Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-15/00300
uitspraak van 6 januari 2016
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur,
inzake het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 26 februari 2015, nummer AWB 14/5423 IB/PVV, betreffende de onder 1.1 vermelde aanslag en beschikking.
Aanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1.
De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2009 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van € 75.390 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 793. Tegelijkertijd is bij beschikking € 552 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2.
De Inspecteur heeft de aanslag en de beschikking bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd. Met dagtekening 21 oktober 2014 is de onderhavige aanslag ambtshalve verminderd,
berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 56.912 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 11.879. Voorts is de in rekening gebrachte
heffingsrente verminderd tot € 399.
1.3.
De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende tegen de aanslag gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 40.178 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 11.879; de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd;
bepaald dat de uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar, de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding van de proceskosten van € 974 aan belanghebbende en teruggave van het griffierecht van € 45 gelast.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1.
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
2.2.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 4 november 2015, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het ter zitting verhandelde is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de volgende feiten.
3.1.
Belanghebbende, geboren [in] 1946, was geruime tijd in dienst van het Europees Octrooi Bureau (hierna: EOB) te Rijswijk. Hij is in 2009 gepensioneerd en had zijn woonplaats dat jaar in Nederland.
3.2.
Belanghebbende heeft aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting over 2009 en daarbij in de rubriek 'Pensioen, lijfrente of andere uitkering' een bedrag van € 27.463 aangegeven onder vermelding pensioen EOB. Op diezelfde regel is een bedrag van € 10.141 aan ingehouden loonheffing opgenomen. Voorts is een bedrag van € 2.741 aan vrijgesteld inkomen Internationale Organisaties uit tegenwoordige dienstbetrekking van het EOB aangegeven en een bedrag van € 36.405 van het EOB uit vroegere dienstbetrekking.
Met betrekking tot de eigen woning heeft belanghebbende een huurwaarde van € 2.486 vermeld en een bedrag van € 11.698 aan rente. De eigenwoningschuld per 1 december 2009 bedraagt € 260.534. Aan voordeel uit sparen en beleggen is € 19.825 aangegeven en een voorheffing uit dividend- en kansspelbelasting van € 64.
3.3.
Op 11 juli 2011 heeft de Inspecteur belanghebbende meegedeeld bij het vaststellen van de aanslag af te zullen wijken van de aangifte in die zin dat hij ervan uitgaat dat belanghebbende € 80.602 van het EOB heeft ontvangen, waarvan een bedrag van € 16.734 ziet op de partiële compensatie. Voorts heeft het EOB geen loonheffing ingehouden. De Inspecteur heeft het belastbaar inkomen vastgesteld op € 75.390. Naar aanleiding van een op 21 oktober 2014 gesloten vaststellingsovereenkomst is de aanslag ambtshalve verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 56.912. De partiële compensatie is tot het belastbaar loon gerekend.
3.4.
De Europese Octrooi Organisatie (hierna: de EOO) is opgericht bij het Verdrag inzake de verlening van Europese octrooien (met uitvoeringsreglement en protocollen) van 5 oktober 1973 (het Europees Octrooiverdrag, Trb 1975, 108; hierna: het EOV) en kent twee organen: het EOB en de Administrative Council (hierna: de Raad van Bestuur).
3.5.
Het EOB kent eigen regelgeving met betrekking tot de rechtsverhouding tussen de organisatie en de voor haar werkzame en voormalige personeelsleden. De arbeidsvoorwaarden van het personeel van het EOB zijn gedetailleerd neergelegd in de Service Regulations (hierna: het Ambtenarenreglement). De regelgeving voor de voormalige personeelsleden is neergelegd in de Pension Scheme Regulations (hierna: het Pensioenreglement). De Raad van Bestuur is als wetgevende autoriteit van de EOO bevoegd tot het vaststellen en wijzigen van het Ambtenarenreglement en het Pensioenreglement.
3.6.
Nederland heeft in 1977 het EOV geratificeerd. Het “Protocol on Privileges and Immunities” (hierna: het Protocol) vormt een integraal onderdeel van het EOV.
In het EOV zijn onder meer de volgende bepalingen opgenomen:
“Article 4
European Patent Organisation
1. A European Patent Organisation, hereinafter referred to as the Organisation, is established by this Convention. It shall have administrative and financial autonomy.
2. The organs of the Organisation shall be:
a. a) the European Patent Office;
b) the Administrative Council.
3. The task of the Organisation shall be to grant European patents. This shall be carried out by the European Patent Office supervised by the Administrative Council.
Article 8
Privileges and immunities
The Protocol on Privileges and Immunities annexed to this Convention shall define the conditions under which the Organisation, the members of the Administrative Council, the employees of the European Patent Office and such other persons specified in that Protocol as take part in the work of the Organisation, shall enjoy, in each Contracting State, the privileges and immunities necessary for the performance of their duties.
Article 33
Competence of the Administrative Council in certain cases (…)
2. The Administrative Council shall be competent, in conformity with this Convention,
to adopt or amend:
a. a) the Financial Regulations;
b) the Service Regulations for permanent employees and the conditions of employment of other employees of the European Patent Office, the salary scales of the said permanent and other employees, and also the nature, of any supplementary benefits and the rules for granting them;
c) the Pension Scheme Regulations and any appropriate increases in existing pensions to correspond to increases in salaries;
(…)
Article 34
Voting rights
1. The right to vote in the Administrative Council shall be restricted to the Contracting States.
2. Each Contracting State shall have one vote, except where Article 36 applies.
Article 35
Voting rules
1. The Administrative Council shall take its decisions, (…), by a simple majority of the Contracting States represented and voting.
2. A majority of three-quarters of the votes of the Contracting States represented and voting shall be required for the decisions which the Administrative Council is empowered to take under Article 7, Article 11, paragraph 1, Article 33 (…)
3. Abstentions shall not be considered as votes.”
3.7.
In het Protocol zijn onder meer de volgende bepalingen opgenomen:
“Article 9
The Contracting States shall accord the Organisation the currency exemptions which are necessary for the exercise of its official activities.
Article 13
(1) Subject to the provisions of Article 6, the President of the European Patent Office shall enjoy the privileges and immunities accorded to diplomatic agents under the Vienna Convention on Diplomatic Relations of 18 April 1961 (…)
Article 14
The employees of the European Patent Office:
( a) shall, even after their service has terminated, have immunity from jurisdiction in respect of acts, including words written and spoken, done in the exercise of their functions; (…)
Article 16
(1) The persons referred to in Articles 13 and 14 shall be subject to a tax for the benefit of the Organisation on salaries and emoluments paid by the Organisation, subject to the conditions and rules laid down by the Administrative Council within a period of one year from the date of the entry into force of the Convention. From the date on which this tax is applied, such salaries and emoluments shall be exempt from national income tax.
The Contracting States may, however, take into account the salaries and emoluments thus exempt when assessing the amount of tax to be applied to income from other sources.
(2) Paragraph 1 shall not apply to pensions and annuities paid by the Organisation to the former employees of the European Patent Office.
Article 17
The Administrative Council shall decide the categories of employees to whom the provisions of Article 14, in whole or in part, and Article 16 shall apply and the categories of experts to whom the provisions of Article 15 shall apply.
The names, titles and addresses of the employees and experts included in such categories shall be communicated from time to time to the Contracting States.
(…)
Article 19
(1) The privileges and immunities provided for in this Protocol are not designed to give to employees of the European patent office or experts performing functions for or on behalf of the Organisation personal advantage. They are provided soleley to ensure, in all circumstances the unimpeded functioning of the Organisation and the complete independence of the persons to whom they are accorded.”
3.8.
De EOB-pensioenen zijn niet onderworpen aan een interne belasting ten gunste van de EOO (interne belastingheffing). Hierover wordt in Nederland inkomstenbelasting geheven. Ter compensatie van de genoemde belastingheffing voorzag het Pensioenreglement tot 1 januari 2009 in een tegemoetkoming in de belastingheffing, de zogenoemde ´tax adjustment´. Dit was geregeld in artikel 42 van Pro het Pensioenreglement . Tot 1 januari 2009 was de tax adjustment op basis van artikel 16, tweede lid, van het Protocol ook onderworpen aan de heffing van inkomstenbelasting als box 1 inkomen. De kosten die gemoeid zijn met de tax adjustment werden door de lidstaten gedragen in die zin dat volgens rule 42/6 de kosten ervan werden gedragen door de Lidstaat waar het pensioen was belast.
3.9.
Artikel 42 van Pro het Pensioenreglement van het EOB luidde tot 1 januari 2009 als volgt:
“Article 42 of the Pension Scheme Regulations
Pensions which are subject to national tax legislation:
(1) The recipient of a pension under these Regulations shall be entitled to the adjustment applying to the Member State of the Organisation in which the pension and adjustment relating thereto are chargeable to income tax under the tax legislation in force in that State.”
(2) The adjustment shall equal 50% of the amount by which the recipient’s pension would theoretically need to be increased, were the balance remaining after deduction of the amount of national income tax or taxes on the total to correspond to the amount of the pension calculated in accordance with these Regulations.
For such purpose, there shall be drawn up, for each Member State, in accordance with the implementing provision referred to in paragraph 6, tables of equivalence specifying, for each amount of pension, the amount of the adjustment to be added thereto. The said tables shall determine the rights of the recipients.”
Rule 42/6 luidde tot 1 januari 2009:
“(1) The cost of the adjustment provided for in Article 42 of the Pension Rules shall be borne by the country in which the recipient thereof is subject to taxes on income for the period considered.
(2) Expenditure arising under paragraph 1 of this Article shall be the subject of a separate Budget which shall be drawn up at the same time at the other Budgets of the Organisation. Final settlement of the contributions to this separate Budget shall be made at the end of the period to which it relates.”
3.10.
Op 21 oktober 2008 heeft de Raad van Bestuur besloten het Pensioenreglement met ingang van 1 januari 2009 aan te passen (Besluit CA/D 14/08). Aanleiding was dat enkele lidstaten twijfel hadden of de kosten van de tax adjustment voor hun rekening zouden moeten komen. De “tax adjustment payment” wordt niet langer toegepast op werknemers die vanaf 1 januari 2009 in dienst zijn getreden. Doel en strekking van dit besluit is gepensioneerde werknemers van het EOB die voor 1 januari 2009 bij het EOB in dienst zijn getreden gedeeltelijk te compenseren (door een partiële compensatie uit te keren) voor de extra nationale inkomstenbelasting die zij moeten betalen ten opzichte van gepensioneerde werknemers van het EOB die wonen in de lidstaten die geen nationale inkomstenbelasting heffen over het EOB-pensioen. Deze regeling is in de plaats getreden van artikel 42 van Pro het Pensioenreglement.
3.11.
Het Besluit CA/D 14/08 luidt – voor zover hier van belang –:
“Article 1 Scope
(1) Recipients of pensions under the Pension Scheme Regulations of the European Patent Office (hereinafter referred to as “the Pension Scheme Regulations”) who took up their duties with the European Patent Office before 1 January 2009 shall be entitled to lump-sum payments as partial compensation for the national tax levied on such pensions in the Member States of the Organisation under national tax legislation in force there.
(2) The compensation, after deduction of internal tax, shall equal 50% of the amount by which the recipient’s pension would theoretically need to be increased, were the balance remaining after deduction of the amount of national income tax or taxes on the total to correspond to the amount of the pension calculated in accordance with the Pension Scheme Regulations.
(…)
Article 2
(1) Article 1 shall apply only if the pension is subject to taxes on income levied in a Member State of the Organisation. The family allowances provided for in Article 28 of the Pension Scheme Regulations shall be assimilated to pensions in determining the partial compensation payment in so far as similar allowances are taxable under the national tax legislation of the Member State.
(2) The partial compensation payment referred to in Article 1 shall be determined on the basis of the legal provisions relating to taxes on income in force in the Member State in which the pensioner is legally subject to such taxation. It shall be established in respect of pensions paid during the tax period as determined in that Member State.”
3.12.
Het Besluit CA/D 32/08 bepaalt:
“Article 1
Article 3 of the Regulation on Internal Tax shall be amended to read as follows:
The tax shall be due in respect of the total remuneration, emoluments, benefits, allowances, including invalidity allowance, and partial compensation received from the Office by those liable to taxation, subject to the following provisions: (…)”
3.13.
Het besluit van de Administrative Council is als volgt onderbouwd:
“Regulation on lump-sum payments as partial compensation for national taxation of pensions (CA/108/08)
(…)
2. The Council had decided no longer to apply Article 42 PenRegs and its implementing rules to Office staff who take up their duties on or after 1 January 2009. In its decisions however it also stated that the acquired rights of staff who had joined before 1 January 2009 would not be affected (CA/D 18/07). In addition, it decided to abolish the arrangement under which the tax adjustment is borne by the member state in which the pensioner concerned is subject to national taxes (CA/D 25/07). Consequently, the cost of the tax adjustment, which will continue to rise for over 30 years, will in future be borne by the European Patent Organisation, not by the contracting states.
3. The Council’s decisions marked a move away from the pension scheme of the Co-ordinated Organisations, with which the Organisation had been associated since its foundation. One of the defining features of this scheme was the tax adjustment, designed to mitigate the de facto double taxation arising from the application of two tax regimes (the Organisation’s internal tax and member states’ national taxes). Under the scheme, a member state paid to the Organisation a lump sum equivalent to about half of the national tax that a pensioner is obliged to pay under national law. The tax adjustment ultimately accrued to that pensioner as part of his monthly pension payments.
5. As of 1 January 2009, instead of an national tax adjustment borne by each member state there will be a compensatory amount borne by the Organisation, which will mitigate the additional national tax burden to which its pensioners are subject in some member states.
(…)
7. As the partial compensation paid by the Organisation is not a pension or annuity within the meaning of Article 16 (2) PPI but an emolument within the meaning of Article 16 (1), it is not subject to national tax. Hence with effect from 1 January 2009 provision is to be made for taxation of this partial compensation under the Regulation on internal tax for the benefit of the European Patent Organisation.
3.14.
Op 24 maart 2009 heeft het EOB aan de voormalige werknemers het volgende schriftelijk medegedeeld.
“The main features of this new scheme are as follows:
Pensioners who joined the European Patent office before 1 January 2009, and those entitled under them, are untitled to partial compensation if they are subject to national tax levied on their pensions in any member state of the Organisation.
Partial compensation falls under the category of emoluments within the meaning of Article 16 (1) of the Organisation’s Protocol on Privileges and Immunities and is taxed under the Regulation on internal tax for the benefit of the Organisation; hence national tax authorities are obliged to exempt it from income tax (see also point 2 below).
The method for calculating partial compensation is identical to that used until 31 December 2008 to calculate the tax adjustment.
Partial compensation is paid in parallel with the pension in the form of provisional advances on account of the annual amount.”
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1.
In geschil is of de partiële compensatie die belanghebbende in 2009 heeft ontvangen van het EOB ter vergoeding van de inkomstenbelasting die Nederland heft over zijn EOB-pensioen in de Nederlandse inkomstenbelastingheffing kan worden betrokken. Partijen verschillen niet van mening over de hoogte van het bedrag.
4.2.
Belanghebbende heeft – zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd.
De Raad van Bestuur is met de door hem gegeven uitleg aan artikel 16, eerste en tweede lid, van het Protocol, waarbij wordt gestipuleerd dat de partiële compensatie valt onder het begrip emolumenten van het eerste lid, niet buiten de grenzen van zijn bevoegdheid getreden. De strekking van artikel 8 van Pro het EOV is het waarborgen van het onafhankelijk functioneren van de EOO en het EOB. De EOO en het EOB vervullen een bepaalde taak en moeten daarbij gevrijwaard zijn van de inmenging van de lidstaten. De privileges en immuniteiten dienen deze autonomie te waarborgen. Gelet op artikel 33, tweede lid, van het EOV strekt deze autonomie zich ook uit tot het personeelsbeleid van het EOB, waaronder begrepen het Ambtenarenreglement en het Pensioenreglement. De privileges en immuniteiten werken derhalve ook door naar de positie van de gepensioneerde werknemers van het EOB. De omstandigheid dat geen nadere overeenkomst met de gepensioneerde werknemers is gesloten doet daar niet aan af. Het gaat om een rechtsverhouding ‘sui generis’ die door het ambtenarenrecht van het EOB wordt bestreken.
De EOO heeft de bevoegdheid om zelf over het instellen van een interne heffing te beslissen. Nederland als lidstaat heeft daarop invloed kunnen uitoefenen.
Het Protocol beoogt allereerst de privileges en immuniteiten, die noodzakelijk geacht worden voor het onafhankelijk kunnen functioneren van de EOO en het EOB, te waarborgen.
Daarnaast is de doelstelling van artikel 16 van Pro het Protocol om te waarborgen dat werknemers een gelijke vergoeding ontvangen (na belasting), ongeacht hun woonland, alsmede te bewerkstelligen dat de lidstaten van de EOO een gelijk aandeel hebben in de financiële lasten en dat geen van hen een ongerechtvaardigd voordeel krijgt. Gezien deze doelstelling is de hoofdregel van artikel 16 van Pro het Protocol de interne heffing door het EOB, met als uitzondering daarop een heffingsrecht voor de lidstaten over specifiek omschreven inkomsten, te weten pensioenen en lijfrenten van voormalige EOB-werknemers. Het uitzonderingskarakter van artikel 16, tweede lid, van het Protocol impliceert een restrictieve interpretatie van deze bepaling, met andere woorden: het tweede lid is niet van toepassing op betalingen van het EOB die niet aangemerkt kunnen worden als pensioen of een lijfrente van een voormalige werknemer. Deze restrictieve interpretatie brengt voorts met zich dat primair gekeken dient te worden naar het karakter van de betaling, zodat het uitgangspunt van ‘equal net pay’ zich kan uitstrekken tot personen die in het verleden werkzaamheden hebben verricht.
De partial compensation is geen pensioen op zich en is niet gebaseerd op opgebouwde aanspraken of het solidariteitsbeginsel. Het strekt tot het wegnemen van een nadeel en vormt in wezen een schadeloosstelling.
De partial compensation beoogt de dubbele heffing in de lidstaten gedeeltelijk weg te nemen. Indien de lidstaten echter de vrijheid zouden hebben om ook de partial compensation in de nationale heffing te betrekken, zou het compenserende effect van de partial compensation teniet worden gedaan.
In het geval de Raad van Bestuur buiten zijn bevoegdheid is getreden dient Nederland zich te onthouden van heffing op grond van de algemene beginselen van het publiekrecht.
Dat vloeit bovendien voort uit het leerstuk van misbruik van recht. Ter toelichting zij op dit punt verwezen naar de achtergrond van de afschaffing van de regeling van de tax adjustment en de invoering van de partial compensation. Hoewel destijds overeengekomen is dat het gerechtvaardigd was om nieuwe werknemers van het EOB niet langer een aanspraak op tegemoetkoming met betrekking tot de nationale heffing over pensioenen toe te kennen, was de Raad van Bestuur de mening toegedaan dat, vanwege het gedurende meer dan 30 jaar bieden van compensatie, sprake was van verworven rechten van bestaande EOB-werknemers en gepensioneerden, zodat zij aanspraak konden maken op de partial compensation. Doordat de lidstaten aanvaard hebben dat sprake was van verworven rechten op partial compensation en zij tevens het besluit van de Raad van Bestuur om hierover intern te heffen geaccepteerd hebben, waarmee de partial compensation binnen het bereik van artikel 16, eerste lid, van het Protocol is gebracht, leidt het alsnog inroepen van artikel 16, tweede lid, van het Protocol tot misbruik van de heffingsbevoegdheid. Een subject van internationaal recht mag een recht slechts gebruiken overeenkomstig de doelstelling daarvan en dat is, gelet op de doelstelling in casu (i) het voorkomen van dubbele heffing over pensioenuitkeringen en (ii) het bewerkstellingen van een uniform niveau van netto beloning, gewaarborgd.
4.3.
De Inspecteur heeft onder handhaving van hetgeen in beroep is aangevoerd – zakelijk weergegeven – het volgende aangevoerd:
De rechtbank heeft nagelaten aan de hand van de feiten te toetsen of de partial compensation die voorheen werd aangeduid als tax adjustment onder artikel 16, eerste lid, van het Protocol valt. Het pensioen is geen emolument en de compensation kan dat daarom evenmin zijn, net zoals de tax adjustment dat niet was. Emolumenten zijn verbonden aan een ambt of werk en zijn additioneel aan salaris. Aangezien belanghebbende zijn ambt bij het EOB niet meer vervulde kunnen het pensioen en de vergoedingen in verband met belastbaarheid van het pensioen geen emolument meer vormen in de zin van artikel 16, eerste lid, van het Protocol. Privileges en immuniteiten zijn bedoeld om de organisatie als zodanig te laten functioneren samen met zijn medewerkers. Belanghebbende heeft sedert zijn pensioen geen feitelijke werkzaamheden meer verricht voor het EOB. Het zou in strijd met doel en strekking van het verlenen van dergelijke privileges zijn om degenen die hun werkzaamheden hebben gestaakt, dergelijke privileges te verstrekken.
Overeenkomstig de uitspraak van het Finanzgericht Berlin-Brandenburg van 19 december 2013, 15 K 9013/11 vallen alle betalingen aan voormalige werknemers onder artikel 16, tweede lid, van het Protocol. Voorts dient, zoals ook het oordeel van dit Gericht luidt, de nieuwe interne Besteuerung binnen een jaar na de oprichting te worden ingevoerd, hetgeen met de wijziging waarbij de partial compensation is ingesteld, niet het geval is.
De Raad van Bestuur van de EOO heeft niet de bevoegdheid reglementen op te stellen die ertoe leiden dat in feite artikel 16 van Pro het Protocol wordt gewijzigd. De Raad van Bestuur dient de artikelen 8 en 19 van het Protocol de respecteren.
Belanghebbende kan geen recht doen gelden op een proceskostenvergoeding als hij in het gelijk wordt gesteld, omdat het EOB de kosten van de procedure voor hem betaalt.
Met ingang van 1 januari 2015 is het oude regime zoals dat voor 1 januari 2009 gold en waarbij de tax adjustment werd gegeven, weer ingevoerd.
4.4.
Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1.
Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
5.2.
De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
Oordeel van de rechtbank
6. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen:
“16. Verweerder meent dat bij toepassing van artikel 16 van Pro het Protocol een onderscheid moet worden gemaakt tussen salaris en emolumenten (eerste lid) enerzijds en pensioeninkomen (tweede lid) anderzijds. Nu eiser de partiële compensatie ontving vanwege zijn van het EOB in 2009 genoten pensioeninkomen, valt de partiële compensatie onder artikel 16, tweede lid, van het Protocol en is deze als zodanig onderworpen aan de Nederlandse inkomstenbelasting. Voor deze opvatting pleit dat de tegemoetkoming die tot 1 januari 2009 door het EOB aan gepensioneerden werd uitgekeerd (de tax adjustment), mede op basis van artikel 16, tweede lid, van het Protocol, niet was uitgezonderd van de heffing van inkomstenbelasting. De regelgeving voor gepensioneerde werknemers van het EOB, is echter met ingang van 1 januari 2009 gewijzigd. De nieuwe regels hebben tot gevolg dat gepensioneerde werknemers van het EOB, die voor 1 januari 2009 in dienst zijn getreden, partieel gecompenseerd worden voor de nationale inkomstenbelasting die zij moeten dragen ten opzichte van gepensioneerde werknemers die in Lidstaten wonen die geen nationale inkomstenbelasting heffen over het EOB-pensioen. Deze partiële compensatie is door het EOO expliciet niet aangemerkt als een pensioen of een lijfrente in de zin van artikel 16, tweede lid, van het Protocol, maar als een emolument in de zin van artikel 16, eerste lid, van het Protocol. In het verlengde hiervan is besloten om met ingang van genoemde datum deze partiële compensatie te onderwerpen aan de interne belastingheffing van de EOO. Uit de tekst van artikel 16, eerste lid, van het Protocol volgt dan dat als inkomsten aan de interne EOB-heffing worden onderworpen deze inkomsten vrijgesteld dienen te worden van de nationale belastingheffing in de lidstaten.
17. De rechtbank ontleent aan artikel 4 EOV Pro in samenhang met artikel 33 EOV Pro en artikel 17 van Pro het Protocol dat de EOO - en de Administrative Council als orgaan van de EOO - de bevoegdheid heeft om zelfstandig de rechtsverhoudingen met (voormalige) werknemers, waaronder begrepen de wijziging van de tax adjustment in de partiële compensatie en de interne heffing over de betalingen aan voormalige werknemers, te regelen.
18. In aanvulling hierop en anders dan verweerder heeft betoogd gelden de nieuwe regels, gelet op artikel 1, eerste lid, van het Besluit CA/D 14/08 ´Recipients of pensions (…) who took up their duties with the European Patent Office before 1 January 2009 shall be entitled to lump-sum payments as partial compensation (…)”, ook voor eiser. Het staat Nederland dan, gelet op artikel 34 en Pro 35 van het EOV en artikel 16, eerste lid van het Protocol, dan niet meer vrij de partiële compensatie aan de Nederlandse inkomstenbelasting te onderwerpen.
19. Gelet op het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat de door eiser ontvangen partiële compensatie met ingang van 1 januari 2009 een emolument vormt als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van het Protocol. Daarom zal het beroep gegrond worden verklaard.
Proceskosten
20. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor door een derde verleende beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 974 (1 punt voor het indienen van een beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 1). De rechtbank ziet geen aanleiding een vergoeding van kosten in verband met de behandeling van het bezwaar toe te kennen nu gesteld noch gebleken is dat eiser hierom heeft verzocht vóórdat verweerder op het bezwaar had beslist.”
Beoordeling van het hoger beroep
Uitgangspunt
7.1.
Belanghebbende oefent, sinds hij in 2009 met pensioen is gegaan, de tot dan toe uitgeoefende functie binnen het EOB niet meer uit. De rechtsbetrekking die uit hoofde van die functie bestond tussen belanghebbende en het EOB als orgaan van de EOO is daarna niet meer aanwezig. Belanghebbende heeft geen feiten en/of omstandigheden aangevoerd op grond waarvan aannemelijk is dat dit anders ligt.
Rechtskader
7.2.1.
In artikel 8 van Pro het EOV van 5 oktober 1973 is – voor zover hier van belang – bepaald dat het bij het EOV gevoegde Protocol de voorwaarden omschrijft waaronder ‘the employees’ van het EOB in elke Verdragsluitende Staat de voorrechten en immuniteiten genieten die noodzakelijk zijn voor de vervulling van hun taken.
7.2.2.
Het EOB kent eigen regelgeving, die onder meer de rechtsverhouding beheerst tussen het EOB en zijn (voormalige) personeelsleden. De arbeidsvoorwaarden van onder meer de ‘permanent employees’ van het EOB zijn neergelegd in het Ambtenarenreglement. Tot de regelgeving van het EOB behoort ook het Pensioenreglement en het Interne belastingreglement. In artikel 33, tweede lid, letters b en c, van het EOV is bepaald dat de Raad van Bestuur bevoegd is om het Ambtenarenreglement respectievelijk het Pensioenreglement vast te stellen en te wijzigen.
7.2.3.
Artikel 16, eerste lid, eerste volzin, van het Protocol bepaalt dat ‘the persons referred to in Article (…) 14’ van het Protocol – dat ziet op de ‘employees’ van het EOB – onderworpen zijn aan een interne belastingheffing van de EOO over ‘salaries and emoluments’ die door de EOO worden betaald. Ingevolge de tweede volzin van het eerste lid zijn deze ‘salaries and emoluments’ vrijgesteld van nationale inkomstenbelasting vanaf de datum dat de interne belasting wordt toegepast. Artikel 16, tweede lid, van het Protocol bepaalt dat het eerste lid niet van toepassing is op ‘pensions and annuities’ die de EOV betaalt aan ‘former employees’ van het EOB.
7.3.
Het pensioen dat belanghebbende van het EOB ontvangt, is in Nederland onderworpen aan de heffing van inkomstenbelasting in box 1. Ter compensatie van die heffing voorzag het Pensioenreglement tot 1 januari 2009 in een tax adjustment payment die het pensioen van belanghebbende verhoogde en die op haar beurt weer onderworpen was aan Nederlandse belastingheffing. De kosten die gemoeid waren met de tax adjustment, werden gedragen door de lidstaten van de EOO (zie daarvoor artikel 42/6 van de Uitvoeringsregeling van het Pensioenreglement ).
Situatie per 1 januari 2009:
7.4.
De Raad van Bestuur van de EOO heeft de "Decision of the Administrative Council CA/D 14/08' getiteld "Regulation on lumpsum payments as partial compensation for national taxation of pensions" (hierna Besluit CAD 14/08) uitgevaardigd, waardoor met ingang van 1 januari 2009 de tax adjustment payment niet langer van toepassing is op werknemers die na 1 januari 2009 in dienst zijn getreden. De lidstaten van het EOO wilden niet meer betalen voor de tax adjustment. Voor werknemers die voor 1 januari 2009 in dienst waren, komt in plaats van de tax adjustment de partial compensation voor de nationale inkomstenbelasting die de gepensioneerden verschuldigd zijn over hun pensioen. Tevens is besloten de interne compensatie te onderwerpen aan interne belastingheffing door het EOO. De Raad van Bestuur heeft ter motivering daarvan opgemerkt dat de partiële compensatie niet een pensioen of een lijfrente is in de zin van artikel 16, tweede lid, van het Protocol maar een emolument is in de zin van artikel 16, eerste lid, dat niet is onderworpen aan nationale belastingheffing, zodat een voorziening moet worden getroffen die interne belastingheffing door het EOB mogelijk maakt (zie 3.13). Voor zover kan worden nagegaan heeft belanghebbende wel de compensatie ontvangen, maar heeft geen interne belastingheffing door het EOB daarover plaatsgevonden.
Het begrip emolument en de bevoegdheid van de Raad van Bestuur
7.5.
De Inspecteur betoogt dat de partiële compensatie, die de tax adjustment vervangt, geen verandering in de (rechts)verhouding tussen de EOO en belanghebbende teweeg heeft gebracht en net zomin als voorheen de tax adjustment is aan te merken als emolument in de zin van artikel 16, eerste lid, van het Protocol.
7.6.
Naar het oordeel van het Hof moet niet zozeer worden beoordeeld of er al dan niet wijzigingen zijn opgetreden in belanghebbendes feitelijke situatie of in de definitie van het begrip emolument in de reglementen van het EOB, als wel of de Raad van Bestuur bij de wijziging van het Ambtenaren- en Pensioenreglement en de onderwerping van partiële compensatie aan de interne belastingheffing, al dan niet is gebleven binnen de door het EOV en het Protocol gestelde kaders. Indien de Raad van Bestuur de wijziging immers binnen de grenzen van zijn bevoegdheid heeft doorgevoerd, worden de gevolgen daarvan voor elke voormalige genieter van een tax adjustment die was onderworpen aan nationale belastingheffing, voortaan ten dele bepaald door artikel 16, eerste lid, van het Protocol. In dat geval geldt tevens dat de rechtsverhouding tussen de EOO en belanghebbende van rechtswege is gewijzigd met ingang van 2009, aangezien het door belanghebbende vanaf 2009 te ontvangen bedrag aan partial compensation dan is onderworpen aan de interne belastingheffing van de EOO.
7.7.
De Raad van Bestuur is ingevolge artikel 33, tweede lid, letters b en c, van het EOV bevoegd om wijzigingen aan te brengen in het Ambtenarenreglement en het Pensioenreglement. Het Hof leidt uit de samenhang tussen deze bepalingen en de artikelen 16 en 17 van het Protocol af dat de Raad van Bestuur eveneens bevoegd is het Interne belastingreglement te wijzigen. Bij een en ander mag hij echter niet treden buiten het bepaalde in artikel 8 en Pro 19 van het EOV en artikel 16 en Pro 17 van het Protocol. Of de Raad van Bestuur de bevoegdheid heeft om de voormalige tax adjustment voortaan als partial compensation te belasten met een interne heffing – hetgeen automatisch met zich brengt dat de staten die partij zijn bij het EOV, verplicht zijn een vrijstelling van nationale inkomstenbelasting te verlenen – is dan ook in de eerste plaats afhankelijk van het antwoord op de vraag of de uitgekeerde bedragen kunnen worden geschaard onder de in artikel 16, eerste lid, in verbinding met artikel 14 van Pro het Protocol gegeven definitie van door ‘employees’ genoten ‘salaries and emoluments’, of dat zij moeten worden beschouwd als door ‘former employees’ genoten ‘pensions’ in de zin van artikel 16, tweede lid, van het Protocol. Bij de beantwoording van die vraag moet voorts acht worden geslagen op het bepaalde in artikel 17 van Pro het Protocol dat de Raad van Bestuur beslist op welke categorieën werknemers de bepalingen van (onder meer) artikel 16 van Pro toepassing zijn.
7.8.
Het Protocol noch het EOV bevat definities van de vorengenoemde in artikel 16, eerste en tweede lid, gebezigde termen. Naar het oordeel van het Hof moeten deze termen worden uitgelegd aan de hand van de interpretatieregels neergelegd in het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969 (hierna: het Verdrag van Wenen). Op grond van artikel 31, eerste lid, van Verdrag van Wenen dient een verdrag te goeder trouw te worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag.
7.9.1.
Het Protocol maakt onderscheid tussen ‘employees’, aan wie de EOO ‘salaries and emoluments’ betaalt, en ‘former employees’, aan wie de EOO ‘pensions and annuities’ betaalt. De termen ‘employees’ en ‘former employees’ lijken in hun gewone betekenis te impliceren dat van betekenis is of de arbeidsverhouding met het EOB nog in stand is of dat deze is beëindigd. De gemachtigden van belanghebbende hebben gesteld dat de werknemers van het EOB ambtenaren zijn, wier rechtsverhouding met het EOB een rechtsverhouding sui generis is die enkel door het ambtenarenrecht van het EOB wordt beheerst. Volgens het ambtenarenrecht van het EOB wordt de band tussen de werknemers en het EOB nooit verbroken, ook niet wanneer deze met pensioen gaan. Naar het oordeel van het Hof kan echter niet worden aangenomen dat ook werknemers die met pensioen zijn gegaan, nog moeten worden aangemerkt als ‘employees’ in de zin van artikel 16, eerste lid, van het Protocol. Een dergelijke uitleg zou het bepaalde in het tweede lid van dat artikel zinledig maken, zodat deze uitleg in strijd zou komen met de context van de bepaling.
7.9.2.
Het Hof is op grond van de gewone betekenis van de termen ‘salaries and emoluments’ en ‘employees’ enerzijds en ‘pensions and annuities’ en ‘former employees’ anderzijds, in hun context bezien, van oordeel dat onder het eerste lid van artikel 16 van Pro het Protocol geen betalingen vallen die strekken tot verzorging bij ouderdom dan wel invaliditeit en die na de definitieve beëindiging van de dienst bij het EOB worden betaald (vgl. HR 16 januari 2009, nr. 07/12243, ECLI:NL:HR:2009:BF7264, BNB 2009/113). Indien, zoals in de onderhavige zaak het geval is, de dienst van de betrokken werknemer definitief is beëindigd, laat noch het spraakgebruik noch de context van het bepaalde in artikel 16 van Pro het Protocol, zeker als daarbij het tot die context behorende artikel 17 van Pro het Protocol in de beschouwing wordt betrokken, toe dat betalingen ter zake van het pensioen onder het eerste lid worden begrepen. De door de EOB betaalde partiële compensatie verhoogt het pensioen van de betrokkene en strekt hem mede tot verzorging bij ouderdom. Daarom is de betaling geen emolument in de zin van het eerste lid van artikel 16 van Pro het Protocol.
7.9.3.
Het Hof acht bovenstaande uitleg van artikel 16 van Pro het Protocol verenigbaar met voorwerp en doel van het EOV. Blijkens artikel 8 van Pro het EOV verleent het EOV voorrechten en immuniteiten die noodzakelijk zijn voor de uitoefening van de taken van de werknemers. Artikel 19 van Pro het Protocol geeft de achterliggende reden aan voor het verlenen van de privileges en immuniteiten:
"The privileges and immunities provided for in this Protocol are not designed to give employees of the European Patent Office or experts performing functions for or on behalf of the Organisation personal advantage. They are solely to ensure, in all circumstances, the unimpeded functioning of the Organisation and the complete independance of the persons to whom they are accorded."
Nu belanghebbende zijn werkzaamheden voor het EOB definitief heeft beëindigd, is het verlenen van voorrechten en immuniteiten aan hem niet in het belang van het goed functioneren van de organisatie en haar medewerkers.
7.10.
Het Hof komt tot de conclusie dat het oordeel van de rechtbank dat de partiële compensatie kwalificeert als emolument niet juist is. Het Hof is gelet op het vorenoverwogene verder van oordeel dat het besluit van de Raad van Bestuur in strijd komt met doel en strekking van artikel 19 van Pro het Protocol. Immers, niet kan zijn beoogd dat deze regeling zich mede zou uitstrekken tot gevallen waarin de functie niet meer wordt uitgeoefend en het persoonlijk belang bij het verkrijgen van een voorrecht in beginsel voorop is komen te staan, zonder dat duidelijk is dat de actieve functie-uitoefening en het belang van het EOB daarmee zijn gediend. Onder die omstandigheden is voor een beroep op misbruik van recht zoals belanghebbende bepleit, geen plaats.
7.11.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat Nederland als lid van de Raad van Bestuur gebonden is aan besluit CA/D 14/08 van die Raad voor wat betreft de duiding van de partiële compensatie als ‘emolument ‘ in de zin van artikel 16, eerste lid, van het Protocol en de daarmee gepaard gaande vrijstelling van de heffing van belasting in het woonland. Blijkens de notulen van de 115e vergadering van de Raad van Bestuur in oktober 2008 heeft Nederland samen met Zweden, Denemarken, Noorwegen, Finland, Polen en de UK weliswaar het voorgestelde pakket aan maatregelen (om de nieuwe werknemers bij het EOB die vanaf 2009 in dienst treden, geen compensatie te bieden voor eventuele belastingheffing over hun pensioenrechten en de tot 2009 opgebouwde rechten in beperkte zin te compenseren, oftewel te komen tot een geleidelijke afbouw) gesteund, maar wel een ‘serious reservation’ gemaakt met betrekking tot het belastingregime dat het bureau/de EOB voor ogen heeft bij de betaling van partiële compensatie. Bij de stemming heeft Nederland, evenals de hiervoor genoemde landen, niet tegengestemd, maar zich onthouden van het geven van een stem. Hieruit kan evenwel niet worden afgeleid dat het evenvermelde voorbehoud zou zijn ingetrokken. De vorenstaande gang van zaken leidt naar ’s Hofs oordeel niet tot gebondenheid in die zin dat het Nederland niet vrij zou staan belanghebbende tegen te werpen dat de aan hem uitgekeerde partiële compensatie aan Nederlandse belastingheffing kan onderworpen, omdat bedoelde wijzigingen strijdig zijn met het EOV en het Protocol.
7.12.
Het vorenoverwogene brengt mee dat Nederland niet verplicht is de partiële compensatie van het EOB van inkomstenbelasting vrij te stellen overeenkomstig het daaromtrent bepaalde in artikel 16, eerste lid, van het Protocol. De omstandigheid dat bij vele (voormalige) werknemers van het EOB de wens leeft dat voormalige werknemers van het EOB in alle lidstaten fiscaal gelijk behandeld worden wat betreft de heffing van inkomstenbelasting over hun pensioen, maakt dat niet anders.
Slotsom
7.13.
Het vorenstaande leidt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep gegrond is.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt van de uitspraak van de rechtbank;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar; en
- handhaaft de aanslag zoals deze door de Inspecteur ambtshalve is verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 56.912 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 11.879, met dienovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. F.G.F. Peters, voorzitter, J.J.J. Engel en O.C.R. Marres, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De uitspraak is bij afwezigheid van de voorzitter ondertekend door mr. Engel. De beslissing is op 6 januari 2016 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.