Uitspraak
Nr. 37.519
11 april 2003
EC
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 28 juni 2001, nr. BK-96/02306, betreffende na te melden aan X B.V. te Z gedane uitnodigingen tot betaling van invoerrecht, omzetbelasting en accijns.
1. Uitnodigingen, bezwaar en geding voor het Hof
Belanghebbende is op 6 juni 1995 bij één geschrift uitgenodigd tot betaling van bedragen van ƒ 56.970 aan invoerrecht, ƒ 109.468,10 aan omzetbelasting en ƒ 392.017,50 aan accijns. Het tegen die bedragen door belanghebbende gemaakte bezwaar is bij gezamenlijke uitspraak van de Inspecteur afgewezen.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur, alsmede de uitnodigingen tot betaling met betrekking tot de omzetbelasting en de accijns vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal J.A.C.A. Overgaauw heeft op 24 september 2002 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van het middel
3.1.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.2. Belanghebbende heeft op 27 januari 1993 bij de douane te P aangifte gedaan voor extern communautair douanevervoer van een zending van 300 kartons sigaretten en daarbij als kantoor van bestemming opgegeven Q (Portugal). Het kantoor van vertrek heeft het zogeheten terugzendingsexemplaar van de aangifte ontvangen, (op het oog) voorzien van de vereiste stempelafdrukken en handtekeningen van de Portugese douaneautoriteiten van het kantoor van bestemming. Naderhand door de FIOD-douanerecherche verricht onderzoek heeft onder meer uitgewezen dat dit document was voorzien van valse douanestempels en handtekeningen, dat het document niet bij een Portugese douaneautoriteit was aangeboden en dat het document niet in de administratie van die autoriteiten was geregistreerd.
3.1.3. Naar aanleiding hiervan heeft de Inspecteur belanghebbende uitgenodigd de hiervóór vermelde bedragen te betalen, zich op standpunt stellende dat belanghebbende op grond van artikel 204 van Pro het Communautair douanewetboek (hierna: CDW) belastingen bij invoer verschuldigd is geworden, nu het vermelde terugzendingsexemplaar ten onrechte is afgestempeld en afgetekend door het kantoor van bestemming (daarmee kennelijk bedoelend dat het kantoor van bestemming het document niet heeft afgestempeld en afgetekend).
3.2.1. Het Hof heeft vooropgesteld dat in een geval als het onderhavige alleen dan sprake is van het voor de omzetbelasting belastbare feit van invoer als zich een (fysieke) onttrekking heeft voorgedaan in de zin van artikel 203 van Pro het CDW en wel in Nederland, dat artikel 215, leden 2 en 3, van het CDW geen regeling bevat die uitwijst welke lidstaat heeft te gelden als de lidstaat op het grondgebied waarvan de onttrekking heeft plaatsgehad, daarbij verwijzende naar Hoge Raad 14 maart 2001, nr. 35960, BNB 2001/206, en dat dit ook geldt voor de accijns. Hiervan uitgaande is het Hof tot het oordeel gekomen dat, nu niet is gesteld of gebleken dat de in geding zijnde sigaretten feitelijk in Nederland aan de douaneregeling zijn onttrokken, het ervoor gehouden moet worden dat zich niet het voor de omzetbelasting en de accijns belastbare feit van invoer heeft voorgedaan, zodat belanghebbende ten onrechte is uitgenodigd omzetbelasting en accijns ter zake van invoer te betalen.
3.2.2. Tegen deze oordelen is het middel gericht met in hoofdzaak het betoog dat, indien zoals in het onderhavige geval - waarin goederen in Nederland onder de douaneregeling extern communautair douanevervoer zijn geplaatst - vaststaat dat het terugzendingsexemplaar van de aangifte door het kantoor van vertrek wordt ontvangen zonder dat dit is voorzien van de juiste stempelafdrukken en handtekeningen en dat de goederen zijn verdwenen zonder dat bekend is wat daarmee feitelijk is gebeurd, het vermoeden is gewettigd dat de goederen, behoudens - in dit geval niet geleverd - tegenbewijs, in Nederland zijn onttrokken aan een douaneregeling, als bedoeld in artikel 18, lid 1, letter c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 1993; hierna: de Wet OB) casu quo artikel 3, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet op de accijns (hierna: de Wet accijns) en dat - anders dan het Hof heeft geoordeeld - de Inspecteur heeft gesteld dat de goederen in Nederland aan een douaneregeling zijn onttrokken in de zin van de vermelde bepalingen.
3.3.1. Ingevolge artikel 1, aanhef en letter d, van de Wet OB en artikel 1, lid 2, van de Wet accijns wordt omzetbelasting respectievelijk accijns geheven ter zake van de invoer in Nederland van tabaksproducten, zoals de onderwerpelijke sigaretten. Met betrekking tot de omzetbelasting is ingevolge artikel 28 van Pro de Wet OB een van de gewone regels afwijkende regeling van toepassing omtrent de wijze van heffing van die belasting, aanknopend bij het tijdstip en de maatstaf van de accijnsheffing. Dit sluit echter niet in een uitbreiding van de belastbare feiten buiten de in de artikelen 1 en 28 van de Wet OB gegeven opsomming (Hoge Raad 29 maart 2000, nr. 34699, BNB 2000/342). Dit laatste brengt mee dat ook ten aanzien van tabaksproducten aan de hand van het bepaalde in de artikelen 1 en 18 van de Wet OB beoordeeld moet worden of sprake is van invoer in Nederland.
Accijnsgoederen die, zoals in deze zaak, na in Nederland te zijn binnengebracht zijn geplaatst onder de douaneregeling extern communautair douanevervoer, welke in 1993 was gebaseerd op Verordening (EEG) nr. 2726/90 van de Raad van 17 september 1990 betreffende communautair douanevervoer, Publicatieblad EG 1990, nr. L 262 (hierna: Vo 2726/90), worden zowel met betrekking tot de heffing van omzetbelasting als met betrekking tot de heffing van accijns in Nederland ingevoerd in de wettelijke zin door onder meer onttrekking aan die regeling (artikel 18, lid 1, aanhef en letter c, van de Wet OB respectievelijk artikel 3, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet accijns). Hiermee heeft de wetgever ten aanzien van de omzetbelasting uitvoering gegeven aan het bepaalde in artikel 7, lid 3, van de Zesde richtlijn en ten aanzien van de accijns aan artikel 5, lid 1, derde alinea, van Richtlijn nr. 92/12/EEG, van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controle daarop, Publicatieblad EG 1992, nr. L 76 (hierna: de Richtlijn accijns). 'Onttrekken' in de zin van de artikelen 18 van de Wet OB en 3 van de Wet accijns heeft mitsdien geen andere betekenis dan hetzelfde begrip in de beide richtlijnen.
3.3.2. In zijn arrest van 11 juli 2002, Liberexim, C-371/99, Jurispr. 2002, blz. I-06227, VN 2003/2.28, heeft het Hof van Justitie voor recht verklaard dat onttrekking in de zin van artikel 7, lid 3, van de Zesde richtlijn plaatsvindt door elk handelen of nalaten dat tot gevolg heeft dat de bevoegde douaneautoriteit, al is het maar tijdelijk, geen toegang heeft tot onder douanetoezicht staande goederen en de in de douanewetgeving voorziene controles niet kan uitvoeren. Buiten redelijke twijfel is dat hetzelfde geldt voor onttrekken in de zin van artikel 5, lid 1, van de Richtlijn accijns, nu het Hof van Justitie zich bij zijn uitlegging baseert op het in zijn arrest van 1 februari 2001, D. Wandel, C-66/99, Jurispr. 2001, blz. I-873, uitgelegde begrip onttrekken zoals dat voorkomt in de communautaire douanewetgeving, en niet valt in te zien dat het begrip onttrekken aan een douaneregeling in de zin van artikel 5, lid 1, van de Richtlijn accijns anders uitgelegd zou moeten worden.
Tevens heeft het Hof van Justitie in het arrest Liberexim geoordeeld dat het tijdstip en de plaats van de onttrekking aan de regeling voor extern communautair douanevervoer noodzakelijkerwijze het tijdstip en de plaats zijn waar de eerste onregelmatigheid is begaan die als onttrekking aan het douanetoezicht kan worden aangemerkt.
3.3.3. In de onderhavige zaak is niet in geschil dat de aangever niet is nagekomen zijn uit artikel 11 van Pro Vo 2726/90 voortvloeiende verplichting om de goederen binnen de gestelde termijn ongeschonden aan het kantoor van bestemming of een ander douanekantoor - in de zin van artikel 22, lid 3, van Vo 2726/90 - aan te brengen, onder overlegging van de vereiste exemplaren van de aangifte en met inachtneming van de door de bevoegde autoriteiten getroffen identificatiemaatregelen. Gelet op het bepaalde in artikel 34 van Pro Vo 2726/90 is het buiten redelijke twijfel dat zich derhalve een onregelmatigheid in de zin van die bepaling heeft voorgedaan. Deze onregelmatigheid moet worden aangemerkt als een onttrekking aan douanetoezicht, aangezien deze tot gevolg heeft gehad dat de bevoegde douaneautoriteiten geen toegang meer hadden tot de onder het douanetoezicht staande goederen en de in de communautaire douanewetgeving voorziene controles niet meer konden uitvoeren. Gelet op het arrest Liberexim zijn de goederen mitsdien onttrokken in de zin van artikel 7, lid 3, van de Zesde richtlijn en van artikel 5, lid 1, derde alinea, van de Richtlijn accijns, en tevens in de zin van artikel 18, lid 1, letter c, van de Wet OB en artikel 3, lid 2, letter b, van de Wet accijns.
3.3.4. In 's Hofs oordeel ligt besloten het - in cassatie niet bestreden - oordeel dat met betrekking tot het feitelijke vervoer en de bestemming van de goederen niets is komen vast te staan. Om onder deze omstandigheden te kunnen beoordelen of Nederland bevoegd is tot de heffing van de omzetbelasting, moet ingevolge het arrest Liberexim vastgesteld worden of zich in Nederland de (eerste) als een onttrekking aan het douanetoezicht aan te merken onregelmatigheid heeft voorgedaan die moet worden aangemerkt als de onttrekking aan het douanetoezicht. In 's Hofs uitspraak ligt besloten het oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft kunnen maken dat in feitelijke zin de eerste onregelmatigheid van die aard zich in Nederland heeft voorgedaan. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste verdeling van de bewijslast en kan voorts als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht worden bestreden.
3.3.5. Met betrekking tot de regeling extern communautair douanevervoer houdt artikel 34, lid 3, van Vo 2726/90 een voorziening in, welke - voorzover van belang - erop neerkomt dat, zo de zending niet aan het kantoor van bestemming is aangebracht en de plaats van de overtreding of de onregelmatigheid niet kan worden vastgesteld, de overtreding of de onregelmatigheid geacht wordt te zijn begaan in de lidstaat waartoe het kantoor van vertrek behoort. Nu in het onderhavige geval noch de goederen noch de vereiste exemplaren van de aangifte aan het kantoor van bestemming of enig ander douanekantoor zijn aangebracht, terwijl niet is komen vast te staan waar zich de onregelmatigheid die daartoe heeft geleid, heeft voorgedaan, moet het met toepassing van artikel 34 ervoor Pro gehouden worden dat die onregelmatigheid zich in Nederland, als lidstaat waartoe het kantoor van vertrek behoort, heeft voorgedaan. Aangezien, zoals hiervóór in 3.3.3 overwogen, deze onregelmatigheid tevens onttrekking inhoudt in de zin van artikel 18, lid 1, letter c, van de Wet OB en artikel 3, lid 2, letter b, van de Wet accijns, moet het derhalve tevens ervoor worden gehouden dat de goederen in Nederland zijn ingevoerd in de zin van artikel 1, aanhef en letter d, van de Wet OB en artikel 1, lid 2, van de Wet accijns.
Op grond van het vorenstaande is het middel gegrond, zowel met betrekking tot de uitnodiging van betaling van omzetbelasting als met betrekking tot de uitnodiging tot betaling van accijns. Het kan echter in verband met het navolgende niet tot cassatie leiden.
3.4.1. Voor het Hof was mede in geschil of de Inspecteur gerechtigd was uit te nodigen tot het betalen van de onderwerpelijke bedragen aan omzetbelasting en accijns, nu hij niet tevoren belanghebbende ervan in kennis heeft gesteld dat de zending niet bij het kantoor van bestemming was aangeboden en de plaats van de overtreding of onregelmatigheid niet kon worden vastgesteld, in de zin van artikel 49, lid 1, van de Verordening (EEG) nr. 1214/92 van de Commissie van 21 april 1992 houdende uitvoeringsbepalingen en vereenvoudigingsmaatregelen betreffende de regeling voor communautair douanevervoer, Publicatieblad EG 1992, nr. L 132, (hierna: de Vo 1214/92) dan wel (vanaf 1 januari 1994) artikel 379, lid 1, van de Uitvoeringsverordening CDW (tekst tot 1 juli 2001). Vóór 1 januari 1993 was (sedert 1 juli 1990) een gelijkluidende bepaling van toepassing, en wel artikel 11bis van Verordening (EEG) nr. 1062/87 van de Commissie van 27 maart 1987 houdende uitvoeringsbepalingen en vereenvoudigingsmaatregelen betreffende de regeling voor communautair douanevervoer, Publicatieblad EG 1987, nr. L 107 (hierna: Vo 1062/87), welke bepaling was gebaseerd op artikel 36, lid 3, van Verordening (EEG) nr. 222/77 van de Raad van 13 december 1976 betreffende communautair douanevervoer, Publicatieblad 1977, nr. L 38 (hierna: Vo 222/77).
3.4.2. Krachtens het bepaalde in artikel 22, lid 1, van de Wet OB en artikel 62, lid 1, van de Wet accijns worden de omzetbelasting bij invoer en de accijns bij invoer geheven op de wijze als bepaald in de douanewetgeving. Tot de hierbij in acht te nemen bepalingen behoren ook die welke hiervóór in 3.4.1 zijn vermeld.
3.4.3. In zijn arrest van 21 oktober 1999, Lensing & Brockhausen GmbH, Jurispr. 1999, blz. I-07349, heeft het Hof van Justitie voor recht verklaard dat artikel 36, lid 3, van Vo 222/77 juncto artikel 11bis, lid 2, van Vo 1062/87 aldus moeten worden uitgelegd, dat de lidstaat waartoe het kantoor van vertrek behoort, slechts bevoegd is de invoerrechten te innen, wanneer hij de aangever erop heeft gewezen dat hij over een termijn van drie maanden beschikt om het bewijs te leveren van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan, en dat bewijs niet binnen die termijn is geleverd.
Op grond van dit arrest is het buiten redelijke twijfel dat ook in een geval als het onderhavige niet tot innen kan worden overgegaan zonder dat de aangever eerst schriftelijk in kennis is gesteld van de omstandigheid dat de zending niet is aangebracht en hem daarbij de gelegenheid is gegeven de regelmatigheid van het communautair douanevervoer aan te tonen dan wel aan te geven op welke plaats zich de overtreding of onregelmatigheid heeft voorgedaan.
3.4.4. Tussen partijen was voor het Hof niet in geschil dat de Inspecteur belanghebbende niet overeenkomstig het bepaalde in artikel 49 dan Pro wel artikel 379 van Pro de Uitvoeringsverordening CDW (tekst tot 1 juli 2001) schriftelijk kennis heeft gegeven van de omstandigheid dat de zending niet bij het kantoor van bestemming was aangeboden en dat de plaats van de overtreding of onregelmatigheid niet kon worden vastgesteld. Uit het vorenstaande volgt dat de Inspecteur belanghebbende derhalve niet had mogen uitnodigen tot betaling van de onderwerpelijke bedragen aan omzetbelasting en accijns.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
5. Beslissing
De Hoge Raad
verklaart het beroep ongegrond en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1288 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, P. Lourens en C.B. Bavinck in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 11 april 2003.
Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 348.