Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Derde meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 11/00515
Uitspraak op het hoger beroep van
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Centrale administratie van de rijksbelastingdienst,
te Apeldoorn
hierna: de Inspecteur,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 4 juli 2011, nummer AWB 11/550, in het geding tussen
X,
wonende te Y,
hierna: belanghebbende,
en
de Inspecteur,
betreffende na te noemen naheffingsaanslag motorrijtuigenbelasting.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 000.00.000.Y.9. 90003 over de periode 2 oktober 2009 tot en met 21 december 2009 een naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelasting (hierna: de naheffingsaanslag) opgelegd naar een bedrag van € 562. De naheffingsaanslag is bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.092 en de Inspecteur gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht te vergoeden.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Belanghebbende en de Inspecteur hebben ieder voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij. Bij de pleitnota van belanghebbende is één bijlage gevoegd.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 23 december 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens belanghebbende, haar gemachtigde, alsmede de Inspecteur.
1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is gezonden.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
2.1. Belanghebbende heeft een personenauto, merk Audi Q7 4.2 TDI met Duits kenteken AAA-AA-000 en identificatienummer 1 (hierna: de personenauto) gehuurd van B GmbH, A-straat 1, te C (Duitsland) voor de periode van 2 april 2009 tot en met 21 december 2009. Voor de personenauto is in Duitsland Kraftfahrzeugsteuer betaald door de verhuurder.
2.2. Belanghebbende heeft op 2 april 2009 voor de personenauto aangifte gedaan voor de belasting personenauto's en motorrijwielen (hierna: BPM).
2.3. Naar aanleiding van het huurcontract ter zake van de onder 2.1 vermelde huur en van de onder 2.2 vermelde aangifte BPM heeft namens de Inspecteur mevrouw D meerdere malen telefonisch contact gelegd met de gemachtigde van belanghebbende. Zij heeft aangekondigd naheffingsaanslagen motorrijtuigenbelasting op te gaan leggen en daarbij opgemerkt dat het zou gaan om een proefprocedure.
2.4. In plaats van dat naheffingsaanslagen zijn opgelegd heeft de Inspecteur zogenoemde rekeningen motorrijtuigenbelasting periodieke betaling gestuurd. Het betreft de rekeningen met dagtekening 18 augustus 2010 over de tijdvakken 2 april 2009 tot en met 1 juli 2009, nummer 2, 2 juli 2009 tot en met 1 oktober 2009, nummer 3 en 2 oktober 2009 tot en met 21 december 2009, nummer 4. De Inspecteur heeft belanghebbende niet uitgenodigd tot het doen van één of meer aangiften motorrijtuigenbelasting.
2.5. Naar aanleiding van de ontvangst van de onder 2.4 vermelde rekeningen heeft de gemachtigde van belanghebbende telefonisch contact opgenomen met voornoemde mevrouw D. Zij deelde mee, dat per abuis geen naheffingsaanslagen waren opgelegd, maar in plaats daarvan rekeningen en dat alsnog naheffingsaanslagen zouden worden opgelegd. Belanghebbende heeft bij brieven van 15 oktober 2010 bezwaren ingediend tegen de rekeningen. Met dagtekening 22 november 2010 zijn naheffingsaanslagen opgelegd over de tijdvakken 2 april 2009 tot en met 1 juli 2009, aanslagnummer 000.00.000.Y.9.90001, 2 juli 2009 tot en met 1 oktober 2009, aanslagnummer 000.00.000.Y.9.90002 en 2 oktober 2009 tot en met 21 december 2009, aanslagnummer 000.00.000.Y.9.90003. De Inspecteur heeft de voornoemde bezwaren tegen de rekeningen over bedoelde tijdvakken aangemerkt als te zijn gericht tegen de naheffingsaanslagen over desbetreffende tijdvakken. Vervolgens heeft de Inspecteur in één geschrift verenigd gedagtekend 28 januari 2011 uitspraken op de bezwaren gedaan en in deze uitspraken de naheffingsaanslagen gehandhaafd en de verzoeken om vergoeding van de kosten van het bezwaar afgewezen. In deze uitspraken vermeldt de Inspecteur dat met belanghebbende is afgesproken dat naheffingsaanslagen zouden worden opgelegd, omdat tegen een rekening geen bezwaar openstaat.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
Dient de naheffingsaanslag te worden vernietigd wegens strijd met het vrije verkeer van diensten (artikelen 49 tot en met 55 van het EU-verdrag en vanaf 1 december 2009 artikelen 56 tot en met 62 VWEU)?
Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend dient te worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en van de naheffingsaanslag en tot vergoeding van de werkelijke proceskosten.
4. Gronden
Vooraf en ambtshalve
4.1. De naheffingsaanslag is opgelegd met dagtekening 22 november 2010.
4.2. Belanghebbende heeft na ontvangst van deze naheffingsaanslag geen bezwaar ingediend. Hij heeft wel voordien bezwaar gemaakt op 18 oktober 2010 tegen de rekening over hetzelfde tijdvak met dagtekening 18 augustus 2010. De Inspecteur heeft dit bezwaar aangemerkt als een bezwaar tegen de nadien opgelegde naheffingsaanslag.
4.3. In artikel 6:10 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) is, voor zover te dezen van belang, het volgende bepaald:
'1. Ten aanzien van een voor het begin van de termijn ingediend bezwaar(...)schrift blijft niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien het besluit ten tijde van de indiening:
a. wel reeds tot stand was gekomen, of
b. nog niet tot stand was gekomen, maar de indiener redelijkerwijs kon menen dat dit wel reeds het geval was.'.
4.4. Gelet op hetgeen is vastgesteld onder 2.3 tot en met 2.5 is het Hof van oordeel dat belanghebbende ten tijde van de indiening van het bezwaar op 18 oktober 2010 redelijkerwijs kon menen dat de naheffingsaanslag reeds tot stand was gekomen. De Inspecteur had reeds voor de verzending van de rekening aangekondigd een naheffingsaanslag op te leggen. Nadat per abuis in plaats van een naheffingsaanslag op te leggen een rekening is verstuurd heeft de Inspecteur nogmaals bevestigd dat een naheffingsaanslag in aantocht was. Het Hof is van oordeel dat het bezwaar tegen de naheffingsaanslag ontvankelijk is.
Ten aanzien van het geschil
4.5. Onder de naam 'motorrijtuigenbelasting' wordt een belasting geheven ter zake van onder meer het houden van een personenauto (artikel 1, onderdeel a, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994, hierna: de Wet MRB).
4.6. De belasting voor een personenauto wordt geheven van degene die bij de aanvang van een tijdvak het motorrijtuig houdt (artikel 6 van Pro de Wet MRB).
4.7. Voor een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig dat in Nederland feitelijk ter beschikking staat vangt het tijdvak aan met ingang van de dag van het gebruik van de weg in Nederland (artikel 13 van Pro de Wet MRB). Ingevolge artikel 14 van Pro de Wet MRB moet de belasting op aangifte worden voldaan en ingevolge artikel 15, lid 1 van de Wet MRB moet de belasting zijn betaald bij de aanvang van het tijdvak.
4.8. Een motorrijtuig wordt gehouden door degene die een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig in Nederland feitelijk ter beschikking heeft (artikel 7, lid 1, onderdeel c, van de Wet MRB).
4.9. Belanghebbende heeft tijdens het onderzoek ter zitting uitdrukkelijk en onvoorwaardelijk verklaard, dat de personenauto belanghebbende op 2 oktober 2009 en gedurende de gehele periode 2 oktober 2009 tot en met 21 december 2009 feitelijk ter beschikking stond. Voorts heeft hij uitdrukkelijk en onvoorwaardelijk bevestigd, dat belanghebbende de personenauto gedurende de totale periode van huur van 2 april 2009 tot en met 21 december 2009 hoofdzakelijk en duurzaam feitelijk in Nederland heeft gebruikt.
4.10. Gelet op het feit, dat belanghebbende de personenauto huurt van een in Duitsland gevestigde verhuurder en hij de auto feitelijk ter beschikking heeft en in Nederland gebruikt beroept belanghebbende zich terecht op het vrije verkeer van diensten (artikelen 49 tot en met 55 van het EU-verdrag en vanaf 1 december 2009 artikelen 56 tot en met 62 VWEU).
4.11. Uit beschikking HvJ EG 22 mei 2008, C-42/08, Ilhan, respectievelijk het arrest van de Hoge Raad van 14 november 2008, 40597bis, LJN: BG4211, volgt dat het recht van de Europese Unie meebrengt dat het communautaire evenredigheidsbeginsel dient te worden geëerbiedigd. Dit houdt in dat de hoogte van de belasting evenredig dient te zijn aan het gebruik van de auto in de betrokken lidstaat.
4.12. Het communautaire evenredigheidsbeginsel dient ook te worden geëerbiedigd als sprake is van hoofdzakelijk en duurzaam feitelijk gebruik in Nederland. A-G Van Hilten, in haar conclusie van 25 januari 2011, CPG 10/00348, LJN: BP3858, r.o. 7.27 verdedigt dienaangaande een ander standpunt. Mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 14 november 2008, 44.066, LJN: BG4327, waarbij is vernietigd de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch 25 april 2007, 02/02469, LJN: BA6625, (Van de Coevering) in het bijzonder r.o. 4.10, acht het Hof deze opvatting van de A-G geen geldend recht. Gelet hierop kan het Hof de vraag of het hoofdzakelijk en duurzaam gebruik in de periode van huur van 2 april 2009 tot en met 21 december 2009 kwalificeert als hoofdzakelijk en duurzaam gebruik in de zin van de jurisprudentie van het HvJ EU in het kader van het vrij verrichten van diensten of niet - omdat de periode slechts bijna 9 maanden beslaat - in het midden laten.
4.13. Artikel 10 van Pro de Wet MRB stelt het tijdvak waarover de belasting moet worden betaald op drie maanden. Het is daarbij niet relevant op hoeveel dagen van de weg in Nederland gebruik gemaakt wordt of hoeveel dagen de personenauto in Nederland feitelijk ter beschikking staat. Het Hof is van oordeel dat het systeem van de Wet MRB aldus onvoldoende verband houdt met het gebruik van de weg in Nederland, om te voldoen aan het communautaire evenredigheidsbeginsel als bedoeld in onderdeel 4.11.
4.14. De vraag rijst of de aanslag zou kunnen worden verminderd, rekening houdend met het werkelijke gebruik van de weg door belanghebbende of met de feitelijke beschikbaarheid in Nederland van de personenauto. Het Hof beantwoordt deze vraag ontkennend. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 14 november 2008, 40597bis (hierboven reeds aangehaald) overwogen, dat de rechter in het algemeen slechts dan zelf in een gebrek dat aan een wettelijke regeling op het gebied van belastingen kleeft, zal kunnen voorzien, indien zich uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis, voldoende duidelijk laat afleiden hoe zulks dient te geschieden (vgl. HR 12 mei 1999, nr. 33320, BNB 1999/271).
4.15. In het onderhavige geval is sprake van een wet op grond waarvan belasting wordt geheven vanwege het bij de aanvang van een tijdvak houden van een motorrijtuig (artikel 6 van Pro de Wet MRB), welk houderschap is gekoppeld aan de omstandigheid van het bij de aanvang van een tijdvak feitelijk ter beschikking hebben in Nederland - en niet in het buitenland - van een personenauto (artikel 7, lid 1, onderdeel c, van de Wet MRB) zonder rekening te houden met het ten opzichte van de bij de aanvang van een tijdvak afwijkende werkelijke gebruik van de weg in Nederland of afwijkende werkelijke feitelijke beschikbaarheid in Nederland gedurende het tijdvak. De rechter kan dit gebrek in de wet (vanuit Europees perspectief) niet opheffen. Het zo-even overwogene brengt mee dat de onderhavige naheffingsaanslag, wegens het ontbreken van een deugdelijke wettelijke grondslag voor de heffing van motorrijtuigenbelasting in een geval als dit, moet worden vernietigd.
4.16. Bij het oordeel onder 4.15 heeft het Hof in overweging genomen, dat voor personenauto's met een buitenlands kenteken aan artikel 18 van Pro de Wet MRB niet een recht op een teruggaaf kan worden ontleend voor een gedeelte van een tijdvak op de grond dat een personenauto een belanghebbende niet (meer) in Nederland feitelijk ter beschikking staat. De Inspecteur heeft - in afwijking van de door hem ingediende schriftelijke stukken - tijdens het onderzoek ter zitting verklaard, dat in de praktijk een dergelijke teruggaaf onder voorwaarden - welke voorwaarden is ongewis gebleven - wordt verleend, maar dat artikel 18 van Pro de Wet MRB geen recht geeft op zo'n teruggaaf en dat zo'n teruggaaf derhalve slechts ambtshalve wordt verleend en dat die praktijk niet berust op (goedkeurend) gepubliceerd beleid.
4.17. Gelet op het vorenoverwogene dient de in geschil zijnde vraag bevestigend te worden beantwoord.
Slotsom
4.18. Het hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd, zij het onder verbetering van de gronden.
Ten aanzien van het griffierecht
4.19. Nu de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 454.
Ten aanzien van de kosten van bezwaar
4.20. De kosten van het bezwaar dienen alleen dan te worden vergoed als het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid (artikel 7:15 van Pro de Awb). Gelet op het feit dat het standpunt van de Inspecteur steun vindt in de opvatting van A-G Van Hilten in haar conclusie voornoemd is niet sprake van zo'n onrechtmatigheid. Andere feiten en omstandigheden die tot de conclusie van deze onrechtmatigheid zouden nopen zijn door belanghebbende gesteld noch gebleken.
Ten aanzien van de proceskosten
4.21. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt bevestigd, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Daarbij wordt uitgegaan van drie samenhangende zaken waarin belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk is gesteld. Dit betreft: 11/00508, 11/00509 en 11/00510.
Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op een bedrag van 2 (punten) x € 437 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is in totaal € 874.
Het Hof zal in deze zaak en in elk van de overige hiervóór genoemde zaken een proceskostenvergoeding toekennen van (€ 874 : 3 =) € 291,33.
Bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht, die aanleiding zouden moeten geven tot vergoeding van de werkelijk door belanghebbende gemaakte kosten, acht het Hof niet aanwezig.
5. Beslissing
Het Hof:
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
- bepaalt dat door tussenkomst van de griffier van de Staat ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht wordt geheven van € 454,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op een bedrag van € 291,33, en
- wijst de Staat aan als rechtspersoon, die de proceskosten aan belanghebbende moet vergoeden.
Aldus gedaan op: 17 februari 2012 door P. Fortuin, voorzitter, V.M. van Daalen-Mannaerts en P.A.M. Pijnenburg, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.