Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 08/00883
17 september 2009
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X BV], te [Z], belanghebbende,
gemachtigde drs. J.H. Graham (Graham, Smith & Partners te Amsterdam),
tegen de uitspraak in de zaak met nummer AWB 07/6705 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond, kantoor Rotterdam,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 22 juli 2006 aan belanghebbende voor het jaar 2003 een navorderingsaanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting berekend naar een belastbaar bedrag van € 56.015. Gelijktijdig met het vaststellen van de navorderingsaanslag heeft de inspecteur bij beschikking aan belanghebbende een verzuimboete opgelegd van € 113.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 31 augustus 2007, de navorderingsaanslag en de bij beschikking opgelegde verzuimboete gehandhaafd.
1.3. Bij uitspraak van 30 juni 2008, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 8 augustus 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Op 5 juni 2009 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur, die in reactie daarop nadere stukken heeft ingestuurd van 12 juni 2009.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 juni 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende, opgericht in 1987 en gevestigd te [Z], fungeert onder meer als houdstervennootschap. Haar enig aandeelhouder is sedert 27 maart 2000 [Y NV], gevestigd te [W]. De (uiteindelijke) aandeelhouder van [Y NV] is [A]. [A] is tevens (middellijk) houder van de aandelen in [A SL], gevestigd in [V]. [A SL] was tot 4 februari 2000 enig houder van de aandelen in de – eveneens in [V] gevestigde – [B SL].
In de loop van 2000 heeft belanghebbende tegen uitreiking van nieuwe aandelen diverse stortingen van kapitaal verricht in [B SL], waardoor zij in deze vennootschap een belang verwierf van circa 97% en het belang van [A SL] in die vennootschap afnam tot circa 3%. De door belanghebbende verrichte kapitaalstortingen zijn gefinancierd met leningen aan haar van [Y NV].
2.2. In juli 2001 is tussen belanghebbende (“the BORROWER”) en [Y NV] (“the LENDER”) met terugwerkende kracht vanaf 20 april 2001 een leningovereenkomst gesloten waarin onder meer het volgende staat vermeld:
“WHEREAS
I. The LENDER has agreed to lend to the BORROWER and the BORROWER has agreed to borrow from the LENDER the sum of seven hundred and sixty three thousand two hundred and eighty five EUROS (€ 763’285) and hereinafter referred to as « the Loan » subject to and in accordance with the provisions hereinafter contained;
(…)
NOW IT IS HEREBY AGREED AS FOLLOWS:
1. The LENDER agrees to lend to the BORROWER and the BORROWER agrees to borrow from the LENDER the Loan effective from 20th April 2001 at an interest rate of 9,173% per annum payable on the dates set out in Clause 2.”
Deze lening fungeerde ter financiering van een op 20 april 2001 door belanghebbende aan [B SL] verstrekte lening van ESP 127.000.000.
2.3. Voorts is op 26 november 2001 tussen belanghebbende (“the Borrower”) en [Y NV] (“the Lender”) een leningovereenkomst gesloten waarin onder meer het volgende staat vermeld:
“WHEREAS
The Lender has advanced to the Borrower a total amount of EUR 1,953,250 (one million nine hundred and fifty three thousand two hundred and fifty Euros), EUR 1,322,200 on 4 February 2000 and EUR 631,050 on 13 October 2000.
(…)
NOW HAVE BEEN AGREED AS FOLLOWS
(…)
4. Subject as hereinafter provided the Borrower shall pay interest on the loan at a variable rate, initially at 5 % per annum on the outstanding balance, such interest to be paid annually on the 31st day of December.”
2.4. In december 2002 heeft belanghebbende haar belang in [B SL] verkocht aan [A SL] voor een bedrag van € 4.387.500. Artikel 6 van Pro het concept “Participations Purchase Agreement” van oktober 2002, waarin belanghebbende is aangeduid als “SELLER” en [A SL] als “PURCHASER”, luidt als volgt:
“All expenses and taxes arising out of this acquisition, shall be on account of the PURCHASER with the exception of those personal to each of the Parties and those incurred in interest of both parties, that will be paid in equal parts by the SELLER and the PURCHASER.”
De verkoop van het belang in [B SL] is begeleid door [C INC].
2.5. Tot de gedingstukken behoort een factuur van [de bank] te [P] gericht aan belanghebbende, gedagtekend 4 december 2002, waarop het volgende staat vermeld:
“We have made today the following entry:
Transfer EUR 5.156.000.00
Total debited to your account No. (…) EUR 5.156.000.00
Value 06.12.2002
Beneficiary [Y NV]”
Op de factuur staat de volgende, door [D] (directeur van belanghebbende) – zoals belanghebbende dat ter zitting in hoger beroep heeft verklaard – bijgeschreven tekst:
“Repay loan 1 1.953.250 =
Repay loan 2 666.683,37
Interest due 355.675,48
2.975.608,85
Loan to [Y NV] 2.180.391,15
5.156.000,= ”
2.6. Belanghebbende heeft de hiervoor in 2.2 en 2.3 genoemde leningen van [Y NV] afgelost en een bedrag van € 2.180.391,15 in rekening-courant aan haar, [Y NV], ter beschikking gesteld. Over deze rekening-courantverhouding is een rente berekend van 3%. Ter zake van de geldverstrekking is niets op schrift gesteld.
2.7. Op 25 juni 2005 heeft de inspecteur belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd berekend naar een ambtshalve vastgesteld belastbaar bedrag van € 10.000, welke aanslag onherroepelijk is geworden.
2.8. Belanghebbende heeft op 22 september 2005 van [C INC] een factuur met dagtekening 1 december 2004 ontvangen voor geleverde diensten voor een bedrag van € 87.750. Blijkens deze factuur heeft [C INC] onderhandelingen gevoerd met betrekking tot de verkoop van de aandelen in [B SL], "corporate services" verleend, de afwikkeling van de transactie gecoördineerd, een "success fee" bedongen en verschotten ("disbursements") voldaan. De betaling aan [C INC] voor deze diensten is verricht door [A].
Belanghebbende heeft in haar administratie over het boekjaar 2003 de volgende journaalpost verwerkt:
“Kosten € 87.750
Aan rekening-courant aandeelhouder € 87.750”
2.9. Op 25 november 2005 heeft belanghebbende het aan haar uitgereikte aangiftebiljet vennootschapsbelasting 2003 alsnog ingediend. Zij heeft daarin het op de factuur van [ C INC] vermelde bedrag van € 87.750 als kostenpost opgevoerd. Voorts heeft belanghebbende bij ‘Vorderingen op aandeelhouders/participanten’ een bedrag van € 2.184.872 als beginsaldo en een bedrag van € 2.162.249 als eindsaldo aangegeven, een bedrag van € 63.513 als ‘Opbrengsten van vorderingen op aandeelhouders’ verwerkt en een belastbare winst aangegeven van negatief € 31.735.
2.10. De door belanghebbende ingediende aangifte, door de inspecteur aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering, is voor de inspecteur geen reden geweest de aanslag te verminderen, maar gaf hem aanleiding om inlichtingen in te winnen en om vervolgens een (boeken)onderzoek bij belanghebbende in te stellen. De daarbij verkregen gegevens heeft de inspecteur ten grondslag gelegd aan de onderhavige navorderingsaanslag.
2.11. In het verslag van het hoorgesprek met de Belastingdienst van 31 mei 2007 staat onder meer het volgende vermeld:
“Dit hoorgesprek heeft enkel betrekking op de kosten ad EUR 87.750 gemaakt bij de verkoop van [B SL].”
2.12. In reactie op het voorgenoemde verslag heeft belanghebbende de inspecteur een brief gestuurd met dagtekening 3 juli 2007 waarin onder meer het volgende staat vermeld:
“Hoewel de rentekwestie wellicht niet in een hoorzitting met betrekking tot het oorspronkelijke bezwaarschrift thuishoort, hoort deze mijns inziens wel bij een afrondend gesprek terzake van de controle. Daarom heb ik een paar opmerkingen.
1. In het rapport gaat de [B]elastingdienst ervan uit dat een zelfde rentetarief dient te gelden als voor de eerdere lening. Ik heb aangegeven dat het tijdstip van het verstrekken van de oorspronkelijke lening een andere was dan ten tijde van de verkoop en dat de rentetarieven tussen de twee tijdstippen gedaald waren, waardoor het oorspronkelijke tarief niet meer toepasselijk zou zijn.
2. Het feit dat er niets op schrift vastgelegd is, is niet buitengewoon. Ik heb ook het voorbeeld van de rulingtekorten aangegeven. De [B]elastingdienst heeft aangegeven dat vaak bij rulingtekorten geen rente wordt aangegeven en dat dit ook niet door de [B]elastingdienst gecorrigeerd wordt.
3. Verder is door de [B]elastingdienst aan[ge]geven dat als er geen zekerheid is en geen regeling met betrekking tot aflossing, men wellicht in de richting van een uitdeling zou uitkomen.
Hoewel deze punten los van het hoorgesprek zijn, lijkt het mij goed om deze ook te noemen, aangezien deze ook ter sprake zijn gekomen.”
2.13. Tot de gedingstukken behoort een door belanghebbende aan de inspecteur gerichte brief van 23 april 2008 waarin het volgende staat vermeld:
“In 2002 heeft [belanghebbende] de deelneming [B SL] verkocht. [Belanghebbende] is van mening dat de als gevolg hiervan ontstane vordering op de aandeelhouder in 2002 als uitdeling had moeten worden beschouwd. Wij verwijzen naar de gedingstukken inzake de procedure betreffende de [navorderings]aanslag vennootschapsbelasting 2003.
(…)
Gezien het bovenstaande verzoeken wij u bij het opleggen van de definitieve aanslagen vennootschapsbelasting over de jaren 2004 en 2005 rekening te houden met deze correcties.”
Bij deze brief behoort een bijlage waarin het in de aangifte over 2003 vermelde verlies van dat jaar met onder meer € 63.513 is verhoogd tot € 96.706.
2.14. Voor het jaar 2006 heeft belanghebbende aangifte vennootschapsbelasting gedaan berekend naar een belastbaar bedrag van negatief € 21.910, waarin de in 2.6 bedoelde rekening-courantverhouding met [Y NV] door haar niet is vermeld. De inspecteur heeft de aanslag 2006, gedagtekend 25 oktober 2008, opgelegd conform de door belanghebbende ingediende aangifte voor dat jaar.
3. Geschil in hoger beroep
3.1. Het geschil in hoger beroep betreft het antwoord op de vraag of de inspecteur terecht het bedrag van € 63.513 niet (alsnog) in mindering op de belastbare winst heeft gebracht en terecht geen verliesvaststellingsbeschikking heeft afgegeven. Het geschil spitst zich toe op de vraag of het door belanghebbende aan haar aandeelhouder verstrekte bedrag van € 2.180.391,15 als vordering en niet als dividenduitkering behoort te worden aangemerkt.
3.2. Belanghebbende beantwoordt voorgenoemde vragen ontkennend en de inspecteur bevestigend. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen partijen voorts ter zitting hebben opgemerkt is opgenomen in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting welke aan deze uitspraak is gehecht en daarvan deel uitmaakt.
3.3. Ter zitting in hoger beroep heeft belanghebbende verklaard dat de kostenaftrek ten bedrage van € 87.750 en de verzuimboete van € 113 niet (meer) in geschil zijn.
4. Beoordeling van het geschil
4.1.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak het volgende overwogen:
“4.1. Aan de door [belanghebbende] ter zitting voor het eerst opgeworpen beroepsgrond dat geen sprake was van een lening maar een dividenduitkering aan haar aandeelhouder gaat de rechtbank voorbij, omdat dat standpunt in strijd is met haar standpunt in de aangifte en overigens niet is onderbouwd.”
4.1.2. Indien en voor zover de rechtbank met de hiervoor opgenomen overweging heeft bedoeld te zeggen dat belanghebbende in een te laat stadium een nieuwe grond heeft aangevoerd waardoor de rechtbank op grond van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) niet toekomt aan de behandeling van deze grief merkt het Hof op dat, wat hiervan ook mag zijn, belanghebbende in hoger beroep de mogelijkheid heeft nieuwe gronden en verweren aan te voeren. Het Hof ziet hierin geen reden om de zaak terug te wijzen naar de rechtbank.
4.1.3. Indien en voor zover de rechtbank met het voormelde voorts heeft bedoeld te zeggen dat, indien zij zou zijn toegekomen aan de behandeling van de door belanghebbende aangevoerde grond dat geen sprake is van een lening maar een dividenduitkering aan haar aandeelhouder, dit belanghebbende niet kan baten nu dit standpunt niet overeenkomt met het door haar ingenomen standpunt in de aangifte, kan het Hof de rechtbank niet volgen. Een belastingaanslag is een zogenoemd eenledig besluit (verg. HR 24 januari 2003, nr. 36.247, BNB 2003/172), hetgeen onder meer betekent dat zolang de belastingaanslag – daaronder begrepen de navorderingsaanslag – niet onherroepelijk is geworden, het de belastingplichtige vrijstaat om zijn standpunt met betrekking tot (elementen van) de aangifte te wijzigen. Met inachtneming hiervan komt het Hof dan ook toe aan de behandeling van het geschil in hoger beroep.
Omkering en verzwaring van de bewijslast
4.2. Zoals ook ter zitting van het Hof door gemachtigde is bevestigd, is tussen partijen niet in geschil dat de vereiste aangifte voor het jaar 2003 niet (tijdig) is gedaan. Op grond van artikel 27e, onderdeel a, van de AWR is in deze situatie sprake van omkering en verzwaring van de bewijslast. Op belanghebbende rust – bij betwisting door de inspecteur – dan ook de bewijslast om overtuigend aan te tonen dat sprake is van een dividenduitkering en dat de inspecteur een bedrag van € 63.513 ten onrechte als renteopbrengsten in de belastbare winst van het jaar 2003 heeft betrokken.
Belastbaar bedrag
4.3.1. Belanghebbende stelt zich naar het Hof begrijpt op het standpunt dat het in 2.6 vermelde, aan [Y NV] verstrekte bedrag ad € 2.180.391,15 commercieel als een civielrechtelijke vordering is aan te merken, maar fiscaalrechtelijk als een dividenduitkering dient te worden beschouwd. Zij voert daartoe met name aan dat tussen haar en [Y NV] geen (leen)overeenkomst is gesloten, geen regeling omtrent de aflossing is overeengekomen en geen zekerheid is gevraagd noch verstrekt. Weliswaar is de betaling door belanghebbende in eerste instantie aangemerkt als een vordering waarover 3% rente is berekend, maar hieromtrent is volgens belanghebbende geen contact geweest met de (directeur van de) aandeelhouder. Bovendien verwachtte belanghebbende naar eigen zeggen geenszins het aan haar aandeelhouder verstrekte bedrag terug te ontvangen. Voorts stelt belanghebbende dat tijdens het hoorgesprek van 31 mei 2007 met de inspecteur reeds is gesproken over deze kwestie.
4.3.2. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat sprake is van een vordering en dat het bedrag ad € 63.513 terecht als renteopbrengsten in de belastbare winst over het jaar 2003 is betrokken.
4.3.3. Bij de beoordeling van de stelling van belanghebbende neemt het Hof in aanmerking dat zij het aan [Y NV] verstrekte bedrag in haar commerciële balans en in haar aangifte vennootschapbelasting voor het jaar 2003 als een vordering op haar aandeelhouder heeft verwerkt, dat zij eerst op 23 april 2008 – daags voor de zitting in deze procedure in eerste aanleg – het standpunt heeft ingenomen dat sprake is van een dividenduitkering en de geldverstrekking eerst vanaf dat moment ook als zodanig heeft behandeld. Daarbij komt dat belanghebbende tot op heden geen aangifte voor de dividendbelasting heeft ingediend ten aanzien van de door haar gestelde uitdeling. Al met al heeft het naar het oordeel van het Hof op de weg van belanghebbende gelegen om concrete feiten en omstandigheden aan te voeren – in het bijzonder omtrent de gang van zaken ten tijde van de geldverstrekking en de bedoeling die de betrokken partijen daarbij destijds (redelijkerwijs) hebben gehad – en door middel van bewijsmiddelen te onderbouwen op grond waarvan zou (kunnen) blijken dat de in geschil zijnde geldverstrekking aan de aandeelhouder voor fiscale doeleinden niet is geschied ten titel van lening, maar ten titel van dividend. De omstandigheid dat – naar belanghebbende, niet weersproken door de inspecteur, heeft gesteld – van het bestaan van een geldlening niet blijkt uit een daarvan opgemaakte schriftelijke overeenkomst, geldt in dit geval niet als voldoende bewijs. Ook overigens acht het Hof belanghebbende niet in het van haar verlangde bewijs geslaagd. Dit geldt eveneens met betrekking tot de (meer) subsidiaire stelling van belanghebbende, dat weliswaar sprake zou zijn van een lening aan de aandeelhouder, maar dat dit een renteloze dan wel een onzakelijke lening zou betreffen, op welke respectieve grond de thans bij belanghebbende in aanmerking genomen rente (kennelijk) als kapitaalstorting zou moeten worden verantwoord.
Vertrouwensbeginsel
4.4.1. Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat de inspecteur door het opleggen van de aanslag voor het jaar 2006 conform de door belanghebbende ingediende aangifte voor dat jaar, in welke aangifte de betaling aan de aandeelhouder niet als vordering is verwerkt, en na ontvangst van de brief van belanghebbende van 23 april 2008 waarin zij haar standpunt kenbaar heeft gemaakt, het vertrouwen heeft gewekt belanghebbende te volgen in haar standpunt voor wat betreft de onderhavige procedure, overweegt het Hof als volgt. Belanghebbende heeft gesteld dat het opleggen van de aanslag voor het jaar 2006 berust op een weloverwogen standpuntbepaling van de inspecteur. De inspecteur heeft deze stelling betwist en gesteld dat aan het opleggen van de aanslag conform de aangifte op geen enkele wijze rechten kunnen worden ontleend en dat dit – het volgen van de aangifte – geen gevolg was van een bewuste standpuntbepaling.
4.4.2. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur met het opleggen van de aanslag voor het jaar 2006 conform de door belanghebbende ingediende aangifte het in de onderhavige procedure ingenomen standpunt van belanghebbende volgt dan wel de indruk heeft gewekt dat standpunt te volgen en is evenmin op die grond aannemelijk geworden dat het volgen van de aangifte berustte op een weloverwogen standpuntbepaling. Dit oordeel vindt bevestiging in de ter zitting in hoger beroep door de inspecteur afgelegde verklaring dat de aanslag voor het jaar 2006 is opgelegd aan de hand van de voor hem beschikbare informatie en dat daarbij niet zonder meer duidelijk was dat het voornoemde geschil bestond. Het Hof acht deze verklaring aannemelijk. Voorts kan aan het enkele volgen van de aangifte voor het jaar 2006 niet de conclusie worden verbonden dat dit berustte op een bewuste standpuntbepaling. Op grond van het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel niet kan slagen.
Slotsom
4.5. Het Hof komt tot de conclusie dat belanghebbende niet heeft bewezen dat sprake is van een dividenduitkering, dat de inspecteur daarmee terecht het bedrag van € 63.513 als renteopbrengsten in de belastbare winst over het jaar 2003 heeft begrepen en dat hij – nu de onder 3.3 vermelde kostenaftrek niet meer in geschil is – terecht geen verliesvaststellingsbeschikking heeft afgegeven.
4.6. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Awb.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus gedaan door mrs. E.F. Faase, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en J.W. Zwemmer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 17 september 2009 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.