Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusievan 17 juli 2014 inzake:
Nr. Hoge Raad: 13/03468
[X]
Nr. Gerechtshof: 12/00001
Nr. Rechtbank: AWB 11/2139
Derde Kamer B
tegen
Inkomstenbelasting 2007
De staatssecretaris van Financiën
1.Inleiding
1.1
Aan [X], in 2007 wonende te [Z] in Spanje (hierna: belanghebbende), is voor het jaar 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna IB/PVV) opgelegd.
1.2
De aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak op bezwaar door de Inspecteur [1] gehandhaafd.
1.3
Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank te Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. [2]
1.4
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. [3]
1.5
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft schriftelijk laten weten af te zien van het indienen van een conclusie van dupliek.
1.6
Het geschil betreft de omvang van de door belanghebbende in Nederland verschuldigde IB/PVV. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij, zonder dat daarvoor een beroep nodig is op art. 2.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), op grond van het recht van de Europese Unie (de zogenaamde Schumacker/Renneberg-jurisprudentie van het Hof van Justitie EU; hierna HvJ EU) aanspraak heeft op aftrek in Nederland van de op de eigen woning in Spanje betrekking hebbende hypotheekrente. Alleen in het geval dat het Europese recht geen aanspraak geeft op bedoelde aftrek, persisteert belanghebbende in de in de aangifte gemaakte keuze voor toepassing van het keuzerecht als geregeld in art. 2.5 Wet IB 2001. [4]
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1
In cassatie kan van de volgende feiten worden uitgegaan.
2.2
Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit. In 2007 was belanghebbende buitenlands belastingplichtige. Hij had in 2007 een partner. Die partner genoot in het betreffende jaar geen inkomen.
2.3
Het beroep van belanghebbende is het zaakwaarnemen voor professionele voetbalspelers. De ondernemingen waarvoor hij genoemde werkzaamheden verricht zijn rechtspersonen die zowel in Nederland als in Zwitserland kantoor houden. Van deze rechtspersonen houdt hij via [A] Holding BV circa 67% van de aandelen.
2.4
Belanghebbende is aandeelhouder in de in Nederland gevestigde vennootschap [A] Holding BV. Hij ontving voor werkzaamheden voor die BV in 2007 € 77.606 aan inkomen (hierna: het Nederlandse inkomen).
2.5
Belanghebbende ontving voor werkzaamheden in 2007 van de in Zwitserland gevestigde [B]Gmbh een inkomen van € 51.516 (hierna: het Zwitserse inkomen).
2.6
Belanghebbende bewoonde in het onderhavige jaar een in Spanje gelegen ‘eigen woning’ die (mede) gefinancierd was door een hypothecaire lening.
2.7
Het saldo van het inkomen uit de door belanghebbende in Spanje bewoonde woning bedroeg voor 2007 € 28.402 negatief. Aan premies lijfrente heeft belanghebbende voor 2007 een aftrekbaar bedrag van € 11.833 betaald.
2.8
In zijn aangifte IB/PVV 2007 heeft belanghebbende op basis van artikel 2.5 Wet IB 2001 gekozen voor toepassing van de regels voor binnenlands belastingplichtigen (hierna: de keuzeregeling).
2.9
In de aanslag heeft de Inspecteur het verzamelinkomen (box 1) vastgesteld op het saldo van het Nederlandse en het Zwitserse inkomen en daarop in mindering gebracht het (negatieve) inkomen uit de eigen woning en de lijfrentepremie. Voor de toepassing van de vermindering van de verschuldigde belasting vanwege niet in Nederland te belasten inkomsten als bedoeld in artikel 3 van Pro het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (Ubib 2001) heeft de Inspecteur in de noemer van de voorkomingsbreuk genomen het verzamelinkomen en in de teller het saldo van het Zwitserse inkomen en het negatieve inkomen uit de Spaanse eigen woning. Dat saldo heeft hij vastgesteld op € 23.312.
Rechtbank en Hof
2.1
De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
2.11
Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In geschil was de omvang van de door belanghebbende in Nederland verschuldigde IB/PVV. Met betrekking tot het geschil heeft het Hof overwogen:
5.3.
Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft in zijn arrest van 27 juni 1996 (Asscher, zaak C-107/94, BNB 1996/350) bepaald dat voor de vraag of sprake is van een werknemer (communautair begrip) materieel moet worden getoetst of betrokkene zijn werkzaamheden uitoefent in “een positie van ondergeschiktheid”. In rechtsoverwegingen 25-26 van dit arrest is overwogen:
“25 Volgens vaste rechtspraak van het Hof moet als "werknemer" in de zin van artikel 48 van Pro het Verdrag worden aangemerkt, iedere persoon die reële en daadwerkelijke arbeid verricht, met uitsluiting van werkzaamheden van zo geringe omvang dat zij louter marginaal en bijkomstig blijken. Volgens deze rechtspraak is het hoofdkenmerk van de arbeidsverhouding, dat iemand gedurende een bepaalde tijd voor een ander en onder diens gezag prestaties levert en als tegenprestatie een vergoeding ontvangt (arrest van 3 juli 1986, zaak 66/85, Lawrie-Blum, Jurispr. 1986, blz. 2121, r.o. 17).
26. Aangezien Asscher in Nederland directeur is van een vennootschap waarvan hij enig aandeelhouder is, oefent hij zijn werkzaamheid niet uit in het kader van een positie van ondergeschiktheid. Derhalve moet hij niet worden aangemerkt als "werknemer" in de zin van artikel 48 van Pro het Verdrag, maar als een persoon die een werkzaamheid anders dan in loondienst uitoefent in de zin van artikel 52 van Pro het Verdrag.”
Uit rechtsoverweging 31 van het arrest van 18 oktober 2007 van het Hof van Justitie van de Europese Unie (J.A. van der Steen, zaak C-355/06, BNB 2008/52) maakt het Hof op dat de toets of sprake is van “een positie van ondergeschiktheid” nog onverkort van toepassing is.
5.4.
Vaststaat dat belanghebbende, die in Spanje woont, een meerderheidsbelang (meer dan 50%) heeft in [A] Holding BV (een in Nederland gevestigde vennootschap) en uit deze vennootschap ter zake van zijn werkzaamheden in 2007 een salaris van € 77.606 heeft ontvangen. In het licht van deze omstandigheden gaat het Hof ervan uit dat belanghebbendes ter zake van de voor deze vennootschap verrichte werkzaamheden niet in het kader van “een positie van ondergeschiktheid” zijn verricht. Alsdan kan hij niet worden aangemerkt als “werknemer" in de zin van artikel 45 VWEU Pro en dient de onderhavige situatie te worden beoordeeld aan de hand van de in artikel 49 VWEU Pro neergelegde vrijheid van vestiging.
5.5.
Het Hof stelt voorop dat de directe belastingen - en dus ook de inkomstenbelasting - niet als zodanig tot de bevoegdheidssfeer van de Europese Unie behoren, zodat de lidstaten zelfstandig bevoegd zijn regels daaromtrent te stellen. Bij de beoordeling van de vraag of de nationale overheid daarbij niettemin gemeenschapsrecht heeft geschonden, is van belang dat de situatie van ingezetenen en niet-ingezetenen ter zake van directe belastingen in de regel niet vergelijkbaar is. Als een lidstaat een niet-ingezeten belastingplichtige niet in aanmerking laat komen voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan ingezeten belastingplichtigen verleent, is dat in de regel dus niet strijdig met het gemeenschapsrecht.
5.6.
Belanghebbende beroept zich onder meer op het arrest Schumacker (HvJ 14 februari 1995, C-279/93, BNB 1995/187). Uit dit arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat het maken van onderscheid bij belastingheffing van binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen in de regel niet ongeoorloofd is, aangezien deze twee categorieën belastingplichtigen zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden. Een uitzondering geldt voor het geval dat een buitenlandse belastingplichtige geen inkomsten van betekenis geniet in het woonland en nagenoeg zijn volledige belastbare inkomen verwerft door arbeid in Nederland. Voornoemd arrest Schumacker ziet op de vrijheid van werknemers en knoopt onder meer aan bij de draagkracht.
Zoals onder 5.4. is geconcludeerd dient de onderhavige situatie evenwel te worden beoordeeld aan de hand [van] de in artikel 49 VWEU Pro neergelegde vrijheid van vestiging. Dit brengt naar het oordeel van het Hof mee dat niet de specifiek op het vrije verkeer van werknemers betrekking hebbende jurisprudentie, maar de rechtspraak die ziet op verschil in behandeling bij belastingheffing in de ondernemingssfeer (over winst) bij grensoverschrijdende economische activiteit van het Hof van Justitie van toepassing is. De Schumacker-uitzondering ontbreekt evenwel in die ‘winst/ondernemingsfeer gerelateerde’ rechtspraak. Naar mag worden aangenomen is de achtergrond hiervan dat lichamen (die grensoverschrijdende economische activiteit ontplooien) geen draagkracht kennen.
5.7.
De hypotheekrenteaftrek knoopt aan bij de persoonlijke situatie van de belastingplichtige (in casu de eigen woning in Spanje) en niet bij zijn (grensoverschrijdende) economische activiteit, zoals het geval was in het op 18 maart 2010 door het Hof van Justitie van de Europese Unie gewezen arrest Gielen, C-440/08, BNB 2010/179, waar het – anders dan hier – objectief vergelijkbare situaties betrof. Het is in deze situatie (waarbij de vrijheid van vestiging aan de orde is) naar het oordeel van het Hof gerechtvaardigd om onderscheid tussen een binnenlands belastingplichtige met negatief inkomen uit een eigen woning en een buitenlandse belastingplichtige met negatief inkomen uit een eigen woning te maken. Aan de Schumacker-uitzondering wordt niet toegekomen (zie onder 5.6.). De door belanghebbende betaalde hypotheekrente houdt geen verband met door hem verrichte grensoverschrijdende economische activiteit. Aldus falen deze beroepsgronden van belanghebbende.
5.8.
In zijn meer subsidiaire beroepsgrond voert belanghebbende aan, dat de wijze waarop onder de keuzeregeling rekening gehouden wordt met voorkoming van dubbele belasting over inkomen dat buiten Nederland is verworven, in strijd is met het recht van de Europese Unie. Hij voert in dit verband aan, dat in het kader van verdragen ter voorkoming van dubbele belasting de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting per land wordt verleend en dat niet zoals in casu, conform artikel 3 Ubib Pro 2001, bij het vaststellen van de teller van de voorkomingsbreuk de inkomsten uit alle buitenlanden worden gesaldeerd. Hij beroept zich in dit verband op zowel het belastingverdrag tussen Spanje en Zwitserland als op het belastingverdrag tussen Nederland en Spanje (Verdrag Nederland-Spanje).
5.9.
Ook deze beroepsgrond treft geen doel. Op grond van artikel 25 van Pro het Verdrag Nederland-Spanje is de inspecteur weliswaar gehouden heffing van dubbele belasting te voorkomen, maar dat artikel is voor wat betreft de belastingheffing door Nederland alleen van toepassing op verdragsinwoners van Nederland. Belanghebbende is echter, ook bij keuze voor belastingheffing als binnenlands belastingplichtige, voor de toepassing van het Verdrag Nederland-Spanje geen inwoner van Nederland, zodat de uit het verdrag voortvloeiende verplichting om bij heffing van belasting over het wereldinkomen van inwoners voorkoming te verlenen, niet op Nederland rust. Dat tussen Spanje en Zwitserland een vergelijkbare verdragsregel geldt, zoals belanghebbende stelt, kan hem in dit verband ook niet baten, omdat Nederland niet aan het verdrag tussen Spanje en Zwitserland is gebonden. Gesteld noch gebleken is voorts dat de door de inspecteur gehanteerde wijze van voorkoming van dubbele belasting strijdig is met de goede verdragstrouw in de relatie met Spanje. Er is dus geen verdragsregel die Nederland verplicht om bij toepassing van de keuzeregeling door niet-inwoners op basis van de zogenaamde per country methode aftrek ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen. Voorts verzet het recht van de Europese Unie, om redenen zoals zijn verwoord onder 5.1-5.7, zich niet tegen de bij de aanslagregeling toegepaste voorkomingsmethode.
2.12
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
3.Het geding in cassatie
3.1
Het eerste middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende geen werknemer is in de zin van artikel 45 van Pro het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU). Belanghebbende licht dit middel als volgt toe:
Eiser is echter geen directeur van de vennootschap waarvan hij enig aandeelhouder is en waarvoor hij zijn werkzaamheden verricht. Feitelijk en statutair bestuurder was de vader van eiser, waarbij ik opmerk dat de aanwezigheid van een familierelatie volgens het HvJ EU niet aan het bestaan van een gezagsverhouding afdoet. Het hiervoor genoemde is nadrukkelijk vermeld in de door eiser op 9 september 2011 ingediende aanvulling op beroep.
(…) Ondanks het feit dat het Hof wist of had kunnen weten dat eiser geen directeur is van de vennootschap waarvan hij enig aandeelhouder is, gaat het Hof met verwijzing naar het arrest Asscher er in rechtsoverweging 5.4 van uit, dat de werkzaamheden van eiser niet in een positie van ondergeschiktheid zijn verricht. Het Hof concludeert op grond hiervan dat eiser niet kwalificeert als werknemer in de zin van het gemeenschapsrecht.
(…) Met verwijzing naar overweging 26 van het arrest Asscher, is het oordeel van het Hof dat eiser geen werkzaamheden verricht in een positie van ondergeschiktheid, naar de mening van eiser onjuist. Het houden van aandelen is immers niet voldoende om te kunnen oordelen dat de werkzaamheden van eiser in een positie van ondergeschiktheid zouden zijn verricht en het Hof motiveert niet waarom desondanks sprake zou zijn van een positie van ondergeschiktheid.
3.2
Het tweede middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de door belanghebbende aangevoerde Europese jurisprudentie alleen betrekking heeft op het vrije verkeer van werknemers. Belanghebbende geeft de volgende toelichting:
Het Hof oordeelt in rechtsoverweging 5.6, zonder nadere motivering, dat het arrest Schumacker en de overige door het HvJ EU op basis van het vrije verkeer van werknemers gewezen arresten, van ondergeschikt belang zijn bij de beoordeling of er sprake is van strijdigheid van de vrijheid van vestiging.
(…) In de (in het beroepschrift aangehaalde) arresten die zijn gewezen met een beroep op het vrije verkeer van werknemers, spreekt het HvJ EU van "onderdanen" in plaats van "werknemers". Daarnaast blijkt uit diverse arresten die zijn gewezen met een beroep op de vrijheid van vestiging, waaronder het door het Hof in overweging 5.7 aangehaalde arrest Gielen (C-440/08), dat het HvJ EU continu verwijst naar arresten die zijn gewezen met een beroep op het vrije verkeer van werknemers.
(…) Met verwijzing naar bovenstaande overweging komt eiser tot de conclusie dat, indien uw Raad van oordeel is dat eiser niet kwalificeert als werknemer in de zin van het gemeenschapsrecht, eiser een beroep kan doen op de door het HvJ EU op grond van het vrije verkeer van werknemers gewezen arresten, meer specifiek de in het beroepschrift aangehaalde arresten Schumacker en de daarop gebaseerde jurisprudentie, alsmede Commissie versus Estland.
3.3
Voor het geval één van voornoemde middelen slaagt, voert belanghebbende aan dat in dat geval het Hof ten onrechte de in het beroepschrift opgenomen geschilpunten niet heeft beantwoord. Hierop geeft belanghebbende als toelichting:
Eiser is primair van mening dat, nu hij voldoet aan de voorwaarden die gesteld zijn in het arrest Schumacker en die nader zijn gedefinieerd in het arrest Commissie versus Estland, hij zijn hypotheekrente in Nederland kan aftrekken, zonder dat hij een beroep hoeft te doen op de keuzeregeling voor binnenlandse belastingplicht. Het recht op aftrek volgt immers reeds uit het van toepassing zijnde gemeenschapsrecht, ook in het geval het loon uit dienstbetrekking dat ter belastingheffing aan Zwitserland is toegewezen van belang is voor inkomenstoets uit het arrest Schumacker. Indien bovengenoemde stelling wordt gehonoreerd, herziet eiser zijn keuze voor de behandeling als binnenlandse belastingplichtige.
(…) Subsidiair is eiser van mening dat, nu hij voldoet aan de voorwaarden die zijn gesteld in het arrest Schumacker en die nader zijn gedefinieerd in het arrest Commissie versus Estland, alsmede 60% van zijn inkomen ter belastingheffing is toegewezen aan Nederland, hij 60% van de door hem betaalde hypotheekrente ten laste van zijn Nederlandse belastbare inkomen kan brengen. Indien deze stelling wordt gehonoreerd, herziet eiser zijn keuze voor de behandeling als binnenlands belastingplichtige.
(…) Meer subsidiair is eiser van mening dat het toepassen van de overall methode bij het opteren voor de behandeling als binnenlands belastingplichtige in strijd is met bovengenoemde jurisprudentie en het arrest Gielen, omdat deze methode er effectief toe leidt dat de betaalde hypotheekrente niet tot een voordeel leidt als bedoeld in deze jurisprudentie. Overigens is eiser als gevolg van recente jurisprudentie niet langer van mening dat toepassing van de overall methode bij de voorkoming van dubbele belasting in strijd is met het belastingverdrag Nederland-Spanje.
4.Behandeling van de middelen
Inleiding
4.1
Belanghebbende woont in Spanje. Hij bezit aldaar een eigen woning ter zake waarvan hij hypotheekrente betaalt met als gevolg dat hij, beoordeeld naar Nederlands fiscaal recht, negatieve inkomsten uit eigen woning geniet.
4.2
Belanghebbende geniet geen positieve inkomsten uit Spaanse bronnen maar wel arbeidsinkomsten uit Nederland en Zwitserland. Hij is van mening dat hij reeds op grond van de zogenoemde Schumacker/Renneberg-jurisprudentie [5] voor de toepassing van de Nederlandse inkomstenbelasting aanspraak kan maken op aftrek van de negatieve opbrengst uit de in Spanje gelegen eigen woning.
4.3
Voor een overzicht van de zojuist bedoelde jurisprudentie verwijs ik naar onderdeel 4 van mijn conclusie voor HR 13 december 2013, BNB 2014/39. [6]
4.4
In de onderhavige zaak is onbetwist dat de negatieve opbrengst uit eigen woning in de zin van die rechtspraak wordt aangemerkt als een aftrekpost van persoonlijke aard. Partijen sluiten in zoverre aan bij het oordeel van het HvJ EU in de zaak Renneberg. Deze visie van het HvJ EU wordt in de literatuur aangevochten, zie bijvoorbeeld de noot van G.T.K. Meussen bij het zojuist genoemde arrest van de Hoge Raad die erop wijst dat het hier gaat om een brongebonden post. [7] Ik ga ervan uit dat het HvJ EU dit aspect heeft onderkend en van oordeel is dat het in aanmerking nemen van de negatieve opbrengst van een eigen woning gezien tegen de achtergrond van internationaal, althans in Europa, gebruikelijke fiscale regels moet worden opgevat als een faciliteit die eerder van persoonlijke dan zakelijke aard is. Vanuit dat oogpunt bezien komt mij de beslissing van het HvJ EU verdedigbaar voor. Daarom zal ik niet bepleiten om te trachten het HvJ EU van standpunt te doen veranderen.
4.5
Als het ware ‘tot behoud van rechten’ heeft belanghebbende tevens toepassing van de keuzeregeling van art. 2.5 Wet IB 2001 geclaimd. Hij neemt deze keuze terug voor het geval wordt geoordeeld dat zijn in 4.2 genoemde standpunt juist is. De wederpartij heeft tegen deze handelwijze van belanghebbende geen bezwaar gemaakt, hetgeen mij terecht voorkomt nu toepassing van het EU-recht voorrang heeft op het nationale recht. [8]
4.6
Het voorliggende geschil en de middelen vergen beantwoording van verschillende deelvragen die hierna aan de orde zullen komen. De eerste betreft de vraag of belanghebbende werknemer is in de zin van het Europese recht, de tweede of ook belastingplichtigen die niet werknemer zijn in vorenbedoelde zin, in aanmerking komen voor toepassing van de Schumacker-jurisprudentie. Indien die jurisprudentie in de onderhavige zaak in beginsel van toepassing is, rijst de vraag hoe deze uitwerkt in gevallen zoals dat van belanghebbende waarin sprake is van twee ‘werkstaten’; bovendien verdient daarbij bijzondere aandacht de omstandigheid dat een van beide ‘werkstaten’ Zwitserland is.
Is belanghebbende werknemer?
4.7
Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende geen beroep kan doen op de Schumacker/Renneberg-jurisprudentie omdat belanghebbende niet werknemer is in dienst van de Nederlandse vennootschap waaruit hij zijn arbeidsinkomsten betrekt, terwijl die jurisprudentie louter voor werknemers geldt. Tegen deze oordelen keert belanghebbende zich met zijn eerste twee middelen.
4.8
Het Hof heeft terecht op grond van de jurisprudentie van het HvJ EU als toetsingskader gehanteerd dat voor het antwoord op de vraag of sprake is van een werknemer in de zin van art. 45 VWEU Pro, materieel moet worden getoetst of betrokkene zijn werkzaamheden uitoefent in ‘een positie van ondergeschiktheid’. [9]
4.1
Belanghebbende weerspreekt niet dat sprake is van een meerderheidsbelang maar voert aan dat, anders dan in het Asscher arrest het geval was, hij niet bestuurder/directeur van de vennootschap is. Belanghebbende heeft voor de Rechtbank aangevoerd dat zijn vader bestuurder/directeur is. [11] Daarmee gaat volgens belanghebbende een vergelijking met het arrest Asscher mank. Het houden van aandelen (een meerderheidsbelang) is volgens belanghebbende niet voldoende om te kunnen oordelen dat de werkzaamheden niet in een positie van ondergeschiktheid zouden zijn verricht.
4.11
Ook in de door belanghebbende gestelde situatie dat de aandeelhouder niet (statutair) bestuurder is, dient een toets plaats te vinden of sprake is van een gezagsverhouding. Vergelijk de jurisprudentie van de Centrale Raad van Beroep in het kader van de werknemersverzekeringen waarbij eveneens een materiële toets geldt voor het aannemen van een gezagsverhouding. [12]
4.12
Een aandeelhouder met een meerderheidsbelang die niet bestuurder/directeur is, kan door middel van zijn aandelen invloed uitoefenen op zijn eigen positie als werknemer van die vennootschap. Die invloed kan dermate groot zijn dat een gezagsverhouding niet meer aannemelijk kan worden geacht. Dat laatste zal zich in elk geval voordoen wanneer sprake is van een belang van meer dan 50%. [13] Een meerderheidsbelang bewerkstelligt, althans voor zover niet anders blijkt, dat de daarmee gepaard gaande feitelijke macht in de algemene vergadering van aandeelhouders (het hoogste orgaan van de rechtspersoon) zich moeilijk verhoudt met de essentiële kenmerken van een arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht (onder meer ondergeschiktheid en werkgeversgezag). Van belang is vooral dat in het geval van een meerderheidsbelang de aandeelhouder zijn ontslag kan tegenhouden. Een vergelijking kan ook worden gemaakt met het arrest Baars van het HvJ EU. [14] Uit dit arrest volgt dat sprake is van uitoefening van het recht van vrijheid van vestiging wanneer een onderdaan van een lidstaat een deelneming in het kapitaal van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap houdt, die hem een zodanige invloed op de besluiten van de vennootschap verleent dat hij de activiteiten ervan kan bepalen. Dat is in elk geval bij een 100%-deelneming.
4.13
Een directeur/bestuurder wordt in de onder 4.9 genoemde rechtspraak aangemerkt als werknemer, een directeur-grootaandeelhouder echter niet. Het vervallen van de kwalificatie als werknemer is dus niet het gevolg van de status als bestuurder, doch van die als grootaandeelhouder. Derhalve is m.i. ook een ‘gewone’ medewerker die groot-aandeelhouder is, niet een werknemer in de zin van die rechtspraak.
4.14
Het Hof oordeelt dat belanghebbendes voor de Nederlandse vennootschap verrichte werkzaamheden niet in het kader van ‘een positie van ondergeschiktheid’ zijn verricht. Het Hof heeft voor zijn oordeel, blijkens r.o. 5.4, kennelijk doorslaggevend geacht het meerderheidsbelang dat belanghebbende heeft in deze vennootschap waaruit hij ter zake van zijn werkzaamheden in 2007 een salaris van € 77.606 heeft ontvangen. Nu gesteld noch gebleken is dat een ander dan belanghebbende een overheersende invloed in de algemene aandeelhoudersvergadering kan uitoefenen, is ‘s-Hofs zojuist genoemde oordeel gelet op het vorenstaande onaantastbaar, ook als veronderstellenderwijs wordt uitgegaan van de gelding van belanghebbendes in 4.10 genoemde stelling.
4.15
De vraag of deze kwestie niet toch aan het HvJ EU moet worden voorgelegd, kan naar mijn mening buiten beschouwing blijven omdat uit de bespreking van het tweede middel blijkt dat belanghebbende geen belang heeft bij het eerste middel.
Geldt Schumacker ook voor zelfstandigen?
4.16
Het tweede middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de arresten van het HvJ EU, de Schumacker-doctrine met inbegrip van het arrest Commissie versus Estland, alleen betrekking hebben op het vrije verkeer van werknemers.
4.17
Het arrest Schumacker betrof inderdaad een werknemer. De in dat arrest beantwoorde rechtsvraag, te weten of de werkstaat in bepaalde gevallen bij de heffing van (inkomsten)belasting rekening moet houden met tegemoetkomingen en aftrekposten van persoonlijke aard, is echter niet brongebonden maar is naar zijn aard relevant voor eenieder die grensoverschrijdende arbeid verricht. Zij bevinden zich in zoverre ook niet in een andere positie dan werknemers. Daaruit volgt dat de Schumacker-jurisprudentie eveneens geldt voor belastingplichtigen die als zelfstandige werkzaam zijn.
4.18
Die conclusie is dan ook getrokken door het HvJ EU in het Wielockx-arrest waarin het overweegt: “De niet-ingezeten belastingplichtige – werknemer of zelfstandige – die (nagenoeg) zijn gehele inkomen verwerft in de staat waar hij beroepswerkzaamheden uitoefent, bevindt zich evenwel wat de inkomstenbelasting betreft, objectief in dezelfde situatie als de inwoner van deze staat, die er dezelfde werkzaamheden uitoefent”. [15] Zie ook de uitspraak van het HvJ EU in het arrest Imfeld en Garcet waarin het HvJ EU de Schumacker-jurisprudentie toepaste in een situatie waarin de vrijheid van vestiging speelde. [16] De Hoge Raad overweegt in het ‘kasteelarrest’ dat het ‘voor de hand [ligt] om de gedachtegang [van het Schumackerarrest] ook toe te passen op de vergelijkbare regeling over de in dit geval toepasselijke vrijheid van vestiging (vgl. HR 13 juli 2012, nr. 10/04135, LJN BR6377, BNB 2012/262).’ [17] In het arrest Ettwein, dat hierna nog aan de orde komt, oordeelt het HvJ EU in dezelfde zin. [18]
4.19
Hieruit volgt dat belanghebbende in principe in aanmerking komt voor toepassing van de Schumacker-jurisprudentie, ongeacht de vraag of hij als werknemer dan wel als zelfstandige moet worden aangemerkt. In 4.5 heb ik al betoogd dat het beroep op het Europese recht kan worden gedaan niettegenstaande de omstandigheid dat belanghebbende in de aangifte een beroep heeft gedaan op de keuzeregeling van art. 2.5 Wet IB 2001.
4.2
Derhalve slagen het tweede middel en het primaire deel van het derde middel. Dus vervalt belanghebbendes beroep op art. 2.5 Wet IB 2001 zodat de meer subsidiaire klacht uit het derde middel niet meer aan de orde komt; volledigheidshalve ga ik daarop in 4.51 e.v. toch in.
Twee werkstaten
4.21
Aan de orde is nu de vraag hoe de meergenoemde jurisprudentie moet worden toegepast in gevallen waarin een belastingplichtige woont in één staat en zijn inkomsten verwerft door middel van werkzaamheden die hij uitoefent in twee andere staten.
4.22
Belanghebbende voert in het tweede middel subsidiair aan dat hij 60% van de ter zake van de Spaanse woning betaalde hypotheekrente in Nederland moet kunnen aftrekken. De Staatssecretaris betoogt bij verweer dat in belanghebbendes geval niet is voldaan aan de eisen voor toepassing van de Schumacker-jurisprudentie omdat hij niet in Nederland 90% van zijn gezinsinkomen verdient.
4.23
Een casus als genoemd in 4.21 kan zich in verschillende varianten voordoen. De eerste is die waarbij elk van de drie staten een lidstaat van de EU is. Een andere mogelijkheid is dat een van de werkstaten een ‘derdestaat’ is; een derde geval betreft dat waarin beide werkstaten binnen de Unie liggen, en de woonstaat niet.
Zwitserland en het vrij verkeer van personen
4.24
In de onderhavige zaak is één van de beide werkstaten, namelijk Zwitserland, niet lid van de EU en ook niet van de Europese Economische Ruimte. Desondanks is de positie van Zwitserland voor gevallen als het onderhavige in beginsel gelijk aan die van een lidstaat. Dit volgt uit het eerder onder 4.18 genoemde arrest-Ettwein van het HvJ EU inzake de toepassing van een tussen Zwitserland en de Europese Gemeenschap gesloten verdrag. [19]
4.25
Het echtpaar Ettwein woonde in Zwitserland; beide echtelieden verrichtten als zelfstandige werkzaamheden in Duitsland en keerden dagelijks van de plaats van hun beroepsactiviteit terug naar hun woonplaats. Het HvJ EU besliste dat zij als zelfstandige grensarbeider in de zin van bijlage I bij het zojuist genoemde verdrag moesten worden aangemerkt. Derhalve kwamen zij in aanmerking voor toepassing van de Schumacker-jurisprudentie en moest Duitsland, waar zij hun gehele inkomen verwierven, bij de heffing van inkomstenbelasting de zogenoemde splittingregeling toepassen. [20]
4.26
Het HvJ EU betoogt dat voor ‘zelfstandige grensarbeiders’, anders dan voor ‘gewone’ zelfstandigen, het gelijkheidsbeginsel uit art. 15 in Pro verbinding met art. 9 van Pro Bijlage I bij het verdrag geldt en zodoende de bedoelde jurisprudentie. Ingevolge art. 13, lid 1, Bijlage I is een zelfstandige grensarbeider ‘een onderdaan van een overeenkomstsluitende partij wiens woonplaats gelegen is op het grondgebied van de ene overeenkomstsluitende partij, en die als zelfstandige een activiteit uitoefent op het grondgebied van de andere overeenkomstsluitende partij, waarbij de betrokkene in beginsel iedere dag naar zijn of haar woning terugkeert, of ten minste eenmaal per week’. [21]
4.27
Ervan uitgaande dat de aangehaalde definitie geen eis inhoudt ten aanzien van het aantal dagen dat de zelfstandige in de werkstaat werkzaam is, hangt de toepasselijkheid van de vrijheid van personenverkeer in de relatie tussen Spanje en Zwitserland in belanghebbendes geval ervan af of deze ten minste eenmaal per week naar zijn woning in Spanje terugkeert, welk feit in deze procedure niet is vastgesteld. In verband hiermee is verwijzing van het geding naar een gerechtshof noodzakelijk.
4.28
Hierbij komt de rechtsvraag op hoe het criterium ‘eenmaal per week in de woonstaat terugkeren’ moet worden opgevat. Wat betekent dit in gevallen waarin iemand wegens vakantie of een aaneengesloten werkzaamheid gedurende een periode van meer weken niet in het woonland verblijft?
4.29
Een tweede vraag in dit verband is of de regeling uit dit verdrag mogelijk aldus moet worden opgevat dat een grensarbeider louter pendelt tussen zijn woonstaat en één werkstaat. Het is immers niet uitgesloten dat de verdragsluitende partijen met de beperking van de zelfstandigenregeling tot zelfstandige grensarbeiders moeten worden geacht ook deze beperking te hebben gewild.
4.3
Hieruit volgt dat voor de onderhavige procedure niet vaststaat of voor de relatie met Zwitserland zonder meer dezelfde regels gelden als voor de relatie tussen de EU-lidstaten. Hierna zal ik dan ook met beide mogelijkheden rekening houden.
Voor elk van de drie staten geldt de Schumacker-jurisprudentie
4.31
Ik zal nu eerst ingaan op het geval waarin de woonstaat en de beide werkstaten elk EU-lid zijn, althans waarin voor elk van die staten de meergenoemde rechtspraak geldt.
4.32
Gegeven de omstandigheid dat een belastingplichtige in de woonstaat geen positieve belastbare inkomsten geniet, is de vraag aan de orde of een, en zo ja welke, van de werkstaten fiscaal rekening moet houden met diens persoonlijke situatie en gezinssituatie.
4.33
Op deze vraag zijn verschillende antwoorden denkbaar. Ik noem er zeven:
a. In geen van de werkstaten wordt met die situatie rekening gehouden;
b. In beide werkstaten naar rato van het daar verdiende deel van het inkomen;
c. In de werkstaat waarin hij het meeste verblijft;
d. In de werkstaat waarin hij het meeste verdient;
e. In elke werkstaat voor een deel naar rato van het aantal werkstaten;
f. In elke werkstaat 50% van de wettelijke aftrek en/of andere tegemoetkoming;
g. In beide werkstaten voor het volle bedrag;
4.34
Welk antwoord het meest passend is, hangt naar het mij voorkomt af van in elk geval de ratio van de Schumacker-jurisprudentie en de praktische uitvoerbaarheid.
4.35
De desbetreffende rechtspraak van het HvJ EU grijpt in in de toedeling van fiscale rechten en plichten tussen staten. In het internationale belastingrecht gebeurt dit ook, en wel – op de eerste plaats – ter voorkoming van dubbele belastingheffing. Met dat oogmerk wijst het internationale belastingrecht heffingsrechten toe aan de ene staat en onthoudt het deze aan de andere. In een internationaal systeem waarin persoonlijke omstandigheden in aanmerking worden genomen door woonstaten en door werkstaten niet, en waarin verdragen voorzieningen tegen dubbele woonplaatsbepaling hebben, zijn met het oog op de voorkoming van dubbele belastingheffing (of dubbele aftrek) in dit opzicht in beginsel geen verdere regels nodig.
4.36
Het Europese recht heeft, in zoverre het streeft naar vrij verkeer van personen en vrije vestiging, een doelstelling die verder reikt dan die van het internationale belastingrecht. Een belastingplichtige die gebruik maakt van zijn recht op vrij verkeer, mag bij de heffing van de directe belastingen niet ongunstiger worden behandeld dan een eigen onderdaan in dezelfde omstandigheden, zo volgt uit het arrest-Schumacker, punt 38: ‘In het geval van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomen en nagenoeg zijn gehele gezinsinkomen verwerft in een andere Lid-Staat dan de woonstaat, is de discriminatie gelegen in het feit dat met de persoonlijke en de gezinssituatie van de niet-ingezetene noch in de woonstaat noch in de staat waarin hij werkzaam is, rekening wordt gehouden’. De discriminatie bestaat dus hierin, zoals Daniëls in zijn noot in BNB opmerkt, dat de werkstaat een inwoner van een ander land fiscaal niet hetzelfde behandelt als een eigen ingezetene, terwijl beiden toch hun wereldinkomen in de werkstaat verdienen.
4.37
De doelstellingen van het Europese recht vergen derhalve dat, anders dan in het internationale belastingrecht, de ‘personal allowances’ niet buiten beschouwing mogen blijven. Het HvJ EU hanteert echter wel dezelfde techniek als het internationale belastingrecht, althans in zoverre dat een of meer heffingsbestanddelen, in casu de persoonsgerelateerde (aftrek)posten, worden toegewezen aan één van de betrokken staten, in dit geval de werkstaat.
4.38
Aldus neemt het HvJ EU als het ware op de koop toe dat de gelijke behandeling slechts in beperkte mate tot stand komt. Er is gelijkheid ten opzichte van inwoners van de werkstaat, maar de overgang van de belastingheffing van de woonstaat naar die van de werkstaat is niet indifferent. De heffing naar het tarief en volgens de overige regelingen in de woonstaat wordt immers ‘ingeruild’ tegen die van de werkstaat welke in meer of mindere mate daarvan afwijkt. Een opvallend verschil treedt bijvoorbeeld op tussen het geval waarin een belanghebbende nog een klein inkomen in de woonstaat geniet en zijn persoonlijke aftrekposten tegen laag tarief vergolden krijgt, dan wel dat waarin hij helemaal geen inkomen meer geniet in de woonstaat en dus aftrek krijgt tegen het toptarief van de werkstaat. [22]
4.39
De ratio van de onderhavige rechtspraak is dus dat wanneer het woonland iemands persoonlijke omstandigheden en gezinsomstandigheden door een tekort aan fiscaal inkomen niet in aanmerking kan nemen, de desbetreffende rechten van deze persoon moeten kunnen worden uitgeoefend tegenover een staat waarin hij wel voldoende inkomen geniet.
4.4
In punt 4.33 noem ik als eerste denkbare oplossing voor de in 4.31 en 4.32 omschreven rechtsvraag dat geen van de werkstaten rekening houdt met de persoonlijke aftrekposten en tegemoetkomingen. Als argument voor deze oplossing zou kunnen gelden dat geen van die staten voldoet aan de eis dat daar het overgrote deel van het (gezins)inkomen wordt verdiend. Nog daargelaten de discussie over de vraag hoe groot dat deel zou moeten zijn, wordt daarmee dat criterium in zijn op de werkstaat gerichte formulering verabsoluteerd, terwijl het in werkelijkheid erom gaat dat in het woonland onvoldoende fiscaal inkomen aanwezig is. Anders gezegd: essentieel is of in de werkstaten in totaal het overgrote deel van het inkomen wordt verdiend. De uitkomst van oplossing ‘a’ dat fiscaal in geen enkel land met de persoonlijke omstandigheden van belanghebbende rekening wordt gehouden, is in strijd met de hiervoor beschreven strekking van de rechtspraak en is in mijn ogen dan ook niet aanvaardbaar.
4.41
In oplossing ‘b’ wordt het rekening houden met de persoonlijke omstandigheden niet aan één werkstaat toegewezen maar verdeeld over alle werkstaten. Voor ieder van de werkstaten wordt op basis van de opgestelde aangiftes vastgesteld welk aandeel het heeft in belanghebbendes totale in de werkstaten verdiende (arbeids)inkomen. In het geval van de onderhavige zaak is dat voor Nederland omstreeks 60% en voor Zwitserland omstreeks 40%. Vervolgens kent elke werkstaat naar rato van dit percentage de volgens de eigen wetgeving bepaalde ‘personal allowances’ toe.
4.42
Deze oplossing oogt aantrekkelijk, omdat belanghebbendes aanspraken op een redelijke wijze worden gehonoreerd en elke werkstaat een redelijk deel van de last draagt. Bij nader inzien valt er echter ook wel het een en ander tegen in te brengen. Als eerste merk ik daarbij op dat de voordelen van de oplossing bij nadere beschouwing minder gewicht in de schaal leggen. Het honoreren van de rechten van de belastingplichtige kan immers ook op andere manieren geschieden, en het belang van de verdeling over de werkstaten is betrekkelijk, omdat ook wanneer een oplossing wordt gekozen waarin per individueel geval steeds één staat alle lasten draagt, generiek beschouwd in feite heel wel een redelijke verdeling van de lasten tot stand kan komen. Daarbij veronderstel ik - ik erken: zonder empirisch onderzoek - dat er een enigszins redelijke balans is tussen het aantal keren dat een lidstaat als gevolg van deze rechtspraak lusten dan wel lasten ervaart. Belangrijker zijn daarom de nadelen van deze oplossing. Aannemelijk is dat de belanghebbende in staat is de verschillende aangiftes gecoördineerd op te stellen, maar in dit systeem moeten de belastingdiensten reeds bij de aanslagregeling gebruik maken van de internationale inlichtingenuitwisseling om controle te kunnen uitoefenen. Bovendien moeten zij elkaar op de hoogte houden van eventuele wijzigingen van het belastbare inkomen bij wege van navordering. Als meer fundamenteel bezwaar valt hier ook te noemen dat oplossing ‘b’ door een verdeling van heffingselementen over meer dan één staat een volstrekt nieuwe figuur in het internationale belastingrecht zou introduceren die voor zover mij bekend noch in de EU noch anderszins in internationaal verband beleidsmatig is besproken.
4.43
In de oplossingen ‘c’ en ‘d’ is de vaststelling van het belastbare inkomen in een werkstaat niet afhankelijk van de omvang van het fiscale inkomen in de andere werkstaat. Het zojuist genoemde fundamentele bezwaar is dan niet aan de orde, en de inlichtingenuitwisseling tussen de betrokken belastingdiensten is minder intensief.
In beide oplossingen wordt in wezen gezocht naar een staat die als ‘tweede woonstaat’ kan worden aangemerkt. De woonplaatsbepaling in het belastingrecht is naar nationaal recht vaak geen eenvoudige zaak, maar in de scenario’s ‘c’ en ‘d’ is gekozen voor een eenduidig criterium. Dat wil niet zeggen dat daarmee elk praktisch probleem uit de weg is geruimd. Bepaling van het aantal dagen van verblijf (variant ‘c’) is niet eenvoudig en vergt een onderzoek dat in normale gevallen voor de aanslagregeling niet nodig is. De hoogte van het fiscale inkomen (variant ‘d’) kan eenvoudig worden afgelezen uit het aangiftebiljet, maar de inspecteur kan daarin bij de aanslagregeling of eventueel bij navordering wijziging brengen waardoor de ‘werkstaataanwijzing’ wisselt. In elk geval vergen beide oplossingen inlichtingenuitwisseling tussen de belastingdiensten.
4.44
Een verdere vereenvoudiging van de sleutel wordt beproefd in oplossingen ‘e’ en ‘f’. De inkomensposities in de verschillende werkstaten zijn hierbij niet van belang voor de aanslagregeling in de andere staat of staten.
In variant ‘e’ bepaalt elke belastingdienst de ‘personal allowances’ volgens zijn nationale recht en deelt hij dit bedrag door het aantal werkstaten. Wanneer iemand in vier staten werkt maar niet in zijn woonstaat, houdt elke werkstaat dus voor ¼ rekening met de persoonlijke tegemoetkomingen. Het enige benodigde gegeven is het aantal werkstaten. In principe zou de belastingdienst van elke werkstaat dat moeten kunnen opvragen c.q. controleren in de woonstaat. Aan dit model is een zekere ruwheid inherent, maar dat is zoals hierboven vastgesteld een consequentie die van meet af aan in de Schumacker-jurisprudentie is ingebouwd.
In variant ‘f’ wordt een vaste factor aangehouden van bijvoorbeeld ½. De complicaties zijn nog minder, maar de toedeling is willekeurig in die zin dat afhankelijk van het aantal werkstaten niet een aftrek van 100% tot stand hoeft te komen maar wellicht van 150 of 200%. Bij keuze voor een kleinere factor bestaat tevens het risico dat de totale aftrek minder dan 100% beloopt. De eenvoud gaat hier dus ten koste van een zekere mate van willekeur.
4.45
Ten slotte oplossing ‘g’ waarbij elke werkstaat de volledige tegemoetkoming verleent. Op deze wijze ontstaan geen nieuwe praktische problemen en de toedeling van heffingselementen geschiedt zoals in het internationale belastingrecht gebruikelijk geheel langs bilaterale lijnen. Het evidente nadeel is dat de belanghebbende ‘teveel’ krijgt. Zijn gerechtvaardigde claim ten aanzien van persoonlijke tegemoetkomingen gaat van zijn woonstaat over naar elk van de werkstaten. Het is denkbaar dat het nadeel voor de betrokken staten verhoudingsgewijs beperkt is doordat het hier om een betrekkelijk klein aantal belastingplichtigen gaat. Dat neemt niet weg dat aan deze selecte groep, die in veel gevallen al een fiscaal voordeel heeft als gevolg van de ‘salarysplit’, een ongemotiveerd voordeel zou toevallen. Een dergelijke regeling lijkt mij daarom maatschappelijk ongewenst, temeer omdat zij vatbaar lijkt voor oneigenlijk gebruik.
4.46
Alles afwegende neig ik naar oplossing ‘e’ (in elke werkstaat voor een deel naar rato van het aantal werkstaten): een redelijke toedeling met beperkte uitvoeringsproblemen. Het gaat hier echter om een aan het Hof te Luxemburg voor te leggen kwestie van uitlegging van het Europese recht.
Eén werkstaat of de woonstaat is niet EU-lid
4.47
Wanneer belanghebbende niet als zelfstandig grensarbeider kan worden aangemerkt, geldt voor hem in de relatie met Zwitserland niet het recht van vrij verkeer van personen. Dan gelden voor Zwitserland in zoverre dezelfde regels als voor andere niet-EU-landen.
4.48
In dat geval is Zwitserland niet verdragsrechtelijk gebonden aan de Schumacker-jurisprudentie.
4.49
Wat betekent dat voor de overige betrokken lidstaten? De plicht van de woonstaat om rekening te houden met de persoonlijke omstandigheden kan dan niet voor een deel worden overgedragen aan de werkstaat/niet-lidstaat. Mijns inziens wordt het recht dan toegepast zonder - in zoverre - rekening te houden met die staat. Voor het overige treedt dan het op grond van de hierboven uiteengezette – en eventueel nog andere – overwegingen gekozen model in werking. In onderhavige casus – met dan nog slechts één in aanmerking te nemen werkstaat - zou dat betekenen dat Nederland de gehele tegemoetkoming voor zijn rekening neemt.
4.5
Tot slot wil ik nog een enkel woord wijden aan het niet aan de orde zijnde geval waarin de woonstaat niet lid is van de Europese Unie. In dat geval gelden de Europeesrechtelijke regels aangaande het vrij verkeer van personen en de vrijheid van vestiging niet in het verkeer tussen die staat en de binnen de EU gelegen werkstaten. Het Europese recht biedt dan geen houvast om de werkstaten te verplichten rekening te houden met de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige.
Toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001
4.51
Voor het geval in weerwil van het bovenstaande wordt geoordeeld dat de Schumacker-jurisprudentie in belanghebbendes geval niet van toepassing is, dient belanghebbende om in aanmerking te komen voor aftrek van de hypotheekrente van de Spaanse woning (negatieve opbrengst uit eigen woning) een beroep te doen op het keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen als bedoeld in art. 2.5 Wet IB 2001. In dat geval komt aan de orde de (meer) subsidiaire klacht dat het toepassen van de gezamenlijke methode bij het opteren voor de behandeling als binnenlands belastingplichtige ex art. 2.5 Wet IB 2001 in strijd is met bovengenoemde jurisprudentie en het arrest Gielen, [23] omdat deze methode er effectief toe leidt dat de betaalde hypotheekrente niet tot een voordeel leidt als bedoeld in deze jurisprudentie.
4.52
In de zaak die leidde tot het arrest van de Hoge Raad van 31 januari 2014, nr. 12/02201 ging het om de vraag of Nederland bij de toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001 rekening mag houden met het pensioen, waarover het heffingsrecht volgens het Nederlands-Duitse belastingverdrag aan Duitsland is toegewezen. De Hoge Raad overwoog (r.o. 3.4.4) : ‘de enkele omstandigheid dat bij de toepassing van artikel 2.5 Wet IB 2001 het wereldinkomen als uitgangspunt wordt genomen voor het berekenen van het gemiddelde tarief waartegen het Nederlandse inkomen in de heffing van inkomstenbelasting wordt betrokken, betekent niet dat Nederland daarmee belasting heft over de bestanddelen van het inkomen ter zake waarvan de heffingsbevoegdheid in een belastingverdrag aan een andere staat is toegewezen, zoals in dit geval de pensioenuitkeringen.’ Dat betekende (r.o. 3.4.5) dat ‘Het hof (…) daarom ten onrechte (heeft) geoordeeld dat Nederland de pensioenuitkeringen bij toepassing van art. 2.5 Wet IB in strijd met het Belastingverdrag in de heffingsgrondslag voor de inkomsten betrekt’. [24]
4.53
In mijn conclusie bij de onder 4.52 genoemde zaak, heb ik aandacht geschonken aan het feit dat de keuze voor toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001 betekent dat de belastingplichtige voordeel geniet doordat hij op dezelfde wijze als binnenlands belastingplichtigen ‘personal allowances’ mag claimen, maar dat de omvang van dat voordeel wordt beperkt door het moeten aanvaarden dat als gevolg van de zogenoemde breukmethode met progressievoorbehoud sprake is van een progressienadeel. Mede in aanmerking genomen dat de belastingplichtige die deze keuze maakt, zich van deze gevolgen bewust moet zijn, heb ik verdedigd dat de betreffende belastingplichtige deze ‘afspraak’ die de keuzeregeling van art. 2.5 Wet IB 2001 inhoudt, zal moeten accepteren.
4.54
Een ander nadeel bij toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001 is, zoals belanghebbende aanvoert, de toepassing van de gezamenlijke methode als wijze van voorkoming van dubbele belasting in plaats van de afzonderlijke methode. [25] In de literatuur is in twijfel getrokken of deze gezamenlijke methode toelaatbaar is gezien het arrest De Groot van het HvJ EU, 12 december, nr. C-385/100, NTFR 2003/93. [26]
4.55
Gegeven de uitspraak van de Hoge Raad opgenomen onder 4.52 en het onder 4.53 betoogde zie ik niet dat een andere uitkomst zou moeten gelden voor de toepassing van de gezamenlijke methode. Doorslaggevend is dat sprake is van een vrijwillige keuze van belanghebbende voor toepassing van de keuzeregeling van art. 2.5 Wet IB 2001 en dat bij gebreke van een ‘Schumackersituatie’ het Europese recht Nederland niet verplicht om rekening te houden met de hypotheekrente en tenslotte blijkens genoemde uitspraak van de Hoge Raad een dergelijke keuze geen toegang geeft tot de verdragsbepalingen. Dat betekent dat de belastingplichtige die kiest voor toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001 ook de toepassing van de gezamenlijke methode zal moeten accepteren.
4.56
Derhalve faalt het meer subsidiaire deel van het derde middel.
5.De te nemen beslissing
5.1
De in de onderhavige zaak te nemen eindbeslissing is afhankelijk van oordelen die de Hoge Raad niet zelf kan geven. Enerzijds staan niet alle relevante feiten vast zodat onzeker is of de tussen de EU en Zwitserland gesloten overeenkomst inzake vrij verkeer van personen van toepassing is (zie 4.26 en 4.27). Nu deze vraag pas in cassatie aan de orde komt, moeten partijen zich daarover kunnen uiten; verwijzing van het geding naar een gerechtshof is daartoe geboden. [27] Daarnaast zullen vragen omtrent de interpretatie van genoemd verdrag met Zwitserland (zie 4.28 en 4.29) en omtrent de uitlegging van de Schumacker-jurisprudentie moeten worden voorgelegd aan het HvJ EU te Luxemburg.
5.2
Welke vragen omtrent de uitlegging van het Europese recht moeten worden gesteld is mede afhankelijk van de beslissing omtrent de nog openstaande feitelijke kwestie. Dit impliceert dat zolang de feiten niet zijn opgehelderd twee sets prejudiciële vragen zouden moeten worden gesteld waarvan één noodzakelijkerwijs hypothetisch is zonder dat bekend is welke van beide. Alhoewel de rechtspraak van het HvJ EU over hypothetische vragen een zekere ruimte lijkt te bieden [28] , moet ik vaststellen dat ik over een geval als het onderhavige geen arrest heb kunnen vinden. [29] Mocht de Hoge Raad besluiten de vragen toch zelf te stellen, dan is er een kans dat het HvJ EU van oordeel is ze niet te kunnen beantwoorden. Teneinde dit te vermijden kan het aanbeveling verdienen eerst de feitelijke kwestie tot opheldering te brengen.
5.3
Daarom komt het mij aangewezen voor dat de Hoge Raad een arrest wijst waarin hij de aangevallen uitspraak vernietigt omdat daarin ten onrechte is geoordeeld dat in belanghebbendes geval de Schumackerjurisprudentie niet van toepassing is (zie 4.19), en het geding verwijst naar een gerechtshof teneinde vast te stellen of belanghebbende minimaal eens per week in zijn woonstaat terugkeert.
5.4
Daarna moet het gerechtshof beslissen aangaande de vraag of en in hoeverre bij de bepaling van het in Nederland belastbare inkomen rekening moet worden gehouden met de persoonlijke en gezinsomstandigheden van belanghebbende. Het gerechtshof moet tevens beslissen of het alvorens zijn eindbeslissing te nemen prejudiciële vragen stelt aan het HvJ EU. Indien het dergelijke vragen stelt, kunnen partijen een eventueel wenselijk geacht cassatieberoep pas instellen nadat het HvJ EU die vragen heeft beantwoord en het (Nederlandse) gerechtshof zijn uitspraak heeft gedaan. Dit kan met zich brengen dat de Hoge Raad ofwel wegens eventuele motiveringsfeiten opnieuw verwijst, dan wel zelf opnieuw vragen stelt aan het HvJ EU.
5.5
Wanneer het (Nederlandse) gerechtshof niet beslist tot het stellen van prejudiciële vragen, doet het zijn uitspraak naar mag worden aangenomen eerder dan in het vorige geval zodat een eventueel hernieuwd beroep in cassatie de Hoge Raad eerder bereikt en deze zelf dergelijke vragen kan stellen. In dat geval bestaat echter ook de mogelijkheid dat geen beroep in cassatie meer wordt ingesteld en dat over de aan de orde zijnde rechtsvragen de ‘Luxemburgse visie’ niet wordt vernomen.
5.6
Wat daarvan zij, het is aan het verwijzingshof om te beslissen of het prejudiciële vragen stelt en wellicht daarbij de zojuist genoemde aspecten te betrekken.
6.Conclusie
Deze conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en verwijzing van het geding naar een gerechtshof.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal