Uitspraak
Nr. 36.247
24 januari 2003
FP
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 4 mei 2000, nr. BK-98/01790, betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1993 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 205.453, waarvan een bedrag van ƒ 101.681 belast naar het tarief van artikel 57 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 196.991, waarvan een bedrag van ƒ 101.681 belast naar het tarief van artikel 57 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 24 januari 2002 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
De Inspecteur heeft belanghebbende omtrent onder meer de door deze in aftrek opgevoerde posten ter zake van bepaalde representatiekosten en relatiegeschenken, alsmede omtrent het privé-gebruik van een auto, ten tijde van de aanslagregeling vragen gesteld, die belanghebbende, ook na herhaald verzoek, niet heeft beantwoord. De Inspecteur heeft in zijn vragenbrief ook erop gewezen dat de premies arbeidsongeschiktheidsverzekering onder een verkeerde rubriek in aftrek waren gebracht.
Bij brief van 3 december 1996 heeft de Inspecteur belanghebbende medegedeeld bij het opleggen van de aanslag af te wijken van de aangifte. In deze brief schrijft de Inspecteur voorts:
"Over uw aangifte heb ik enige vragen gesteld. Naderhand heb ik u over deze vragenbrief gerappelleerd. Ik heb echter niets van u vernomen. (...) Ik heb dan ook de aangifte afgehandeld zonder rekening te houden met de gegevens die ik u gevraagd heb."
In de onderhavige aanslag zijn ter zake van de hiervóór genoemde aftrekposten geen correcties toegepast. Wel heeft de Inspecteur wegens privé-gebruik auto een bedrag tot het inkomen gerekend.
In de bezwaarfase heeft de Inspecteur - nadat hij opnieuw vragen had gesteld, die gedeeltelijk onbeantwoord waren gebleven - bij wege van zogenoemde interne compensatie de genoemde aftrekposten alsnog gecorrigeerd en aftrek van de premies arbeidsongeschiktheids-verzekering geweigerd.
3.2. Het eerste middel betoogt - kort weergegeven - dat het de Inspecteur niet vrijstond in de bezwaarfase terug te komen op de aftrekposten welke hij bij de vaststelling van de aanslag had aanvaard. Aldus stelt het middel de vraag aan de orde of het door de inspecteur toepassen van zogenoemde interne compensatie niet langer is toegestaan onder het per 1 januari 1994 ook voor het belastingrecht in werking getreden artikel 7:11, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb).
3.3. Uit de tekst van artikel 7:11, lid 1, Awb kan niet worden afgeleid dat het, indien een belastingplichtige in bezwaar een aanslag op een bepaald punt bestrijdt, de inspecteur niet zou vrijstaan andere elementen van de aanslag aan de orde te stellen en gelet op die andere elementen het standpunt in te nemen dat de aanslag, hoewel op het bestreden punt mogelijk onjuist, toch niet te hoog is vastgesteld.
Door aldus te handelen verlaat de inspecteur niet de "grondslag" van het bezwaar in de zin van vorengenoemde bepaling. Een belastingaanslag kan immers niet worden beschouwd als een meerledig besluit in die zin dat de elementen waaruit het als verschuldigd vastgestelde bedrag is opgebouwd, zouden kunnen worden onderscheiden als evenzovele besluitonderdelen. Een bezwaar tegen een aanslag moet derhalve worden beschouwd als een bezwaar tegen die aanslag in zijn totaliteit, ook al richten de argumenten van de belastingplichtige zich specifiek op één of enkele van de elementen van de aanslag. Evenals het de belastingplichtige vrijstaat om zijn bezwaar te doen steunen op argumenten die niet stroken met het door hem bij zijn aangifte ingenomen standpunt, heeft de inspecteur de vrijheid om in bezwaar de aanslag te handhaven op grond van argumenten die afwijken van het door hem bij het opleggen van die aanslag ingenomen standpunt. Het vorenstaande geldt, gelet op de tekst van artikel 8:69, lid 1, Awb, mutatis mutandis ook voor de beroepsfase.
3.4. Ook uit de geschiedenis van de totstandkoming van de artikelen 7:11, lid 1, en 8:69 van de Awb en van de Wet van 29 oktober 1998, houdende aanpassing van het fiscale procesrecht aan de Algemene wet bestuursrecht en wijziging van een aantal fiscale en andere wetten (herziening van het fiscale procesrecht), Stb. 621, kan niet worden afgeleid dat interne compensatie, die immers niet leidt tot verhoging van de aanslag (reformatio in peius), niet langer mogelijk zou zijn. Met name blijkt daaruit niet dat de wetgever een zodanige duiding van het karakter van een aanslag voor ogen heeft gestaan dat, anders dan waarvan hiervóór in 3.3 is uitgegaan, voor de toepassing van de evengenoemde artikelen van de Awb de aanslag zou zijn te beschouwen als een meerledig besluit.
3.5. Gelet op het vorenstaande moet worden geoordeeld dat in belastingzaken ook onder de werking van de Awb, zowel in bezwaar als in beroep, interne compensatie is toegelaten. Het eerste middel faalt derhalve in zoverre.
3.6. Het eerste middel doet voorts een beroep op het vertrouwensbeginsel ter bestrijding van 's Hofs oordeel dat, ook al waren bij de aanslagregeling met betrekking tot de desbetreffende posten reeds vragen gesteld die toen nog niet hebben geleid tot een correctie, het de Inspecteur vrijstaat die posten in de bezwaarfase opnieuw ter sprake te brengen, tenzij hij bij de aanslagregeling uitdrukkelijk en zonder voorbehoud te kennen heeft gegeven te dier zake door de belastingplichtige voldoende te zijn ingelicht of zich anderszins over de aanvaardbaarheid van die posten uitdrukkelijk heeft uitgelaten.
3.7. Bij de beoordeling van dit onderdeel van het middel moet worden vooropgesteld dat bij een beroep op het vertrouwensbeginsel van belang zijn de omstandigheden die zich voordoen in de verhouding tussen de inspecteur en de desbetreffende belastingplichtige en die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling (HR 14 juli 2000, nr. 35549, BNB 2000/343). Aangezien onder omstandigheden door de gang van zaken bij de aanslagregeling een zodanige indruk kan zijn gewekt, ook al heeft de Inspecteur zich niet uitdrukkelijk over de aanvaardbaarheid van bepaalde posten uitgelaten, is de door het Hof aangelegde maatstaf onjuist.
3.8. Zulks kan echter niet tot cassatie leiden. 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat door de handelwijze van de Inspecteur bij belanghebbende niet de indruk kan zijn gewekt dat het niet corrigeren van de desbetreffende posten berustte op een weloverwogen standpuntbepaling.
3.9. Het tweede middel keert zich tegen het niet toekennen van een proceskostenvergoeding door het Hof.
Belanghebbende is door het Hof gedeeltelijk in het gelijk gesteld. Dan geldt als hoofdregel dat de wederpartij in de proceskosten wordt veroordeeld, maar daarvan mag, mits gemotiveerd, worden afgeweken indien daartoe grond bestaat. Het Hof heeft als zodanige grond aangemerkt dat belanghebbende die kosten bij een meer coöperatieve opstelling had kunnen voorkomen.
Nu het Hof belanghebbende voor wat betreft het geschilpunt van de autokostenfictie in het gelijk heeft gesteld op basis van gegevens - met name de door belanghebbende overgelegde kilometeradministratie - die de Inspecteur bij de uitspraak op het bezwaar reeds ter beschikking stonden, is dit oordeel onbegrijpelijk. Het tweede middel slaagt derhalve.
3.10. Gelet op het hiervóór in 3.9 overwogene, kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek naar de door belanghebbende in het kader van de procedure voor het Hof eventueel gemaakte reis- en verletkosten.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten in cassatie.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof doch alleen wat betreft de beslissing omtrent de proceskosten,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest, en
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 160 (€ 72,60).
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, C.B. Bavinck en J.C. van Oven, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 24 januari 2003.