Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK-23/00014 en BK-23/00015
Uitspraak van 4 oktober 2023
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van belanghebbende en het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 19 december 2022, nummers SGR 21/7855 en SGR 21/3622.
Procesverloop
2016
1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 81.522 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil.
1.2.
Met dagtekening 10 juli 2021 is aan belanghebbende over het jaar 2016 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 81.522 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.645 (de navorderingsaanslag IB/PVV 2016). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 168 belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente).
1.3.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2016 en de beschikking belastingrente.
1.4.
Op 17 november 2021 heeft belanghebbende de Inspecteur in gebreke gesteld wegens het niet tijdig doen van uitspraak op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2016.
1.5.
Bij uitspraak op bezwaar van 1 december 2021 heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.
1.6.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank (zaaknummer SGR 21/7855). Ter zake van het beroep is een griffierecht van € 49 geheven.
2017
1.7.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2017 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 87.536 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.324 (de aanslag IB/PVV 2017).
1.8.
Belanghebbende heeft een herziene aangifte IB/PVV voor het jaar 2017 ingediend. De Inspecteur heeft de herziene aangifte aangemerkt als een bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2017.
1.9.
Bij uitspraak op bezwaar van 11 mei 2021 heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.
1.10.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank (zaaknummer SGR 21/3622). Ter zake van het beroep is een griffierecht van € 49 geheven.
Beide jaren
1.11.
De beslissing van de Rechtbank luidt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
“De rechtbank:
- verklaart het beroep met zaaknummer SGR 21/7855 ongegrond;
- verklaart het beroep met zaaknummer SGR 21/3622 gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de aanslag IB/PVV 2017 (zaaknummer SGR 21/3622);
- draagt verweerder op de aanslag IB/PVV 2017 vast stellen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 87.536 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen dat correspondeert met een bedrag aan verschuldigde IB/PVV van € 51 over dat belastbaar inkomen uit sparen en beleggen;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan eiseres tot een bedrag van € 2.000;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 105,20;
- draagt verweerder op het in de zaak met nummer SGR 21/3622 betaalde griffierecht van € 49 aan eiseres te vergoeden.”
1.12.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Ter zake van het hoger beroep is een griffierecht geheven van € 136. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.13.
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank in de zaak met nummer SGR 21/3622 incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft schriftelijk haar zienswijze omtrent het incidentele hoger beroep gegeven.
1.14.
De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 12 juli 2023. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
2.1.
Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] 1960. Gedurende het gehele jaar 2017 was de heer [A] haar fiscaal partner. In 2016 had zij geen fiscaal partner.
2.2.
Belanghebbende is in 2006 en volgende jaren en ook in 2016 en 2017 als senior manager in loondienst werkzaam bij [B B.V.] .
2.3.
Voor het eerst op 1 mei 2006, en voor het laatst kort na 21 juni 2014 (de 2014 aankoop) en op verschillende tussenliggende tijdstippen heeft belanghebbende certificaten van aandelen gekocht in de moedermaatschappij van de [B groep] , in 2017 [C B.V.] geheten. Voorafgaand aan de 2014 aankoop had belanghebbende nog een “vendor loan” aan [C B.V.] uitstaan, die was ontstaan in een eerdere herstructurering van [C B.V.] (de vendor loan).
2.4.
Per 1 januari 2016 en per 1 januari 2017 bezit belanghebbende 57.673 certificaten, waarvan 12.462 certificaten van aandelen B, 44.959 certificaten van aandelen C en 252 certificaten van aandelen D. De gezamenlijke aanschafprijs van de certificaten is € 241.547.
2.5.
De certificaten van aandelen C zijn uitgegeven door [Stichting D] tegenover aandelen C in [C B.V.] gehouden door [Stichting D] . Artikel 6.1 van de statuten van [Stichting D] luidt als volgt:
“De stichting is bevoegd de door haar ten titel van beheer gehouden aandelen in het kapitaal van de Vennootschap te allen tijde conform hetgeen is opgenomen in deze statuten dan wel de administratievoorwaarden van de stichting aan derden te vervreemden, mits de netto opbrengst die de stichting alsdan ontvangt onverwijld wordt uitgekeerd aan de houders van de certificaten die corresponderen met de verkochte aandelen.”
“Artikel 6. Overdracht van de Certificaten
6.1.
In afwijking van het overigens in deze administratievoorwaarden bepaalde en met voorafgaande schriftelijke toestemming van het bestuur van de vennootschap (welke goedkeuring niet op onredelijke gronden zal worden onthouden), zijn de certificaathouders gerechtigd de door hen gehouden certificaten over te dragen aan:
a. de vennootschap;
b. door de vennootschap aan te wijzen personen; en
c. personen die een arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd hebben afgesloten
met de vennootschap of een van de dochtervennootschappen.
Artikel 7.
7.2.
De stichting is bevoegd de door haar ten titel van beheer gehouden aandelen
in het kapitaal van de vennootschap te allen tijde conform hetgeen is opgenomen in de statuten van de stichting dan wel deze administratievoorwaarden aan derden te vervreemden, mits de netto opbrengst die de stichting alsdan ontvangt onverwijld wordt uitgekeerd aan de houders van de certificaten die corresponderen met de verkochte aandelen.”
2.7.
De certificaten van aandelen B en D in [C B.V.] zijn eveneens uitgegeven door een stichting. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard, en de Inspecteur bevestigd, dat ter zake van die aandelen dezelfde bepalingen gelden als hiervoor onder 2.5 en 2.6 weergegeven.
2.8.
Als houder van certificaten is belanghebbende tevens gebonden aan de bepalingen van een aandeelhoudersovereenkomst gedateerd 1 maart 2007 (de aandeelhoudersovereenkomst). In de aandeelhoudersovereenkomst is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:
“9.2. Overdracht door Certificaathouders
9.2.1.
In afwijking van het overigens in deze Aandeelhoudersovereenkomst bepaalde
en met voorafgaande schriftelijke toestemming van het Bestuur (welke goedkeuring niet op onredelijke gronden zal worden onthouden), zijn de Certificaathouders B gerechtigd de door hen gehouden Certificaten over te dragen aan:
a. [E] ;
b. door [E] aan te wijzen personen; en
C. personen die een arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd hebben
afgesloten met [E] of een van de Dochtermaatschappijen.
(…)”
2.9.
In december 2016 komen de aandeelhouders van [C B.V.] , waaronder [Stichting D] , met [F B.V.] , een onderdeel van de [G groep] , een verkoop van alle aandelen in [C B.V.] overeen. De aandelen worden formeel op 12 januari 2017 overgedragen. Afgesproken is dat 70% van de koopsom op 12 januari 2017 wordt betaald, 20% kort na 12 mei 2017, 6% na het beschikbaar komen van de jaarrekening 2016 van [C B.V.] en 4% na het beschikbaar komen van de jaarrekening 2017 van [C B.V.] .
2.10.
Als gevolg van de verkoop van de aandelen [C B.V.] , en in overeenstemming met artikel 6.1 van de statuten van [Stichting D] , ontvangt belanghebbende de volgende bedragen:
12 januari 2017
€ 65.254,27
7 juli 2017
€ 26.489,17
Op of omstreeks 5 juni 2018
€ 3.390,87
Op of omstreeks 20 december 2018
€ 262,83
Totaal
€ 95.397,14
2.11.
Per saldo heeft belanghebbende ter zake van haar investering in de certificaten een verlies geleden van, naar boven afgerond op hele Euro’s, € 146.150.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aanduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
“Certificaten van aandelen
20. Met betrekking tot de stelling van eiseres dat de certificaten van aandelen in box 1 en niet in box 3 vallen, overweegt de rechtbank het volgende. Eiseres beroept zich op het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2016 [6] en de daaraan ten grondslag liggende hofuitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 6 november 2014 [7]. In dit arrest ging het om een werknemer wiens dienstverband werd beëindigd waarna deze werknemer, in het kader van een overeengekomen blokkeringsregeling, zijn certificaten van aandelen onder de ten tijde van de verkoop geldende marktprijs moest verkopen. De Hoge Raad oordeelde dat, indien bij een dergelijke transactie een nadeel in de vermogenssfeer wordt geleden, dit nadeel aan de dienstbetrekking moet worden toegerekend en als negatief loon in aanmerking moet worden genomen. Naar het oordeel van de rechtbank brengt dit arrest mee dat certificaten van aandelen die onderdeel uitmaken van het privévermogen tot de heffingsgrondslag box 3 behoren en slechts indien sprake is van een vermogensverlies bij verkoop, in een situatie zoals genoemd in het arrest, sprake kan zijn van negatief loon. Van een vermogensverlies in de zin van dit arrest kan naar het oordeel van de rechtbank alleen sprake zijn indien eiseres haar certificaten heeft verkocht (moeten verkopen) tegen een waarde die lager ligt dan de ten tijde van de verkoop geldende marktwaarde en niet, zoals eiseres stelt, indien zij bij verkoop van de certificaten een opbrengst heeft ontvangen die lager ligt dan het door haar bij aankoop van die certificaten geïnvesteerde bedrag.
21. De rechtbank ziet zich dan ook gesteld voor de vraag of eiseres haar certificaten heeft verkocht tegen een prijs die lager ligt dan de op het moment van verkoop geldende marktprijs. Vaststaat dat eiseres de certificaten heeft gekocht tegen de op dat moment geldende marktprijs. De certificaten zijn, gelet op hetgeen door de rechtbank is overwogen onder 20, direct na aankoop tot de heffingsgrondslag in box 3 gaan behoren. Voor het belastingjaar 2016 (zaaknummer SGR 21/7855) brengt dit mee dat de waarde van de certificaten van aandelen op de peildatum, 1 januari 2016, tot de rendementsgrondslag behoren. Verweerder is hierbij uitgegaan van een waarde van € 95.000. Eiseres heeft aangevoerd dat zij van het management had vernomen dat de certificaten van aandelen geen waarde vertegenwoordigden. Bewijsstukken daarvan heeft zij niet overgelegd. Om die reden stelt zij zich op het standpunt dat de waarde nihil bedraagt. Met deze enkele stelling maakt eiseres echter niet aannemelijk dat het bedrag van € 95.000 te hoog is. Verweerder heeft terecht een bedrag van € 95.000 als waarde van de certificaten van aandelen in aanmerking genomen.
Met betrekking tot het belastingjaar 2017 (zaaknummer 21/3622) overweegt de rechtbank het volgende. Eiseres heeft de certificaten van aandelen die, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen tot box 3 behoren, in het kader van de overname door [F B.V.] verkocht. In het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2016 heeft de Hoge Raad bepaald dat indien een werknemer verplicht is om bij beëindiging van zijn dienstbetrekking een transactie te verrichten, en hij daarbij een nadeel in de vermogenssfeer behaald, dit nadeel aan de dienstbetrekking wordt toegerekend. Het nadeel wordt dan als negatief loon in aanmerking genomen. Gelet op het voorgaande is het aan eiseres om aannemelijk te maken dat zij de certificaten van aandelen in het kader van de overname onder de marktplaats heeft moeten verkopen. Eiseres heeft dit naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt noch enig aanknopingspunt daarvoor gegeven. Verweerder heeft derhalve terecht in de aanslag IB/PVV 2017 de certificaten van aandelen in de heffingsgrondslag van box 3 betrokken en het door eiseres gestelde vermogensverlies van € 146.150 niet als negatief loon in aanmerking genomen.
Rechtsherstel box 3
22. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat de belastingheffing in box 3 overeenkomstig het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021 [8] dient plaats te vinden. Met betrekking tot het belastingjaar 2016 heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat in de navorderingsaanslag het box 3-inkomen juist is vastgesteld. De Hoge Raad heeft in haar arrest van 20 mei 2022[9] bepaald dat het oordeel in het hiervoor genoemde arrest van 24 december 2021 alleen betrekking heeft op de heffing in box 3 vanaf 2017. Verweerder heeft derhalve terecht geen rechtsherstel met betrekking tot het belastingjaar 2016 geboden.
23. Met betrekking tot het belastingjaar 2017 heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat het Besluit rechtsherstel box 3 [10] (het Besluit) geen recht doet aan het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021 [11], maar dat dient te worden uitgegaan van het daadwerkelijk rendement. Eiseres stelt dat zij slechts een bedrag van € 62,95 aan rente heeft ontvangen en hierover een bedrag van € 18 aan inkomstenbelasting in box 3 verschuldigd is. Verweerder heeft hangende de beroepsprocedure, met toepassing van het Besluit de verschuldigde inkomstenbelasting in box 3 berekend op een bedrag van € 51. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres weliswaar gesteld dat haar daadwerkelijk rendement lager ligt dan het door verweerder gehanteerde rendement volgens het Besluit, maar zij heeft haar stelling niet met stukken onderbouwd. De enkele stelling dat haar werkelijk rendement € 62,95 bedraagt is onvoldoende om tot het oordeel te komen dat de verschuldigde inkomstenbelasting over box 3 lager moet zijn dan € 51. Nu verweerder hangende de beroepsprocedure de box 3-heffing ten aanzien van het belastingjaar 2017 heeft verlaagd, is het beroep met zaaknummer SGR 21/3622 gegrond.
Belastingrente
24. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat de periode waarover belastingrente is berekend beperkt dient te worden. Hiertoe voert zij aan dat verweerder pas twee maanden nadat uitspraak op bezwaar was gedaan inzake de aanslag IB/PVV 2017 de navorderingsaanslag IB/PVV 2016 heeft opgelegd. Eiseres stelt dat verweerder onzorgvuldig heeft gehandeld door pas na twee jaar en vier maanden uitspraak op bezwaar inzake de aanslag IB/PVV 2017 te doen. Indien verweerder eerder uitspraak op bezwaar had gedaan, uiterlijk 4 april 2019 had ook de navorderingsaanslag eerder vastgesteld kunnen worden, te weten uiterlijk op 4 juni 2019, en was de berekening van de belastingrente geëindigd op 4 juni 2019.
De rechtbank volgt eiseres niet in haar stelling dat de rentebeschikking gematigd moet worden omdat verweerder voor de uitspraak op bezwaar IB/PVV 2017 een te lange behandeltermijn heeft gehanteerd. Verweerder heeft de navorderingsaanslag IB/PVV 2016 en de bijbehorende rentebeschikking binnen de daarvoor geldende termijn van vijf jaar zoals vermeld in artikel 16, derde lid, van de Algemene wet rijksbelastingen (Awr) opgelegd. Dat verweerder ten aanzien van de uitspraak op bezwaar IB/PVV 2017 de redelijke termijn heeft overschreden (zie hierna onder rechtsoverweging 26) betekent niet dat om die reden de rentebeschikking met betrekking tot de navorderingsaanslag IB/PVV 2016 gematigd moet worden. Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank bovendien voortvarend gehandeld door binnen twee maanden na de uitspraak op bezwaar IB/PVV 2017 de navorderingsaanslag IB/PVV 2016 op te leggen.
De rechtbank volgt eiseres niet in haar stelling dat de rentebeschikking gematigd moet worden omdat verweerder voor de uitspraak op bezwaar IB/PVV 2017 een te lange behandeltermijn heeft gehanteerd. Verweerder heeft de navorderingsaanslag IB/PVV 2016 en de bijbehorende rentebeschikking binnen de daarvoor geldende termijn van vijf jaar zoals vermeld in artikel 16, derde lid, van de Algemene wet rijksbelastingen (Awr) opgelegd. Dat verweerder ten aanzien van de uitspraak op bezwaar IB/PVV 2017 de redelijke termijn heeft overschreden (zie hierna onder rechtsoverweging 26) betekent niet dat om die reden de rentebeschikking met betrekking tot de navorderingsaanslag IB/PVV 2016 gematigd moet worden. Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank bovendien voortvarend gehandeld door binnen twee maanden na de uitspraak op bezwaar IB/PVV 2017 de navorderingsaanslag IB/PVV 2016 op te leggen.
Vergoeding van immateriële schade
25. Eiseres heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade ontstaan door termijnoverschrijding. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in de arresten van de Hoge Raad van 22 april 2005[12] en 19 februari 2016.[13] Behoudens in geval van bijzondere omstandigheden wordt een periode van twee jaar voor de bezwaar- en beroepsfase in dit verband als redelijk beschouwd. Hiervan komt een half jaar toe aan de bezwaarfase.
26. Het oudste bezwaarschrift is ontvangen op 8 januari 2019. Nu op 19 december 2022 door de rechtbank uitspraak is gedaan, is vanaf de ontvangst van het oudste bezwaarschrift een periode van drie jaar en elf maanden verstreken zodat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn van de bezwaar- en beroepsfase met één jaar en ruim elf maanden. Aan eiseres komt daarom een schadevergoeding toe van € 2.000 (€ 500 per overschrijding van (een gedeelte van) een half jaar). De termijnoverschrijding komt volledig voor rekening van verweerder.
(…)
8. Hoge Raad 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963
9. Hoge Raad 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:720
10. Besluit rechtsherstel box 3, 28 juni 2022
11. Hoge Raad 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963
13. ECLI:NL:HR:2016:252”
Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In hoger beroep is voor het jaar 2016 in geschil of de certificaten behoren tot het belastbaar inkomen uit werk en woning (ook: box 1). Belanghebbende beantwoordt die vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend. Voor het geval het gelijk aan de Inspecteur is en de certificaten behoren tot het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (ook: box 3), zijn partijen ter zitting overeengekomen dat aan de certificaten een waarde van € 45.000 moet worden toegekend. Belanghebbende stelt zich evenwel op het standpunt dat de certificaten op grond van het gelijkheidsbeginsel buiten aanmerking moeten blijven bij de bepaling van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. De Inspecteur betwist dit. Voorts is in geschil of het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen beperkt moet worden tot € 103, zijnde de daadwerkelijk genoten rente op bank- en spaarrekeningen. Ten slotte is in geschil of er aanleiding is de in rekening gebrachte belastingrente te matigen. Belanghebbende beantwoordt deze laatste twee vragen bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
4.2.
Voor het jaar 2017 is in hoger beroep in geschil of de certificaten behoren tot het belastbaar inkomen uit werk en woning, en of het verlies van € 146.150 als negatief loon in box 1 in aanmerking mag worden genomen. Voorts is in geschil of het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen beperkt moet worden tot € 62, zijnde de daadwerkelijk genoten rente op bank- en spaarrekeningen. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
4.3.
In het incidentele hoger beroep is in geschil of de Rechtbank de Inspecteur terecht heeft opgedragen het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen vast te stellen op een bedrag dat resulteert in een te betalen bedrag aan inkomstenbelasting van € 51. Zowel de Inspecteur als belanghebbende beantwoorden die vraag ontkennend.
4.4.1.
Belanghebbende concludeert met betrekking tot het jaar 2016, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens voor zover die ziet op de vergoeding van immateriële schade, de veroordeling tot vergoeding van proceskosten en van het griffierecht in de zaak met nummer SGR 21/3622, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vaststelling van de navorderingsaanslag IB/PVV 2016 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 81.522 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 103 en wijziging van de beschikking belastingrente tot een berekend naar belastingrente verschuldigd over een periode die eindigt op 4 juni 2019.
4.4.2.
Met betrekking tot het jaar 2017 concludeert belanghebbende, naar het Hof begrijpt, tot vaststelling van de aanslag IB/PVV 2017 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 58.614 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 62 en vaststelling van een verlies op grond van artikel 3.151, lid 1, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) naar een bedrag van € 58.614.
4.4.3.
Voorts verzoekt belanghebbende om toekenning van een proceskostenvergoeding.
4.5.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank met betrekking tot de uitspraak op bezwaar voor zover die ziet op de navorderingsaanslag IB/PVV 2016, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover die ziet op de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de aanslag IB/PVV 2017 en de opdracht aan de Inspecteur om het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen vast te stellen op een bedrag dat resulteert in een te betalen bedrag aan IB/PVV van € 51 en tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar met betrekking tot de navorderingsaanslag IB/PVV 2016 en de aanslag IB/PVV 2017.
Beoordeling van het hoger beroep
Certificaten in box 1 of box 3 – 2016 en 2017
5.1.1.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de certificaten bij de bepaling van het belastbaar inkomen uit werk en woning in aanmerking moeten worden genomen, meer in het bijzonder als loon uit dienstbetrekking, en niet bij de bepaling van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen.
5.1.2.
Het belastbaar inkomen uit werk en woning is het inkomen uit werk en woning verminderd met de te verrekenen verliezen uit werk en woning (artikel 3.3, lid 1, Wet IB 2001). Inkomen uit werk en woning is het gezamenlijk bedrag van de in artikel 3.3, lid 2, aanhef en letters a tot en met j, Wet IB 2001 genoemde inkomensbestanddelen, waaronder het belastbare loon. Belanghebbende heeft in de periode 2006 tot en met 2014 certificaten van aandelen verworven in [C B.V.] tegen de waarde in het economisch verkeer. Die certificaten vormen alsdan vermogensrechten die vanaf het moment van verwerving direct tot box 3 gaan behoren. Door het verwerven van de certificaten van aandelen tegen de waarde in het economische verkeer ontbreekt van stonde af aan een fiscaal relevant causaal verband met de dienstbetrekking. Dat belanghebbende de certificaten heeft kunnen verwerven in haar hoedanigheid van werknemer van [B B.V.] doet daar niet aan af. Daaraan doet evenmin af, zoals in 5.2.3 zal worden overwogen, dat bij een latere vervreemding van de certificaten mogelijk wel een causaal verband met de dienstbetrekking kan worden aangenomen en er aanleiding zou kunnen zijn negatief loon in box 1 in aanmerking te nemen.
5.1.3.
Gelet op het voorgaande worden de voordelen uit de certificaten in 2016 en 2017 niet in aanmerking genomen bij de bepaling van het belastbaar inkomen uit werk en woning. Niet in geschil is dat de certificaten bij belanghebbende niet behoren tot een aanmerkelijk belang (box 2). De Inspecteur heeft de certificaten derhalve in beide jaren terecht in aanmerking genomen bij de bepaling van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen.
Negatief loon - 2017
5.2.1.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het verlies dat zij in 2017 op de certificaten heeft geleden als negatief loon in aanmerking moet worden genomen bij de vaststelling van het belastbaar inkomen uit werk en woning. Belanghebbende beroept zich daarbij op het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:635, BNB 2016/156. Rechtsoverweging 2.3 van dat arrest luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“Indien een werknemer op grond van een beding in een overeenkomst met (een concernmaatschappij van) zijn werkgever gehouden is om bij beëindiging van zijn dienstbetrekking een transactie te verrichten, en hij met die transactie een nadeel lijdt in de vermogenssfeer, moet dat nadeel aan de dienstbetrekking worden toegerekend en als gevolg daarvan als negatief loon in aanmerking worden genomen. (…)”
5.2.2.
Het Hof stelt voorop dat in casu geen sprake is van een beëindiging van belanghebbendes dienstbetrekking met [B B.V.] , zodat om die reden de door de Hoge Raad geformuleerde regel niet rechtstreeks toepasbaar is op de onderhavige casus.
5.2.3.
Echter, ook buiten het kader van de beëindiging van een dienstbetrekking kan, al dan niet onder de omstandigheden als door de Hoge Raad in het hiervoor aangehaalde arrest genoemd, sprake zijn van negatief loon. Daartoe is vereist dat de negatieve opbrengst rechtstreeks samenhangt met de dienstbetrekking (vgl. Hoge Raad 27 september 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA7257, BNB 2001/8). Naar het oordeel van het Hof hangt het verlies dat belanghebbende heeft gerealiseerd op de certificaten echter niet rechtstreeks samen met haar dienstbetrekking bij [B B.V.] . Het verlies vindt zijn oorzaak in de sinds de aanschaf opgetreden waardedaling van de certificaten. Deze waardeontwikkeling staat geheel los van de dienstbetrekking van belanghebbende bij [B B.V.] . Een investeerder die geen dienstbetrekking met de [B groep] heeft en die tegen dezelfde prijs als belanghebbende certificaten van aandelen [C B.V.] of aandelen [C B.V.] zou hebben gekocht zou hetzelfde verlies hebben geleden. Weliswaar zijn de voorwaarden in de statuten van [Stichting D] , de administratievoorwaarden en de aandeelhoudersovereenkomst die op de certificaten van toepassing zijn, en die door de [B groep] zijn opgesteld en door belanghebbende bij de aanschaf van de certificaten zijn geaccepteerd, er de oorzaak van dat het verlies op de certificaten daadwerkelijk wordt geleden, maar dat maakt niet dat er een causaal verband is tussen het verlies en de dienstbetrekking. Van negatief loon zou in het onderhavige geval alleen sprake kunnen zijn als belanghebbende als gevolg van de op de certificaten van toepassing zijnde voorwaarden – uit hoofde van de statuten van [Stichting D] en de administratievoorwaarden of anderszins – minder dan de waarde in het economisch verkeer vergoed zou krijgen voor de certificaten. Dat hiervan sprake is, is echter gesteld noch gebleken.
Voordeel uit sparen en beleggen - 2016
5.3.1.
Belanghebbende stelt zich onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963, BNB 2022/27 (het kerstarrest) op het standpunt dat het voordeel uit sparen en beleggen als bedoeld in artikel 5.2, lid 1, Wet IB 2001 beperkt dient te worden tot de door haar daadwerkelijk genoten rente op bankrekeningen, te weten € 103. Belanghebbende miskent hiermee dat de Hoge Raad in het arrest van 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:720, BNB 2022/89 heeft beslist dat het systeem van box 3 alleen zoals dat geldt vanaf het jaar 2017 voor degene die door dit stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, leidt tot een schending van zijn door artikel 1 Eerste Pro Protocol (EP) en artikel 14 van Pro het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) gewaarborgde rechten waarvoor rechtsherstel moet worden geboden. Nu belanghebbendes klacht ziet op het jaar 2016 wijst het Hof die klacht af.
5.3.2.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de certificaten op grond van het gelijkheidsbeginsel buiten aanmerking moeten blijven bij de vaststelling van het voordeel uit sparen en beleggen, nu bij collega’s van haar, die hun certificaten ook op nihil hebben gewaardeerd, niet is nagevorderd. De afwezigheid van navordering bij collega’s is door belanghebbende op geen enkele wijze met bewijsstukken of anderszins onderbouwd. Belanghebbende heeft hiermee niet voldaan aan haar stelplicht, zodat het Hof aan dit standpunt voorbij gaat.
5.3.3.
Nu belanghebbende niet in aanmerking komt voor rechtsherstel, maar belanghebbende en de Inspecteur ter zitting wel overeenstemming hebben bereikt over de voor de heffingsgrondslag van artikel 5.3, lid 1, Wet IB 2001 in aanmerking te nemen waarde van de certificaten van € 45.000 dient de heffingsgrondslag vastgesteld te worden op € 41.133 (bestaande uit bank- en spaarrekeningen van € 20.570 en certificaten ter waarde van € 45.000 verminderd met het heffingvrije vermogen van € 24.437) en dient het voordeel uit sparen en beleggen voor het jaar 2016 vastgesteld te worden op € 1.645.
Incidenteel hoger beroep - 2017
5.4.1.
In zijn incidentele hoger beroep stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de Rechtbank ten onrechte heeft overwogen dat de Inspecteur hangende de beroepsprocedure met toepassing van het Besluit rechtsherstel box 3 (Besluit van 28 juni 2022, nr. 2022-176296, Staatscourant 2022, 20318; hierna: het Besluit) het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen heeft verminderd tot een bedrag dat leidt tot een verschuldigde belasting in box 3 van € 51 en de Inspecteur ten onrechte heeft opgedragen het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen dienovereenkomstig vast te stellen. Belanghebbende is het eens met de stelling die de Inspecteur heeft ingenomen in het incidentele hoger beroep, maar heeft overigens wel gronden ingebracht tegen het vastgestelde voordeel uit sparen en beleggen in de zin van artikel 5.2, lid 1, Wet IB 2001 voor het jaar 2017, die hierna in 5.5.1 en verder worden behandeld.
5.4.2.
Het incidentele hoger beroep slaagt, omdat uit de gedingstukken niet valt af te leiden dat de Inspecteur met toepassing van het Besluit het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen heeft verminderd.
Voordeel uit sparen en beleggen - 2017
5.5.1.
Voor de bepaling van de rendementsgrondslag van artikel 5.3, lid 1, Wet IB 2001 voor het jaar 2017 heeft de Inspecteur de certificaten naar de waarde die belanghebbende daaraan in de aangifte heeft toegekend, € 93.000, in aanmerking genomen. Belanghebbende stelt zich in hoger beroep op het standpunt dat de waarde van de certificaten nihil is.
5.5.2.
Ter onderbouwing dat de in aanmerking genomen waarde in ieder geval niet te hoog is, verwijst de Inspecteur, op wie in dezen de bewijslast rust, naar de verkoop van de aan de certificaten ten grondslag liggende aandelen op 12 januari 2017 voor € 95.397,14. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur hiermee aan de op hem rustende bewijslast voldaan. Op 1 januari 2017 was de overeenkomst tussen de aandeelhouders van [C B.V.] en [F B.V.] over de verkoop van de aandelen [C B.V.] al gesloten. Daarmee was de verkoop naar het oordeel van het Hof dermate zeker dat het redelijk was voor de waardebepaling van de certificaten op 1 januari 2017 uit te gaan van de in het kader van de verkoop overeengekomen prijs. Nu de Inspecteur is uitgegaan van het door belanghebbende zelf aangegeven bedrag van € 93.000 zijn de certificaten niet voor een te hoog bedrag in aanmerking genomen bij de vaststelling van de rendementsgrondslag van artikel 5.3, lid 1, Wet IB 2001.
5.5.3.
Belanghebbende brengt hiertegen in dat de waarde van de certificaten op nihil gesteld moet worden, omdat zij de certificaten niet zelfstandig kon verkopen. Met deze waardedrukkende factor moet volgens belanghebbende rekening worden gehouden. Gelet op hetgeen hiervoor onder 5.5.2 is overwogen is voor het in aanmerking nemen van een waardedrukkende factor als door belanghebbende bepleit geen aanleiding.
5.5.4.
In de aanslag IB/PVV 2017 is het voordeel uit sparen en beleggen voor het jaar 2017 als volgt vastgesteld:
Voordeel uit sparen en beleggen
Bezittingen
€ 128.744
Schulden
€
-
-
Rendementsgrondslag
€ 128.744
Heffingvrije vermogen
€
50
50
Grondslag voor berekening voordeel uit sparen en beleggen
€ 78.744
Aandeel belanghebbende
€ 78.744
€ 75.000 * 67% * 1,63% =
€ 819
€ 75.000 * 33% * 5,39% =
€ 1.334
€ 3.744 * 21% * 1,63% =
€ 12
€ 3.744 * 79% * 5,39% =
€
159
159
Voordeel uit sparen en beleggen
€ 2.324
Tarief
30%
Belasting over voordeel uit sparen en beleggen
€ 697
5.5.5.
Op basis van het Besluit, en de inmiddels ter vervanging van het Besluit in werking getreden Wet rechtsherstel box 3 (Wet van 21 december 2022, Stb. 2022, 533), zou het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen als volgt worden vastgesteld.
Voordeel uit sparen en beleggen
Bezittingen
€ 128.744
Schulden
€
-
-
Rendementsgrondslag
€ 128.744
Heffingvrije vermogen
€
50
50
Grondslag voor berekening voordeel uit sparen en beleggen
€ 78.844
Aandeel belanghebbende
€ 78.844
Banksaldi: € 35.744 * 0,25%
€ 89
Beleggingen: € 93.000 * 5,39%
€
5.012
5.012
€ 5.101
Rendementspercentage = € 5.101/€ 128.744 * 100%
3,96%
Voordeel uit sparen en beleggen € 78.744 * 3,96%
€ 3.118
Tarief
30%
Belasting over voordeel uit sparen en beleggen
€ 935
5.5.6.
Uit het bovenstaande volgt dat de verschuldigde belasting op basis van de Wet rechtsherstel box 3 niet lager is dan de op basis van de Wet IB 2001 berekende verschuldigde belasting.
5.5.7.
Belanghebbende stelt zich onder verwijzing naar het kerstarrest echter op het standpunt dat het voordeel uit sparen en beleggen als bedoeld in artikel 5.2, lid 1, Wet IB 2001 beperkt dient te worden tot de door haar daadwerkelijk genoten rente op bankrekeningen, te weten € 62. In belanghebbendes klacht ligt besloten de klacht dat de Wet rechtsherstel box 3 voor haar in het onderhavige jaar geen rechtsherstel biedt.
5.5.8.
De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het geboden rechtsherstel voldoende is. Nu dit rechtsherstel niet leidt tot een lagere verschuldigde belasting in box 3, dient de aanslag in stand blijven.
5.5.9.
Het Hof stelt voorop dat de Hoge Raad in het kerstarrest heeft overwogen dat als gevolg van de strijdigheid van het forfaitaire stelsel van box 3 zoals dat geldt met ingang van 2017 met artikel 1 EP Pro, in samenhang met artikel 14 EVRM Pro, belastingplichtigen die worden geconfronteerd met een heffing over een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement een op rechtsherstel gerichte compensatie moet worden geboden, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De Hoge Raad heeft dat rechtsherstel geboden door te bepalen dat slechts het werkelijk behaalde rendement in de heffing wordt betrokken. Nu belanghebbende erover klaagt dat de Wet rechtsherstel box 3 er niet toe leidt dat de op basis van de Wet IB 2001 verschuldigde belasting in box 3 wordt verminderd en er aldus nog steeds meer in de heffing wordt betrokken dan het door haar werkelijk behaalde rendement, dient het Hof te oordelen of er aanleiding is om belanghebbende rechtsherstel te bieden als bedoeld in het kerstarrest.
5.5.10.
In haar aangifte IB/PVV 2017 heeft belanghebbende € 35.744 aan bank- en spaartegoeden in box 3 aangegeven. Ter zake van deze bank- en spaartegoeden stelt belanghebbende dat zij in 2017 € 62,95 aan rente heeft genoten. Ter onderbouwing van haar standpunt heeft belanghebbende, op wie in dezen de bewijslast rust, in hoger beroep een door haarzelf opgesteld overzicht met de achterliggende bankafschriften en schermafdrukken van elektronisch bankieren overgelegd. De Inspecteur heeft deze gegevens niet betwist. Belanghebbende heeft hiermee naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat zij in 2017 € 62 aan rente op bank- en spaartegoeden heeft genoten. Ter zake van de certificaten stelt belanghebbende, en dat wordt door de Inspecteur niet betwist, dat zij daarop geen dividend heeft ontvangen. Nu het voordeel uit sparen en beleggen dat in de heffing is betrokken € 2.324 bedraagt en belanghebbende slechts € 62 aan rente heeft genoten, wordt belanghebbende geconfronteerd met een heffing over een voordeel uit sparen en beleggen dat groter is dan het werkelijk behaalde rendement en is er op grond van het kerstarrest aanleiding om rechtsherstel te bieden.
5.5.11.
Gelet op hetgeen onder 5.5.10 is overwogen dient het voordeel uit sparen en beleggen als bedoeld in artikel 5.2, lid 1, Wet IB 2001 te worden verminderd tot € 62.
Belastingrente - 2016
5.6.1.
Gelijktijdig met de met dagtekening 10 juli 2021 opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV 2016 is aan belanghebbende € 168 belastingrente in rekening gebracht. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de periode waarover belastingrente in rekening kan worden gebracht eindigt op 4 juni 2019. Belanghebbende komt als volgt tot deze datum. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur uiterlijk op 4 april 2019 uitspraak had moeten doen op het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag IB/PVV 2017. De Inspecteur heeft echter pas op 11 mei 2021 uitspraak op bezwaar gedaan en heeft twee maanden later de navorderingsaanslag IB/PVV 2016 opgelegd. Als de Inspecteur op 4 april 2019 uitspraak op bezwaar had gedaan en twee maanden later de navorderingsaanslag IB/PVV 2016 had opgelegd, dan was belastingrente verschuldigd over de periode die eindigt op 4 juni 2019. Door meer dan twee jaar later de navorderingsaanslag IB/PVV 2016 op te leggen heeft de Inspecteur, aldus belanghebbende, in strijd gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel.
5.6.2.
Onder omstandigheden kunnen beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het in artikel 3:4 van Pro de Algemene wet bestuursrecht neergelegde evenredigheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel, meebrengen dat geen belastingrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt (HR 15 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3126, BNB 2018/51). Het Hof is van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat de Inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld. Zowel in 2016 als in 2017 stelde belanghebbende de waarde van de certificaten ter discussie. In 2017 werd bovendien een significant bedrag aan negatief loon met betrekking tot de certificaten geclaimd door belanghebbende. De Inspecteur handelde niet onzorgvuldig door met het opleggen van de navorderingsaanslag IB/PVV 2016 te wachten tot hij zijn standpunt met betrekking tot de geschilpunten in beide jaren had bepaald. Belanghebbende moet worden toegegeven dat de Inspecteur daarbij niet altijd voortvarend is te werk gegaan, maar tussen partijen is in die periode ook regelmatig gecorrespondeerd. De tijd die de Inspecteur heeft besteed aan het formuleren van zijn standpunt acht het Hof in dat licht niet onredelijk.
Slotsom
5.7.
Zowel het hoger beroep als het incidentele hoger beroep is gegrond.
Proceskosten en griffierecht
6. Nu belanghebbende haar verzoek om toekenning van een proceskostenvergoeding niet onderbouwt met een specificatie van de kosten kan het Hof geen vergoeding van proceskosten toekennen. Van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand is niet gebleken. Wel dient de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht van € 136 te vergoeden.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank behoudens voor zover die ziet op de vergoeding van immateriële schade, proceskosten en griffierecht;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de navorderingsaanslag IB/PVV 2016;
- vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2016 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 81.522 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.645 en vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de aanslag IB/PVV 2017;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2017 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 87.536 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 62;
- draagt de Inspecteur op het door belanghebbende voor het beroep in zaaknummer SGR 21/7855 betaalde griffierecht van € 49 en het voor het hoger beroep betaalde griffierecht van € 136 te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door M.J.M. van der Weijden, T.A. de Hek en C. Maas, in tegenwoordigheid van de griffier J. Azmi Shenouda. De beslissing is op 4 oktober 2023 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.