Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-15/00280
Uitspraak d.d. 23 september 2015
in het geding tussen:
[X] te [Z], belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur,
op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 3 februari 2015, nummer SGR 14/1941, betreffende de hierna vermelde aanslag en beschikking.
Aanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1.
De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2008 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.218. Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag heeft de Inspecteur aan belanghebbende bij beschikking heffingsrente tot een bedrag van € 637 in rekening gebracht.
1.2.
Belanghebbende heeft tegen de aanslag en de beschikking bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwaren ongegrond verklaard.
1.3.
Belanghebbende heeft hiertegen beroep bij de rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan is € 45 griffierecht geheven.
1.4.
De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een verzamelinkomen van nihil, de beschikking heffingsrente vernietigd, het bedrag van de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek vastgesteld op € 21.360, bepaald dat haar uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 974 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 45 vergoedt.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1.
De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
2.2.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 12 augustus 2015, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3.1.
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de door de rechtbank onder 1 tot en met 9 van haar uitspraak vermelde feiten:
"1. [Belanghebbende] is [in] 1950 geboren. In het onderhavige jaar woonde [belanghebbende] in Nederland. [Belanghebbende] is vóór 1 januari 1995 in dienst getreden van het Europees Octrooibureau (EOB). Het EOB is één van de twee organen van de Europese Octrooi Organisatie (EOO), welke organisatie is opgericht bij het Verdrag inzake de verlening van Europese octrooien (met uitvoeringsreglement en protocollen) van 5 oktober 1973 (hierna: het Europees Octrooiverdrag; EOV, Trb 1975, 108). Het andere orgaan van de EOO is de Raad van Bestuur (Administrative Council).
2. In 1977 heeft Nederland het EOV geratificeerd. Het ‘Protocol on Privileges and Immunities’(het Protocol) is een integraal onderdeel van het EOV. In het EOV zijn onder meer de volgende bepalingen opgenomen:
“Article 4
European Patent Organisation
(1) A European Patent Organisation, hereinafter referred to as
the Organisation, is established by this Convention. It shall have
administrative and financial autonomy.
(2) The organs of the Organisation shall be:
(a) the European Patent Office;
(b) the Administrative Council.
(3) The task of the Organisation shall be to grant European
patents. This shall be carried out by the European Patent Office
supervised by the Administrative Council.
Article 8
Privileges and immunities
The Protocol on Privileges and Immunities annexed to this Convention
shall define the conditions under which the Organisation,
the members of the Administrative Council, the employees of the
European Patent Office and such other persons specified in that
Protocol as take part in the work of the Organisation, shall enjoy, in
each Contracting State, the privileges and immunities
necessary for the performance of their duties.
Article 33
Competence of the Administrative Council in certain cases
(1) (…)
(2) The Administrative Council shall be competent, in conformity
with this Convention, to adopt or amend:
(a) the Financial Regulations;
(b) the Service Regulations for permanent employees and the
conditions of employment of other employees of the European
Patent Office, the salary scales of the said permanent and other
employees, and also the nature, of any supplementary benefits
and the rules for granting them;
(c) the Pension Scheme Regulations and any appropriate increases
in existing pensions to correspond to increases in salaries;
(d) the Rules relating to Fees;
(…)
Article 34
Voting rights
(1) The right to vote in the Administrative Council shall be
restricted to the Contracting States.
(2) Each Contracting State shall have one vote, subject to the
application of the provisions of Article 36.
Article 35
Voting rules
(1) The Administrative Council shall take its decisions other than
those referred to in paragraph 2 by a simple majority of the Contracting
States represented and voting.
(2) A majority of three-quarters of the votes of the Contracting
States represented and voting shall be required for the decisions
which the Administrative Council is empowered to take under
Article 7, Article 11, paragraph 1, Article 33 (…)
(3) Abstentions shall not be considered as votes.”
In het Protocol zijn onder meer de volgende bepalingen opgenomen:
“Article 13
(1) Subject to the provisions of Article 6, the President of the European Patent Office shall enjoy the priviliges and immunities accorded to diplomatic agents under the Vienna Convention on Diplomatic Relations of 18 April 1961 (…)
Article 14
The employees of the European Patent Office:
(a) shall, even after their service has terminated, have immunity
from jurisdiction in respect of acts, including words written and
spoken, done in the exercise of their functions; (…)
Article 16
(1) The persons referred to in Articles 13 and 14 shall be subject
to a tax for the benefit of the Organisation on salaries and emoluments
paid by the Organisation, subject to the conditions and rules
laid down by the Administrative Council within a period of one
year from the date of the entry into force of the Convention. From
the date on which this tax is applied, such salaries and emoluments
shall be exempt from national income tax. The Contracting States
may, however, take into account the salaries and emoluments thus
exempt when assessing the amount of tax to be applied to income
from other sources.
(2) Paragraph 1 shall not apply to pensions and annuities paid
by the Organisation to the former employees of the European Patent
Office.
Article 17
The Administrative Council shall decide the categories of employees
to whom the provisions of Article 14, in whole or in part,
and Article 16 shall apply and the categories of experts to whom
the provisions of Article 15 shall apply.
The names, titles and addresses of the employees and experts included
in such categories shall be communicated from time to time
to the Contracting States.”
3. In juli 2003 is [belanghebbende] arbeidsongeschikt geraakt. Hierna heeft [belanghebbende] geen werkzaamheden meer voor het EOB verricht. Vanaf juli 2003 tot 1 januari 2008 ontving [belanghebbende] inkomen van het EOB. Dit betrof een ‘invalidity pension’ (invaliditeitspensioen) verstrekt op grond van de toen geldende pensioenregeling voor invaliden van het EOB. Dit invaliditeitspensioen was niet onderworpen aan een belasting ten gunste van de EOO (interne belastingheffing). Hierover werd in Nederland inkomstenbelasting geheven.
4. De relevante regelgeving van het EOB luidde tot 1 januari 2008 als volgt:
“
Service Regulations for permanent employees of the European Patent Office (het Ambtenarenregelement)
Service Regulations for permanent employees of the European Patent Office (het Ambtenarenregelement)
Section 3 Retirement
Article 54
Date of retirement
(1) A permanent employee shall be retired
- automatically on the last day of the month during which he reaches the age of sixty-five years
- at his own request under the conditions stipulated in the Pension Scheme Regulations.
(2) A permanent employee found to fulfil the conditions for invalidity set out in Article 13 of the Pension Scheme Regulations shall cease to perform his duties and shall receive an invalidity pension.”
Pension Scheme Regulations of the European Patent Office
“Chapter III
INVALIDITY PENSION
Article 13
Conditions of entitlement - Medical Committee
(1) Subject to the provisions of Article 2, an invalidity pension shall be payable to
an employee who is under the age limit laid down in the Service Regulations
and who, at any time during the period in which pension rights are accruing
to him, is recognised as meeting the definition of invalidity.
(2) “Invalidity” means physical and/or psychological incapacity making it
definïtively and permanently impossible for the employee concerned to
carry out, at least on a 50% part-time basis, his duties or similar other
duties which might reasonably be assigned to him, ie which correspond
to his situation, his knowledge and his capabilities.
(3) Such incapacity must be established by the Medical Committee referred
to in Article 89 of the Service Regulations.
Article 16
Medical examination - Termination of pension
(1) While an employee drawing an invalidity pension is still under the age limit
laid down in the Service Regulations, the Office may have him medically
examined periodically to ascertain that he still satisfies the conditions for entitlement to such pension.
(2) When an employee who has not reached the said age limit ceases to
satisfy the conditions for entitlement to the invalidity pension, the Office
shall terminate that pension. The time during which the employee has drawn his invalidity pension shall then be reckoned, without payment of back contributions, for the calculation
of the severance grant or retirement pension, as the case may be.”
5. Op 14 december 2007 heeft de Administrative Council besloten de Service Regulations, de Pension Scheme Regulations en de Regulation on internal tax met ingang van 1 januari 2008 aan te passen. Zij heeft besloten dat arbeidsongeschikte werknemers geen invaliditeitspensioen meer ontvangen maar een ‘invalidity allowance’ (ook: de uitkering) en dat dergelijke betalingen van het EOB worden onderworpen aan de interne belastingheffing. Dit was het gevolg van nieuw arbeidsvoorwaardenbeleid van het EOB ten behoeve van het verbeteren van de re-integratie van werknemers die (geheel of gedeeltelijk) niet in staat zijn om te werken. Over deze wijzigingen is in een vergadering van de Administrative Council gestemd. Tijdens die vergadering waren afgevaardigden van 31 landen aanwezig. Er hebben 25 landen gestemd, waarvan 21 vóór en 4 tegen de wijzigingen hebben gestemd. Nederland heeft zich van stemming onthouden. De aangepaste regelgeving van het EOB en de toelichting hierop luidt - voor zover van belang - als volgt:
“
Service Regulations for permanent employees of the European Patent Office:
Service Regulations for permanent employees of the European Patent Office:
Artikel 42, paragraaf 1:
(1) A permanent employee may be assigned to non-active status as follows:
(a) (…)
(…)
(f) for reasons of invalidity as provided in Article 62a.
Artikel 54:
Date of retirement
(1) (a) A permanent employee shall be retired
- automatically on the last day of the month during which he reaches the age of
sixty-five years;
- at his own request under the conditions stipulated in the Pension Scheme Regulations.
Artikel 62a:
(1) A permanent employee who is under the age limit laid down in Article
54, paragraph 1(a), first indent, and who is found to fulfil the conditions
for invalidity set out in the present Article at any time during the period in
which pension rights are accruing to him shall cease to perform his
duties’ and receive an invalidity allowance.
(2) Invalidity means physical and/or psychological incapacity making It
definitively and permanently impossible for the permanent employee
concerned to carry out, at least on a 50% part-time basis, his duties or
similar other duties which might reasonably be assigned to him, i.e. which
correspond to his situation, his knowledge and his capabilities.
(3) Such incapacity must be established by the Medical Committee
referred to in Article 89, following the consultation of an expert as set Out
in Article 90, paragraph 3, if applicable. (…)
Regulation on internal tax for the benefit of the European Patent Organisation
Article 3:
The tax shall be due in respect of the total remuneration, benefits and allowances, including invalidity allowance, received from the Office by those liable to taxation, subject to the following provisions: (…)
Decision of the Administrative Council of 14 december 2007 (CA/D 30/07):
VII. Transitional measures
Article 29
Invalidity allowance
(a) Permanent employees under 65 years in receipt of an invalidity pension when
this decision enters into force are subject to the invalidity allowance regulations laid
down in Article 62a of the Service Regulations and the Implementing Rules thereto
as from 1 January 2008.
The benefits paid until 31 December 2007, after deduction of the theoretical
national tax due on the pension, calculated according to Article 42(3) of the Pension
Scheme Regulations, shall be guaranteed until the recipient dies in those cases in
which the application of the regulations which entered into force on 1
January 2008 would lead to an employee receiving lower benefits.
(…)
Article 30
The Implementing Rules for Article 62a of the Service Regulations contained in Annex 1
To the present decision are adopted.
IX. Medical examination
(1) While an employee is drawing an invalidity allowance, the Office may have him
medically examined periodically to ascertain that he still satisfies the conditions for
entitiement to such allowance.
(…)
(3) If the recipient of an invalidity allowance fails to submit to medical examination as
prescribed by the Office, payment of the invalidity allowance may be suspended
X. Cessation of entitlement
(1) Except in the case provided for in paragraph 2 below, entitlement to invalidity
allowance shall cease at the end of the month in which the recipient of such
allowance dies or the age limit laid down in Articie 54, paragraph 1(a), of the
Service Regulations is reached.
(2) Where the Medical Committee declares that an employee has ceased to satisfy the
conditions of entitlement to an invalidity allowance, the payment of that allowance
shall be terminated.
(3) If the employee concerned does not resume work in the Office, the time during
which he has received an invalidity allowance shall then be reckoned without
payment of back contributions, for the calculation of the severance grant or
retirement pension as the case may be.
XIV. Requirement of evidence
(1) A person eligible for an invalidity allowance under these Rules shall furnish such
supporting evidence as may be required by the Office and inform It of any facts
which may affect his entitlement to benefit, such as any change in his address or in
his civil status or the composition of his family in so far as such latter change alters
the numbers of persons entitled under him. Such statement shall in any case be
required to be renewed during the month of December each year. For this purpose,
the Office shall send a form to the person concerned each year.
(2) Should the recipient of an invalidity allowance fail to comply with these obligations,
he may be deprived of the right to the invalidity allowance; save exceptional
circumstances, he shall refund any sums received to which he was not entitled.”
6. Op 14 januari 2008 heeft het EOB aan de voormalig medewerkers die een invaliditeitspensioen ontvingen een brief verzonden, waarin het volgende is meegedeeld:
“(…) * From 1 January 2008 your status as the recipient of an invalidity pension will change from pensioner to employee assigned to non-active status. (…)”
7. Tot de gedingstukken behoort een aan [belanghebbende] gericht certificaat, gedateerd 4 augustus 2009, van de ‘Director Compensation and Benefits’ van het EOB waarin het volgende is opgenomen:
“According to a legal change in the European Patent Office regulations
with effect from 1 January 2008, invalidity allowances fall under the
category of salaries and emoluments paid by the Organisation as from
that date. Under the terms of Artic1e 16(1) of the Protocot on Privileges
and Immunities of the European Patent Organisation, salaries and
emoluments paid by the Organisation are subject to an intemal tax and exempt from national income tax. The invalidity allowance and other allowances related to the invalidity allowance (if entitled)) paid to him/her by this Office are therefore not subject to national tax.”
8. De hiervoor in 5 vermelde regelgeving van het EOB is met ingang van 1 januari 2008 ook van toepassing op [belanghebbende]. In het onderhavige jaar heeft [belanghebbende] de hiervoor genoemde invalidity allowance ontvangen. De regeling betreffende het invaliditeitspensioen, die voor 1 januari 2008 op [belanghebbende] van toepassing was, is per 1 januari 2008 ingetrokken. De EOO heeft de invalidity allowance van [belanghebbende] aan interne belastingheffing onderworpen.
9. [Belanghebbende] heeft voor het onderhavige jaar aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.445. In zijn aangifte heeft [belanghebbende] ter zake van de van het EOB ontvangen uitkering een bedrag van € 46.805 aangegeven. In de rubriek ‘elders belast’ heeft [belanghebbende] ook € 46.805 aangegeven. Voorts heeft [belanghebbende] € 21.360 aan persoonsgebonden aftrek in de aangifte opgenomen. [De Inspecteur] heeft ter zake van de uitkering een bedrag van € 62.578 in aanmerking genomen en het belastbaar inkomen uit werk en woning (en verzamelinkomen) vastgesteld op € 41.218 (€ 62.578 -/- € 21.360). Er is geen rekening gehouden met inkomen elders belast."
3.2.
Voorts zijn in hoger beroep nog de volgende feiten als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, komen vast te staan:
3.2.1.
Van 1 juli 2003 tot en met 31 december 2007 is belanghebbende door het Europees Octrooibureau aangemerkt als ‘former employee’.
3.2.2.
Sinds het moment waarop belanghebbende arbeidsongeschikt raakte in juli 2003, is belanghebbende niet herkeurd door het Europees Octrooibureau.
Geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1.
In hoger beroep is tussen partijen in geschil het antwoord op de vraag of de ‘invalidity allowance’ die belanghebbende in het onderhavige jaar van het Europees Octrooibureau heeft ontvangen, in Nederland in de heffing van inkomstenbelasting kan worden betrokken.
4.2.
De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend, belanghebbende daarentegen ontkennend.
4.3.
In het geval de in geschil zijnde vraag ontkennend wordt beantwoord, is tussen partijen niet in geschil dat de rechtbank de beschikking niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek (PGA) terecht heeft vastgesteld op € 21.360.
4.4.
Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1.
Het hoger beroep van de Inspecteur strekt, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
5.2.
Belanghebbende concludeert primair tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank en subsidiair – in het geval het Hof tot het oordeel komt dat de ‘invalidity allowance’ in Nederland in de heffing van inkomstenbelasting kan worden betrokken – tot beperking van de vast te stellen grondslag waarover inkomstenbelasting kan worden geheven, tot het netto aan belanghebbende uitgekeerde bedrag van € 46.805 en het in aanmerking nemen van een bedrag van € 21.360 aan persoonsgebonden aftrek.
Oordeel van de rechtbank
6. De rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, omtrent het geschil overwogen:
"
Invalidity allowance
Invalidity allowance
13. [De Inspecteur] is van mening dat het bepaalde in artikel 16, eerste lid, van het Protocol ziet op werknemers van het EOB in actieve dienst. Voor deze opvatting pleit dat genieters van een invaliditeitspensioen als [belanghebbende] tot 1 januari 2008 werden beschouwd als ‘former employees’ van het EOB als bedoeld in artikel 16, tweede lid, van het Protocol. Die uitleg van dat begrip ‘former employees’ vond steun in de tekst van het hiervoor geciteerde artikel 54, tweede lid, van het Ambtenarenreglement, zoals dat tot 1 januari 2008 van kracht was. De regeling voor werknemers van het EOB die arbeidsongeschikt zijn geraakt, is echter met ingang van 1 januari 2008 gewijzigd. De nieuwe regels hebben tot gevolg dat een werknemer van het EOB die arbeidsongeschikt is geraakt en een invalidity allowance ontvangt, niet langer wordt aangemerkt als een ‘former employee’ als bedoeld in artikel 16, tweede lid, van het Protocol. Een dergelijke arbeidsongeschikt geraakte werknemer voldoet ook aan de omschrijving waarmee artikel 16, eerste lid, van het Protocol opent: hij behoort tot ‘the persons referred to in Article (…) 14’ van het Protocol: namelijk ‘The employees of the European Patent Office’.
14. De omstandigheid dat de Administrative Council bevoegd is tot de bovengenoemde wijziging te besluiten, ontleent de rechtbank aan artikel 33 van Pro het EOV en artikel 17 van Pro het Protocol. Artikel 17, aanhef, van het Protocol regelt in dit verband dat ‘The Administrative Council shall decide the categories of employees to whom the provisions of Article (…) 16 shall apply (…)’. Deze bepaling maakt dat de Administrative Council ook bevoegd is om de positie van een arbeidsongeschikte werknemer van het EOB te wijzigen van ‘former employee’ als bedoeld in artikel 16, tweede lid, van het Protocol in ‘employee’ waarop het eerste lid van dat artikel 16 van Pro het Protocol van toepassing is.
15. In aanvulling daarop en anders dan [de Inspecteur] heeft betoogd staat het Nederland, gelet op artikel 34 en Pro 35 van het EOV en artikel 16, eerste lid van het Protocol, dan niet meer vrij de invalidity allowance aan de Nederlandse inkomstenbelasting te onderwerpen.
16. Gelet op het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat de door [belanghebbende] ontvangen invalidity allowance met ingang van 1 januari 2008 een emolument vormt als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van het Protocol. Daarom zal het beroep gegrond worden verklaard.
Niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek
17. Artikel 6.2a, eerste lid, van de Wet IB 2001 bepaalt dat de inspecteur het bedrag van de op enig tijdstip niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek (hierna: PGA) vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking. [Belanghebbende] heeft een PGA van € 21.360 voor het jaar 2008 geclaimd en [de Inspecteur] heeft dit bedrag bij de aanslagregeling als PGA in aanmerking genomen. Gelet hierop gaat de rechtbank ervan uit dat [de Inspecteur] tegelijkertijd met de aanslagregeling impliciet een beschikking niet in aanmerking genomen PGA van nihil heeft genomen. Voorts acht de rechtbank het bezwaar en het beroep tegen de aanslag mede gericht tegen deze (nihil)beschikking, omdat [belanghebbende] enkel inkomen van het EOB had en zijn standpunt is dat Nederland deze inkomsten in het geheel niet mag belasten. Nu het belastbaar inkomen uit werk en woning en het verzamelinkomen voor het onderhavige jaar op nihil dient te worden gesteld, zal de rechtbank de nog te in aanmerking te nemen persoonsgebonden aftrek vaststellen op € 21.360.
Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding [de Inspecteur] te veroordelen in de kosten die [belanghebbende] in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor door een derde verleende beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 974 (1 punt voor het indienen van een beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 1). De rechtbank ziet geen aanleiding een vergoeding van kosten in verband met de behandeling van het bezwaar toe te kennen nu gesteld noch gebleken is dat [belanghebbende] hierom heeft verzocht vóórdat [de Inspecteur] op het bezwaar had beslist."
Beoordeling van het hoger beroep
Rechtskader
7.1.
In artikel 8 van Pro het Verdrag inzake de verlening van Europese octrooien van 5 oktober 1973 (het Europees Octrooiverdrag; hierna: EOV) is – voor zover hier van belang – bepaald dat het bij het EOV gevoegde ‘Protocol on Privileges and Immunities’ (hierna: het Protocol) de voorwaarden omschrijft waaronder ‘the employees’ van het Europees Octrooibureau (hierna: EOB) in elke Verdragsluitende Staat de voorrechten en immuniteiten genieten die noodzakelijk zijn voor de vervulling van hun taken.
7.2.
Het EOB kent eigen regelgeving, die onder meer de rechtsverhouding beheerst tussen het EOB en zijn (voormalige) personeelsleden. De arbeidsvoorwaarden van onder meer de ‘permanent employees’ van het EOB zijn neergelegd in de ‘Service Regulations’ (hierna: het Ambtenarenreglement). Tot de regelgeving van het EOB behoren ook de ‘Pension Scheme Regulations’ (hierna: het Pensioenreglement) en de ‘Regulation on internal tax’ (hierna: het Internebelastingreglement). In artikel 33, tweede lid, letters b en c, van het EOV is bepaald dat de ‘Administrative Council’ (hierna: de Raad van Bestuur) bevoegd is om het Ambtenarenreglement respectievelijk het Pensioenreglement vast te stellen en te wijzigen.
7.3.
Artikel 16, eerste lid, eerste volzin, van het Protocol bepaalt dat ‘the persons referred to in Article (…) 14’ van het Protocol – dat ziet op de ‘employees’ van het EOB – onderworpen zijn aan een interne belastingheffing van de Europese Octrooi Organisatie (hierna: de EOO) over ‘salaries and emoluments’ die door de EOO worden betaald. Ingevolge de tweede volzin van het eerste lid zijn deze ‘salaries and emoluments’ vrijgesteld van nationale inkomstenbelasting vanaf de datum dat de interne belasting wordt toegepast. Artikel 16, tweede lid, van het Protocol bepaalt dat het eerste lid niet van toepassing is op ‘pensions and annuities’ die de EOV betaalt aan ‘former employees’ van het EOB.
7.5.
Tot 1 januari 2008 ontving belanghebbende op grond van artikel 54, tweede lid, van het toen geldende Ambtenarenreglement en artikel 13 e.v. van het toen geldende Pensioenreglement een ‘invalidity pension’. Zoals ter zitting door de gemachtigden van belanghebbende is verklaard, werden werknemers die vóór 2008 een ‘invalidity pension’ ontvingen, aangemerkt als ‘former employees’ en was het ‘invalidity pension’ als gevolg van de uitzondering van artikel 16, tweede lid, van het Protocol niet onderworpen aan de interne belastingheffing van het EOB, zodat de verplichte vrijstelling van nationale inkomstenbelasting niet gold.
7.6.
Met ingang van 1 januari 2008 zijn het Ambtenarenreglement en het Pensioenreglement gewijzigd. Vanaf die datum ontvangen arbeidsongeschikte werknemers geen ‘invalidity pension’ meer maar een ‘invalidity allowance’. Naast de gewijzigde benaming van de uitkering zijn hierbij ten opzichte van de tot 2008 geldende situatie de volgende wijzigingen opgetreden:
onderworpenheid van de uitkering aan de interne belastingheffing (artikel 3 van Pro het Internebelastingreglement);
wijziging van de status van de arbeidsongeschikte werknemers van ‘pensioners’ in ‘employees assigned to non active status’ (artikel 62a van het Ambtenarenreglement; zie ook de brief van 14 januari 2008 van het EOB aan de medewerkers die een ‘invalidity pension’ ontvingen);
inhouding van sociale premies en pensioenpremies op de ‘invalidity allowance’ en betaling van familietoelagen.
7.7.
Het Hof leidt uit de stukken van het geding af dat aan de wijzigingen met betrekking tot de ‘invalidity allowance’ de volgende overwegingen ten grondslag lagen:
de wijzigingen passen bij het nieuwe arbeidsvoorwaardenbeleid van het EOB ten behoeve van het verbeteren van de re-integratie van werknemers die (geheel of gedeeltelijk) niet in staat zijn om te werken, waarbij voorop staat dat regelmatig wordt herbeoordeeld of arbeidsongeschikte werknemers in staat zijn de arbeid (gedeeltelijk) te hervatten en hen, zo mogelijk, de stap naar arbeidshervatting te laten maken (zie het tot de gedingstukken behorende document met de nieuwe ‘Occupational Health Policy’ van het EOB van juli 2007);
budgettaire overwegingen (zie punt 9.2 van de tot de gedingstukken behorende Minuten van de vergadering van Raad van Bestuur in München van 11-14 december 2007 (hierna: de Minuten van de vergadering));
de wens om de arbeidsvoorwaarden in overeenstemming te brengen met die van de Europese Gemeenschappen (zie punt 9.2 van de Minuten van de vergadering en de reeds genoemde brief van 14 januari 2008).
Bevoegdheid Raad van Bestuur tot vaststelling nieuwe regels
7.8.
De Inspecteur betoogt dat, nu er niets is veranderd in de (rechts)verhouding tussen de EOO en belanghebbende, belanghebbende niet als medewerker van het EOB, doch als voormalig medewerker van het EOB moet worden aangemerkt. De omschrijving van de term ‘invalidity’ in artikel 13 van Pro het Pensioenreglement van 2007 is ook gelijk aan die in artikel 62a van het Ambtenarenreglement van 2008. De Inspecteur wijst er ten slotte op dat er feitelijk evenmin verandering is gekomen in de situatie van belanghebbende in 2008 ten opzichte van diens situatie in 2007. Van re-integratie van belanghebbende na 2008 is niets gebleken, belanghebbende is bijvoorbeeld niet herkeurd.
7.9.
Naar het oordeel van het Hof moet niet zozeer worden beoordeeld of er al dan niet wijzigingen zijn opgetreden in belanghebbendes feitelijke situatie of in de definitie van het begrip ‘invalidity’ in de reglementen van het EOB, als wel of de Raad van Bestuur bij de wijziging van het Ambtenaren- en Pensioenreglement en de onderwerping van de ‘invalidity allowance’ aan de interne belastingheffing, al dan niet is gebleven binnen de door het EOV en het Protocol gestelde kaders. Indien de Raad van Bestuur de wijzigingen immers binnen de grenzen van zijn bevoegdheid heeft doorgevoerd, worden de gevolgen daarvan voor elke voormalige genieter van een ‘invalidity pension’ voortaan bepaald door artikel 16, eerste lid, van het Protocol, ongeacht diens specifieke feitelijke situatie wat betreft herkeuring en/of werkhervatting. In dat geval geldt tevens dat de rechtsverhouding tussen de EOO en belanghebbende van rechtswege is gewijzigd met ingang van 2008, aangezien de door belanghebbende vanaf 2008 te ontvangen bedragen dan zijn onderworpen aan de interne belastingheffing van de EOO.
7.10.
De Raad van Bestuur is ingevolge artikel 33, tweede lid, letters b en c, van het EOV bevoegd om wijzigingen aan te brengen in het Ambtenarenreglement en het Pensioenreglement. Het Hof leidt uit de samenhang tussen deze bepalingen en de artikelen 16 en 17 van het Protocol af dat de Raad van Bestuur eveneens bevoegd is het Internebelastingreglement te wijzigen. Bij een en ander mag hij echter niet treden buiten het bepaalde in artikel 8 en Pro 19 van het EOV en artikel 16 en Pro 17 van het Protocol. Of de Raad van Bestuur de bevoegdheid heeft om het voormalige ‘invalidity pension’ voortaan als ‘invalidity allowance’ te belasten met een interne heffing – hetgeen automatisch met zich brengt dat de staten die partij zijn bij het EOV, verplicht zijn een vrijstelling van nationale inkomstenbelasting te verlenen – is dan ook in de eerste plaats afhankelijk van het antwoord op de vraag of de uitgekeerde bedragen kunnen worden geschaard onder de in artikel 16, eerste lid, in verbinding met artikel 14 van Pro het Protocol gegeven definitie van door ‘employees’ genoten ‘salaries and emoluments’, of dat zij moeten worden beschouwd als door ‘former employees’ genoten ‘pensions’ in de zin van artikel 16, tweede lid, van het Protocol. Bij de beantwoording van die vraag moet voorts acht worden geslagen op het bepaalde in artikel 17 van Pro het Protocol dat de Raad van Bestuur beslist op welke categorieën werknemers de bepalingen van (onder meer) artikel 16 van Pro toepassing zijn.
7.11.
Het Protocol noch het EOV bevat definities van de vorengenoemde in artikel 16, eerste en tweede lid, gebezigde termen. Naar het oordeel van het Hof moeten deze termen worden uitgelegd aan de hand van de interpretatieregels neergelegd in het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969 (hierna: het Verdrag van Wenen). Op grond van artikel 31, eerste lid, van Verdrag van Wenen moet een verdrag te goeder trouw worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag.
7.11.1.
Anders dan de Inspecteur betoogt, maakt het Protocol geen onderscheid tussen actieven en inactieven, maar tussen ‘employees’ aan wie de EOO ‘salaries and emoluments’ betaalt, en ‘former employees’ aan wie de EOO ‘pensions and annuities’ betaalt. De termen ‘employees’ en ‘former employees’ lijken in hun gewone betekenis te impliceren dat van betekenis is of de arbeidsverhouding met het EOB nog in stand is of dat deze is beëindigd. De gemachtigden van belanghebbende hebben in dat kader ter zitting betoogd dat de werknemers van het EOB ambtenaren zijn, wier rechtsverhouding met het EOB een rechtsverhouding sui generis is die enkel door het ambtenarenrecht van het EOB wordt beheerst. Volgens het ambtenarenrecht van het EOB wordt de band tussen de werknemers en het EOB nooit verbroken, ook niet wanneer deze met pensioen gaan. Naar het oordeel van het Hof kan echter niet worden aangenomen dat ook werknemers die met pensioen zijn gegaan, nog moeten worden aangemerkt als ‘employees’ in de zin van artikel 16, eerste lid, van het Protocol. Een dergelijke uitleg zou het bepaalde in het tweede lid van dat artikel zinledig maken, zodat deze uitleg in strijd zou komen met de context van de bepaling.
7.11.2.
Het Hof is op grond van de gewone betekenis van de termen ‘salaries and emoluments’ en ‘employees’ enerzijds en ‘pensions and annuities’ en ‘former employees’ anderzijds, in hun context bezien, van oordeel dat onder het eerste lid van artikel 16 van Pro het Protocol geen betalingen vallen die strekken tot verzorging bij ouderdom dan wel invaliditeit en die na de definitieve beëindiging van de dienst bij het EOB worden betaald (vgl. HR 16 januari 2009, nr. 07/12243, ECLI:NL:HR:2009:BF7264, BNB 2009/113). Voor zover de dienst van de betrokken werknemer niet definitief wordt beëindigd, laten zowel het spraakgebruik als de context van het bepaalde in artikel 16 van Pro het Protocol, zeker als daarbij het tot die context behorende artikel 17 van Pro het Protocol in de beschouwing wordt betrokken, toe dat betalingen ter zake van invaliditeit (evenals bijvoorbeeld betalingen ter zake van ziekte) onder het eerste lid worden begrepen.
7.11.3.
Uit de bepalingen in het Ambtenarenreglement met betrekking tot invaliditeit leidt het Hof af dat de arbeidsongeschikte werknemers weliswaar hun functie niet uitoefenen, maar dat geen sprake is van een definitieve beëindiging van hun dienst bij het EOB. Het Hof acht aannemelijk geworden dat het nieuwe arbeidsvoorwaardenbeleid van het EOB erop is gericht re-integratie van deze werknemers daadwerkelijk te bevorderen. Met een en ander is in overeenstemming dat de arbeidsongeschikte werknemers met ingang van 1 januari 2008 worden aangemerkt als werknemers met een (vooralsnog) niet-actieve status, alsmede dat op de ‘invalidity allowance’ pensioenpremies (en premies sociale verzekeringen) worden ingehouden. Aangezien een werknemer al als arbeidsongeschikt wordt aangemerkt als hij niet ten minste 50 percent van de arbeidstijd kan werken, kan worden aangenomen dat in een gedeelte van de gevallen van arbeidsongeschiktheid daadwerkelijk de mogelijkheid bestaat dat de desbetreffende werknemer in het kader van een re-integratietraject zijn werk (gedeeltelijk) hervat. Nu re-integratie mogelijk is – met als gevolg wijziging van de status van niet-actieve werknemer in werknemer in actieve dienst – en dit kennelijk ook vanaf 2008 nadrukkelijk wordt beoogd, kan de ‘invalidity allowance’ naar het oordeel van het Hof beschouwd worden als een betaling van loon, derhalve als ‘salary’ in de zin van artikel 16, eerste lid, van het Protocol. Daaraan doet niet af dat in het geval van belanghebbende, die al sinds 1 juli 2003 voor 100 percent arbeidsongeschikt is, geen activiteiten gericht op re-integratie hebben plaatsgevonden.
7.11.4.
Het Hof acht bovenstaande uitleg van artikel 16 van Pro het Protocol ook verenigbaar met voorwerp en doel van het EOV. Blijkens artikel 8 van Pro het EOV verleent het EOV voorrechten en immuniteiten die noodzakelijk zijn voor de uitoefening van de taken van de werknemers. Artikel 19 van Pro het Protocol geeft de achterliggende reden aan voor het verlenen van de privileges en immuniteiten:
"The privileges and immunities provided for in this Protocol are not designed to give employees of the European Patent Office or experts performing functions for or on behalf of the Organisation personal advantage. They are solely to ensure, in all circumstances, the unimpeded functioning of the Organisation and the complete independance of the persons to whom they are accorded."
Hoewel de Inspecteur kan worden toegegeven dat belanghebbende reeds sinds 1 juli 2003 vanwege zijn arbeidsongeschiktheid geen feitelijke bijdrage heeft geleverd aan de werkzaamheden van het EOB, acht het Hof doorslaggevend dat de niet-actieve status van de werknemers die een ‘invalidity allowance’ ontvangen, na verloop van tijd weer kan overgaan in een actieve status. De tijdelijkheid van de niet-actieve status van deze werknemers is weliswaar niet geheel vergelijkbaar met die van andere categorieën EOB-werknemers met een niet-actieve status (zoals uitgezonden werknemers of werknemers die ouderschaps- of familieverlof genieten), maar het Hof acht aannemelijk gemaakt dat het uitgangspunt is dat ook de ontvangers van de ‘invalidity allowance’, zodra zij – in voorkomend geval als gevolg van het ingezette re-integratietraject – niet langer arbeidsongeschikt zijn, weer een actieve status krijgen en weer werkzaamheden voor het EOB gaan verrichten. Zolang zij hun werkzaamheden voor het EOB niet definitief hebben beëindigd, kan naar het oordeel van het Hof worden gezegd dat het verlenen van voorrechten en immuniteiten ook aan deze werknemers in het belang is voor het goed functioneren van de organisatie en haar medewerkers.
7.12.
Het Hof komt dan ook tot de conclusie dat de Rechtbank terecht heeft geoordeeld dat de Raad van Bestuur bevoegd was de positie van arbeidsongeschikte werknemers van het EOB te wijzigen van 'former employee' in de zin van artikel 16, tweede lid, van het Protocol, in 'employee', en voorts dat de aan hen toekomende ‘invalidity allowance’ kan worden geschaard onder het begrip ‘salaries and emoluments’ in de zin van artikel 16, eerste lid, van het Protocol. Dat brengt mee dat Nederland verplicht is belanghebbendes inkomsten van het EOB van inkomstenbelasting vrij te stellen overeenkomstig het daaromtrent bepaalde in artikel 16, eerste lid, van het Protocol.
Rechtsverwerking
7.13.
Daarnaast overweegt het Hof het volgende. Het besluit van de Raad van Bestuur – die bestaat uit vertegenwoordigers van de verdragsluitende staten – van 14 december 2007 tot wijziging van het Ambtenarenreglement, het Pensioenreglement en het Internebelastingreglement is ter stemming gebracht in een vergadering van de Raad van Bestuur, waarbij afgevaardigden van 31 verdragsluitende staten, waaronder Nederland, aanwezig waren. Het besluit is met meerderheid van stemmen aangenomen. Uit de Minuten van de vergadering blijkt dat de Nederlandse delegatie zich daarbij van stemming heeft onthouden. Zoals belanghebbende stelt en door de Inspecteur niet is weersproken, heeft de Nederlandse delegatie bij de stemming geen voorbehoud geuit en ook niet anderszins laten weten het niet eens te zijn met de voorstellen in het algemeen of het onderwerpen van de ‘invalidity allowance’ aan de interne belasting in het bijzonder.
7.14.
Onder die omstandigheden gaat het naar het oordeel van het Hof niet aan dat Nederland aan belanghebbende tegenwerpt dat zijn als gevolg van de wijzigingen in het Ambtenarenreglement, het Pensioenreglement en het Internebelastingreglement veranderde rechtspositie, niet rechtsgeldig zou zijn wegens strijd van die wijzigingen met het EOV en het Protocol. Anders dan de Inspecteur betoogt, acht het Hof in dit kader niet relevant of het Ministerie van Financiën, als onderdeel van de Staat, hierbij al dan niet is betrokken. Naar het oordeel van het Hof mag belanghebbende erop vertrouwen dat Nederland zich niet achteraf alsnog verzet tegen het verlenen van een belastingvrijstelling voor zijn ‘invalidity allowance’ op grond van het standpunt dat de wijzigingen in de vorengenoemde reglementen niet doorwerken onder artikel 16 van Pro het Protocol wegens overschrijding door de Raad van Bestuur van diens bevoegdheid. Indien dit de Nederlandse opvatting is, had het in de rede gelegen dat de Nederlandse delegatie deze in de vergadering waarin over de wijzigingen werd gestemd, naar voren zou hebben gebracht, hetgeen niet is gebeurd. Het gaat naar 's Hofs oordeel niet aan dat Nederland c.q. de Belastingdienst vervolgens alsnog de onderhavige beslissingen van de Raad van Bestuur van hun werking tracht te ontdoen, waardoor belanghebbende kan worden geconfronteerd met dubbele heffing, die de in artikel 16 van Pro het Protocol opgenomen regeling nu juist beoogt te voorkomen.
Slotsom
7.15.
Het vorenstaande leidt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep ongegrond is.
Proceskosten
8.1.
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.960 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (2 punten à € 490 x 2 (gewicht van de zaak)). Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
8.2.
Nu de uitspraak van de rechtbank in stand blijft, wordt van de Inspecteur een griffierecht geheven van € 497.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.960;
- gelast dat van de Inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 497.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. H.A.J. Kroon, Chr.Th.P.M. Zandhuis en F.G.F. Peters, in tegenwoordigheid van de griffier mr. R.A. Brits. De beslissing is op 23 september 2015 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
-
- de naam en het adres van de indiener;
- de naam en het adres van de indiener;
-
- de dagtekening;
- de dagtekening;
-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
-
- de gronden van het beroep in cassatie.
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.