Uitspraak
Hoge Raad der Nederlanden
D e r d e K a m e r
Nr. 35.775
26 april 2002
JMH
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 13 oktober 1999, nr. 97/0947, betreffende na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1994 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 2833, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal L.F. van Kalmthout heeft op 16 augustus 2001 geconcludeerd tot het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen.
3. Beoordeling van de klachten
3. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1. Belanghebbende bezit 75 % van de geplaatste aandelen in A B.V. (hierna: de BV), een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid naar Nederlands recht. Tevens is hij directeur van de BV.
3.2. In 1994 heeft belanghebbende maandelijks aan de BV een bedrag van ƒ 100 als 'management fee' in rekening gebracht. Daarnaast heeft hij de BV bedragen in rekening gebracht voor kosten die hij ten behoeve van haar had gemaakt. Voor de aldus aan de BV in rekening gebrachte bedragen heeft belanghebbende facturen uitgereikt met vermelding van omzetbelasting.
Belanghebbende heeft periodiek aangiften omzetbelasting ingediend, waarop hij de aan de BV gefactureerde bedragen heeft verantwoord en geschatte bedragen als aftrekbare belasting heeft aangegeven. Hij heeft geen aangifte gedaan van andere omzetten dan aan de BV. Aangezien belanghebbende van mening was dat hij met toepassing van de regeling voor kleine ondernemers, bedoeld in artikel 25, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), geen omzetbelasting verschuldigd was, heeft hij in 1994 geen omzetbelasting voldaan.
3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende ten aanzien van de jegens de BV verrichte activiteiten niet als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet heeft gehandeld, aangezien belanghebbende uitsluitend aan de BV bedragen in rekening heeft gebracht en er niets aannemelijk is geworden omtrent aan anderen dan de BV in rekening gebrachte bedragen. De aan de BV gefactureerde omzetbelasting is echter, aldus het Hof, gelet op artikel 37 van Pro de Wet terecht nageheven. De vermindering op basis van de hiervóór in 3.3 vermelde regeling voor kleine ondernemers komt daarbij naar 's Hofs oordeel op grond van het vorenstaande niet voor toepassing in aanmerking en evenmin kan op grond daarvan enige aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting in mindering worden gebracht. Toepassing van de regeling voor kleine ondernemers wordt naar 's Hofs oordeel bovendien verhinderd door de omstandigheid dat belanghebbende geen boekhouding voerde en inkoopfacturen niet bewaarde, waardoor hij niet voldeed aan hetgeen bij of krachtens de artikelen 34 en 35 van de Wet is voorgeschreven.
3.4. Voorzover de klachten zijn gericht tegen 's Hofs laatstvermelde oordeel falen zij op de in de punten 11 en 12 van de conclusie van de Advocaat-Generaal vermelde gronden.
3.5. De klachten houden voorts onder meer in dat onjuist is 's Hofs oordeel dat belanghebbende jegens de BV niet als ondernemer handelde. Belanghebbende handelde, aldus de klachten, zelfstandig, als vrije ondernemer en niet in loondienst.
3.6. De Hoge Raad stelt voorop dat aan het begrip ondernemer zoals dat voorkomt in de Wet, in het bijzonder artikel 7, dezelfde betekenis toekomt als aan het begrip belastingplichtige, bedoeld in artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn (Hoge Raad 2 mei 1984, nr. 22153, BNB 1984/295). Krachtens artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn wordt als belastingplichtige beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 van dit artikel omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Anders dan in 's Hofs oordeel ligt besloten, is - zoals mede volgt uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 27 januari 2000, Heerma, C-23/98, Jurispr. 2000, blz. I-0419, BNB 2000/297 - niet vereist dat activiteiten jegens meer dan één opdrachtgever worden verricht. Voorts volgt uit het vermelde arrest in de zaak Heerma dat, indien een deelnemer in een maatschap of een vennootschap prestaties tegen vergoeding verricht jegens de maatschap of vennootschap waarin hij deelneemt, hij daarvoor in beginsel als belastingplichtige moet worden aangemerkt.
3.7. Dit laatste is niet anders in een geval als dat van belanghebbende die prestaties tegen vergoeding verricht jegens de besloten vennootschap - een zelfstandige rechtspersoon naar Nederlands recht - waarin hij een meerderheidsbelang heeft.
3.8. Nu is belanghebbende directeur van de BV, ten behoeve waarvan hij zijn werkzaamheden heeft verricht. Naar Nederlands burgerlijk recht verricht een directeur van een besloten vennootschap de door hem jegens die vennootschap tegen bezoldiging verrichte werkzaamheden in de regel ingevolge een arbeidsovereenkomst, ook dan wanneer die directeur krachtens zijn deelname in het kapitaal van de vennootschap de volledige zeggenschap bezit. Deze zienswijze wordt ook in het fiscale recht gevolgd. Zo bezien zou een directeur van een besloten vennootschap zijn werkzaamheden in principe als loontrekkende verrichten en uit dien hoofde op grond van artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn in zoverre niet als belastingplichtige zijn aan te merken. In deze zin is geoordeeld in het arrest van de Hoge Raad van 23 december 1998, nr. 33766, BNB 1999/76.
3.9. De Hoge Raad is, mede gelet op het hiervóór in 3.6 vermelde arrest van het Hof van Justitie in de zaak Heerma, nader tot het oordeel gekomen dat het redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat krachtens artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn als zelfstandig in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn is aan te merken de persoon die weliswaar naar het nationale recht van een lidstaat een loontrekkende is en een arbeidsovereenkomst heeft met een werkgever, maar die toch geen juridische band met die werkgever heeft waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de opdrachtgever, zoals in het bijzonder het geval is ten aanzien van de juridische band van een directeur met de vennootschap waarvan hij meer dan de helft van de aandelen bezit. Steun voor dit oordeel wordt gevonden in de andere taalversies van de eerste volzin van artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn. In het bijzonder de Engelse, Franse en Duitse tekst doen er geen twijfel over bestaan dat de zinsnede 'waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever' mede ziet op de in die volzin vermelde arbeidsovereenkomst. Dit oordeel sluit bovendien aan bij hetgeen het Hof van Justitie heeft overwogen in de punten 24, 25 en 26 van het arrest van 22 juni 1996, Asscher, C-107/94, Jurispr. 1996, blz. I-3089, BNB 1996/350.
3.10. Ook indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat belanghebbende, naar Nederlands burgerlijk recht, een arbeidsovereenkomst als hiervóór in 3.8 bedoeld is aangegaan met de BV - het Hof heeft het tegendeel niet vastgesteld - heeft hij zijn werkzaamheden jegens de BV derhalve verricht als zelfstandige, dus als belastingplichtige in de zin van artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn en moet hij deswege ook als ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet worden aangemerkt.
3.11. Op grond van het vorenstaande treffen de klachten in zoverre doel. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek naar de mate waarin belanghebbende recht op aftrek heeft van aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting, daarbij mede rekening houdend met het arrest van de Hoge Raad van 29 augustus 1984, nr. 22436, BNB 1984/296, in samenhang met het arrest van het Hof van Justitie van 5 december 1996, Reisdorf, C-85/95, Jurispr. 1996, blz. I-6257. De klachten behoeven voor het overige geen behandeling.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 315 (€ 142,94).
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, P. Lourens en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 26 april 2002.