Uitspraak
GERECHTSHOF ’S-HERTOGENBOSCH
Zittingsplaats Den Haag
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-21/01187
Uitspraak van 7 november 2023
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigde: J.E.R.M. Op Heij)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) van 13 oktober 2021, nummer BRE 18/4077.
Procesverloop
1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 107.077 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 16.495 (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur aan belanghebbende een verzuimboete opgelegd van € 226.
1.2.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake is een griffierecht geheven van € 46. De geheimhoudingskamer van de Rechtbank heeft op verzoek van de Inspecteur op de voet van artikel 8:29 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) een beslissing genomen en hierbij bepaald dat het beroep van de Inspecteur op geheimhouding gerechtvaardigd is. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en de boetebeschikking verminderd naar € 192.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 134. De Inspecteur heeft een stuk met het opschrift “verweerschrift” ingediend. Dat stuk is, gelet op het moment waarop het is ingediend, aangemerkt als een stuk in de zin van artikel 8:58 Awb Pro.
1.5.
Belanghebbende heeft op 12 september 2023 een nader stuk met drie bijlagen ingediend.
1.6.
De Inspecteur heeft op 19 september 2023 een pleitnota ingediend.
1.7.
Belanghebbende heeft bij bericht van 25 september 2023 laten weten dat de heer [Y] niet bij de zitting aanwezig zal zijn.
1.8.
In de Tijdelijke aanwijzing gerechtshof Den Haag voor hoger beroepszaken rijksbelastingen van het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (Stcrt. 2021, 9365) is het gerechtshof Den Haag aangewezen als gerechtshof waarvan de zittingsplaats tijdelijk mede wordt aangemerkt als zittingsplaats van het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch. Op grond van voornoemde regeling heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden in Den Haag op 26 september 2023. Partijen zijn verschenen. Ter zitting is tevens behandeld het hoger beroep van [A] , kenmerk BK-21/01188, betreffende de aan haar voor het jaar 2013 opgelegde aanslag IB/PVV. Voor zover in die zaak door partijen stukken zijn overgelegd, worden die stukken geacht ook in de onderhavige procedure te zijn overgelegd. Tevens wordt hetgeen door partijen in die zaak voor het overige is aangevoerd, aangemerkt als te zijn aangevoerd in de onderhavige zaak. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
2.1.
Met ingang van 1 april 2009 voeren belanghebbende en zijn echtgenote [A] (de echtgenote; hierna tezamen: de overnemers) met [B] en [C] (hierna tezamen: de overdragers) een varkenshouderij in de vorm van een vennootschap onder firma genaamd “ [VOF 1] ” (hierna: de VOF). Tot 1 april 2009 werd de varkenshouderij door de overdragers uitgeoefend in de vorm van een maatschap.
2.2.
De voorwaarden omtrent de samenwerking in de VOF en de verdeling van het bedrijfsresultaat van de VOF zijn vastgelegd in een overeenkomst van 27 maart 2009 (de VOF-overeenkomst). De overdragers hebben de eigendom van roerende zaken en voorraden ingebracht, alsmede kennis, zakelijke relaties en arbeid. Bovendien hebben de overdragers het gebruik en genot van bedrijfsgebouwen, erfvoorzieningen en wegen ingebracht, alsmede het gebruik en genot van varkensrechten, uitgedrukt in 1.606,6 varkenseenheden. De overnemers hebben het gebruik en genot van de bedrijfserfgrond ingebracht, alsmede kennis, zakelijke relaties en arbeid. De roerende zaken waarvan de eigendom is ingebracht in de VOF, vormen het vennootschappelijk vermogen. De roerende en onroerende zaken waarvan uitsluitend het gebruik en genot is ingebracht, vormen het buitenvennootschappelijk vermogen.
2.3.
De vennoten hebben als gevolg van hun inbreng een vordering op de kapitaalrekening van de VOF gekregen die gelijk is aan het bedrag of de waarde van hun inbreng in de VOF.
2.4.
Omtrent de verdeling van winst en verlies zijn partijen het volgende in de VOF-overeenkomst overeengekomen, waarbij de overdragers in deze overeenkomst worden aangeduid als “vennoten sub 1” en de overnemers als “vennoten sub 2”:
“Artikel 11:
1. Het jaarlijkse bedrijfsresultaat van de vennootschap onder firma wordt verdeeld, steeds met inachtneming van de navolgende aandelen in het bedrijfsresultaat, en ongeacht of het bedrijfsresultaat positief of negatief is.
2. Iedere vennoot ontvangt of draagt jaarlijks als aandeel in het bedrijfsresultaat een vergoeding over zijn aandeel in het kapitaal van de vennootschap per het begin van het boekjaar, gelijk aan een rentepercentage van 4,5%.
3. De vennoten sub 1 ontvangen jaarlijks een vergoeding voor de inbreng van het gebruik en genot in de vennootschap van de onroerende zaken en de aan het bedrijf behorende varkensrechten, in artikel 3 van Pro deze overeenkomst voornoemd, ter grootte van € 20.025 exclusief omzetbelasting.
4. De vennoten sub 1 ontvangen een arbeidsvergoeding vooraf welke vastgesteld wordt bij 1.236 uren op jaarbasis op € 30.900,- exclusief omzetbelasting.
5. Hetgeen na de hiervoor vermelde vergoedingen als saldo resteert, wordt indien dit saldo positief is, als volgt verdeeld:
De vennoten sub 1 ontvangen 5 procent.
De vennoten sub 2 ontvangen 95 procent.
6. Hetgeen na de hiervoor vermelde vergoedingen als saldo resteert, wordt indien dit saldo negatief is, als volgt verdeeld:
De vennoten sub 1 dragen 0 procent.
De vennoten sub 2 dragen 100 procent.
4. De overdrachts- of stakingswinsten of -verliezen worden als volgt verdeeld:
De vennoten sub 1 ontvangen c.q. dragen 0 procent.
De vennoten sub 2 ontvangt c.q. draagt 100 procent.
5. De aanspraken op investeringsbijdragen dan wel andere bedrijfsmatig verstrekte bijdragen of investeringsfaciliteiten, worden door de vennoten genoten overeenkomst hun winstaandeel bij een positief resultaat.
6. De verdeling van het bedrijfsresultaat kan jaarlijks in onderling overleg worden gewijzigd. Ten aanzien van de gewerkte uren door de vennoten sub 1 wordt opgemerkt dat de uren jaarlijks in onderling overleg achteraf nader kunnen worden vastgesteld. De arbeidsbeloning zal dan evenredig worden herrekend.”
2.5.
Op 27 maart 2009 hebben de overdragers en de overnemers een tweede overeenkomst (de sideletter) gesloten waarin nadere voorwaarden zijn opgenomen over de samenwerking in de VOF en de voorgenomen overdracht van de varkenshouderij per 31 maart 2012 aan de overnemers. De sideletter luidt, voor zover relevant, als volgt, waarbij de overdragers in deze overeenkomst worden aangeduid als “partijen sub 1” en de overnemers als “partijen sub 2”:
“
In aanmerking nemende:
In aanmerking nemende:
Dat partijen sub 1 en partijen sub 2 per 1 april 2009 een overeenkomst van vennootschap onder firma hebben gesloten;
Dat partijen sub 1 en partijen sub 2 per 31 maart 2012 de vennootschap onder firma wensen te beëindigen waarbij partij 2 de onderneming kan overnemen;
Dat partijen sub 1 en partijen sub 2 nu concrete afspraken willen maken met betrekking tot de overnamesom en de verdere afwikkeling van de overname;
Dat partijen sub 1 en partijen sub 2 gebruik willen maken van de regeling als bedoeld in artikel 3.63 Wet Inkomstenbelasting 2001 ook wel bekend onder de naam “geruisloze doorschuiving” of het vervangende artikel waarin bedoelde faciliteit wettelijk wordt geregeld;
Komen het volgende overeen:
Artikel 1:
Partijen sub 2 nemen per 1 april 2012 het aandeel in vennootschap onder firma “ [VOF 1] ” van de partijen sub 1 over. De partijen sub 1 zullen medewerking verlenen aan de overdracht van het aandeel in vennootschap onder firma [VOF 1] ”.
Partijen sub 2 nemen per 1 april 2012 de bedrijfsmiddelen over welke in gebruik en genot zijn ingebracht door de partijen sub 1 volgens de overeenkomt van vennootschap onder firma. De partijen sub 1 zullen medewerking verlenen tot de overdracht van de bedrijfsmiddelen welke door hen in gebruik en genot zijn ingebracht in vennootschap onder firma “ [VOF 1] ”.
Artikel 2:
De overdracht van het aandeel in vennootschap onder firma “ [VOF 1] ” door de partijen sub 1 aan de partijen sub 2 zal plaatsvinden door gebruik te maken van de regeling als bedoeld in artikel 3.63 Wet Inkomstenbelasting 2001 of het vervangende artikel waarin bedoelde faciliteit wettelijk wordt geregeld.
Beide partijen zullen alle medewerking verlenen bij de toepassing van artikel 3.63 Wet Inkomstenbelasting 2001 of vervangende artikel waarin bedoelde faciliteit wettelijk wordt geregeld.
Artikel 3:
1. De overnamesom van de door de partijen sub 1 in gebruik en genot ingebrachte bedrijfsmiddelen overeenkomstig artikel 3 onder Pro A nummer 2 en nummer 3 van de overeenkomst van vennootschap onder firma wordt vastgesteld op € 445.000 exclusief eventueel verschuldigde omzetbelasting en/of overdrachtsbelasting.
2. Het aandeel in het kapitaal van de partijen sub 1 in vennootschap onder firma “ [VOF 1] ” zal door partijen sub 2 aan de partijen sub 1 worden uitbetaald.
(…)
Artikel 5:
1. Indien één van de partijen nalatig is of blijft in de nakoming van één of meer van haar uit deze overeenkomst voortvloeiende verplichtingen, kan de wederpartij van de nalatige deze overeenkomst zonder rechterlijke tussenkomst ontbinden door middel van een schriftelijke verklaring aan de nalatige.
2. Ontbinding op grond van tekortkoming is slechts mogelijk na voorafgaande in gebrekestelling. Bij ontbinding van deze overeenkomst op grond van toerekenbare tekortkoming zal de nalatige partij ten behoeve van de wederpartij een zonder rechterlijke tussenkomst terstond opeisbare boete van € 200.000, - verbeuren, onverminderd het recht op aanvullende schadevergoeding en vergoeding van kosten en verhaal.”
2.6.
Tot de gedingstukken behoort een tussen de VOF en “ [VOF 2] ” (een vennootschap onder firma aangegaan tussen de overnemers) gesloten “Voergeldovereenkomst vleesvarkens” met dagtekening 27 maart 2009.
2.7.
Bij notariële akte van 7 januari 2010 hebben de overdragers de hierna opgenomen roerende en onroerende zaken aan de overnemers geleverd voor een koopsom van, in totaal, € 905.000:
“(…) het woonhuis met ondergrond en erf, bedrijfsondergrond en cultuurgrond, plaatselijk bekend [adres] te [woonplaats] (postcode [postcode] ) , kadastraal bekend gemeente [woonplaats] sectie […] nummers:
- [nr. 1] , groot drie hectare, zevenenveertig are en vijfenvijftig centiare (3 ha, 47 a en 55 ca);
- [nr. 2] groot één hectare, vijftien are en negentig centiare (1 ha, 15 a en 90 ca); en
- [nr. 3] groot één hectare, zeventien are en tachtig centiare (1 ha, 17 a en 80 ca);
evenals alle roerende zaken die volgens verkeersopvatting bestemd zijn om voormelde zaak duurzaam te dienen en door hun vorm als zodanig zijn te herkennen;
alsmede alle toeslagrechten die op grond van Verordening (EG) 1782/2003 zijn voorgesteld voor de tot het bedrijf behorende hectaren grond en productie-eenheden;
hierna ook te noemen het verkochte, door koper te gebruiken als varkenshouderij met bedrijfswoning en cultuurgrond. (…)”
2.8.
Bij deze notariële akte is ten behoeve van de overdragers een recht van opstal gevestigd op een perceel met een oppervlakte van 7.200 m². Op dit perceel bevinden zich bedrijfsgebouwen en wegen. Alleen het gebruik en genot van deze opstallen is door de overdragers in de VOF ingebracht.
2.9.
Op 4 mei 2010 hebben de overdragers een “Formulier Aanvraag overdracht van dierproductierechten” bij het Ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit ingediend. In dit formulier zijn de overdragers aangemerkt als vervreemder van 1606,6 varkenseenheden en de VOF als verwerver. In het formulier is aangevinkt dat sprake is van lease.
2.10.
De overdragers zijn tot augustus 2012 in de op het bedrijfserf gelegen boerderij blijven wonen. In dit kader hebben zij huur voldaan aan de overnemers. De overdragers hebben, in de hoedanigheid van vennoot van de VOF, tot augustus 2012 werkzaamheden op de varkenshouderij uitgevoerd.
2.11.
De overdragers hebben in een procedure voor de arbitragecommissie, zoals bedoeld in het Arbitragereglement van 1 september 2001 van de Stichting Instituut voor Agrarisch Recht (de arbitragecommissie), onder meer gevorderd om de VOF te ontbinden en de overnemers te veroordelen tot nakoming van de VOF-overeenkomst en de sideletter.
2.12.
Bij vonnis van 29 augustus 2013 heeft de arbitragecommissie bepaald dat de VOF per 1 september 2013 zal worden ontbonden. Bovendien heeft de arbitragecommissie geoordeeld dat de overdragers en de overnemers gehouden zijn om uitvoering te geven aan de VOF-overeenkomst en de sideletter. Dit omvat de verplichting tot betaling van een bedrag van (afgerond) € 445.000 door de overnemers voor overname van het buitenvennootschappelijk vermogen en de verplichting tot het indienen van een gezamenlijk verzoek om toepassing van artikel 3.63 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001).
2.13.
Bij notariële akte van 26 november 2013 is zowel het vennootschappelijk als het buitenvennootschappelijk vermogen van de VOF aan de overnemers geleverd. De in deze notariële akte opgenomen overnamesom bedraagt (afgerond) € 445.000. Deze overnamesom is gesplitst in een bedrag van € 217.711 voor overname van de bedrijfsgebouwen inclusief voorzieningen en een bedrag van € 227.289 voor overname van de varkenseenheden. In de notariële akte is opgenomen dat zowel de overdragers als overnemers in de aangifte IB/PVV 2013 een beroep zullen doen op toepassing van artikel 3.63 Wet IB 2001.
2.14.
De overnemers hebben in een civiele procedure bij Rechtbank Gelderland verzocht om vernietiging van het vonnis van de arbitragecommissie. Bij tussen- en eindvonnis van 16 juli 2014 [1] respectievelijk 3 december 2014 [2] heeft Rechtbank Gelderland deze vordering afgewezen. Met betrekking tot de verplichting tot het indienen van een verzoek om toepassing van artikel 3.63 Wet IB 2001 heeft Rechtbank Gelderland overwogen dat het eindoordeel op dit punt aan de belastingrechter toekomt, doch dat de door partijen overeengekomen gezamenlijke indiening van het verzoek niet bij voorbaat kansloos lijkt. Daarnaast heeft Rechtbank Gelderland overwogen dat dit verzoek op een verdedigbaar standpunt lijkt te berusten, waardoor geen sprake is van een fiscaal beboetbaar feit en/of handelen in strijd met de wet, openbare orde of goede zeden. Rechtbank Gelderland heeft derhalve de verplichting tot het indienen van dit verzoek in stand gelaten.
2.15.
De overnemers hebben bij het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden hoger beroep ingesteld tegen het tussen- en eindvonnis van Rechtbank Gelderland.
2.16.
Op 20 april 2015 heeft een overleg plaatsgevonden tussen de toenmalige gemachtigde van belanghebbende, [toenmalige gemachtigde] , werkzaam bij […] , en, namens de Inspecteur, [Inspecteur 1] en [Inspecteur 2] . De toenmalige gemachtigde heeft de inhoud van dit gesprek als volgt weergegeven in een e-mail van 23 april 2015, die is gericht aan de toenmalige advocaat van de overnemers:
“(…) Afgelopen maandag, 20 april, heb ik een overleg gehad met de heren [Inspecteur 2] en [Inspecteur 1] van de belastingdienst inzake mijn verzoek tot vooroverleg met betrekking tot de aangiften inkomstenbelasting 2013 van [belanghebbende en A] .
(…)
De heren [Inspecteur 2] en [Inspecteur 1] gaven vooraf het volgende aan:
- Ook de belastingdienst is van mening dat het samenwerkingsverband in combinatie met de overeenkomst alleen opgezet is om oneigenlijk gebruik te maken van de fiscaal geruisloze doorschuiffaciliteit in de Wet IB 2001;
- Als de constructie vooraf voorgelegd zou zijn aan de belastingdienst, zou de belastingdienst niet akkoord zijn gegaan met de constructie.
De heren [Inspecteur 2] en [Inspecteur 1] gaven aan dat er nagenoeg geen jurisprudentie is met betrekking tot soortgelijke gevallen. Ook de belastingdienst had alleen de uitspraak van Gerechtshof Arnhem/Leeuwarden inzake de overdracht van een melkquotum vanuit een samenwerkingsverband. Dit is dezelfde uitspraak die collega [D] ook aangehaald heeft. In deze zaak had de verkoper zich het recht voorbehouden om na afloop van de termijn van drie jaren het quotum aan te bieden aan de koper. Koper had een afnameplicht. Bij één van de overwegingen haalde het Hof aan dat er geen afspraken waren gemaakt als zich de situatie zou voordoen dat de melkquotering binnen de periode van drie jaren zou worden afgeschaft.
Na discussie gaven de heren [Inspecteur 2] en [Inspecteur 1] het volgende aan:
- De belastingdienst dient zowel de aangiften inkomstenbelasting van [D] als van [B] te beoordelen.
- Er is hoger beroep aangetekend en er is nog geen artikel 3.63 Wet IB 2001 verzoek. Door het hoger beroep is het nog hoogst onzeker of er wel een art. 3.63 verzoek ingediend wordt.
- De heren kunnen zelf niet de gevolgen van de overweging van Hof Arnhem (tenietgaan rechten) beoordelen. Dit willen ze voorleggen aan de kennisgroep van de belastingdienst.
- Naar de mening van de heren is de reactie van de belastingdienst voor het hoger beroep niet interessant aangezien aangegeven is in het vonnis dat uiteindelijk de belastingrechter dient te beoordelen.
Gevolg is dat wij als reactie op het vooroverleg een brief ontvangen waarin de belastingdienst aangeeft dat ze de problematiek voorleggen aan de kennisgroep van de belastingdienst. Met enig geluk hebben wij dan voor de zomervakantie een reactie van de kennisgroep. Meest aannemelijk is dat de reactie na de zomervakantie ontvangen wordt. (…)”
2.17.
Belanghebbende heeft op 29 juli 2015 aangifte IB/PVV 2013 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 107.077 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 16.495 (de aangifte). Belanghebbende is bij het opstellen van de aangifte uitgegaan van toepassing van de doorschuiffaciliteit van artikel 3.63 Wet IB 2001. Ook de echtgenote en de overdragers zijn bij het opstellen van de door hen ingediende aangiften IB/PVV 2013 uitgegaan van toepassing van die faciliteit. Op 22 juli 2015 heeft de Inspecteur een door de overdragers en de overnemers schriftelijk ondertekend verzoek als bedoeld in artikel 3.63, lid 1, Wet IB 2001 ontvangen.
2.18.
Met dagtekening 29 december 2017 is de aanslag conform de aangifte opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 107.077 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 16.495. Gelijktijdig met de aanslag is aan belanghebbende de boetebeschikking van € 226 opgelegd. Bij de aan de echtgenote opgelegde aanslag IB/PVV 2013 is eveneens uitgegaan van toepassing van artikel 3.63 Wet IB 2001. De echtgenote heeft bezwaar gemaakt tegen de aan haar opgelegde aanslag. Het Hof doet heden eveneens uitspraak in die procedure (kenmerk BK-21/01188).
2.19.
De Inspecteur heeft tijdens de zitting van de Rechtbank desgevraagd verklaard dat de aan de overdragers opgelegde aanslagen IB/PVV 2013 onherroepelijk vaststaan en dat hierbij is uitgegaan van toepassing van artikel 3.63 Wet IB 2001. Nadien heeft de Inspecteur echter geconstateerd dat die aanslagen nog niet onherroepelijk vaststaan en dat de boekwinst ter zake van de varkensrechten en de opstallen in 2013 bij de aanslagregeling in de belastingheffing is betrokken (en in 2009 nogmaals via navordering). In 2013 is, in afwijking van de aangiften, bij de aanslagregeling van de overdragers derhalve niet uitgegaan van toepassing van de faciliteit van artikel 3.63 Wet IB 2001. De door de overdragers daartegen gemaakte bezwaren zijn aangehouden in afwachting van de uitkomst van de onderhavige procedure.
2.20.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag en de bijbehorende boetebeschikking. Op 4 april 2018 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden (het hoorgesprek). Voorafgaande aan het hoorgesprek is inzage verleend in op de zaak betrekking hebbende stukken. De Inspecteur heeft geen inzage verleend in stukken die betrekking hebben op in verband met de onderhavige casus aan de kennisgroep voorgelegde vragen en de beantwoording hiervan. De Inspecteur heeft voor de Rechtbank met een beroep op geheimhouding een geschoonde versie van het standpunt van de Kennisgroep Winstfaciliteiten en firmaproblematiek van 8 november 2016, nr. kg. […] (het kennisgroepstandpunt) in het geding gebracht, waarbij hij de beschouwing van het kennisgroepstandpunt niet heeft verstrekt. De geheimhoudingskamer van de Rechtbank heeft geoordeeld dat het beroep van de Inspecteur op geheimhouding gerechtvaardigd is. In hoger beroep doet de Inspecteur niet langer een beroep op geheimhouding ten aanzien van het kennisgroepstandpunt en heeft hij het standpunt integraal overgelegd.
2.21.
Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft op 30 april 2019 arrest gewezen in de onder 2.15 genoemde procedure, waarin de vordering van de overnemers is afgewezen. [3] Er is geen cassatieberoep tegen het arrest ingesteld.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft geoordeeld:
“3.2. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting het standpunt dat wegens onvoldoende voorbereiding van de bezwaarbehandelaars het hoorgesprek niet aan de hieraan gestelde voorwaarden voldeed, zodat terugwijzing moet plaatsvinden, ingetrokken. Ook de stelling dat toepassing van de faciliteit strijd oplevert met het gelijkheidsbeginsel en het verzoek om in dit kader de heer [E] (hierna: [E] ) en de heer [Inspecteur 2] als getuigen te horen, is door hem ter zitting ondubbelzinnig en zonder voorbehoud ingetrokken.
(…)
4 Beoordeling van het geschil
Vragen 1 en 2 (op de zaak betrekking hebbende stukken)
4.1.
Belanghebbende stelt dat in de bezwaar- en beroepsprocedure niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken ter inzage zijn gelegd of zijn overgelegd. De ontbrekende stukken bestaan, aldus belanghebbende, uit een gespreksverslag van de bespreking die op 20 april 2015 heeft plaatsgevonden (zie onder 2.16.) en stukken die door de kennisgroep zijn opgesteld en ten grondslag liggen aan het advies van de kennisgroep. Dit leidt, aldus belanghebbende, tot schending van artikel 7:4, lid 2, Awb en artikel 8:42, lid 1, Awb.
4.2.
Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat de inspecteur verzuimd heeft om in de bezwaarfase het in de beroepsprocedure als bijlage 32 bij het verweerschrift gevoegde geschoonde vraag en antwoord van de kennisgroep ter inzage te leggen [4] , terwijl de inspecteur zich in de geheimhoudingsprocedure met betrekking tot deze geschoonde passage niet op geheimhouding heeft beroepen. [5] Uit de gedingstukken volgt echter dat het belanghebbende niet te doen is om verkrijging van dit geschoonde stuk, maar om verkrijging van het ongeschoonde stuk en de achterliggende documenten.
4.3.
Voor zover belanghebbende zich verzet tegen het schonen van de aan de hoofdkamer voorgelegde stukken faalt deze stelling, aangezien de geheimhoudingskamer heeft geoordeeld dat het belang van de inspecteur bij het schonen van deze stukken opweegt tegen het belang dat belanghebbende heeft bij onbeperkte kennisneming hiervan. De hoofdkamer is gebonden aan dit oordeel van de geheimhoudingskamer.
4.4.
De rechtbank overweegt verder dat de inspecteur geloofwaardig heeft verklaard dat een verslag van het gesprek van 20 april 2015 niet tot zijn dossier behoort en hij dit ook niet heeft ingezien. De enkele stelling van belanghebbende dat hij het niet geloofwaardig acht dat geen verslag van dit gesprek is opgesteld, maakt dit niet anders.
4.5.
Het voorgaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat geen sprake is van schending van artikel 7:4, lid 2, en/of artikel 8:42, lid 1, Awb. Het beroep van belanghebbende op dit punt faalt.
Vraag 3 (artikel 3.63 Wet IB 2001)
4.6.
Belanghebbende betoogt primair dat de faciliteit niet van toepassing is. Enerzijds heeft belanghebbende hiertoe – kort gezegd – aangevoerd dat de samenwerking tussen de overdragers en overnemers binnen de VOF een schijnconstructie is, gericht op toepassing van de faciliteit. Volgens belanghebbende is de VOF niet aan te merken als een reëel samenwerkingsverband tussen de overdrager en de overnemer nu de economische eigendom van het vennootschappelijk en buitenvennootschappelijk vermogen van de VOF direct bij het aangaan van de VOF aan de overnemers is geleverd. Met betrekking tot de overdracht van de economische eigendom wijst belanghebbende er met name op dat de overdragers geen, dan wel zeer beperkte risico’s binnen de VOF hebben gelopen, partijen in de sideletter van 2009 een vaste prijs zijn overeengekomen met betrekking tot de overdracht van het buitenvennootschappelijk vermogen en de rentevergoeding voor het vennootschappelijk vermogen niet zakelijk is. Volgens belanghebbende is de economische eigendomsoverdracht ook verklaarbaar vanuit agrarische wetgeving, aangezien agrarische vergunningen en rechten uitsluitend verleend worden aan degene die de feitelijke en exclusieve beschikkingsmacht over een agrarisch bedrijf heeft.
4.7.
Anderzijds heeft belanghebbende aangevoerd dat de faciliteit niet van toepassing is omdat de aard van de onderneming dusdanig is veranderd dat niet gezegd kan worden dat in economische zin hetzelfde bedrijf is voortgezet binnen de VOF. In dit kader heeft belanghebbende ook gewezen op jurisprudentie omtrent duurzame inkrimping.
4.8.
De inspecteur betoogt daarentegen dat de faciliteit terecht is toegepast. Hij wijst hiertoe, met name, op het gezamenlijke verzoek tot toepassing van deze faciliteit, de feiten zoals deze in de diverse tussen de overnemers en overdragers gesloten overeenkomsten zijn gepresenteerd en de risico’s die de VOF draagt. Het vooraf overeenkomen van een vaste prijs staat in dit geval, aldus de inspecteur, niet in de weg aan toepassing van de faciliteit.
4.9.
De rechtbank stelt voorop dat de faciliteit uit artikel 3.63 Wet IB 2001 inhoudt dat de belastingplichtige die een onderneming voortzet voor de bepaling van de winst van die onderneming in de plaats treedt van degene die de onderneming heeft overgedragen. Dit houdt in dat de overnemer de door de overdrager gehanteerde boekwaarden voortzet. Zowel de overdrager als de overnemer dienen bij aangifte om toepassing van de faciliteit te verzoeken (lid 1). In de wet is niet expliciet geregeld tot welk moment een gezamenlijk ingediend verzoek kan worden herzien.
4.10.
Voor toepassing van de faciliteit dient bovendien voldaan te zijn aan de in het vierde respectievelijk vijfde lid opgenomen 36-maandeneis. In het onderhavige geval dient getoetst te worden aan het vierde lid nu sprake is van samenwerking in de vorm van een samenwerkingsverband. De 36-maandeneis uit het vierde lid houdt in dat de faciliteit slechts van toepassing is indien de over te dragen onderneming gedurende de 36 maanden die onmiddellijk voorafgaan aan het tijdstip van de overdracht deel uitmaakte van een samenwerkingsverband met de overnemer en de overnemer uit dit samenwerkingsverband gedurende 36 maanden als ondernemer winst heeft genoten.
4.11.
Tussen partijen is niet in geschil dat de overdragers voorafgaande aan de inbreng van de varkenshouderij in de VOF als ondernemer winst uit deze onderneming hebben genoten. Bovendien is niet in geschil dat de varkenshouderij gedurende tenminste 36 maanden deel uitmaakte van de VOF en de overnemers gedurende tenminste 36 maanden als ondernemers winst uit de VOF hebben genoten.
4.12.
In het onderhavige geval hebben zowel de overdragers als overnemers bij aangifte IB/PVV 2013 verzocht om toepassing van de faciliteit. Er is, in zoverre, dus voldaan aan de voorwaarde dat sprake dient te zijn van een gezamenlijk verzoek. De gevolgen van deze keuze staan bij de overdragers voor het jaar 2013 onherroepelijk vast, nu de inspecteur bij de aanslagoplegging voor dat jaar is uitgegaan van toepassing van de faciliteit en de overdragers geen bezwaar hebben gemaakt tegen de aan hen opgelegde aanslagen IB/PVV 2013. Het betoog van belanghebbende komt erop neer dat hij, ondanks het gezamenlijk verzoek, eenzijdig wenst terug te komen op de bij het indienen van de aangifte gemaakte keuze.
4.13.
De rechtbank overweegt dat zowel de wettekst als de parlementaire geschiedenis behorende bij artikel 3.63 Wet IB 2001 zich niet uitlaten over het moment waarop de gezamenlijke keuze voor toepassing van de faciliteit uiterlijk kan worden herzien. De rechtbank leidt echter uit de aard en werking (uitvoerbaarheid) van de faciliteit af dat deze keuze niet meer kan worden herzien als bij (één van) de overdrager(s) respectievelijk overnemer(s) de aanslag die volgt op de aangifte waarin de keuze is gemaakt onherroepelijk vaststaat [6] en de keuze dus onherroepelijke gevolgen heeft gehad. Toepassing van de faciliteit heeft immers zowel gevolgen voor de vaststelling van de winst uit onderneming van de overdrager als de overnemer. De boekwaarde waarmee de overdrager eindigt, geldt als beginboekwaarde (afschrijvingspotentieel) voor de overnemer. Een andersluidend oordeel zou tot gevolg kunnen hebben dat bij de overdragende belastingplichtige de fiscale afrekening achterwege blijft, terwijl de fiscale claim niet wordt doorgeschoven naar de overnemende belastingplichtige, hetgeen nu juist het doel van de faciliteit is.
4.14.
Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende niet eenzijdig kan terugkomen op het mede door hem ingediende verzoek om toepassing van de faciliteit. Dit heeft te maken met de onherroepelijke gevolgen die deze keuze met betrekking tot het jaar 2013 voor de overdragers heeft gehad. De rechtbank ziet uitsluitend aanleiding om van dit oordeel af te wijken indien toepassing van de faciliteit dusdanig in strijd is met artikel 3.63 Wet IB 2001 respectievelijk doel en strekking van dit artikel dat belanghebbende niet gehouden kan worden aan een evident onjuiste beoordeling door de inspecteur.
4.15.
Hiervan is in het onderhavige geval echter geen sprake. De rechtbank betrekt in haar oordeel de feiten en omstandigheden zoals gepresenteerd in de diverse overeenkomsten die tussen de overnemers en overdragers zijn gesloten, de omstandigheid dat in deze overeenkomsten is uitgegaan van toepassing van de faciliteit en de omstandigheid dat de overdragers en overnemers meer dan 36 maanden als vennoten betrokken waren bij de VOF. Gelet hierop heeft de inspecteur kunnen besluiten om het verzoek om toepassing van de faciliteit in te willigen en is geen sprake van een evident onjuiste beoordeling van het verzoek, wat ook verder zij van de andersluidende stellingen van belanghebbende. Het gelijk is daarom aan de inspecteur.
Vraag 4 (vertrouwensbeginsel)
4.16.
Belanghebbende heeft subsidiair betoogd dat hij erop mocht vertrouwen dat het gezamenlijk ingediende verzoek zou worden afgewezen. Volgens belanghebbende gold in het verleden binnen de Belastingdienst de gedragslijn (beleid) dat in vergelijkbare gevallen waarin partijen op het moment van totstandkoming van het samenwerkingsverband met betrekking tot de over te nemen bedrijfsactiva, zoals quota, reeds vaste prijzen waren overeengekomen verzoeken om toepassing van de faciliteit werden afgewezen.
4.17.
De inspecteur stelt dat het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt, aangezien de beoordeling of de faciliteit toegepast kan worden erg feitelijk is en om deze reden geen vertrouwen ontleend kan worden aan de behandeling van andere gevallen die mogelijk qua relevante feiten en omstandigheden niet (helemaal) vergelijkbaar zijn.
4.18.
De rechtbank is van oordeel dat in het onderhavige geval, waarin belanghebbende een verzoek doet om in aanmerking te mogen komen voor een doorschuiffaciliteit en vervolgens stelt dat hij erop moet kunnen vertrouwen dat het door hem ingediende verzoek niet zal worden gehonoreerd, een beroep op het vertrouwensbeginsel niet kan slagen. Belanghebbende was immers niet gehouden om het verzoek om toepassing van de faciliteit in te dienen. Door het verzoek eenvoudigweg achterwege te laten, wordt aan zijn wens voldaan. Dat belanghebbende dit verzoek moet indienen om te voldoen aan hetgeen hij met de overdragers van de onderneming is overeengekomen en bij het achterwege laten van het verzoek met een schadeclaim zou worden geconfronteerd, maakt dit niet anders.
4.19.
De rechtbank ziet daarom ook geen aanleiding om in te gaan op het aanbod van belanghebbende om [Inspecteur 2] te horen als getuige. De inspecteur heeft bovendien de inhoud van het e-mailbericht van 23 april 2015 (zie 2.16) waarover de getuige zou kunnen verklaren niet betwist.
4.20.
Aangezien een beroep op het vertrouwensbeginsel gelet op de in 4.18 geschetste feiten en omstandigheden niet kan slagen, gaat de rechtbank ook voorbij aan het aanbod om [E] met betrekking tot deze stelling als getuige te horen.
4.21.
Gelet op het voorgaande faalt het beroep op het vertrouwensbeginsel.
Vraag 5 (boekwaarde ondernemingsvermogen)
4.22.
Belanghebbende heeft meer subsidiair gesteld dat de inspecteur bij het vaststellen van het ondernemingsvermogen van te lage boekwaarden is uitgegaan. Belanghebbende wijst in dit kader op de sideletter en stelt dat de sideletter meebrengt dat de economische eigendomsoverdracht van het buitenvennootschappelijk vermogen zich vóór 2013, namelijk in 2009, heeft voorgedaan. Hij had destijds bij de economische eigendomsoverdracht deze bedrijfsmiddelen tegen de waarde in het economische verkeer moeten activeren en dit niet achterwege moeten laten. Belanghebbende beroept zich in dit kader op de foutenleer.
4.23.
Deze stelling faalt aangezien partijen in de sideletter naar het oordeel van de rechtbank op dit punt slechts een afspraak hebben gemaakt over de prijs bij latere levering. Daarmee is nog niet het risico van tenietgaan en evenmin de economische eigendom van deze bedrijfsmiddelen op belanghebbende overgegaan. Dit betekent dat belanghebbende niet verplicht was om deze bedrijfsmiddelen op dat moment te activeren. Hij mocht dat uitstellen tot het moment van levering in 2013. Nu belanghebbende de bedrijfsmiddelen niet eerder heeft geactiveerd, is er dus geen sprake van een fout in de zin van de foutenleer. De stelling van belanghebbende faalt.
Verzuimboete
4.24.
Belanghebbende heeft geen afzonderlijke gronden tegen de boetebeschikking ingediend. De duur van de procedure vormt echter voor de rechtbank aanleiding de boete ambtshalve te matigen, omdat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn. De redelijke termijn waarbinnen de behandeling van het bezwaar en het beroep moet plaatsvinden bedraagt twee jaar. De boete is bekendgemaakt bij het opleggen van de aanslag op 29 december 2017. De rechtbank doet in deze zaak uitspraak op 13 oktober 2021. Er zijn drie jaren en ruim negen maanden verstreken sinds de bekendmaking van de boete. Daarmee is de redelijke termijn met een jaar en negen maanden overschreden. Dit geeft aanleiding tot verdere matiging van de boete met 15%. De rechtbank zal de boetebeschikking matigen tot € 192.”
Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In geschil is of de zaak moet worden teruggewezen naar de Rechtbank op de voet van artikel 8:115, lid 1, letter b, Awb omdat de Rechtbank uitspraak heeft gedaan op grond van onjuiste feiten (zie onder 2.19 en r.o. 4.14 van de uitspraak van de Rechtbank).
4.2.
Verder is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
Heeft de Inspecteur het voorschrift van artikel 8:42 Awb Pro geschonden?
Kan belanghebbende terugkomen van het verzoek om geruisloze doorschuiving ex artikel 3.63 Wet IB 2001?
Is de doorschuiffaciliteit van artikel 3.63 Wet IB 2001 van toepassing?
Indien vraag c bevestigend wordt beantwoord: mocht belanghebbende er gerechtvaardigd op vertrouwen dat het door hem ingediende verzoek om toepassing van de doorschuiffaciliteit zou worden afgewezen?
Indien vraag c bevestigend en vraag d ontkennend wordt beantwoord: is de Inspecteur bij de berekening van het aan belanghebbende toe te rekenen ondernemingsvermogen uitgegaan van te lage boekwaarden?
Heeft belanghebbende recht op vergoeding van de werkelijke proceskosten?
4.3.
De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting van het Hof desgevraagd bevestigd dat de bij de Rechtbank ingetrokken standpunten (zie onder 3.2 van de uitspraak van de Rechtbank) in hoger beroep niet langer worden ingenomen.
4.4.
Belanghebbende concludeert primair tot terugwijzing van de zaak naar de Rechtbank op de voet van artikel 8:115, lid 1, letter b, Awb, en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 88.119 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 16.495, en tot vergoeding van de werkelijke proceskosten.
4.5.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
Terugwijzing (artikel 8:115, lid 1, letter b, Awb)
5.1.
Belanghebbende verzoekt om de zaak terug te wijzen naar de Rechtbank, omdat de Rechtbank haar oordeel dat belanghebbende niet kan terugkomen van het verzoek om toepassing van de doorschuiffaciliteit van artikel 3.63 Wet IB 2001 heeft gebaseerd op de onjuiste feiten dat de aan de overdragers opgelegde aanslagen IB/PVV 2013 onherroepelijk vaststaan en dat daarbij zou zijn uitgegaan van toepassing van de doorschuiffaciliteit.
5.2.
Artikel 8:115, lid 1, aanhef, Awb maakt het mogelijk dat de hogerberoepsrechter de zaak terugwijst naar de rechtbank die deze in eerste aanleg heeft behandeld. Dit gebeurt volgens artikel 8:115, lid 1, letter b, Awb indien de hogerberoepsrechter om andere redenen dan bedoeld in letter a van deze bepaling van oordeel is dat de zaak opnieuw door de rechtbank moet worden behandeld. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 27q AWR (geldend tot 1 januari 2013; nu: artikel 8:115 Awb Pro) en die van artikel 8:115 Awb Pro volgt dat die situatie zich kan voordoen als het oordeel van de hogerberoepsrechter meebrengt dat de rechtbank ten onrechte belangrijke feitelijke kwesties niet heeft onderzocht. Als de hogerberoepsrechter over die kwesties meteen zelf een oordeel zou geven, zou dit volgens de wetgever voor partijen een ongewenst verlies van instantie kunnen betekenen. Opmerking verdient dat het met het oog op een snelle finale geschilbeslechting als regel de voorkeur verdient dat het gerechtshof de zaak niet terugwijst op de voet van artikel 8:115, lid 1, letter b, Awb, tenzij de procespartijen de wens daartoe aan het gerechtshof kenbaar hebben gemaakt (zie HR 12 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1084, BNB 2019/163).
5.3.
Het Hof gaat niet over tot terugwijzing van de zaak naar de Rechtbank. Redengevend daarvoor is dat niet is gebleken dat de Rechtbank belangrijke feitelijke kwesties niet heeft onderzocht. Weliswaar heeft de Rechtbank haar oordeel gebaseerd op onjuiste feiten, maar in hoger beroep staat, als tussen partijen niet in geschil, vast dat de aan de overdragers opgelegde aanslagen IB/PVV 2013 nog niet onherroepelijk zijn, zodat die kwestie niet nader hoeft te worden onderzocht. De vraag wat de gevolgen zijn van het niet onherroepelijk vaststaan van die aanslagen, is een rechtsvraag en geen feitelijke kwestie, zodat de zaak daarvoor niet hoeft te worden teruggewezen naar de Rechtbank.
Op de zaak betrekking hebbende stukken (artikel 8:42 Awb Pro)
5.4.
Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van artikel 8:42 Awb Pro heeft overgelegd. Meer in het bijzonder doelt belanghebbende op de volgende stukken:
(i) een gespreksverslag van de bespreking die op 20 april 2015 heeft plaatsgevonden (zie onder 2.16);
(ii) de stukken die ten grondslag liggen aan het kennisgroepstandpunt (zie onder 2.20);
(iii) de stukken die zien op het intern overleg tussen de Inspecteur en de procesdeskundige van de Belastingdienst in verband met het door hem gedane beroep op geheimhouding; en
(iv) de aan de overdragers opgelegde navorderingsaanslagen over het jaar 2009.
5.5.1.
Op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb is een inspecteur gehouden de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de belastingrechter te zenden. Artikel 8:42, lid 1, Awb strekt ertoe dat de gegevens die van belang zijn voor de beoordeling van het in (hoger) beroep bestreden besluit van de inspecteur aan de rechter – en de wederpartij – beschikbaar worden gesteld. De in die bepaling neergelegde verplichting heeft ten doel te waarborgen dat een geschil over een door de inspecteur genomen besluit wordt beslecht op basis van alle relevante feitelijke gegevens die aan de inspecteur ter beschikking staan, zodat de belanghebbende zich daarover kan uitlaten en de rechter daarmee bij zijn beoordeling rekening kan houden (HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672, BNB 2018/164).
5.5.2.
Tot de op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb over te leggen stukken behoren alle stukken die de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Hiertoe behoren derhalve ook stukken die bij diens besluitvorming een rol hebben gespeeld maar die door hem uiteindelijk niet zijn gebruikt ter onderbouwing c.q. motivering van zijn beslissing (HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672, BNB 2018/164).
5.5.3.
Behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb Pro en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, dient te worden tegemoetgekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald op de zaak betrekking hebbend stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak (HR 25 april 2008, ECLI:NL:HR:2008:BA3823, BNB 2008/161).
5.5.4.
Indien de inspecteur verzuimt te voldoen aan de verplichting om op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen is het op grond van artikel 8:31 Awb Pro aan de rechter om daaruit de gevolgtrekkingen te maken die hem geraden voorkomen. Dit voorschrift staat toe dat de rechter onder omstandigheden de gevolgtrekking maakt dat voorbijgegaan moet worden aan dit verzuim (HR 10 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:874, BNB 2015/129).
5.6.
Wat betreft het in 5.4 onder (i) bedoelde gespreksverslag ziet het Hof geen reden om te twijfelen aan de verklaring van de Inspecteur dat een dergelijk verslag niet is opgemaakt. Bij gebreke van een gespreksverslag kon de Inspecteur dit niet overleggen.
5.7.1.
Wat betreft de in 5.4 onder (ii) bedoelde stukken oordeelt het Hof als volgt. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard dat aan het kennisgroepstandpunt één e-mailbericht vooraf is gegaan, dat is gericht aan de secretaris van de kennisgroep en een beschrijving bevat van de casus, de vraagstelling en de beantwoording daarvan (een soort ‘preadvies’ aan de kennisgroep). De Inspecteur heeft aangeboden deze e-mail ter zitting te overleggen. Het Hof heeft dat – ruim na het verstrijken van de in artikel 8:42, lid 1, Awb genoemde termijn – door de Inspecteur aangeboden stuk, echter als zijnde tardief ter zijde gesteld. Wegens het late tijdstip van indiening en de door belanghebbende daartegen geuite bezwaren, verzet de goede procesorde zich tegen het alsnog tot de gedingstukken rekenen van dat stuk. Niet valt in te zien waarom de Inspecteur het stuk niet in een eerder stadium van de procedure in het geding heeft gebracht. De Inspecteur heeft in zoverre niet voldaan aan de op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb op hem rustende verplichting. Het Hof ziet verder geen reden om te twijfelen aan de verklaring van de Inspecteur dat er niet méér stukken zijn die ten grondslag liggen aan het kennisgroepstandpunt.
5.7.2.
Over de gevolgen die verbonden moeten worden aan de schending van artikel 8:42 Awb Pro overweegt het Hof als volgt. De Inspecteur heeft ter zitting geloofwaardig en onweersproken verklaard over de inhoud van de vorenbedoelde e-mail, terwijl de gemachtigde van belanghebbende ter zitting te kennen heeft gegeven niet langer prijs te stellen op dat stuk. In dit licht bezien acht het Hof het ontbreken van het e-mailbericht van zodanig geringe betekenis dat het Hof daaraan geen rechtsgevolgen zal verbinden.
5.8.
Wat betreft de in 5.4 onder (iii) en (iv) bedoelde stukken, is naar het oordeel van het Hof sprake van stukken die voor de beoordeling van de zaak niet van belang zijn. De Inspecteur heeft in de loop van de procedure het beroep op geheimhouding laten varen, zodat de stukken onder (iii) niet van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Zoals uit de toelichting van de gemachtigde van belanghebbende ter zitting ten aanzien van de onder (iv) bedoelde navorderingsaanslagen bleek, gaat het belanghebbende niet om de navorderingsaanslagen als zodanig maar om de beweegredenen van de Inspecteur om die aanslagen op te leggen. Dienaangaande moet echter worden vastgesteld dat de beweegredenen van de Inspecteur niet kunnen volgen uit die aanslagen zélf. Zo al sprake zou zijn van een schending van artikel 8:42 Awb Pro door de navorderingsaanslagen niet in te brengen, gaat het Hof daaraan met toepassing van artikel 8:31 Awb Pro voorbij. De Inspecteur heeft in de gedingstukken en ter zitting van het Hof overigens geloofwaardig verklaard dat de navorderingsaanslagen aan de overdragers zijn opgelegd tot behoud van rechten.
Het verzoek om geruisloze doorschuiving (artikel 3.63 Wet IB 2001)
5.9.
Belanghebbende heeft zich in het nader stuk van 12 september 2023 op het standpunt gesteld, en ter zitting van het Hof uitdrukkelijk bevestigd, dat hij wenst terug te komen van het verzoek om geruisloze doorschuiving.
5.10.
De Inspecteur betoogt dat belanghebbende het verzoek om toepassing van 3.63 Wet IB 2001 niet eenzijdig kan herzien. Hij wijst erop dat het verzoek bij de aangifte van de overdragers behoort, alsmede dat de overdragers en de overnemers in de siteletter zijn overeengekomen dat de overdracht zal plaatsvinden met gebruikmaking van artikel 3.63 Wet IB 2001 en dat partijen hieraan alle medewerking zullen verlenen. Gelet hierop kan het verzoek volgens de Inspecteur alleen worden gewijzigd indien de overdragers en overnemers gezamenlijk alsnog (schriftelijk) verzoeken om artikel 3.63 Wet IB 2001 niet van toepassing te laten zijn (als aanvulling op de aangiften van de overdragers). Dat verzoek kan worden gedaan totdat het aanvankelijke verzoek om toepassing van de doorschuiffaciliteit onherroepelijke fiscale gevolgen heeft gehad (vgl. HR 28 april 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU3580, BNB 2007/88).
5.11.
De tekst van artikel 3.63 Wet IB 2001 en de bijbehorende parlementaire geschiedenis laten zich niet uit over het moment waarop de keuze voor toepassing van de doorschuiffaciliteit uiterlijk kan worden herzien. In dat geval kan op een gemaakte keuze nog worden teruggekomen tot aan het moment dat de aanslag onherroepelijk vaststaat. Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de aard en werking (uitvoerbaarheid) van de faciliteit meebrengt dat deze keuze niet meer kan worden herzien als bij (één van) de overdrager(s) respectievelijk overnemer(s) de aanslag die volgt op de aangifte waarin de keuze is gemaakt, onherroepelijk vaststaat en de keuze dus onherroepelijke gevolgen heeft gehad (vgl. HR 28 april 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU3580, BNB 2007/88). In hoger beroep is komen vast te staan dat dergelijke gevolgen hier niet aan de orde zijn, aangezien de aan de overdragers opgelegde aanslagen IB/PVV 2013 nog niet onherroepelijk zijn.
5.12.
Naar het oordeel van het Hof kan belanghebbende in dit geval terugkomen van het door hem gedane verzoek om geruisloze doorschuiving. Het gevolg daarvan is dat er geen gezamenlijk verzoek meer ligt, zodat de faciliteit van artikel 3.63 Wet IB 2001 niet van toepassing is. Dit leidt noch bij belanghebbende en zijn echtgenote, noch bij de overdragers tot hogere aanslagen dan al – al dan niet tot behoud van rechten – zijn vastgesteld (vgl. HR 28 april 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU3580, BNB 2007/88, r.o. 3.8).
5.13.
Tussen partijen is niet in geschil dat, nu het gelijk aan de zijde van belanghebbende is, de aanslag overeenkomstig de berekening van belanghebbende dient te worden verminderd.
5.14.
Aangezien de doorschuiffaciliteit van artikel 3.63 Wet IB 2001 niet van toepassing is, wordt niet toegekomen aan beoordeling van de in 4.2 onder d en e opgenomen vragen. Het Hof gaat daarom ook voorbij aan het aanbod van belanghebbende c.q. zijn verzoek aan het Hof – in het kader van het door hem gedane beroep op het vertrouwensbeginsel – de door hem genoemde getuigen (voor zover nog van belang: de oud-inspecteur [E] en [Y] ) te horen. De grief van belanghebbende dat hij is geschaad in zijn verdedigingspositie behoeft evenmin bespreking.
Verzuimboete
5.15.
Aan belanghebbende is een verzuimboete opgelegd wegens het niet-tijdig doen van aangifte. Belanghebbende komt op tegen deze boete en heeft ter zitting van het Hof daartoe – kennelijk doelend op het arrest HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, BNB 2022/68 – aangevoerd dat op de Inspecteur de last rust te doen blijken dat de boete terecht is opgelegd.
5.16.
Het Hof overweegt hierover als volgt. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat belanghebbende niet binnen de ingevolge artikel 9, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) gestelde termijn de aangifte heeft ingediend. Gelet hierop heeft de Inspecteur terecht op grond van artikel 67a, lid 1, AWR een verzuimboete opgelegd. Belanghebbende heeft overigens geen grieven aangevoerd tegen de aan hem opgelegde verzuimboete. De Rechtbank heeft de boete gematigd met 15% in verband met een overschrijding van de redelijke termijn. Het Hof ziet geen aanleiding de verzuimboete verder te matigen.
Slotsom
5.17.
Het hoger beroep is gegrond (zie onder 5.12). Dit leidt tot de conclusie dat de aanslag moet worden verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 88.119 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 16.495.
Proceskosten en griffierecht
6.1.
Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten.
6.2.1.
Belanghebbende heeft het Hof verzocht om vergoeding van de werkelijke proceskosten en heeft, samengevat weergegeven, aangevoerd dat de Inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Hierbij heeft belanghebbende onder meer gewezen op de onjuiste uitlatingen van de Inspecteur tijdens de zitting van de Rechtbank, het niet verstrekken van alle op de zaak betrekking hebbende stukken, alsmede op de houding van de Inspecteur tijdens de aanslagregeling en de bezwaarfase.
6.2.2.
Het Hof acht geen grond aanwezig voor een integrale proceskostenvergoeding. De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof niet in vergaande mate onzorgvuldig gehandeld (vgl. HR 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975, BNB 2011/103).
6.3.
Het Hof merkt, gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers, de onderhavige zaak en de zaak met het nummer BK-21/01188 aan als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb). Het Hof stelt de tegemoetkoming in de proceskosten, op de voet van artikel 8:75 Awb Pro in verbinding met het Bpb en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op € 3.766,50 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de Rechtbank en voor het Hof (1 punt voor het beroepschrift, 0,5 punt voor de conclusie van repliek in eerste aanleg, 1 punt voor het verschijnen ter zitting van de Rechtbank, 1 punt voor het hogerberoepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting van het Hof, met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 1), waarvan te dezen de helft, derhalve € 1.883,25 in aanmerking wordt genomen.
6.4.
Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de Rechtbank gestorte griffierecht van € 46, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 134 te worden vergoed.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behalve de beslissing omtrent de boetebeschikking;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 88.119 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 16.495;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep en het hoger beroep aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.883,25; en
- gelast de Inspecteur het betaalde griffierecht van (in totaal) € 180 aan belanghebbende terug te storten.
Deze uitspraak is vastgesteld door T.A. de Hek, F.G.F. Peters en R.A. Bosman, in tegenwoordigheid van de griffier A.S.H.M. Strik. De beslissing is op 7 november 2023 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.