Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Nummer: 19/00299 tot en met 19/00301
Uitspraak op het hoger beroep van
B.V. [belanghebbende] ,
gevestigd te [vestigingsplaats] ,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 19 april 2019, nummers BRE 17/825 tot en met BRE 17/827, in het geding tussen
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen naheffingsaanslagen en beschikkingen.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende zijn de volgende naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd en bij beschikking de volgende bedragen aan vergrijpboeten en heffings- en belastingrente (hierna: de rente) in rekening gebracht:
Tijdvak
Aanslagnummer ( [aanslagnummer] )
Loonheffingen
Rente
Boete
1 januari 2010 t/m 31 december 2013
A.01.3500
€ 11.981
€ 1.056
€ 2.994
1 januari 2009 t/m 31 december 2009
en brutering hiervan in 2014
A.01.4500
€ 4.670
€ 384
-
1 januari 2014 t/m 31 december 2014
en brutering hiervan in 2015
A.01.5500
€ 13.079
€ 28
€ 639
1.2.
De naheffingsaanslagen loonheffingen, de boetebeschikkingen en de rentebeschikkingen zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken op bezwaar van 25 januari 2017 door de Inspecteur gehandhaafd.
1.3.
Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De griffier van de Rechtbank heeft een griffierecht geheven van éénmaal € 333 in verband met drie samenhangende zaken.
1.4.
De Rechtbank heeft het beroep betreffende de naheffingsaanslagen loonheffingen en de rentebeschikkingen ongegrond en het beroep betreffende de vergrijpboeten gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar betreffende de vergrijpboeten vernietigd en de vergrijpboeten verminderd tot € 2.395 respectievelijk € 511.
1.5.
Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. De griffier van het Hof heeft ter zake van het hoger beroep met kenmerk 19/00299 een griffierecht geheven van € 519. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.6.
Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de Inspecteur.
1.7.
De zitting heeft plaatsgehad op 29 januari 2020 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord [A] namens belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .
1.8.
Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
2.Feiten
2.1.
Belanghebbende is inhoudingsplichtige voor de loonheffingen en maakt onderdeel uit van het [B-concern] . Het [B-concern] bestaat uit een aantal vennootschappen die recreatieparken exploiteren en vennootschappen die een belastingadvieskantoor en accountantskantoor drijven. De kernactiviteit van belanghebbende bestaat uit de exploitatie van een recreatiepark in [plaats] .
2.2.
In 2014 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende. Tijdens dit onderzoek is de aanvaardbaarheid van de ingediende aangiften loonheffingen over de periode 1 januari 2009 tot en met 31 december 2014 van belanghebbende onderzocht. De uitkomsten van het boekenonderzoek zijn neergelegd in een controlerapport van de Inspecteur van 13 maart 2015.
2.3.
Geconstateerd is onder andere dat belanghebbende, in de periode van 1 juni 2009 tot en met 30 november 2012, een woning ter beschikking heeft gesteld aan werknemer [S] en zijn echtgenote. De woning is gelegen op het terrein van belanghebbende. In verband met de terbeschikkingstelling van de woning is tot en met 31 december 2011 maandelijks een bedrag van € 585 als loon in natura in aanmerking genomen ingevolge artikel 13, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB). Vanaf 1 januari 2012 is maandelijks een bedrag van € 337 als loon in natura in aanmerking genomen.
2.4.
In het controlerapport is in hoofdstuk 6 ‘Vergoedingen, verstrekkingen etc.’, onder 6.7.1 ‘Woningen’, het volgende vermeld:
“Algemeen
Aan een aantal werknemers zijn door inhoudingsplichtige(n) woningen ter beschikking gesteld. Voor de berekening van de bijtelling van loon in natura zijn twee berekeningswijzen toegepast. Eenmaal is het puntensysteem van het Ministerie van Volkshuisvesting toegepast en driemaal zijn de resultaten uit een onderzoek van Aedex over het vastgoedrendement bij woningcorporaties gebruikt.
Het puntensysteem van het Ministerie van Volkshuisvesting ziet op de maximale huurprijs die kan worden bedongen voor woningen in de sociale sector. Dit betreffen door woningcorporaties verhuurde woningen die worden toegewezen aan mensen met een jaarinkomen tot € 34.678 (niveau 2014).(…)
Standpunt berekeningswijze
Als de werkgever een woning ter beschikking stelt of de kosten van een woning vergoedt, hoort deze verstrekking of vergoeding tot het loon. Om de waarde te bepalen, wordt op grond van artikel 13 van de Wet op de Loonbelasting 1964 (niet in geld genoten loon), deze verstrekking in aanmerking genomen naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend.(…)
De berekeningswijze is voor woningen slechts anders indien sprake is van een zogenaamde dienstwoning. Van een dienstwoning is alleen dan sprake in een situatie waarin de werknemer zijn werkzaamheden vanuit de dienstwoning moet verrichten en redelijkerwijs niet kan afzien van gebruik van de ter beschikking gestelde woning.
Toepassing van het puntensysteem van het Ministerie van Volkshuisvesting is niet juist, omdat het hier geen sociale woningen, maar woningen uit de vrije sector betreffen. (…)
Werknemer [S], B.V. [belanghebbende] , fiscaalnummer [aanslagnummer] .L01.
De heer [S] heeft van de werkgever, in de periode van 1 juni 2009 tot en met november 2012, een woning ter beschikking gesteld gekregen.(…)
In verband met de ter beschikking stelling van genoemde woning is tot en met 2011 maandelijks een bedrag van € 585 als loon in natura in aanmerking genomen. Dit bedrag is gebaseerd op marktwaarde. Vanaf 1 januari 2012 is maandelijks een bedrag van € 337 als loon in natura in aanmerking genomen.
Standpunt loon in natura werknemer [S]
Uit de aangeleverde stukken blijkt niet waarom in 2012 een systeemwijziging voor de berekening van de huur heeft plaatsgevonden. Voor het jaar 2012 bedraagt het loon in natura, op grond van artikel 13 van de Wet op de Loonbelasting 1964, de waarde die daaraan in het economisch verkeer kan worden toegekend. Uitgangspunt is de eerder vastgestelde marktwaarde van € 585 per maand.”
2.5.
Tijdens het boekenonderzoek is tevens geconstateerd dat belanghebbende aan werknemer [D] een (bestel)auto ter beschikking heeft gesteld. De auto betreft een [automerk] met kenteken [kenteken] en een cataloguswaarde van € 16.995 rijdend op diesel. Er heeft met betrekking tot de auto geen bijtelling plaatsgevonden op grond van artikel 13bis Wet LB. Ook is er geen rittenregistratie bijgehouden. De werknemer gebruikte de auto in ieder geval voor de uitoefening van zijn werkzaamheden en voor het woon-werkverkeer.
2.6.
In het controlerapport is in hoofdstuk 6 ‘Vergoedingen, verstrekkingen etc.’, onder 6.8.1 ‘Bestelauto’, het volgende vermeld:
“Algemeen werknemer [D], B.V. [belanghebbende] , fiscaalnummer [aanslagnummer] .L01.
Werknemer [D], in dienstbetrekking werkzaam bij B.V. [belanghebbende] , heeft de beschikking over een auto van de werkgever. Het betreft een [automerk] , kenteken [kenteken] , cataloguswaarde € 16.995. (…)
Standpunt.
(…)
Omdat niet aannemelijk is gemaakt dat de ter beschikking gestelde bestelauto voor minder dan 500 kilometer voor privé doeleinden is gebruikt, is de forfaitaire bijtelling van artikel 13bis Wet op de Loonbelasting 1964 van toepassing. De bijtelling in natura bedraagt per jaar 25% * € 16.995 = € 4.248.”
2.7.
Aan werknemer [D] zijn naast de terbeschikkingstelling van de bestelauto reiskostenvergoedingen uitbetaald.
2.8.
Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd en de rentebeschikkingen en boetebeschikkingen gegeven.
Het betreft de volgende correcties en boeten:
Tijdvak
Aanslagnummer ( [aanslagnummer] )
Correctie LH woning (2.4)
Correctie LH bestelauto (2.5)
Correctie LH reiskosten
(niet in geschil)
1 januari 2010 t/m 31 december 2013
A.01.3500
€ 1.145
€ 7.128
€ 3.708
1 januari 2009 t/m 31 december 2009
en brutering hiervan in 2014
A.01.4500
-
€ 3.072
€ 1.598
1 januari 2014 t/m 31 december 2014
en brutering hiervan in 2015
A.01.5500
€ 828
€ 8.236*
€ 4.015**
Totaal:
€ 1.973
€ 18.436
€ 9.321
* het gebruteerde gedeelte bedraagt € 6.452.
** het gebruteerde gedeelte bedraagt € 3.243.
Tijdvak
Aanslagnummer ( [aanslagnummer] )
Boete woning
Boete bestelauto
Boete reiskosten
1 januari 2010 t/m 31 december 2013
A.01.3500
€ 286
€ 1.782
€ 927
1 januari 2009 t/m 31 december 2009
en brutering hiervan in 2014
A.01.4500
-
-
-
1 januari 2014 t/m 31 december 2014
en brutering hiervan in 2015
A.01.5500
-
€ 446
€ 193
Totaal:
€ 286
€ 2.228
€ 1.120
2.9.
Ten aanzien van de boetebeschikkingen is in hoofdstuk 7 ‘Controleresultaat’, onder 7.3 ‘Boete loonheffingen’, het volgende vermeld:
“De vergoeding reiskosten (correctie 2) is ten onrechte onbelast verstrekt. Het is inhoudingsplichtige te verwijten dat niet is onderkend dat betreffende werknemer tevens een auto van de werkgever ter beschikking had voor het woon-werkverkeér en in het geheel geen reiskosten maakte. Daarom wordt inhoudingsplichtige grove schuld verweten. Het feit dat door de toenmalige directeur niet aan de loonadministratie is doorgegeven dat de bestelbus door werknemer voor woon-werkverkeer mocht worden gebruikt, laat onverlet dat het gebruik van de bestelbus in arbeidsovereenkomst van werknemer was opgenomen. Er is daarom sprake van laakbare slordigheid en grove onachtzaamheid.
De boete bedraagt 25% (van het niet gebruteerde gedeelte) van de na te heffen loonheffingen. (…)
Inhoudingsplichtigen hebben aan werknemers woongenot van diverse woningen verstrekt (correcties 3 tot en met 7). Inhoudingsplichtige moet zich ervan bewust zijn geweest dat zo’n verstrekking aan een werknemer voor de werknemer een voordeel vormt. Omdat de werknemer een beloning anders dan in geld krijgt, is sprake van loon in natura. Loon in natura moet de werkgever in beginsel waarderen op de [w]aarde in het economisch verkeer. Inhoudingsplichtige wist of had behoren te weten dat de waarde in het economische verkeer niet vast is en derhalve periodiek moet worden bepaald. De veronachtzaming van de waardebepaling is een dermate lichtvaardig handelen dat het aan grove schuld is te wijten dat de onder 6.7.1 Loon in Natura - woningen van dit rapport opgenomen bedragen ten onrechte niet zijn aangegeven en afgedragen.
De boete bedraagt 25% (van het niet gebruteerde gedeelte) van de na te heffen loonheffingen. (…)
Correctie 8 betreft de bijtelling voor de door inhoudingsplichtige vanaf 2009 aan werknemer [D] ter beschikking gestelde auto merk [automerk] met kenteken [kenteken] . Deze auto kon tevens voor privédoeleinden worden gebruikt. Inhoudingsplichtige moet hebben geweten dat door het ontbreken van een rittenadministratie en een verklaring “Uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto”, niet aannemelijk kon worden gemaakt dat door werknemer [D] minder dan 500 kilometer voor privé doeleinden is gereden en de forfaitaire bijtelling van artikel 13bis Wet op de Loonbelasting 1964 achterwege kon blijven.
Het niet aangegeven en afgedragen van de onder 6.8.1. privégebruik auto - bestelauto van dit rapport opgenomen bedragen is het gevolg van grove onachtzaamheid. Op grond van paragraaf 28.6 van het BBBB bedraagt de boete in beginsel 40% van het na te heffen bedrag. Nu evenwel geen sprake is van misleiding door het ontbreken van een rittenadministratie, stel ik de boete op 25% van het ten onrechte niet afgedragen bedrag.”
3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1.
In geschil is het antwoord op de volgende vragen.
I. Zijn de naheffingsaanslagen loonheffingen terecht en tot de juiste bedragen opgelegd? en
II. Zijn de boetebeschikkingen terecht gegeven?
Belanghebbende is van mening dat beide vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is van mening dat beide vragen bevestigend moeten worden beantwoord.
Ten aanzien van vraag I is specifiek in geschil (i) de correctie voor de aan werknemer [S] ter beschikking gestelde woning in de periode vanaf 1 januari 2012 tot en met 30 november 2012 en (ii) de correctie voor de aan werknemer [D] ter beschikking gestelde bestelauto.
3.2.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, tot vermindering van de naheffingsaanslagen loonheffingen, tot dienovereenkomstige vermindering van de rentebeschikkingen en tot vernietiging van de boetebeschikkingen.
3.3.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4.Gronden
Ten aanzien van het geschil
De correctie voor de aan werknemer [S] ter beschikking gestelde woning
4.1.
Op grond van artikel 13, eerste lid, Wet LB wordt niet in geld genoten loon in aanmerking genomen naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend. Dit geldt ook voor het voordeel dat wordt genoten omdat de werkgever aan een werknemer een woning ter beschikking heeft gesteld, zonder dat de werknemer daarvoor huur betaalt. Tussen partijen is niet in geschil dat werknemer [S] vanaf 1 januari 2012 tot en met 30 november 2012 in dienstbetrekking was bij belanghebbende, dat de woning in die periode door belanghebbende aan werknemer [S] ter beschikking werd gesteld en dat belanghebbende inhoudingsplichtige was ten aanzien van het voordeel wegens vrij wonen. In geschil is slechts of de Inspecteur bij de vaststelling van het loon in natura in de periode vanaf 1 januari 2012 tot en met 30 november 2012 ten onrechte is uitgegaan van een huurwaarde van € 585 per maand.
4.2.
De Inspecteur heeft tijdens de controle geconstateerd dat belanghebbende bij de vaststelling van het loon in natura in de periode vanaf 1 januari 2009 tot en met 31 december 2011 steeds is uitgegaan van een huurwaarde € 585 per maand (zie 2.4). Dit bedrag is volgens de Inspecteur in overeenstemming met de waarde in het economische verkeer. Nu belanghebbende wenst af te wijken van de drie jaar lang door hem gevoerde gedragslijn door in plaats van een huurwaarde van € 585 opeens een huurwaarde van € 337 in aanmerking te nemen, ligt het redelijkerwijs op de weg van belanghebbende om die afwijking aannemelijk te maken.
4.3.
Belanghebbende is van mening dat de huurwaarde niet hoger kan worden gesteld dan € 337 per maand. Ter ondersteuning van dit standpunt betoogt belanghebbende allereerst dat de woning moet worden beschouwd als een dienstwoning en dat de waarde in het economisch verkeer van het genot van deze (ter beschikking gestelde) dienstwoning lager is dan het geval is bij een reguliere woning.
4.4.
Dit betoog van belanghebbende faalt. Van een dienstwoning is sprake als de werknemer zijn werkzaamheden vanuit een ter beschikking gestelde woning moet verrichten en redelijkerwijs niet kan afzien van gebruik van de ter beschikking gestelde woning. De bewijslast dat de werkzaamheden vanuit de woning moeten worden verricht en dat redelijkerwijs niet kan worden afgezien van gebruik van de ter beschikking gestelde woning, rust op belanghebbende. Ter zitting bij het Hof heeft belanghebbende verklaard dat werknemer [S] voornamelijk in de weekenden op het recreatiepark verbleef, omdat hij op doordeweekse dagen als piloot werkzaam was. Bij afwezigheid van werknemer [S] fungeerde werknemer [D] als aanspreekpunt en oproepkracht. Vaststaat dat werknemer [D] niet op het recreatiepark woonachtig was. Het Hof is aldus van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat er een noodzaak bestond voor werknemer [S] om zijn taken vanuit de woning te verrichten. Immers, dezelfde taken werden bij zijn afwezigheid door een niet op het park woonachtige collega overgenomen. De omstandigheid dat het gemeentelijk bestemmingsplan vermeldt dat op het terrein drie dienstwoningen mogen staan, maken dit oordeel niet anders.
4.5.
Ten tweede voert belanghebbende aan dat sprake is van een woning met een beperkt woongenot, omdat werknemer [S], voor zover aanwezig op het park, continu beschikbaar moest zijn in geval van calamiteiten. Dit heeft volgens belanghebbende een negatieve invloed op de in aanmerking te nemen huurwaarde. Ook dit betoog van belanghebbende faalt. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden gesteld waaruit blijkt dat de woonsituatie in de periode ná 31 december 2011 afwijkt van de periode vóór 31 december 2011. Het Hof acht dus niet aannemelijk gemaakt dat het woongenot in de periode vanaf 1 januari 2012 tot en met 30 november 2012 dusdanig beperkt was dat de waarde in het economische verkeer van het genot van de ter beschikking gestelde woning in desbetreffende periode lager dan € 585 per maand zou moeten bedragen.
4.6.
Ten derde is belanghebbende van mening dat de huurwaarde dient te worden berekend aan de hand van het puntensysteem van het Ministerie van Volkshuisvesting. Dit zou volgens belanghebbende een huurwaarde opleveren die lager is dan € 585 per maand. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met de verwijzing naar een berekening volgens het puntensysteem – welke berekening overigens uitkomt op een huurwaarde die hoger is dan € 585 per maand en waarvan niet inzichtelijk is hoe deze is opgebouwd – niet aannemelijk maakt dat de waarde in het economische verkeer van het genot van de ter beschikking gestelde woning in de periode vanaf 1 januari 2012 tot en met 30 november 2012 minder dan € 585 per maand bedroeg. Nog daargelaten dat het puntensysteem geldt voor sociale huurwoningen en dat de woning die aan werknemer [S] ter beschikking stond geen sociale huurwoning was.
4.7.
Ten slotte heeft belanghebbende de door hem voorgestane huurwaarde onderbouwd door te verwijzen naar de verkoopcijfers van vier in desbetreffende periode verkochte recreatiewoningen. Naar het oordeel van het Hof zijn deze verkoopcijfers niet bruikbaar, omdat dit een ander type woning (recreatiewoning) betreft. Dat deze recreatiewoningen meer woonoppervlakte hebben dan gebruikelijk is voor dit type woningen, maakt nog niet dat deze (voldoende) vergelijkbaar zijn met de onderhavige woning.
4.8.
Dit betekent dat de correctie voor de aan werknemer [S] ter beschikking gestelde woning in stand blijft.
De correctie voor de aan werknemer [D] ter beschikking gestelde bestelauto
4.9.
In geschil is de toepassing van de in artikel 13bis Wet LB opgenomen regeling die het voordeel vanwege een auto die ook voor privédoeleinden door de werkgever ter beschikking is gesteld, belastbaar stelt. Tussen partijen is niet in geschil dat de (bestel)auto met kenteken [kenteken] in de periode tussen 1 januari 2009 en 31 december 2014 aan werknemer [D] ter beschikking is gesteld. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de bestelauto, destijds, naar aard en inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt was voor het vervoer van goederen. De bewijslast dat dit het geval was, ligt bij belanghebbende.
4.10.
Volgens belanghebbende was de bestelauto door het verwijderen van de bijrijdersstoel, het gebruik als vuilniswagen en de aanwezigheid van gereedschappen en materialen, ongeschikt om personen op normale wijze mee te vervoeren. Ter onderbouwing van dit standpunt heeft belanghebbende foto’s van de bestelauto overgelegd waarop te zien is dat de bijrijdersstoel ontbreekt. Nu vaststaat dat deze foto’s zijn gemaakt ná 31 december 2014, is het Hof van oordeel dat belanghebbende hiermee niet aannemelijk heeft gemaakt dat de bestelauto in de periode van 1 januari 2009 tot en met 31 december 2014 naar aard en inrichting (nagenoeg) uitsluitend geschikt was voor het vervoer van goederen. Het Hof acht hierbij tevens van belang dat in de bestelauto, behoudens het verwijderen van de bijrijdersstoel, geen voorzieningen of aanpassingen zijn aangebracht die zijn gericht op het (uitsluitend of nagenoeg uitsluitend) vervoeren van goederen. Nu belanghebbende overigens niets heeft ingebracht waarmee kan worden aangetoond dat de auto voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt, acht het Hof de correctie voor de aan werknemer [D] ter beschikking gestelde auto terecht.
4.11.
Ter zitting bij het Hof heeft de Inspecteur in tweede termijn verklaard dat de controlerend ambtenaar tijdens een bedrijfsbezoek in - naar het Hof begrijpt - 2014 heeft geconstateerd dat de bijrijdersstoel destijds nog aanwezig was. Gelet op het onbegrijpelijk late tijdstip waarop de Inspecteur diens verklaring aflegt – in de uitspraken op bezwaar en in de verweerschriften in beroep en hoger beroep is met geen woord gerept over de vermeende in 2014 gedane constatering – en gezien de omstandigheid dat de Inspecteur dit vermeende feit niet met enige bewijsstukken heeft gefundeerd, hecht het Hof geen waarde aan deze verklaring van de Inspecteur.
4.12.
Belanghebbende herhaalt in hoger beroep het betoog dat zij recht heeft op hetzelfde bijtellingspercentage voor privégebruik als rijders van dieselauto’s met ‘sjoemelsoftware’. Volgens belanghebbende was de Nederlandse Staat er sinds 2001 bekend mee dat werd ‘gesjoemeld’ met de emissietests en heeft zij een begunstigend beleid gevoerd ten aanzien van deze dieselrijders. Belanghebbende verwijst ter onderbouwing van haar standpunt naar de Europese Verordening (EG), nr. 715/2007, van het Europees Parlement en de Raad van de Europese Unie van 20 juni 2007 (hierna: de Verordening). De Verordening is van toepassing met ingang van 3 januari 2009, met uitzondering van artikel 10, eerste lid en artikel 12, die van toepassing zijn met ingang van 2 juli 2007 (artikel 18, tweede lid, van de Verordening). Met de Verordening worden nieuwe (emissie-)eisen gesteld en wordt lidstaten de verplichting opgelegd om sancties op te leggen aan fabrikanten die de in de Verordening gestelde eisen overtreden, bijvoorbeeld in het geval van vervalste testresultaten of het gebruik van manipulatie-instrumenten die de doelmatigheid van de emissiecontrolesystemen verminderen (artikel 13 van de Verordening).
4.13.
Het Hof verstaat het betoog van belanghebbende als een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel is vereist dat sprake is van een begunstigend beleid, een oogmerk van begunstiging of een gunstiger behandeling in een meerderheid van de met het geval van belanghebbende vergelijkbare gevallen (de meerderheidsregel). Met hetgeen belanghebbende heeft gesteld, is niet aannemelijk geworden dat sprake is van een begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging van rijders van dieselauto’s met ‘sjoemelsoftware’ door de Inspecteur. Het feit dat in de Verordening wordt voorzien in sancties bij misbruik, betekent nog niet dat de Nederlandse overheid bekend is met de aanwezigheid van ‘sjoemelsoftware’. Ook anderszins heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de Nederlandse overheid in de onderhavige jaren op de hoogte was van het bestaan van ‘sjoemelsoftware’. Het Hof zal zich daarom beperken tot het antwoord op de vraag of de Inspecteur de meerderheidsregel heeft geschonden.
4.14.
Bij toepassing van de meerderheidsregel gaat het erom of in de meerderheid van de met het geval van belanghebbende vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, dient deze gedragslijn ook in het geval van belanghebbende te worden gevolgd. Het is aan belanghebbende om aannemelijk te maken dat in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. [1] Belanghebbende heeft in dit verband volstaan met een verwijzing naar Volkswagenrijders in algemene zin, welke rijders volgens belanghebbende ten onrechte zouden hebben geprofiteerd van een lager bijtellingspercentage. Belanghebbende heeft geen concrete gevallen aangedragen van belastingplichtigen die een gunstiger behandeling hebben gekregen. Het Hof acht hiermee niet aannemelijk geworden dat de meerderheidsregel is geschonden. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt.
4.15.
Dit betekent dat de correctie voor de aan werknemer [D] ter beschikking gestelde auto in stand blijft.
4.16.
Gelet op het voorgaande concludeert het Hof dat de Inspecteur de naheffingsaanslagen loonheffingen terecht en tot de juiste bedragen heeft opgelegd en de daarmee samenhangende rente terecht en juist in rekening heeft gebracht.
Ten aanzien van de vergrijpboeten
4.17.
De Inspecteur heeft de boetebeschikkingen gebaseerd op artikel 67f, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen in samenhang met paragraaf 28 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst. De Inspecteur is van mening dat het aan grove schuld van belanghebbende te wijten is dat zij over desbetreffende tijdvakken te weinig loonheffing op aangifte heeft afgedragen.
4.18.
De Inspecteur, die in deze de bewijslast heeft, stelt dat belanghebbende bij het opdragen van werkzaamheden aan de door haar ingeschakelde interne en externe personen niet de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van haar kon worden gevergd. De Inspecteur acht hierbij onder andere van belang dat er in de onderhavige periode veel personeelswisselingen plaats hebben gevonden, de interne loonadministrateurs niet als (register)accountants waren opgeleid en er door belanghebbende onvoldoende controle werd gehouden op de overdracht en uitvoering van de werkzaamheden. Daarnaast voert de Inspecteur aan dat de omstandigheid dat de directeur van belanghebbende ( [C] ) werkzaam is als belastingadviseur tot gevolg heeft dat belanghebbende wist of had behoren te weten dat de gebreken in de aangiften loonheffingen tot gevolg konden hebben dat er te weinig loonheffing zou worden afgedragen. Bovendien acht de Inspecteur niet aannemelijk dat de externe accountants dusdanig nauw betrokken waren dat zij eventuele gebreken in de aangiften loonheffingen hadden moeten constateren en aan het bestuur hadden moeten rapporteren.
4.19.
Belanghebbende erkent dat bij het doen van de aangiften loonheffingen fouten zijn gemaakt, maar betwist dat deze fouten aan belanghebbende kunnen worden toegerekend. Allereerst omdat belanghebbende ervan uit mocht gaan dat de door (ex-)werknemer [E] in de loonadministratie verwerkte basisgegevens juist waren. Belanghebbende heeft uitgelegd dat de loonadministratie en de aangiften loonheffingen in de periode vanaf het vertrek van [E] (in mei 2010) intern werden verzorgd door de loonadministrateurs [F] en (later) [G] . Tot 1 januari 2012 was dit onder leiding van [H] , extern accountant bij [J BV] en tevens loonadministrateur van belanghebbende en andere bedrijven binnen de groep van belanghebbende. Vanaf 1 januari 2012 zijn de externe accountants [K] en [L] van [M BV] betrokken geraakt. Dit kantoor controleerde de administratie en stelde in die periode de jaarrekeningen samen. Belanghebbende stelt geen gronden te hebben gehad om te twijfelen aan de behoorlijke taakvervulling door desbetreffende medewerkers. Volgens belanghebbende mocht zij erop vertrouwen dat eventuele afwijkingen of gebreken in de aangiften loonheffingen tijdig aan het bestuur zouden worden gerapporteerd. Het bestuur van belanghebbende hoefde de aangiften loonheffingen niet te controleren, aldus belanghebbende. Het voorgaande betekent volgens belanghebbende dat geen grove schuld aanwezig is geweest bij belanghebbende en de boetebeschikkingen ten onrechte zijn opgelegd.
4.20.
Belanghebbende heeft in een aanvulling op het hoger beroepschrift, gedagtekend 2 juli 2019, onder andere het volgende verklaard:
“De enig zelfstandig bevoegd direkteur in de betrokken periode was president-directeur [N] , verder Senior, tot zijn verscheiden op 14.07.07. (…) Brieven werden hem voorgelezen door de in huis opgeleide akkountant [E] , (…) Hetzelfde geldt voor ontvangsten, betalingen, kontrakten, zoals het 08.02.11-arbeidskontrakt met werknemer [D] (…)
De loonadministratie werd in de betrokken periode tot mei 2010 gedaan door [E] . Het is ook hij die het kontrakt met werknemer [D] opstelde. Hij liet het kontrakt ook tekenen door Senior. Hij heeft het kontrakt vertaald naar de loonaangifte. Dat wil zeggen [E] heeft de kilometer vergoeding in de loonadministratie ingevoerd. Hij heeft de bestelbus niet als privé-gebruik ingevoerd in de loonadministratie. Hij heeft geoordeeld dat het meenemen van de bus voor konsignatiediensten niet tot enige bijtelling leidde, noch tot korrektie van de kilometer-vergoeding. Na [E] vertrek is de loonadminstratie gedaan door [F] tot mei 2012. Tot januari 2012 was dat onder leiding van in huis opgeleide externe akkountant [H] , uitgeschreven uit het NBA-register per 16.09.26. [H] was naast extern akkountant ook loonadministrateur van de andere bedrijven van de groep. [H] heeft geen reden gevonden tot aanpassing van de loonadministratie. Voorzover sprake zou zijn van onachtzaamheid, is die te klasseren als automatiseringsfouten. [H] mocht ervan uitgaan de door [E] ingebrachte basisgegevens juist waren. Vanaf mei 2012 wordt de loonadministratie gedaan door [G] . Hij deed loonadministratie voor kleinbedrijven. In 2011 zijn er twee externe akkountants te weten de zich pensioenerende [H] en zijn opvolger kantoor [M BV] in de persoon [K] , ex akkountants-medewerker van de groep, en [L] . [G] en de twee akkountants mochten er van uit gaan dat de basis gegevens juist in de administratie zitten.”
4.21.
Ter zitting bij het Hof heeft belanghebbende met betrekking tot de verlaging van het maandelijkse bedrag van loon in natura per 1 januari 2012, desgevraagd, verklaard dat de huurwaarde van € 585 per maand destijds is vastgesteld door [H] . Eveneens is, desgevraagd, verklaard dat op een later moment door [C] is geconstateerd dat de waarde van € 585 per maand niet in overeenstemming was met de waarde in het economische verkeer en dit vervolgens is aangepast naar € 337 per maand. [C] was op dat moment bestuurder van belanghebbende.
4.22.
Het Hof stelt voorop dat, aangezien belanghebbende een rechtspersoon is, allereerst moet worden bepaald of de (verboden) gedragingen, zijnde het te weinig loonheffing op aangifte afdragen, kunnen worden aangemerkt als gedragingen van belanghebbende zelf. Van belang hierbij is hetgeen is beslist in het Drijfmestarrest. [2]
4.23.
Gelet op de onder 4.19 tot en met 4.21 opgenomen verklaringen van belanghebbende is voor het Hof vast komen te staan dat de loonadministratie en de aangiften loonheffingen in de periode vanaf 1 januari 2009 tot en met 31 december 2014 werden opgesteld door de interne loonadministrateurs [E] , [F] en [G] . Ook staat vast dat de werkzaamheden van de interne loonadministrateurs tot 1 januari 2012 onder toezicht stonden van [H] en vanaf 1 januari 2012 onder toezicht van [K] en [L] , allen werkzaam als (extern) accountants. [E] , [F] en [G] waren uit hoofde van hun dienstbetrekking werkzaam bij belanghebbende. [H] , [K] en [L] waren ofwel uit hoofde van hun dienstbetrekking, ofwel uit hoofde van een overeenkomst van opdracht, werkzaam ten behoeve van belanghebbende. De (verboden) gedragingen pasten – als onderdeel van het verzorgen van de loonadministratie en de aangiften loonheffingen – in de normale bedrijfsvoering van belanghebbende en zijn daaraan ook dienstig geweest. Op grond hiervan is het Hof van oordeel dat de gedragingen waarop de vergrijpboeten betrekking hebben, het te weinig loonheffing op aangifte afdragen, zijn verricht in de sfeer van de rechtspersoon en dus redelijkerwijs kunnen worden toegerekend aan belanghebbende.
4.24.
Vervolgens dient het Hof antwoord te geven op de vraag of aan de betrokken personen grove schuld kan worden verweten en, zo ja, of deze grove schuld aan belanghebbende kan worden toegerekend. Het Hof is van oordeel dat de betrokken personen, gezien hun functie, ervaring en verantwoordelijkheid, dermate lichtvaardig hebben gehandeld dat het aan hun grove schuld is te wijten dat te weinig loonheffing op aangifte is afgedragen. Dit is klaarblijkelijk ook de opvatting van belanghebbende, gezien haar verklaring ter zitting dat desbetreffende personen, naar eigen zeggen, onbegrijpelijke beslissingen hebben gemaakt met betrekking tot de aangiften loonheffingen.
4.25.
Het toerekenen van de gedragingen van betreffende werknemers aan belanghebbende – zie onder 4.23 – heeft níet automatisch tot gevolg dat de bij hun aanwezige grove schuld – zie onder 4.24 – eveneens wordt toegerekend aan belanghebbende. [3] De vraag of de bij desbetreffende werknemers aanwezige grove schuld aan belanghebbende kan worden toegerekend, dient zelfstandig te worden beantwoord. In jurisprudentie van de Hoge Raad wordt bij de beantwoording de nadruk gelegd op de zorg die van belanghebbende kan worden verwacht met het oog op het voorkomen van de (verboden) gedragingen. Hierbij wordt belang gehecht aan, enerzijds, de zorg die belanghebbende bij het opdragen van de werkzaamheden aan haar werknemers heeft betracht, en anderzijds, aan het ontbreken van redelijke gronden voor twijfel aan een behoorlijke taakvervulling door hen. [4] Daarnaast volgt uit jurisprudentie van de Hoge Raad dat indien een belastingplichtige zich laat bijstaan door een derde die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet behoefde te twijfelen, er geen aanleiding is tot het stellen van de algemene eis dat de belastingplichtige zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van op hem toepasselijke belastingregelingen verdiept. [5]
4.26.
Het voorgaande heeft evenwel niet tot gevolg dat van belanghebbende geen enkele controle hoeft te worden verwacht ten aanzien van de werkzaamheden van desbetreffende - voor deskundig gehouden - werknemers. De vraag in hoeverre belanghebbende kan worden verweten dat zij haar zorgplicht heeft veronachtzaamd, dient steeds op basis van de omstandigheden van het geval te worden beantwoord. Het Hof zal deze vraag beantwoorden aan de hand van het onder 4.25 genoemde criterium voor toerekening. Hierbij zal onderscheid worden gemaakt tussen de elementen in de aangiften loonheffingen die ertoe hebben geleid dat te weinig loonheffing op aangifte is afgedragen, namelijk het ten onrechte niet in aanmerking nemen van (1) de bovenmatige reiskostenvergoeding aan werknemer [D], (2) de bijtelling voor het privégebruik door werknemer [D] van de bestelauto en (3) het voordeel van de ter beschikking gestelde woning aan werknemer [S]. Het Hof acht hierbij van belang de mate waarin belanghebbende, al dan niet in hoedanigheid van haar bestuurders [N] en [C] , wist of had behoren te weten dat de aangiften loonheffingen op deze punten gebreken bevatten en op haar daarom de verplichting rustte om de feitelijke juistheid van de ingediende aangiften te controleren. Het Hof acht in dit verband het verweer van belanghebbende dat [C] pas op 7 juli 2014 in functie is getreden onaannemelijk, nu uit het door de Inspecteur overgelegde uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel blijkt dat [C] reed vanaf 26 april 1982 in functie is. Het Hof volgt dus de stelling van de Inspecteur dat beide bestuurders autonoom beslissingsbevoegd waren en leidt daaruit af dat zij, als orgaan van de rechtspersoon, gehouden waren te voorkomen dat de (verboden) gedragingen zich zouden voordoen. Deze gehoudenheid leidt het Hof niet alleen af uit de positie die de bestuurders binnen de organisatie bekleedden, maar eveneens uit de verklaringen onder 4.20 en 4.21 op basis waarvan aannemelijk is geworden dat [N] en [C] , in hoedanigheid van bestuurders, ook daadwerkelijk betrokken zijn geweest bij de uitvoering van de werkzaamheden met betrekking tot de loonadministratie en de aangiften loonheffingen.
(1) De bovenmatige reiskostenvergoeding aan werknemer [D]
4.27.
Voor het Hof is, gelet op de onder 4.20 geciteerde verklaring, feitelijk komen vast te staan dat (1) [E] het arbeidscontract met werknemer [D] heeft opgesteld, (2) het arbeidscontract, na voorlezing, door bestuurder [N] is ondertekend, (3) [E] bij de vertaling van het arbeidscontract naar de aangiften loonheffingen ten onrechte een onbelaste kilometervergoeding heeft toegekend aan werknemer [D] en (4) de later betrokken personen deze door [E] ingevoerde (foutieve) basisgegevens hebben gevolgd. Het Hof acht hiermee aannemelijk geworden dat belanghebbende, in de persoon van [N] , wist, althans behoorde de weten, dat in dit geval de reiskostenvergoeding ten onrechte onbelast is toegekend. Onder deze omstandigheden van geval kan belanghebbende, naar het oordeel van het Hof, worden verweten dat zij niet de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van haar kon worden gevergd bij de samenwerking met haar medewerkers en dat dat aan haar grove schuld is te wijten. Hiermee acht het Hof aannemelijk geworden dat het aan grove schuld van belanghebbende te wijten is dat ten aanzien van de reiskostenvergoeding te weinig loonheffing is afgedragen. De vergrijpboete is in zoverre terecht opgelegd.
(2) De bijtelling voor het privégebruik door werknemer [D] van de bestelauto
4.28.
Voor wat betreft de bijtelling voor het privégebruik door werknemer [D] van de bestelauto is het Hof van oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het aan grove schuld van belanghebbende te wijten is dat te weinig loonheffing is afgedragen. Met hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd is niet aannemelijk geworden dat belanghebbende zich er bewust van was (wist of had behoren te weten) dat de bestelauto onder het toepassingsbereik van artikel 13bis Wet LB viel en de bijtelling dus toegepast diende te worden. Blijkens de discussie hieromtrent en hetgeen belanghebbende erover heeft verklaard – zie onder 4.9 tot en met 4.11 – is het Hof van oordeel dat belanghebbende redelijkerwijs kon menen dat zij ten aanzien van dit element het juiste bedrag aan loonheffing afdroeg. Belanghebbende heeft daarnaast geloofwaardig verklaard dat de handeling die heeft geleid tot de beboetbare gedraging – het ten onrechte niet in aanmerking nemen van de forfaitaire bijtelling – een zelfstandige beslissing was van de [E] , welke gedragslijn ongewijzigd is voortgezet door [F] en [G] . Het Hof acht niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende, al dan niet in persoon van de bestuurder(s), betrokken was bij deze beslissing, ofwel hiertoe opdracht heeft gegeven. Tegenover de verklaring van belanghebbende dat zij op de deskundigheid van de betrokken medewerkers heeft mogen vertrouwen, heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in dit geval niet de zorg zou hebben betracht die redelijkerwijs van haar kan worden gevergd bij de keuze van de accountants en haar personeelsleden en bij de samenwerking met hen, noch dat zij had moeten twijfelen aan de aan de behoorlijke taakvervulling door hen. [6] Het argument van de Inspecteur dat belanghebbende, vanwege de omstandigheid dat bestuurder [C] werkzaam is als belastingadviseur, wist of had behoren weten dat de aangiften loonheffingen op dit punt gebreken bevatten, is daartoe niet voldoende, nu uit vaste jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat indien een belastingplichtige zich laat bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet behoefde te twijfelen, er geen aanleiding is tot het stellen van de algemene eis dat de belastingplichtige zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van op hem toepasselijke belastingregelingen verdiept. [7] Hetzelfde heeft te gelden in het geval sprake is van ingeschakelde werknemers. Dit betekent dat de vergrijpboete ten aanzien van de correctie in verband met de bijtelling voor privégebruik auto ten onrechte aan belanghebbende is opgelegd en dient te worden vernietigd.
(3) Het voordeel van de ter beschikking gestelde woning aan werknemer [S]
4.29.
Ten aanzien van de correctie in verband met het voordeel van de ter beschikking gestelde woning aan werknemer [S] is het Hof van oordeel dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende geen verwijt van grove schuld kan worden gemaakt. Belanghebbende is, zo volgt uit de hiervoor onder 4.21 geciteerde verklaring, in de persoon van bestuurder [C] betrokken geweest bij de verlaging van de huurwaarde van € 585 per maand naar € 337 per maand. Vaststaat dat het ten onrechte aangeven van een lagere huurwaarde ertoe heeft geleid dat te weinig loonheffing op aangifte is afgedragen. Ook in dit geval kan belanghebbende, naar het oordeel van het Hof, worden verweten dat zij niet de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van haar kon worden gevergd bij de samenwerking met haar medewerkers en dat dat aan haar grove schuld is te wijten. Gelet hierop is het Hof van oordeel dat het aan grove schuld van belanghebbende te wijten is dat ten aanzien van het loon in natura te weinig loonheffing is afgedragen. De vergrijpboete is in zoverre terecht opgelegd.
4.30.
Gelet op het vorenstaande zijn de vergrijpboeten betreffende het voordeel van de ter beschikking gestelde woning aan werknemer [S] en de bovenmatige reiskostenvergoeding aan werknemer [D] terecht aan belanghebbende opgelegd. Het Hof acht, in aanmerking nemende de ernst van de beboetbare feiten en de omstandigheden van het geval, vergrijpboeten van 25% van de nageheven belasting passend en geboden. De vergrijpboete betreffende de bijtelling voor het privégebruik door werknemer [D] van de bestelauto is naar oordeel van het Hof ten onrechte aan belanghebbende opgelegd en dient te worden vernietigd. Voorts zal het Hof rekening houden met de matiging wegens overschrijding van de redelijke termijn, zoals deze door de Rechtbank is vastgesteld op 20%.
Tussenconclusie
4.31.
De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende betreffende de naheffingsaanslagen loonheffingen en de rentebeschikkingen ongegrond en betreffende de boetebeschikkingen gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd, maar uitsluitend voor zover het de beslissing omtrent de vergrijpboeten, het griffierecht en de proceskosten betreft.
Ten aanzien van het griffierecht
4.32.
Omdat de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 333 respectievelijk € 519 te vergoeden.
Ten aanzien van de proceskosten
4.33.
Het Hof veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof, omdat het doorbelanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is en het beroep bij de Rechtbank gegrond is.
4.34.
Het Hof stelt de tegemoetkoming in de kosten van het beroep bij de Rechtbank op 2 (punten) [8] x € 525 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.050, gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht.
4.35.
Het Hof stelt de tegemoetkoming in de kosten van het hoger beroep bij het Hof op 2 (punten) [9] x € 525 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.050, gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht.
5.Beslissing
Het Hof:
- verklaart het hoger beroep betreffende de naheffingsaanslagen loonheffingen en de rentebeschikkingen ongegrond;
- verklaart het hoger beroep betreffende de boetebeschikkingen gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover het de beslissing omtrent de vergrijpboeten, het griffierecht en de proceskosten betreft;
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige;
- verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur voor zover het de beslissing omtrent de vergrijpboeten betreft;
- verklaart het bezwaar van belanghebbende betreffende de boetebeschikkingen gegrond;
- vermindert de boetebeschikkingen tot € 970, respectievelijk tot € 154;
- gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht bij de Rechtbank en het Hof, in totaal € 852, aan belanghebbende vergoedt; en
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en bij het Hof, vastgesteld op in totaal € 2.100.
Deze uitspraak is gedaan door T.A. Gladpootjes, voorzitter, P.A.M. Pijnenburg en J.W. de Tombe, in tegenwoordigheid van A.S. van Middelkoop, griffier.
De beslissing wordt in het openbaar uitgesproken op 5 maart 2020
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
een dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.