ECLI:NL:GHARL:2020:10512

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN

locatie Arnhem

nummer 19/01411

uitspraakdatum: 15 december 2020

Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X]te
[Z](hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 4 oktober 2019, nummer AWB 19/2049, in het geding tussen belanghebbende en

de
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Almere(hierna: de Inspecteur).

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Aan belanghebbende is over het jaar 2014 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd (hierna: de navorderingsaanslag). Bij beschikking is belastingrente berekend.

1.2.

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof. De griffier heeft deze pleitnota doorgestuurd naar de Inspecteur.

1.6.

Het onderzoek ter zitting heeft met behulp van digitale communicatiemiddelen plaatsgevonden op 29 oktober 2020. Daarbij is verschenen en gehoord mr. [A] , als gemachtigde van belanghebbende. Namens de Inspecteur zijn verschenen [B] en mr. [C] .

1.7.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.Vaststaande feiten

2.1.

Belanghebbende woont in Nederland en drijft een eenmanszaak onder de naam ‘ [D] ’ (hierna: de eenmanszaak). De eenmanszaak staat met ingang van 1 augustus 2013 ingeschreven bij de Kamer van Koophandel. De activiteiten van de eenmanszaak bestaan uit wereldwijde consultancy met betrekking tot sales en marketing.

2.2.

Op 1 augustus 2013 is een overeenkomst gesloten met [E] AB (hierna: [E] ) genaamd ‘Consulting Agreement – General Sales Director’ (hierna: de consultingovereenkomst). [E] is een internationaal concern dat bestaat uit meerdere vennootschappen in onder meer Zweden, België, Italië, het Verenigd Koninkrijk en Slowakije. Belanghebbende verricht in het kader van de consultingovereenkomst als commercieel verkoopdirecteur werkzaamheden voor diverse vennootschappen binnen het concern waar [E] toe behoort. De werkzaamheden bestaan uit het aansturen van verkopers en distributeurs, het verrichten van marketingwerkzaamheden en het onderhouden van contacten met externe partijen over nieuwe projecten. [E] heeft geen vennootschap in Nederland en beschikt hier evenmin over een kantoor.

2.3.

In de consultingovereenkomst staat onder andere het volgende:

“This consulting agreement (the "Agreement"), made as of 01-08-2013, is entered into by [E] (the "Company"), and, [D] Company No: [0000] (the "Consultant") and [X] , [a-straat] 8, [Z] , The Nederlands (MB)

(…)

1.Services.

The Consultant agrees to perform such consulting, advisory and related services to and for the Company as may be reasonably requested from time to time by the Company, including, but not limited to, the services specified in Appendix 1.

2.Non-Compete

During the Consulting Period (as defined below) and for twelve months after the conclusion of the Consulting Period, the Consultant and MB shall not engage in any activity that has a conflict of interest with the Company, including any competitive employment, business, or other activity, and shall not assist any other person or organization that competes, or intends to compete with the Company.

3.Term.

This Agreement shall commence on 1/8, 2013] (the "Commencement Date") and shall continue until 30/7/2014. The contract is automatically renewed for one year at a time unless terminated in accordance with the provisions of Section 5.

4.Compensation.

4.1.

Consulting Fees.

The Company shall pay to the Consultant a fee of 7.000 € per month plus vat based on

168 working hours per month. In the consultant fee are expenses for computer and

telephone included. The Consultant shall submit to the Company a monthly invoice, in a

form that details hours worked and work completed during the previous month for such

consulting fees incurred in the previous period. (…)

4.2.

Reimbursement of Expenses.

The Company shall reimburse the Consultant for travel, lodging, meals and other prior

approved out-of-pocket expenses, according to the [E] Group Policy,

incurred or paid by the Consultant in connection with, or related to, the performance of his

services under this Agreement.

(…)

6.Non-Solicitation.

During the Consulting Period and for a period of one (1) year thereafter, the Consultant or MB will not directly or indirectly recruit, solicit or hire any employee or consultants of the Company, or induce or attempt to induce any employee or consultants of the Company to terminate his/her employment / agreement with, or otherwise cease his/her relationship with, the Company.

7.Cooperation.

The Consultant shall use his/her best efforts in the performance of his/her obligations under this Agreement. The Company shall provide such access to its information and property as may be reasonably required in order to permit the Consultant to perform his/her obligations hereunder. The Consultant shall cooperate with the Company’s personnel, shall not interfere with the conduct of the Company's business and shall observe all rules, regulations and security requirements of the Company concerning the safety of persons and properly.

8.Independent Parties.

It is the express intention of the parlies to this Agreement that the Consultant is an independent contractor, and is classified by the Company as such for all employee benefit purposes, and is not an employee, agent, joint venture, or partner of the Company. Nothing in this Agreement shall be interpreted or construed as creating or establishing an employment relationship between the Company and the Consultant. Both parties understand and agree that the Consultant may not perform services for others relating to this business sector during the term of this Agreement. Consultant shall have no authority to assume, create, or enlarge any obligation or commitment on behalf of the Company without the prior written consent of the Company.

(…)

10.Reporting and Policy.

The consultant shall report to the Company weekly the progress in the projects and his work for the Company, The consultant shall also report all working hours for the different projects and tasks. The Consultant must always follow the company's Policy and rules.

(…)

15.Governing Law.

This Agreement shall be construed, interpreted and enforced in accordance with the laws of

Sweden.”.

2.4.

De consultingovereenkomst is tot op heden jaarlijks verlengd. Belanghebbende verricht sinds 1 augustus 2013 tot op heden uitsluitend werkzaamheden voor [E] en heeft zich bij de uitoefening daarvan nooit laten vervangen.

2.5.

Belanghebbende heeft op 18 februari 2016 aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2014 gedaan. In die aangifte is onder meer een belastbare winst uit onderneming van € 47.280 opgenomen.

2.6.

Met dagtekening 17 juni 2016 is de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2014 opgelegd overeenkomstig de ingediende aangifte.

2.7.

Op 24 mei 2017 heeft de Inspecteur aangekondigd een boekenonderzoek te starten. Dit boekenonderzoek is op 25 oktober 2017 gestart. De reikwijdte van het onderzoek is de beoordeling van de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2013 tot en met 2015 en de aangiften omzetbelasting over de tijdvakken in de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2016.

2.8.

In het definitieve controlerapport boekenonderzoek met datum 16 augustus 2018 concludeert de Inspecteur dat de inkomsten uit de consultingovereenkomst niet als winst uit onderneming, maar als loon uit dienstbetrekking moeten worden aangemerkt.

2.9.

Naar aanleiding van de bevindingen van het boekenonderzoek legt de Inspecteur de navorderingsaanslag op. Bij het opleggen van de navorderingsaanslag is de belastbare winst uit onderneming gecorrigeerd. In plaats daarvan is een bedrag van € 84.000 als loon uit dienstbetrekking in aanmerking genomen.

3.Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1.

In geschil is of de navorderingsaanslag naar het juiste bedrag is vastgesteld. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de inkomsten uit de consultingovereenkomst moeten worden gekwalificeerd als winst uit onderneming of als loon uit dienstbetrekking.

3.2.

Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de inkomsten uit de consultingovereenkomst winst uit onderneming zijn. Belanghebbende stelt zich subsidiair op het standpunt dat de inkomsten uit de consultingovereenkomst resultaat uit overige werkzaamheden zijn.

3.3.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de navorderingsaanslag.

3.4.

De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat de inkomsten uit de consultingovereenkomst als loon uit dienstbetrekking moeten worden gekwalificeerd. De Inspecteur stelt zich subsidiair op het standpunt dat de inkomsten uit de consultingovereenkomst resultaat uit overige werkzaamheden zijn.

3.5.

De Inspecteur concludeert primair tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en subsidiair tot vermindering van de navorderingsaanslag.

4.Beoordeling van het geschil

4.1.

Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de inkomsten uit de consultingovereenkomst als winst uit onderneming moeten worden gekwalificeerd. De Inspecteur gaat volgens belanghebbende ten onrechte voorbij aan de bedoeling die partijen hadden bij het sluiten van de consultingovereenkomst. Belanghebbende verwijst in dit verband naar artikel 8 van de consultingovereenkomst. Volgens belanghebbende is er geen sprake van een gezagsverhouding, althans niet anders dan een gezagsverhouding tussen opdrachtgever en opdrachtnemer. Verder stelt belanghebbende dat hij zich bij de uitoefening van de werkzaamheden kan laten vervangen. Ook loopt belanghebbende volgens hem debiteurenrisico.

4.2.

Partijen verschillen van mening over de vraag of de inkomsten uit de consultingovereenkomst als winst uit onderneming, als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking, of als resultaat uit overige werkzaamheden moeten worden gekwalificeerd. Op grond van de rangorderegeling^[1]is op een inkomensbestanddeel waarop meerdere wettelijke bepalingen van toepassing zijn, uitsluitend de als eerste in de Wet IB 2001 voorkomende bepaling van toepassing. Omdat winst uit onderneming in de rangorde bovenaan staat, zal het Hof eerst beoordelen of sprake is van winst uit onderneming.

Belastbare winst uit onderneming

4.3.

De belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling.^[2]Onder ‘ondernemer’ wordt verstaan de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.^[3]Onder ‘onderneming’ wordt mede verstaan: het zelfstandig uitgeoefende beroep en onder ‘ondernemer’ wordt mede verstaan: de beoefenaar van een zelfstandig beroep.^[4]Er is sprake van een zelfstandig uitgeoefend beroep indien de werkzaamheden door de belastingplichtige zelfstandig en voor eigen risico worden verricht en de belastingplichtige daarbij ondernemersrisico loopt.^[5]

4.4.

Of een belastingplichtige in een jaar een onderneming uitoefent, moet in beginsel worden beoordeeld op basis van de feiten en omstandigheden van dat jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op het antwoord op die vraag en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen.^[6]Of de activiteiten in het economische verkeer een onderneming vormen, hangt af van de aard en de omvang van de activiteiten, de wijze waarop en de omstandigheden waaronder deze plaatsvinden.^[7]Het antwoord op de vraag of bepaalde activiteiten in het economische verkeer een onderneming vormen is niet afhankelijk van de wil van de belastingplichtige die deze activiteiten verricht.^[8]

4.5.

Het standpunt van belanghebbende dat voor de kwalificatie van de inkomsten als winst uit onderneming de bedoeling van partijen leidend is, wordt door het Hof verworpen onder verwijzing naar het onder 4.4 opgenomen juridische kader. Belanghebbende stelt op zichzelf beschouwd onweersproken dat de consultingovereenkomst moet worden uitgelegd naar Zweeds recht. Dat betekent echter niet zonder meer dat de inkomsten als winst uit onderneming moeten worden aangemerkt. Het daarvoor relevante toetsingskader blijft immers de Wet IB 2001.

Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende sinds 1 augustus 2013 tot op heden fulltime (168 uren per maand) en uitsluitend werkzaam is geweest voor [E] op basis van de consultingovereenkomst die jaarlijks is verlengd. Het is belanghebbende niet toegestaan om werkzaamheden te verrichten voor andere opdrachtgevers die in conflict zouden kunnen komen met de werkzaamheden die belanghebbende voor [E] verricht.^[9]Belanghebbende heeft sinds 1 augustus 2013 ook niet gezocht naar andere opdrachtgevers.

Voor de werkzaamheden die belanghebbende verricht dient [E] een vaste vergoeding van € 7.000 per maand te betalen. Dat aan aanvullende vergoedingen zoals een commissie en bonus (mede) voorwaarden zijn verbonden waar belanghebbende geen of een beperkte invloed op heeft, is niet voldoende om dit indirecte risico als ondernemersrisico aan te merken. Bij werknemers is het immers niet ongebruikelijk dat variabele vergoedingen die boven op de vaste vergoeding komen, afhankelijk worden gesteld van extra prestaties waar de werknemer in meer of mindere mate invloed op heeft.

Weliswaar volgt uit de overgelegde consultingovereenkomst dat belanghebbende zelfstandig, onder andere vanuit Nederland, werkzaamheden verricht, maar belanghebbende dient daarbij te blijven binnen de kaders die door [E] zijn vastgesteld.^[10]Die kaders zien niet (uitsluitend) op het te behalen eindresultaat, maar ook op de uitvoering en de inhoud van de werkzaamheden. Ook dient belanghebbende te rapporteren over de (voortgang van de) door hem verrichte werkzaamheden.^[11]Dat de rapportage niet wekelijks, maar maandelijks plaatsvindt, neemt niet weg dat er periodiek wordt gerapporteerd. Ook voert belanghebbende telefonisch overleg met de CEO van [E] .

4.6.

Gelet op het overwogene onder 4.5 is het Hof van oordeel dat de inkomsten uit de consultingovereenkomst niet als winst uit onderneming moeten worden aangemerkt.

Loon uit dienstbetrekking

4.7.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de inkomsten uit de consultingovereenkomst op grond van artikel 2, lid 1, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) als loon uit dienstbetrekking in aanmerking moeten worden genomen. Artikel 2, lid 1, Wet LB luidt als volgt:

“Werknemer is de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander.”.

Belanghebbende stelt dat hij niet in een privaatrechtelijke dienstbetrekking tot [E] staat, onder meer omdat het Zweedse recht op de consultingovereenkomst van toepassing is. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende in een privaatrechtelijke dienstbetrekking staat tot [E] , ongeacht het bepaalde in artikel 15 van de consultingovereenkomst (zie 2.3).

4.8.

De wetgever heeft voor het begrip dienstbetrekking niet een eigen fiscaalrechtelijk begrip willen formuleren, maar heeft willen aansluiten bij het civielrechtelijke begrip dienstbetrekking, te weten de arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht.^[12]In recente jurisprudentie luidt het criterium dat voor een privaatrechtelijke dienstbetrekking een arbeidsovereenkomst
in de zin van artikel 7:610 Burgerlijk Wetboek(hierna: BW; cursivering door Hof) is vereist.^[13]

Bij de beantwoording van de vraag of de rechtsverhouding tussen partijen als zodanig dient te worden aangemerkt, moet worden getoetst of de inhoud van die rechtsverhouding voldoet aan de criteria die gelden voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst. Daarbij moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, en dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun overeenkomst en aldus daaraan inhoud hebben gegeven.^[14]Niet van belang is of partijen daadwerkelijk de bedoeling hadden de overeenkomst onder de wettelijke regeling van de arbeidsovereenkomst te laten vallen. De bedoeling van partijen speelt dus geen rol bij de vraag of de overeenkomst moet worden aangemerkt als een arbeidsovereenkomst.^[15]De criteria die gelden voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst zijn: de verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, de gezagsverhouding en de verplichting tot het betalen van loon.

4.9.

In artikel 15 van de consultingovereenkomst hebben de partijen bij die overeenkomst een forumkeuze gemaakt voor Zweden. Dat betekent dat het Zweedse recht relevant is voor de uitleg van de consultingovereenkomst, die uitsluitend door dat recht wordt beheerst. Dit wordt door de Inspecteur als zodanig niet bestreden. De Inspecteur stelt zich echter op het standpunt dat deze forumkeuze niet relevant is, omdat de belastbaarheid van het inkomen en de kwalificatie daarvan als loon uit dienstbetrekking aan de hand van de Nederlandse wet- en regelgeving moet worden beoordeeld.

4.10.

Ingevolge artikel 2, lid 1, Wet LB en het onder 4.8 weergegeven juridische kader kan het inkomen uit de consultingovereenkomst alleen als loon uit dienstbetrekking worden aangemerkt indien het gaat om inkomen uit een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 BW. Een (consulting)overeenkomst naar Zweeds recht is naar zijn aard geen overeenkomst in de zin van artikel 7:610 BW, omdat het Nederlandse burgerlijke recht niet op zo’n overeenkomst van toepassing is. Strikt genomen lijkt de genoemde forumkeuze dan ook te verhinderen dat de consultingovereenkomst als arbeidsovereenkomst in de hiervóór genoemde zin kan worden aangemerkt, zodat zij evenmin kan leiden tot een privaatrechtelijke dienstbetrekking. Indien de toets aan artikel 7:610 BW materieel zou worden ingevuld, in die zin dat getoetst wordt aan de inhoudelijke criteria van artikel 7:610 BW, ongeacht een eventuele forumkeuze in een overeenkomst, dan staat de forumkeuze voor Zweden niet in de weg aan de aanwezigheid van een privaatrechtelijke dienstbetrekking als genoemd in artikel 2, lid 1, Wet LB. Enige steun voor die materiële opvatting zou kunnen worden gevonden in het arrest van de Hoge Raad van 6 december 2002.^[16]Daarmee wordt overigens niet de complicatie weggenomen dat eerst naar Zweeds recht de verbintenissen uit hoofde van de consultingovereenkomst zouden moeten worden vastgesteld, waarna die verbintenissen langs de meetlat van artikel 7:610 BW zouden moeten worden gelegd.

4.11.

De hiervoor geschetste uitleggingskwestie kan verder echter in het midden blijven. Ook indien in het onderhavige geval zou moeten worden geoordeeld dat er geen privaatrechtelijke dienstbetrekking zoals bedoeld in artikel 2, lid 1, Wet LB aanwezig is, wordt immers, gelet op de vaststaande feiten en omstandigheden, voldaan aan de criteria van artikel 4, aanhef en letter e, Wet LB in verbinding met de artikelen 2c en 2e Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Dat betekent dat de rechtsverhouding van belanghebbende tot [E] hoe dan ook als dienstbetrekking in de zin van de Wet LB moet worden gekwalificeerd en de onderhavige inkomsten als loon uit die dienstbetrekking. Dat partijen zich niet op die bepaling van artikel 4 Wet LB hebben beroepen, doet daaraan niet af, aangezien dit oordeel een zuiver rechtskundige kwalificatie van de vaststaande feiten behelst.^[17]

4.12.

De Inspecteur heeft de inkomsten uit de consultingovereenkomst terecht als loon uit dienstbetrekking in aanmerking genomen. Aan de vraag of deze inkomsten resultaat uit overige werkzaamheden zijn, wordt daarom niet toegekomen.

4.13.

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.

SlotsomOp grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5.Griffierecht en proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

6.Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. P.C. van der Vegt, voorzitter, mr. V.M. van Daalen-Mannaerts en mr. W.A. Sijberden, in tegenwoordigheid van mr. E.J.M. Bohnen als griffier.

De beslissing is op 15 december 2020 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(E.J.M. Bohnen) (P.C. van der Vegt)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 15 december 2020.

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raadwww.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

(Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

de naam en het adres van de indiener;

de dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

e gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.