Uitspraak
2 september 2005
Eerste Kamer
Nr. C04/104HR
JMH
Hoge Raad der Nederlanden
Arrest
in de zaak van:
REED ELSEVIER N.V.,
gevestigd te Amsterdam,
EISERES tot cassatie,
advocaat: mr. A.H. Vermeulen,
t e g e n
DE STAAT DER NEDERLANDEN (Ministerie van Financiën, respectievelijk De Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam),
gevestigd te 's-Gravenhage,
VERWEERDER in cassatie,
advocaat: mr. M.J. Schenck.
1. Het geding in feitelijke instantie
Eiseres tot cassatie - verder te noemen: Elsevier - heeft bij exploot van 20 augustus 2002 verweerder in cassatie - verder te noemen: de Staat - gedagvaard voor de rechtbank te 's-Gravenhage en gevorderd bij vonnis, uitvoerbaar bij voorraad voor zover de wet zulks toelaat, de Staat te veroordelen tot het vergoeden aan Elsevier van het bedrag van de naar maatstaven van burgerlijk recht te berekenen belopen rente, zijnde de compensatoire interessen, tenminste te stellen op de wettelijke rente over de betreffende belastingteruggaven over 1983, alsmede over de ter zake van dit bedrag door Elsevier betaalde invorderingsrente, verminderd met de daarover reeds aan Elsevier vergoede invorderingsrente, zo nodig nader op te maken bij staat, met veroordeling van de Staat in de kosten van deze procedure.
De Staat heeft de vordering bestreden.
De rechtbank heeft bij vonnis van 17 december 2003 het gevorderde afgewezen en Elsevier in de proceskosten aan de zijde van de Staat veroordeeld.
Het vonnis van de rechtbank is aan dit arrest gehecht.
2. Het geding in cassatie
Tegen het vonnis van de rechtbank heeft Elsevier op de voet van art. 398 ten 2º Rv. beroep in cassatie ingesteld. De cassatiedagvaarding is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staat heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
De zaak is voor partijen toegelicht door hun advocaten, voor Elsevier mede door mr. Ch.J. Langereis, advocaat te Amsterdam, en voor de Staat mede door mr. M. Koedoot, advocaat bij de Hoge Raad.
De conclusie van de Advocaat-Generaal P.J. Wattel strekt tot verwerping van het cassatieberoep.
Mr. Vermeulen heeft bij schrijven van 7 april 2005 op die conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van het middel
3.1 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
(i) Elsevier heeft in 1981 haar Amerikaanse dochtermaatschappij American Elsevier Publishers Inc. (hierna: Amels) geliquideerd. Met name in verband daarmee claimde Elsevier in haar aangifte vennootschapsbelasting 1981 een verlies van ƒ [a],--, te verrekenen in de jaren 1980, 1982 en 1983.
(ii) De Belastingdienst stelde zich op het standpunt dat ter zake van de liquidatie van Amels geen verlies in aanmerking kon worden genomen. Bij beschikking van 7 april 1989 heeft de fiscus de aan Elsevier opgelegde aanslag voor 1980 verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van ƒ [b],--, waarbij een bedrag van slechts ƒ [c],-- als verlies over 1981 in aanmerking werd genomen.
(iii) Vervolgens is het geschil tussen partijen over de grootte van het aftrekbare verlies over 1981 aan de belastingrechter voorgelegd in het kader van de aanslag-regeling 1980. Inzake dat geschil is een viertal rechterlijke uitspraken gewezen, laatstelijk door de Hoge Raad op 24 januari 2001, nr. 35.664, BNB 2001/147. Op grond van die uitspraken is komen vast te staan dat Elsevier ter zake van de liquidatie van Amels een verlies van ƒ [d],-- in aanmerking mocht nemen. Van dit bedrag kon een bedrag van ƒ [b],-- worden teruggewenteld naar 1980. Het restant van ƒ [e],-- diende te worden verrekend in 1982 en 1983.
(iv) Op 30 september 1987 heeft de Belastingdienst Elsevier een aanslag vennootschapsbelasting 1983 opgelegd tot een belastbaar bedrag van ƒ [f],--. Elsevier heeft deze aanslag - inclusief de daarover verschuldigde invorderingsrente vanaf 31 oktober 1987 - op 3 december 1990 voldaan.
(v) Nadat het liquidatieverlies ter zake van Amels - na het arrest van de Hoge Raad van 24 januari 2001 - onherroepelijk vaststond en een aantal andere verminderingen werd verrekend, is de aanslag vennootschapsbelasting 1983 - bij beschikkingen van 31 maart 2001 en 29 juni 2001 - verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ [g],--.
(vi) Op 30 oktober 2001 zijn Elsevier en de Staat ter beëindiging van de tussen partijen bestaande geschillen omtrent de belastingheffing over de jaren 1980 en 1982 overeengekomen dat de Staat aan Elsevier een bedrag van ƒ [h],-- zal vergoeden ter zake van de door Elsevier geleden renteschade, alsmede kosten van fiscale rechtsbijstand. In de overeenkomst is expliciet aangegeven dat de verrekening van het verlies 1981 met 1983 niet in de overeenkomst is begrepen.
(vii) De teveel door Elsevier betaalde vennootschaps-belasting over het jaar 1983, vermeerderd met de over dat bedrag door Elsevier betaalde invorderingsrente, in totaal ƒ [i],--, is aan Elsevier terugbetaald op 9 april 2001 en 9 juli 2002.
(viii) Bij beschikking van 28 augustus 2001 is vastgesteld dat - in verband met de vermindering van de aanslag over 1983 - aan Elsevier een bedrag van ƒ [j],-- moet worden vergoed ter zake van invorderingsrente (berekend tot 31 maart 2001). Dit bedrag is aan Elsevier betaald op 31 augustus 2001. Het door Elsevier tegen die beschikking gemaakte bezwaar is afgewezen. Elsevier heeft afgezien van het instellen van beroep tegen die afwijzing.
(ix) Bij beschikking van 6 december 2001 heeft de Staat aan Elsevier nog een (aanvullende) invorderingsrentevergoeding toegekend van ƒ [k],--.
(x) Bij beschikkingen van 6 en 14 december 2001 zijn - in verband met vertraging in de betaling - aan Elsevier "coulancerentevergoedingen" toegekend van ƒ [l],-- en ƒ [m],--.
3.2 Elsevier heeft in dit geding veroordeling van de Staat gevorderd tot vergoeding van alle (nog resterende) door haar geleden schade als gevolg van het onrechtmatig handelen van de Staat, bestaande in de weigering van verrekening van het (desbetreffende deel van het) liquidatieverlies met de winst van Elsevier over 1983.
De door Elsevier gevorderde schadevergoeding bestaat uit de volgende componenten (ook weergegeven in rov. 3.4 van het vonnis):
- de naar burgerlijk recht te berekenen compensatoire interessen over (a) de ten onrechte door Elsevier betaalde vennootschapsbelasting over het jaar 1983 en (b) de door haar betaalde invorderingsrente wegens te late betaling van de aanslag vennootschapsbelasting 1983;
- de interne en externe kosten van de fiscale bezwaarprocedure;
een en ander te verminderen met de reeds aan haar vergoede invorderingsrente en coulancevergoedingen, en zo nodig nader op te maken bij staat.
De vordering ter zake van de interne en externe kosten van de bezwaarprocedure speelt in cassatie geen rol meer.
3.3 Aan haar vorderingen heeft Elsevier ten grondslag gelegd dat de Belastingdienst door het verlies over 1981 - door middel van de verliesverrekening over 1983 - in eerste instantie onjuist vast te stellen en te handhaven onrechtmatig jegens haar heeft gehandeld, hetgeen de Staat kan worden toegerekend. Als gevolg hiervan heeft de fiscus gedurende de periode van 9 april 2001 tot en met 9 juli 2002 de teveel door Elsevier betaalde rente en de daarover betaalde invorderingsrente ten onrechte onder zich gehad. De aan haar op basis van de Invorderingswet vergoede invorderingsrente dekt slechts een deel van de geleden schade. Naar maatstaven van burgerlijk recht heeft zij recht op volledige vergoeding van de in werkelijkheid gederfde rente.
De Staat heeft de vorderingen bestreden.
3.4 Naar in hetgeen de rechtbank in rov. 3.1 heeft vooropgesteld ligt besloten, is tussen partijen niet in geschil dat de Belastingdienst onrechtmatig jegens Elsevier heeft gehandeld door in 1987 de bestreden aanslag vennootschapsbelasting 1983 aan haar op te leggen en deze, ondanks bezwaar, onverkort te handhaven. Deze onrechtmatige daad kan aan de Staat worden toegerekend; voorts staat vast dat Elsevier als rechtstreeks gevolg van dat onrechtmatig handelen renteschade heeft geleden.
3.5 Ter beantwoording staat, aldus de rechtbank (rov. 3.2), de vraag of de met ingang van 1 april 1987 in de Invorderingswet vastgelegde regeling betreffende de aan de belastingschuldige te vergoeden invorderingsrente in geval van vermindering van een belastingaanslag (tot 1 juni 1990: in art. 18 Iw 1845 en vanaf 1 juni 1990 in art. 28 Iw 1990) een zodanige bijzondere en exclusieve regeling betreft dat deze in een geval als het onderhavige een op het burgerlijk recht gebaseerde rentevordering uitsluit. Dienaangaande is de rechtbank, mede in het licht van de wetsgeschiedenis, tot de slotsom gekomen dat Elsevier slechts aanspraak kan maken op de bedoelde invorderingsrente, omdat een specifieke en uitsluitend voor het belastingrecht toepasselijke regeling in het leven is geroepen voor vergoeding van renteverlies van de belastingplichtige, ongeacht of dat nadeel is veroorzaakt door rechtmatig of onrechtmatig handelen van de fiscus (rov. 3.6 - 3.9).
3.6 De vraag of Elsevier ook aanspraak kan maken op (aanvullende) vergoeding van compensatoire interessen over de op grond van art. 28 lid 1 Iw 1990 betaalde invorderingsrente heeft de rechtbank ontkennend beantwoord (rov. 3.10 - 3.11).
3.7.1 Onderdeel 1.1 klaagt dat de rechtbank (in rov. 3.2) ten onrechte heeft geoordeeld dat het geschil moet worden beoordeeld tot 1 juni 1990 aan de hand van art. 18 Iw 1845 en vanaf 1 juni 1990 aan de hand van art. 28 Iw 1990. Gelet op de datum van de later vernietigde aanslag vennootschapsbelasting 1983 (30 september 1987), dient, aldus het onderdeel, het geschil te worden beoordeeld op basis van art. 18 Iw 1845, art. 1401 (oud) BW en art. 1286 (oud) BW.
3.7.2 Het onderdeel berust op een onjuiste lezing van de bestreden uitspraak en faalt derhalve wegens gebrek aan feitelijke grondslag. De rechtbank heeft in de bestreden overweging uitsluitend de vraag omschreven die partijen verdeeld houdt, en geen oordeel gegeven over wettelijke bepalingen die in het onderhavige geval toepasselijk zijn.
3.7.3 Onderdeel 1.2 behelst de klacht dat de omschrijving die de rechtbank in rov. 3.2 van het geschil heeft gegeven, mede gelet op de juiste weergave in rov. 3.4 van de vorderingen van Elsevier, onbegrijpelijk is. Het faalt bij gebrek aan belang. Het onderdeel bestrijdt immers niet dat de rechtbank een beslissing heeft gegeven over het geschil dat partijen verdeeld hield.
3.8.1 Aan de onderdelen 2.1 tot en met 2.5, die zich voor gezamenlijke behandeling lenen, ligt de opvatting ten grondslag dat de rechtbank in rov. 3.6 - 3.9 heeft miskend dat de wettelijke regeling van de vergoeding van invorderingsrente niet in de weg staat aan (aanvullende) vergoeding van compensatoire interessen in het geval de Staat uit onrechtmatige daad aansprakelijk is voor de gevolgen van de vernietiging van de aanslag vennootschapsbelasting 1983 en de daardoor ten onrechte betaalde vennootschapsbelasting.
3.8.2 Bij de beoordeling van deze onderdelen moet het volgende worden vooropgesteld.
Met ingang van 1 april 1987 is de wettelijke regeling betreffende de vergoeding van invorderingsrente en heffingsrente ingevoerd (Wet van 26 maart 1987 tot berekening van rente inzake belastingen en premies volksverzekeringen, Stb. 1987, 120).
Art. 18 lid 2 Iw 1845 (dat gelijkluidend is aan het na 1 juni 1990 geldende art. 28 lid 4 Iw 1990) betreft de invorderingsrente en houdt het volgende in:
"In geval bij vermindering van de belastingaanslag het bedrag van de vermindering meer beloopt dan het op de belastingaanslag nog openstaande bedrag, wordt aan de belastingschuldige invorderingsrente vergoed over het verschil, doch ten hoogste over het bedrag dat op de aanslag is betaald."
Aan de wetsgeschiedenis kan het volgende worden ontleend.
De renteregeling heeft tot doel in een aantal gevallen aan belastingplichtigen rente te vergoeden en in een aantal gevallen aan belastingplichtigen rente in rekening te brengen. Met het wetsvoorstel is uitvoering gegeven aan een reeds lang gekoesterde wens belastingplichtigen rente te vergoeden indien zij lange tijd op teruggaven van belasting moeten wachten. Met het oog op deze late teruggaven wordt een regeling voor vergoeding van rente gewenst geacht en wordt het redelijk geacht ook tot rentevergoeding over te gaan wanneer betaalde belasting aan belastingplichtigen wordt teruggegeven. Als tegenhanger van het vergoeden van rente houdt het wetsvoorstel mede in om in bepaalde gevallen aan belastingplichtigen rente in rekening te brengen. (Kamerstukken II, 1985 - 1986, 19 957, nr. 3, blz. 2).
Bij het ontwerpen van de regeling is ernaar gestreefd de regeling zo eenvoudig mogelijk te houden: het hanteren van een drempeltijdvak en van één rentepercentage, het afzien van renteberekening bij achterwaartse verliescompensatie, de middeling en de achterwaartse verrekening van investeringsbijdragen, alsmede het hanteren van een drempel bij de te betalen invorderingsrente. Het zal met het oog op een evenwichtige renteregeling steeds een afweging moeten zijn tussen rechtvaardigheid en doelmatigheid hoe globaal of hoe verfijnd een regeling dient te zijn. (Kamerstukken II, 1986 - 1987, 19 557, nr. 6, blz. 2). Uit praktische overwegingen, voornamelijk van uitvoeringstechnische aard, is gekozen voor een ongecompliceerd berekeningssysteem, waarin gewerkt wordt met één uniform percentage voor zowel de heffings- als de invorderingsrente (Kamerstukken II, 1986 - 1987, 19 557, nr. 9, blz. 7), aanvankelijk gelijkgesteld aan de wettelijke rente (zie thans: art. 29 Iw 1990).
Vermindering van de aanslag kan het gevolg zijn van het honoreren van een ingediend bezwaar of ingesteld beroep, maar kan ook ambtshalve geschieden. Onder vermindering van een aanslag wordt in dezen tevens verstaan de vernietiging van een aanslag. (Kamerstukken II, 1985 - 1986, 19 557, nr. 3, blz. 8 en17).
3.8.3 Mede in het licht van de wetsgeschiedenis, strekt de regeling van de vergoeding van de heffings- en invorderingsrente in Iw 1845 - en Iw 1990 - ertoe een algemene en wederkerige regeling te bieden voor verschuldigde schadevergoeding wegens vertraging in de voldoening van de (terug)betaling van een belastingbedrag en beoogt deze een eenvoudig, doelmatig en praktisch uitvoerbaar systeem van gefixeerde compensatie van deswege door de fiscus of de contribuabele geleden renteschade in het leven te roepen. Deze regeling betreft tevens vermindering van een aanslag als gevolg van vernietiging van de aanslag en omvat dus ook gevallen waarin sprake is van een onrechtmatige daad van de fiscus. Art. 18 lid 2 Iw 1845 moet daarom aldus worden uitgelegd dat het een uitputtende regeling bevat van de vergoeding van de onderhavige renteschade en dat daarnaast geen plaats is voor op het burgerlijk recht gebaseerde (aanvullende) vergoeding van compensatoire interessen, ook niet in het geval het betreft teruggaven van belasting wegens een naderhand door de belastingrechter vernietigde aanslag en de Staat deswege uit onrechtmatige daad aansprakelijk is voor de daardoor veroorzaakte renteschade.
3.8.4 Uit het vorenstaande volgt dat de opvatting die aan de onderdelen ten grondslag ligt onjuist is. Deze onderdelen kunnen dus niet tot cassatie leiden.
3.9.1 De onderdelen 3.1 - 3.3 richten zich tegen rov. 3.11 van de rechtbank. Deze onderdelen, die zich voor gezamenlijke behandeling lenen, nemen tot uitgangspunt dat aan Elsevier naar burgerlijk recht vergoeding toekomt van compensatoire interessen over de op de voet van art. 28 lid 1 Iw 1990 betaalde invorderingsrente.
3.9.2 Dit uitgangspunt is niet juist. In het onderhavige geval gaat het immers om de, na vernietiging van de aanslag vennootschapsbelasting 1983, door de belastingdienst terugbetaalde - in verband met overschrijding van de voor de aanslag geldende betalingstermijn voordien door Elsevier betaalde - invorderingsrente en dus om niet-tijdige betaling van een geldsom, zodat, zo al op dit punt zou moeten worden uitgegaan van toepasselijkheid van het burgerlijk recht, niet buiten het bepaalde in art. 1286 (oud) BW om schadevergoeding kan worden gevorderd (vgl. HR 14 januari 2005, nr. C03/167, LJN AR0220, RvdW 2005, 12, rov. 3.6.3). Daarom kunnen deze onderdelen niet tot cassatie leiden.
4. Beslissing
De Hoge Raad:
verwerpt het beroep;
veroordeelt Elsevier in de kosten van het geding in cassatie, tot op deze uitspraak aan de zijde van de Staat begroot op € 359,34 aan verschotten en op € 2.200,-- voor salaris.
Dit arrest is gewezen door de vice-president P. Neleman als voorzitter en de raadsheren D.H. Beukenhorst, A.M.J. van Buchem-Spapens, W.A.M. van Schendel en F.B. Bakels, en in het openbaar uitgesproken door de vice-president P. Neleman op 2 september 2005.