Uitspraak
Nr. 09/05111
24 december 2010
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 13 november 2009, nr. 09/00105, betreffende een aan X te Z (hierna: belanghebbende) gegeven beschikking inzake heffingsrente.
1. Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is heffingsrente in rekening gebracht. De beschikking inzake heffingsrente is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur verminderd.
De Rechtbank te Arnhem (nr. AWB 08/1458) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de beschikking inzake heffingsrente verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 12 mei 2010 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Minister van Financiën en belanghebbende hebben schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. In verband met een relatief omvangrijke bate als gevolg van de verkoop van een kantoorpand op 1 juni 2007 heeft belanghebbende op 12 juli 2007 de Inspecteur door middel van het inzenden van een "schattingsdisk" verzocht om aan haar een voorlopige aanslag IB/PVV voor het jaar 2007 op te leggen ten bedrage van € 362.566.
3.1.2. Daarna heeft belanghebbende herhaaldelijk bij de Belastingdienst aangedrongen op een spoedige vaststelling van een dergelijke voorlopige aanslag.
3.1.3. De Inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 27 december 2007 de gevraagde voorlopige aanslag IB/PVV voor het jaar 2007 opgelegd. Daarbij is heffingsrente in rekening gebracht over het tijdvak 1 juli 2007 tot en met 27 december 2007.
3.1.4. Na door belanghebbende tegen de beschikking inzake heffingsrente gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de heffingsrente verminderd. De berekening van heffingsrente is daarbij beperkt tot de periode die begon op 1 juli 2007 en liep tot en met 12 oktober 2007, drie maanden na de indiening van het verzoek om een voorlopige aanslag op te leggen.
3.2. Voor het Hof was in geschil of de heffingsrente terecht is berekend over de periode 1 juli 2007 tot en met 12 oktober 2007. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord en heeft de beschikking inzake heffingsrente verminderd tot één berekend over de periode van 1 juli 2007 tot 15 augustus 2007. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur in het onderhavige geval zo weinig voortvarend te werk gegaan dat hij in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel handelt door aan belanghebbende heffingsrente in rekening te brengen over een tijdvak na 15 augustus 2007. De periode tot 15 augustus 2007 acht het Hof een redelijke termijn voor het vaststellen van een voorlopige aanslag, nadat belanghebbende daarom op 12 juli 2007 had verzocht. Het middel richt zich onder meer tegen die oordelen.
3.3.1. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat bij belastingen die bij wege van aanslag worden geheven op grond van de wettelijke regeling heffingsrente verschuldigd is over een tijdvak dat loopt tot en met de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet. Deze regeling is getroffen in verband met de omstandigheid dat de belastingplichtige tussen het ontstaan van de materiële belastingschuld en het tijdstip van opleggen van de belastingaanslag deze schuld nog niet hoeft te voldoen. De heffingsrente vormt een - gefixeerde - compensatie van de renteschade die als gevolg daarvan door de fiscus wordt geleden (zie HR 2 september 2005, nr. C04/104, LJN AT2884, BNB 2006/77).
3.3.2. De inspecteur is echter niet in alle gevallen bevoegd de heffingsrente die volgens de wet verschuldigd is, volledig in rekening te brengen. Het zorgvuldigheidsbeginsel kan hieraan onder omstandigheden in de weg staan (vgl. HR 28 maart 2001, nr. 35968, LJN AB0764, BNB 2001/297).
3.3.3. Zo dient de heffingsrente op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel te worden beperkt indien de inspecteur zich bij belastingen die bij wege van aanslag worden geheven niet houdt aan de beleidsregel op grond waarvan hij ter voorkoming van het oplopen van heffingsrente in beginsel binnen een termijn van drie maanden na het indienen van de aangifte een (voorlopige) aanslag dient vast te stellen (HR 25 september 2009, nr. 07/13362, LJN BJ8524, BNB 2009/295).
3.3.4. Er bestaat geen beleid op grond waarvan de inspecteur onder omstandigheden ter voorkoming van het oplopen van heffingsrente een (voorlopige) aanslag moet opleggen op een eerder tijdstip dan drie maanden nadat de belastingplichtige aangifte heeft gedaan of om het opleggen van een (voorlopige) aanslag heeft verzocht.
Onderdeel 2.3.1 van het Besluit heffingsrente van 7 maart 2008, V-N 2008/17.9, (hierna: het Besluit), kan niet als een zodanig beleid worden opgevat. Dat onderdeel verwijst wel naar de mogelijkheid van beperking van heffingsrente indien de inspecteur zo weinig voortvarend te werk is gegaan dat hij door heffingsrente in rekening te brengen in strijd zou handelen met enig beginsel van behoorlijk bestuur. Direct daaraan voorafgaand is in het Besluit echter een passage opgenomen over beperking van heffingsrente indien niet binnen een termijn van drie maanden een (nadere) voorlopige aanslag wordt vastgesteld. In deze context moet worden aangenomen dat de Staatssecretaris bij het opstellen van het Besluit ervan is uitgegaan dat in gevallen waarin de inspecteur binnen de bedoelde termijn van drie maanden een (nadere) voorlopige aanslag oplegt, die inspecteur niet kan worden verweten dat hij te weinig voortvarend te werk is gegaan. De verwijzing in het Besluit naar beginselen van behoorlijk bestuur heeft daarom kennelijk niet het oog op deze gevallen.
3.3.5. Opmerking verdient nog dat er voor de inspecteur evenmin een wettelijke verplichting bestaat om binnen een bepaalde termijn te beslissen naar aanleiding van een verzoek tot het opleggen van een (voorlopige) aanslag. Het bepaalde in artikel 4:13 van Pro de Algemene wet bestuursrecht is hier niet van toepassing, aangezien een (voorlopige) aanslag niet is aan te merken als een beschikking die wordt genomen op aanvraag (zie Kamerstukken II 1990/91, 21 221, nr. 5, blz. 37, punt 2.25).
3.3.6. De termijn van drie maanden voor het opleggen van een (voorlopige) aanslag kan als redelijk worden aangemerkt, waarbij opmerking verdient dat de inspecteur in dit verband een zekere vrijheid toekomt bij de inrichting van zijn werkzaamheden. Het zorgvuldigheidsbeginsel staat daarom niet in de weg aan berekening van de volgens de wet verschuldigde heffingsrente over de genoemde periode van drie maanden, ook niet in een geval als het onderhavige waarin het een omvangrijk bedrag aan belasting betreft en de belastingplichtige bij herhaling met een beroep op een zwaarwegend belang heeft verzocht om op korte termijn een voorlopige aanslag op te leggen.
3.4.1. Het in 3.3 overwogene brengt mee dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt in zoverre, en behoeft voor het overige geen behandeling.
3.4.2. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, en
bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, J.W.M. Tijnagel, M.W.C. Feteris en P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 24 december 2010.