesteld dat het publiekrechtelijke lichaam ‘als overheid’ optreedt, maar dat sprake moet zijn van ‘ander gebruik dan in het kader van de onderneming’. Ik citeer in dit verband uit het algemene deel van de memorie van toelichting bij het voorstel voor een Wet BCF (Kamerstukken II 1999-2000, 27 293 nr. 3, blz.7). De cursivering is van mijn hand:
“Uit het BTW-compensatiefonds wordt alleen een bijdrage verstrekt ter financiering van de BTW-betalingen, die betrekking hebben op de activiteiten van een gemeente of provincie
anders dan als BTW-ondernemer. (…)”
anders dan als BTW-ondernemer. (…)”
6.26
Uit de rechtspraak van het HvJ kan worden afgeleid dat er twee situaties zijn waarin een overheidslichaam activiteiten verricht buiten het kader van zijn onderneming. Dat is in de eerste plaats de situatie waarin activiteiten worden verricht, die niet kwalificeren als economische activiteiten, hetgeen het geval kan zijn indien tegenover bepaalde handelingen geen vergoeding staat. [42] In de tweede plaats is sprake van handelen buiten het kader van de onderneming wanneer het overheidslichaam economische activiteiten verricht (tegen vergoeding), welke zij in haar hoedanigheid van ‘overheid’ uitvoert, dat wil zeggen in het kader van het specifiek voor hem geldende publiekrechtelijke regime, gebruikmakend van overheidsprerogatieven. Te wijzen valt op de arresten van het HvJ van 17 oktober 1989, Carpaneto Piacentino, 231/87 en 129/88 en van 14 december 2000, Câmara Municipal do Porto, C-446/98, alsmede, wat betreft nationale rechtspraak, het arrest van de Hoge Raad van 25 april 2014, nr. 13/00959, ECLI:NL:HR:2014:979 (hierna: arrest Aalten).
6.27
Uit de vastgestelde feiten noch uit de gedingstukken valt af te leiden of de door belanghebbende in het kader van de exploitatie van de begraafplaatsen verrichte handelingen – waaronder de uitgifte van grafrechten – vergoedingen bedingt of verkrijgt. Is dit niet het geval, hetgeen feitelijk vast te stellen is, dan is geen sprake van economische activiteiten en handelt belanghebbende met haar activiteiten in het kader van de exploitatie van de begraafplaatsen niet in het kader van haar onderneming in de zin van artikel 3 van Pro de Wet BCF. Dat betekent dat de in het kader van de begraafplaatsen belopen voorbelasting compensabel is, nu mijns inziens die exploitatie niet onder de vrijstelling valt indien verricht door een ondernemer.
6.28
Wanneer belanghebbende met de exploitatie van de begraafplaatsen economische activiteiten verricht – tegenover de exploitatieactiviteiten van de gemeente staan wel vergoedingen – is de vraag of zij handelt in het specifiek voor het publiekrechtelijke lichaam geldende juridische regime. Bij bevestigende beantwoording daarvan moet worden vastgesteld dat belanghebbende handelt ‘als overheid’ en in aanmerking komt voor compensatie, nu (in mijn ogen) geen wettelijke vrijstelling voor die activiteiten bestaat.
6.29
Van het hier bedoelde handelen als overheid is – gelet op onder meer de in punt 6.26 vermelde rechtspraak – sprake indien een publiekrechtelijk lichaam handelt in een specifiek voor hem geldend juridisch regime, waarvan sprake is indien gebruik wordt gemaakt van specifiek voor hem als publiekrechtelijk lichaam geldende voorrechten. De omstandigheid dat wordt gehandeld ter uitvoering van een wettelijk opgedragen taak, is daarbij niet doorslaggevend. Van overheidshandelen kan slechts sprake zijn indien het overheidslichaam optreedt:
“(…) in het kader van een specifiek voor hem geldend juridisch regime en (aldus) gebruik maakt van specifiek voor de overheid geldende voorrechten, en juridisch niet op dezelfde wijze optreedt als een private ondernemer (…)” [43]
6.3
Bij de beoordeling van belanghebbendes optreden in het kader van de exploitatie van de begraafplaatsen, lijkt mij mede van belang dat de exploitatie van begraafplaatsen niet is voorbehouden aan gemeenten, zij het dat gemeenten wettelijk wel een vinger in de pap hebben. Ik verwijs naar de artikelen 33 en 37 tot en met 42 van de Wet op de lijkbezorging.
6.31
In casu valt uit de stukken van het geding, noch uit de vastgestelde feiten af te leiden in welke vorm de prestaties van belanghebbende – ervan uitgaande dat sprake is van tegen vergoeding verrichte economische activiteiten – in het kader van de exploitatie van de begraafplaatsen zijn gegoten. Het is aan een verwijzingshof hiernaar feitenonderzoek te doen.
7.Middel III: Guldensteekproef en overtuigend bewijs
7.1
Op grond van artikel 9, lid 4, van de Wet BCF – geciteerd in punt 5.3 van deze conclusie – vindt terugvordering (of extra uitbetaling) van compensatie plaats indien uiterlijk vijf jaren na het einde van het kalenderjaar
blijktdat tot een hoger (of lager) bedrag bijdrage is verstrekt dan waarop het publiekrechtelijke lichaam recht heeft.
blijktdat tot een hoger (of lager) bedrag bijdrage is verstrekt dan waarop het publiekrechtelijke lichaam recht heeft.
7.2
Belanghebbende betoogt in haar derde en laatste cassatiemiddel dat de Inspecteur met het gebruik van de geldsteekproef (ook wel: guldensteekproef) tijdens het boekenonderzoek niet heeft doen blijken dat belanghebbende over de desbetreffende jaren (het middel betreft, als ik het goed begrijp, uitsluitend de terugvordering over de jaren 2003 en 2004) tot te hoge bedragen compensatie uit het btw-compensatiefonds heeft ontvangen, en dat de Inspecteur daarom – en anders dan het Hof oordeelde – niet het van hem te verlangen (overtuigende) bewijs heeft geleverd dat aan belanghebbende tot te hoge bedragen bijdragen zijn verstrekt.
7.3
Het middel draait in wezen om de invulling van het begrip ‘blijken’ dat in artikel 9, lid 4, van de Wet BCF wordt gehanteerd.
7.4
Uit de parlementaire geschiedenis van artikel 9, lid 4, van de Wet BCF, kan niet worden afgeleid welke betekenis de wetgever heeft willen toekennen aan het woordje ‘blijken’ in deze bepaling: ‘overtuigend aantonen’ of ‘aannemelijk maken’.
7.5
In de belastingwetgeving – waartoe naar ik eerder betoogde de Wet BCF niet kan worden gerekend – geldt dat de term ‘blijken’ doorgaans een zwaardere gradatie van bewijs inhoudt dan ‘aannemelijk maken’. Ik citeer uit de memorie van toelichting op de Awr:
“Met betrekking tot de woorden ,,tenzij gebleken is'', voorkomende in het derde lid, valt het volgende op te merken. In de thans in verschillende belastingwetten voorkomende bepalingen betreffende de omkering van de bewijslast, bestaat geen eenheid van terminologie. Behalve de hier gebezigde formulering ,,tenzij gebleken is'' komen ook de vormen ,,tenzij overtuigend aangetoond wordt'' en ,,tenzij aannemelijk is'' voor. Blijkens zijn arrest van 1 november 1950 (Beslissingen in Belastingzaken nummer 8849) scheert de Hoge Raad die formuleringen alle over een kam. Om aan deze onbevredigende toestand een einde te maken en de gradatie in het bewijsrecht tot een minimum te beperken, wordt ervan uitgegaan dat met twee nuances kan worden volstaan: ,,blijken'' en ,,aannemelijk zijn''. ,,Blijken'' zal worden gebezigd in de gevallen waarin volledig bewijs, met toepassing uiteraard van de voor het fiscale recht geldende vrije bewijsleer, wordt verlangd en ,,aannemelijk maken'' voor een zwakkere vorm van bewijs.'' [44]
7.6
De jurisprudentie van de Hoge Raad laat ook dit beeld zien. Uit onder meer de arresten van 7 januari 1976, BNB 1976/42 en van 26 januari 1983, BNB 1983/90, m.nt. Den Boer is af te leiden dan met ‘blijken’ – uitzonderingen daargelaten [45] – wordt bedoeld dat de partij die het bewijs moet leveren
overtuigendbewijs levert . [46]
overtuigendbewijs levert . [46]
7.7
Feteris betoogt [47] dat overtuigend bewijs op alle mogelijke manieren kan worden geleverd. Hij schrijft over de bewijsgradaties het volgende (cursivering van mijn hand):
“Om aan te kunnen nemen dat feiten zijn gebleken, is een veel sterkere overtuiging nodig dan wanneer zij slechts aannemelijk hoeven te zijn:
feiten zijn pas gebleken wanneer ze overtuigend zijn aangetoond.(…)
Redelijke twijfel moet dan zijn uitgesloten, zij het dat niet geëist kan worden dat iedere andere mogelijkheid ondenkbaar is.(…) Het overtuigende bewijs kan worden geleverd op
alle mogelijke manieren.”
feiten zijn pas gebleken wanneer ze overtuigend zijn aangetoond.(…)
Redelijke twijfel moet dan zijn uitgesloten, zij het dat niet geëist kan worden dat iedere andere mogelijkheid ondenkbaar is.(…) Het overtuigende bewijs kan worden geleverd op
alle mogelijke manieren.”
7.8
Hoewel de Wet BCF niet als belastingwet valt aan te merken, meen ik dat haar verwantschap met de (omzet)belastingwetgeving zodanig nauw is, dat voor de invulling van de bewijslast uit artikel 9, lid 4, van de Wet BCF aansluiting kan worden gezocht bij de belastingwetgeving. Daarvan uitgaande, en uitgaande van de betekenis die in zijn algemeen in het belastingrecht wordt toegekend aan het begrip ‘blijken’, kom ik tot de slotsom dat inderdaad (pas) aan correctie van een eerder verleende bijdrage kan worden toegekomen – zowel (door de inspecteur te bewijzen) terugvordering als (door het publiekrechtelijke lichaam aan te tonen) extra uitbetaling – indien overtuigend wordt aangetoond dat de over een jaar verleende bijdrage naar een te hoog of te laag bedrag is gedaan.
7.9
De vraag is dan of de geldsteekproef die per definitie een schatting geeft – hetgeen weer betekent dat er andere mogelijkheden zijn dan de uitkomst van de steekproef – de uitkomst ervan ‘doet blijken’. In zijn arresten [48] van 14 maart 2008 over de mogelijkheid om aan de hand van een geldsteekproef te corrigeren, heeft de Hoge Raad zich niet uitdrukkelijk uitgelaten op het antwoord op de vraag of met de geldsteekproef overtuigend bewijs was geleverd.
7.1
Ik sluit niet uit dat in voorkomende gevallen aan de hand van een geldsteekproef adequaat (voldoende overtuigend) bewijs kan worden geleverd. Of dat in casu ook het geval is, waag ik echter te betwijfelen. In de voorliggende zaak constateer ik met betrekking tot de tijdens het controleonderzoek gebruikte geldsteekproef namelijk dat tijdens het onderzoek over het jaar 2003 elf boekingen (uit 166) [49] als fout werden beoordeeld. Van deze als fout beoordeelde boekingen in 2003 bleek na de uitspraken van de Rechtbank en het Hof één terecht fout beoordeeld, terwijl ten aanzien van een tweede boeking - die deels ziet op de exploitatie van begraafplaatsen - nog onzekerheid bestaat (zie mijn betoog in onderdeel 6 van deze conclusie). Met betrekking tot het jaar 2004 beoordeelde de inspecteur drie boekingen [50] als fout. Van deze als fout beoordeelde boekingen blijkt achteraf één boeking terecht als fout te zijn beoordeeld.
7.11
Deze constateringen doen mij twijfelen aan de betrouwbaarheid van de uitkomst van de steekproef en daarmee het ‘bewijsgehalte’ dat daaraan kan worden toegekend.
7.12
Uit de uitspraak van het Hof – met name punt 6.3 van de uitspraak – valt niet af te leiden aan welke gradatie van bewijslevering (aannemelijk maken of doen blijken) het Hof het door de Inspecteur geleverde bewijs – de steekproef – heeft getoetst. In het licht van hetgeen ik hiervóór betoogde, meen ik dat het Hof bij zijn oordeel dat de Inspecteur heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast, ofwel is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting omtrent de op de Inspecteur rustende bewijslast (aannemelijk maken in plaats van overtuigen), ofwel – indien van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan – onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat de Inspecteur aan die bewijslast heeft voldaan. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, is mij niet duidelijk op grond waarvan – in aanmerking nemende de ten onrechte als fout beoordeelde boekingen – kon worden geoordeeld dat het vereiste bewijs geleverd is.
7.13
Het middel slaagt. Verwijzing moet mijns inziens volgen.
8.Recapitulatie
Uit mijn betoog volgt dat belanghebbendes eerste middel faalt, en dat beide andere cassatiemiddelen slagen en tot cassatie en verwijzing leiden. Wat betreft het incidentele beroep in cassatie zij opgemerkt (zie punt 4.3 van deze conclusie) dat dit middel – naar tussen partijen in confesso is – slaagt en eveneens tot cassatie leidt.
9.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende en het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dienen te worden verklaard en dat verwijzing moet volgen.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal