Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
Afdeling belastingrecht
Locatie Arnhem
nummer 11/00444
uitspraakdatum: 19 april 2016
Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] te [Z](hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 28 april 2011, nummer AWB 08/3763, in het geding tussen belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Almere(hierna: de Inspecteur)
en
de Staat der Nederlanden (Minister van Veiligheid en Justitie)
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1
Aan belanghebbende is over het jaar 2003 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 562.264. Daarbij is voorts een vergrijpboete opgelegd van € 140.413 en is € 54.946 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2
Bij uitspraken op bezwaar zijn deze belastingaanslag en beschikkingen gehandhaafd door de Inspecteur.
1.3
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Arnhem (thans rechtbank Gelderland; hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag verminderd tot een navorderingsaanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 497.380, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd en de boetebeschikking verminderd tot € 76.500.
1.4
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5
Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, voorts het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6
Het eerste onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 5 september 2013 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord: belanghebbende en zijn gemachtigde mr. [A] . Namens de Inspecteur zijn verschenen en gehoord: mr. [B] , [C] (controleur), mr. [D] , mr. [E] , bijgestaan door drs. [F] .
1.7
Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd.
1.8
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan partijen is toegezonden.
1.9
Het Hof heeft het onderzoek heropend op de voet van artikel 8:68 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). In dat kader hebben partijen nadere stukken ingediend.
1.1
Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 juni 2015. Aldaar zijn verschenen en gehoord: [X] en diens gemachtigde mr. [A] . Namens de Inspecteur zijn verschenen mr. [G] en mr. [B] .
1.11
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
1.12
Het Hof heeft het onderzoek wederom heropend om partijen in de gelegenheid te stellen een compromis te bereiken. Omdat zulks niet is gelukt, is het onderzoek gesloten.
2.De vaststaande feiten
2.1
Belanghebbende heeft tot 31 juli 2000 als projectleider in dienstbetrekking gewerkt. Medio 2000 is hij onder de naam [H] een onderneming in de vorm van een eenmanszaak gestart. De activiteiten van de onderneming bestonden uit werkzaamheden in de bouw. In de periode medio 2000 tot en met medio 2003 heeft belanghebbende onder meer voor opdrachtgevers calculaties voor metselwerk en schilderwerk verricht en heeft hij als inspecteur Bouw- en Woningtoezicht gewerkt. Vanaf eind 2002 is belanghebbende zich bezig gaan houden met het aannemen van werken, bestaande uit het splitsen en renoveren van panden in [I] . Op 9 december 2003 is [J] bv opgericht, waarvan de aandelen in het bezit zijn van belanghebbende. Met ingang van 1 januari 2005 is de onderneming omgezet in de vorm van een besloten vennootschap, genaamd [H] bv, waarvan [J] bv de enig aandeelhouder is.
2.2
In oktober 2000 is door de Belastingdienst een zogenoemd startersbezoek bij belanghebbende afgelegd. In het daarvan op 26 oktober 2000 opgemaakte rapport is vermeld dat het doel van het bezoek is het verstrekken van inlichtingen over fiscale regelgeving, een globale beoordeling van de administratie en het wijzen op de administratieve verplichtingen overeenkomstig de eisen van het bedrijf. Op 13 maart 2001 is vervolgens door de Inspecteur een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld met betrekking tot de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de periode 1 juli 2000 tot en met 30 september 2000. In het daarvan op 21 mei 2001 opgemaakte rapport is vermeld dat de aangiften aansluiten bij de administratie, dat belanghebbende de administratie dagelijks bijhoudt en dat deze volledig wordt bijgehouden in Word en Excel.
2.3
In de aangifte IB/PVV 2003 van belanghebbende, die door hem zelf is ingediend, is een belastbaar inkomen uit werk en woning verantwoord van € 14.370.
2.4
Op 8 juli 2005 heeft [K] , werkzaam bij de Belastingdienst/FIOD-ECD te Amsterdam (hierna: FIOD), een ‘uitgewerkte MOT-melding’ over de heer [L] aan de Belastingdienst Lelystad – de eenheid waaronder belanghebbende ressorteert – toegestuurd ter attentie van de Boete Fraude vakgroep. In de brief, waarbij deze uitgewerkte melding is gevoegd, is vermeld dat een gelijktijdige controle van de heer [L] en [H] wenselijk lijkt. In het proces-verbaal “Onderzoek Verdachte transactie” ten name van [L] (hierna: MOT-melding), gedagtekend 7 juli 2005, is onder meer het volgende vermeld:
‘1.1 Korte casusbeschrijving
Naar aanleiding van een doorgemelde MOT-melding waarin melding wordt gemaakt dat de heer [L] betrokken is bij de volgende transacties in de periode van 20 september 2004 tot en met 3 december 2004:
- Contante opnames (…)
- (…)
- Het geld afkomstig is van [H] B.V. Dit bedrijf heeft in dezelfde periode respectievelijk € 50.300 en € 107.655 op de rekening van [L] gestort
heb ik onderzoek gedaan naar deze transacties.
(…)
[H] B.V. is beschreven voor de omzetbelasting vanaf 1 juli 2004 en heeft omzetbelastingaangifte in 2004 gedaan. Deze aangiften zijn nihil, er wordt ook geen voorbelasting geclaimd.
Het vermoeden is dat [H] B.V. en [L] de geleverde diensten niet verantwoorden naar de Belastingdienst en zodat er te weinig belasting wordt betaald.
(…)
1.3
Uitgebreide casus beschrijving
1.3.1
Aanleiding onderzoek.
(…)
Gezien het bovenstaande is het vermoeden dat [H] B.V. de heer [L] betaalt voor geleverde diensten. Mogelijk neemt de heer [L] het geld op om medewerkers of inhuurkrachten zwart uit te betalen. Ook een mogelijkheid is dat de heer [L] voor [H] B.V. geld aan het witwassen is.
(…)
1.3.2
Feiten en omstandigheden die leiden tot een redelijk vermoeden.
(...)
Eveneens heb ik onderzoek gedaan naar [H] B.V. In bijlage 2 staan de gegevens uit de systemen van de Belastingdienst vermeld.
[H] B.V. wordt verdacht van het opzettelijk indienen van onjuiste aangiften omzetbelasting over het jaar 2004 en/of het witwassen van gelden (…)
2.Vervolg stappen
2.1
ATV-Richtlijnen:
Het fiscale nadeel is alleen door een onderzoek van de Belastingdienst vast te stellen. De gegevens uit de MOT-melding zijn van belang om een goede controle te kunnen uitvoeren.
(…)
2.2.
Verzoek
Naar aanleiding van het bovenstaande verzoek ik u de ons bekende gegevens en deze analyse uit deze MOT-melding ter beschikking te stellen aan de Belastingdienst voor heffing en inning.
(…)
Bijlage 2: Onderzoek in de Belastingdienstsystemen
1. (…)
- [H] B.V. is opgericht op 9 december 2003 (…)
- Als adres is bekend [ ]
- (…)
- [H] B.V. is beschreven vanaf 1 juli 2004 voor de omzetbelasting. De omzetbelastingaangiften over het jaar 2004 waren nihil.
- Als enig aandeelhouder staat geregistreerd [J] B.V (…)
- Als enig aandeelhouder van [J] B.V. staat [X] geregistreerd met fiscaal-nummer [ ], dit is tevens het dossiernummer bij de Belastingdienst.
- De heer [X] is geboren [in] 1953 en staat ingeschreven op hetzelfde adres als zijn B.V.; (…).
- (…)
2.
Fi base: (…) Over de heer [X] staan over de jaren 2000 tot en met 2004 geen inkomensgegevens geregistreerd (…)’
Fi base: (…) Over de heer [X] staan over de jaren 2000 tot en met 2004 geen inkomensgegevens geregistreerd (…)’
3. (…)
4.
HSB systeem: (…) Op naam van [J] B.V. staat een Mercedes-Benz geregistreerd (…). De auto is nieuw op 10 september 2004 gekocht. Daarvoor stond een op 18 september 2003 nieuw gekochte Mercedes-Benz (…) op zijn naam. (…)
HSB systeem: (…) Op naam van [J] B.V. staat een Mercedes-Benz geregistreerd (…). De auto is nieuw op 10 september 2004 gekocht. Daarvoor stond een op 18 september 2003 nieuw gekochte Mercedes-Benz (…) op zijn naam. (…)
2.5
Met dagtekening 13 december 2005 heeft de Inspecteur de – overeenkomstig de aangifte, naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.370 berekende – primitieve aanslag IB/PVV 2003 aan belanghebbende opgelegd.
2.6
Op 17 november 2006 is namens de Inspecteur, door de controle-ambtenaren [C] en [M] , een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld. Het onderzoek had betrekking op de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV 2002 tot en met 2004 van belanghebbende alsmede op diens aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2004. In het op 13 maart 2008 opgemaakte rapport van het boekenonderzoek, waarin ook oplegging van de onderhavige vergrijpboete is aangekondigd, is onder meer het volgende vermeld:
' (...)
In dit rapport zijn de standpunten van de Belastingdienst opgenomen.
2.Algemeen
2.1
Rechtsvorm onderneming
De onderneming werd tot en met 31-12-2004 gedreven in de vorm van een eenmanszaak voor rekening van [X] en is gevestigd op het adres (...)
2.2
Bedrijfsactiviteiten
De ondernemingsactiviteiten bestaan uit het aannemen van werken van stoffelijke aard, voornamelijk bestaande uit de splitsing en renovatie van panden in [I] met behulp van verschillende onderaannemers. De panden werden over het algemeen met een Groninger akte gekocht van [N] . Na de renovatie worden de panden als appartementen verkocht aan derden. Er werden in mindere mate verbouwingen gedaan voor andere opdrachtgevers.
2.3
Administratie
De heer [X] verzorgde, bijgestaan door zijn echtgenote, de dagelijkse administratie over het tijdvak van dit rapport. De administratie bestaat uit een eenvoudig Excel bestand, de bankafschriften en de inkomende- én uitgaande facturen. Het bestand bestaat slechts uit een overzicht van baten en lasten.
De tellingen van de Excel bestanden kloppen in sommige gevallen niet. In die gevallen is geen gebruik gemaakt van de automatische tellingsmogelijkheid in Excel, maar zelf een eindbedrag ingevuld. In een geval werd bijvoorbeeld een voor een familielid aangekochte keuken doorgefactureerd aan dat familielid. Zo leek het of er fiscaal op een juiste wijze werd gehandeld. Het in de kolom "af te dragen omzetbelasting" vermelde bedrag zit echter niet in de eindtelling waardoor het niet werd afgedragen. Het in de kolom "te vorderen omzetbelasting" vermelde bedrag ter zake van de inkoop van de keuken werd wel in de telling meegenomen en dus geclaimd als voorbelasting.
Er is geen evenwicht tussen debet en credit omdat er niet gewerkt is met journaalposten. Er werden geen grootboeken, jaarrekeningen, verlies- en winstrekeningen of balansen opgemaakt.
Gezien de aktiviteiten van de onderneming is een werken- cq projectadministratie een wezenlijk onderdeel van de vastleggingen. Bij de start van het onderzoek is meermalen gevraagd naar de werkenadministratie. Volgens de verklaring van de heer [O] was er geen werkenadministratie en was die er ook nooit geweest. Later in het onderzoek toen de fiscale consequenties hiervan de belastingplichtige duidelijk werden is er een aantal bescheiden op het belastingkantoor gebracht. Gezien de verklaring van de adviseur is aannemelijk dat deze bescheiden na het bekend worden van de fiscale consequenties zijn opgemaakt. Overigens voldeden de bescheiden niet aan de voorwaarden van een deugdelijke werkenadministratie.
De in het excel bestand opgenomen omzetfacturen sluiten vaak totaal niet aan met de op de bank ontvangen bedragen. De in het excel bestand opgenomen kostenfacturen sluiten vaak niet aan met de via de bank gedane betalingen.
De vergelijking van de in het excel bestand opgenomen facturen met de (enige) zakelijke bankrekening laat zien dat er ook op andere wijze bedragen betaald cq ontvangen moeten zijn, vermoedelijk per kas. Er werd geen kas bijgehouden (zie verder 3.1.1).
De administratie was gezien bovenstaande niet binnen redelijke termijn controleerbaar.
(...)
De bevindingen tijdens het boekenonderzoek hebben geleid tot een aanmelding voor een strafrechtelijk onderzoek. Op 11 september 2007 is door de Fiod-Ecd, naar aanleiding van deze aanmelding een strafrechtelijk onderzoek gestart met als verdachten onder meer de heer en mevrouw [X-1] en als vermoedelijk strafbaar feit onder meer het opzettelijk doen van onjuiste belastingaangiften. Daarbij zijn bij doorzoekingen in de woning van de heer en mevrouw [X-1] bescheiden in beslag genomen. Deze bescheiden zijn evenals de bevindingen uit het strafrechtelijk onderzoek met toestemming van de Officier van Justitie, (…) gebruikt voor fiscale doeleinden, waaronder het voortzetten en afronden van het fiscale boekenonderzoek. Deze toestemming is verleend op 26 september 2007.
2.3.1
Niet voldoen aan de administratieplicht (artikel 52 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen)
De administratie van de belastingplichtige voldoet niet aan de wettelijke eisen, zie hoofdstuk 2.3.
De administratie is zodanig gevoerd dat niet te allen tijde de rechten en verplichtingen van belastingplichtige duidelijk blijken, zie hoofdstuk 2.3.
(...)
2.5
Verzorging jaarstukken en aangiften
Tot en met 2004 zijn er geen jaarstukken opgemaakt.
De aangiften omzetbelasting van de eenmanszaak [H] tot en met 2004 zijn allen door de heer [X] ingediend.
(...).
3.Winstberekening
3.1
Bedrijfsopbrengsten
3.1.1
Kasverantwoording
Bij de start van de controle hebben wij geen kasadministratie aangetroffen in de ter beschikking gestelde bescheiden. Wij hebben de belastingplichtige schriftelijk de volgende vraag gesteld: "Uit de administratie blijkt dat er sprake is geweest van kasverkeer. Graag willen wij de kasadministratie van alle jaren inzien." Het schriftelijke antwoord van de adviseur was: "Er is geen kasadministratie."
De belastingplichtige houdt dus geen kasadministratie bij. Uit de administratie blijkt dat er wel regelmatig sprake was van kasverkeer waarbij het ging om behoorlijke bedragen. Vanaf juni 2004 tot en met juni 2005 werden er bijvoorbeeld maandelijks bedragen van € 5.000,- tot € 15.000,- euro contant betaald aan [P] . Dit betrof een overeenkomst tussen [P] , de directeur van [N] BV, en [X] waarin werd afgesproken dat de heer [X] naast de officieel bij de notaris afgesproken koopsom voor een pand een bedrag van € 75.000,- contant (zwart) zou betalen. Deze overeenkomst is bij de doorzoeking aangetroffen. Ook in de administratie van [N] is deze overeenkomst aangetroffen, compleet met de data van betaling. Belastingplichtige verklaart hier over in het verhoor bij het Fiod onderzoek:
(Opmerking verbalisanten: gehoorde geeft aan dat hij zijn verhaal kwijt wil over zijn samenwerking met de [N] Groep en dan met name de samenwerking met [P] .)
"Bij de aankoop van de [a-straat] 55,57 en 59 ben ik met [P] een prijs overeengekomen van € 900.000. Ik zou de panden ergens in december 2004 afnemen en betalen. De aanvraag voor de splitsing van de panden was toen al ingediend. Voor de verbouwing van deze panden in 15 appartementen had [N] een bouwdepot van de bank gekregen van rond de € 750.000. Ik zou met gebruikmaking van dit bouwdepot de panden gaan verbouwen. Mij was door [Q] en [P] vertelt dat er een subsidie aanvraag van € 75.000 bij de Gemeente [I] lag voor bepaalde werkzaamheden aan de panden. Deze werkzaamheden zagen onder andere op het vervangen van de kozijnen, voeg werk vernieuwen en het vernieuwen van de hekken van de balkons. De Gemeente [I] heeft de subsidie aan mij uitgekeerd, dit is overgemaakt op de bankrekening van [H] BV. Het ontvangen subsidiebedrag is uiteindelijk uitgekomen op een totaal bedrag van rond € 42.000. Bij de aankoop van de panden van [N] heb ik gesproken met [P] . [P] vertelde mij dat hij de panden aan de [a-straat] aan mij gunde onder de voorwaarde dat ik de subsidie van de Gemeente [I] aan hem moest betalen. Het bedrag wat ik moest betalen was het bedrag van de aanvraag en niet het bedrag wat ik uiteindelijk heb ontvangen. Ik heb een schriftelijk overeenkomst met [P] gemaakt en deze is door beiden ondertekend. [P] heeft tijdens dat gesprek aangegeven dat hij dit bedrag cash wilde ontvangen. Hij gaf daarbij aan dat het zwart moest. Zwart wil zeggen dat ik van de betalingen aan [P] geen betalingsbewijs zou krijgen. Ik ben hiermee akkoord gegaan omdat ik die panden wilde hebben. Ik heb in totaal een bedrag van € 70.000 aan [P] betaald. Deze betalingen hebben plaatsgevonden in de periode juli 2004 tot en met mei, juni of juli 2005. De exacte periode waarin dat is gebeurd weet ik niet meer precies. Dat geld wat ik aan [P] heb betaald heb ik op diverse data van de bank gehaald. Ik heb het geld van de zakelijke rekening gehaald maar ook van mijn privé rekening.
Hoe de verhouding is tussen het zakelijke en privé gedeelte weet ik niet meer. Ik heb de opnamen van mijn zakelijke bankrekening niet in de administratie van [H] verwerkt.
Ik weet vanaf het begin dat het niet kan maar ik wilde de panden hebben, dus ik moest wel."
"(Gehoorde wordt een kopie van een overeenkomst getoond tussen [N] en [X] gedagtekend 3 juni 2004, D/82. Gehoorde wordt gevraagd of dit de overeenkomst is waarover hij 12 september jl. heeft verklaard inzake de "zwarte" betaling van € 70.000 aan Watze de Vries, pv code: V01-02 blz. 3 en 4)
"Dat is juist. Dit is de overeenkomst tussen [P] en mij inzake de aankoop van de panden aan de [a-straat] 55-57 en 59 te [I] waar ik gisteren over verklaard heb. Het betreft de contante terugbetaling waarvoor ik geen kwitantie kreeg."
Vermoedelijk is dit vaker zo gebeurd, maar dat is niet verder aangetoond. Ook uit de excelbestanden blijkt dat er kasverkeer is geweest van meer dan bijkomstige aard. Daarnaast zijn er contante opnames geweest van de zakelijke bankrekening:
2004
[H]
6-apr
12.000,00
Kasopname door gemachtigde
20-apr
4.500,00
Kasopname door gemachtigde
2-jun
10.000,00
Kasopname door gemachtigde
29 jun
10.000,00
Kasopname door gemachtigde
27 jul
8.000,00
Kasopname door gemachtigde
2-sep
10.000,00
Kasopname door gemachtigde
30-sep
6.000,00
Kasopname door gemachtigde
2-dec
10.000,00
Kasopname door gemachtigde
13-dec
10.000,00
Kasopname door gemachtigde
20-apr
1.000,00
Gea pas 023
17-jun
1.000,00
Gea pas 023
29-jul
1.000,00
Gea pas 023
30 jul
1.000,00
Gea pas 023
De belastingplichtige was verplicht deze kashandelingen te administreren maar heeft dat nagelaten.
Er is een vermogensvergelijking gemaakt met behulp van de ter beschikking staande gegevens. De uitkomst van de privé-vermogensvergelijking leidt tot een negatief netto-privé:
2002
negatief
€ 81.669 euro
2003
negatief
€ 6.378 euro
2004
negatief
€ 149.607 euro
Als bijlage 1 wordt de uitkomst van de vermogensvergelijking bijgevoegd.
3.1.2
Gebreken in de administratie
Samengevat zijn de volgende gebreken vastgesteld:
- Er wordt geen kasadministratie bijgehouden terwijl er wel kasverkeer is van meer dan bijkomstige aard;
- Er werden door de belastingplichtige zwarte betalingen gedaan aan de verkoper bij de aankoop van tenminste één pand;
- Er werden geen grootboekrekeningen, balansen en verlies en winstrekeningen opgemaakt;
- Er werd geen werkenadministratie gevoerd;
- De bankafschriften waren niet compleet; .
- De administratie van de belastingplichtige voldoet niet aan de eisen die het bedrijf stelt;
- De administratie is zodanig gevoerd dat niet te allen tijde de rechten en verplichtingen van belastingplichtige duidelijk blijken;
- De administratie is niet zodanig ingericht en gevoerd dat controle binnen een redelijke termijn mogelijk is;
- De vastgestelde brutowinst is zowel relatief als absoluut erg laag;
- De uitkomst van de privé-vermogensvergelijking leidt tot een negatief netto-privé.
Uit het bovenstaande blijkt dat de administratie in alle jaren dusdanig ernstige tekortkomingen kent, dat de door belastingplichtige gevoerde administratie verworpen wordt.
De administratie kan daarom niet dienen als betrouwbare grondslag voor de fiscale winstberekening en de bepaling van de verschuldigde omzetbelasting.
Uit het bovenstaande volgt dat belastingplichtige niet volledig heeft voldaan aan zijn verplichtingen ingevolge artikel 52 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
De belastingplichtige is er op gewezen dat bij een eventuele procedure deze tekortkomingen omkering van de bewijslast tot gevolg kunnen hebben op grond van artikel 25 of Pro 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
Na het vaststellen van de gebreken in de administratie hebben wij zo zorgvuldig mogelijk en met de tot onze beschikking staande bescheiden getracht te bepalen welke gebeurtenissen er in de onderneming hebben plaatsgevonden en te benaderen welke omzetten en kosten er zijn geweest.
3.1.3
Vergelijking geboekte omzetfacturen met ontvangsten per bank.
Vastgesteld is:
- Er is geen debiteurenadministratie gevoerd
- Er is geen project/werkenadministratie gevoerd
- Er is geen kasadministratie gevoerd
- Er is geen aansluiting tussen de verantwoorde omzetfacturen en de bankontvangsten
Conclusie: er is geen controle mogelijk op de volledigheid van de omzet.
Wij hebben de ontvangsten per bank en de verantwoorde omzet per jaar met elkaar vergeleken. Dat levert de volgende verschillen op:
Jaar
Ontvangsten
opbrengsten per bank
Op aangifte
aangegeven omzet
Geconstateerde
verschillen
2002
2003
- 1.172.131
- 927.671
- 244.460
2004
2005
--------------
--------------
--------------
Totaal
€ 3.782.439
€ 3.235.897
€ 546.542
==========
==========
========
(…)
De conclusie is dat er in totaal over de jaren 2002 tot en met 2004 een bedrag van € 546.542 meer op de bankrekening is ontvangen dan er aan omzet is aangegeven. Daarbij dient nog vermeld te worden dat de bankafschriften over de perioden 12 en 13 in 2003 niet aanwezig waren. Vermoedelijk zijn in die perioden ook bedragen ontvangen. Voor die perioden zullen wij een gemiddeld bedrag corrigeren dat per periode in 2003 per bank is ontvangen.
Het gemiddelde bedrag per periode is € 51.106 maal 2 is € 102.212 te corrigeren.
In totaal betekent dit een bedrag van € 648.754 meer aan ontvangsten dan is aangegeven. Tot slot is er geen kasadministratie gevoerd en is dus niet duidelijk welke bedragen per kas zijn ontvangen. Met dit feit hebben we niets gedaan.
Correctie meer winst 2002 :
€
Correctie meer af te dragen OB 2002 :
€
Correctie meer winst 2003 :
€
291.321
Correctie meer af te dragen OB 2003 :
€
55.35
Correctie meer winst 2004 :
€
Correctie meer af te dragen OB 2004:
€
3.1.4
Vergelijking geboekte kostenfacturen met betalingen per bank.
Uit de vergelijking tussen de geboekte kosten inzake onderaannemers [L] (1), [R] (2) en Vof [S] (3) over de periode 2002, 2003 en 2004 en de per bank betaalde kosten, ontstaan de volgende verschillen :
Jaar
Kosten
betaald per bank
Op aangifte
aangegeven kosten
Geconstateerde
verschillen
2002 (3)
2003 (3)
- 566.582
- 593.101
- 26.519
2004 (2)
2004 (1)
---------------
--------------
--------------
Totaal
€ 1.767.995
€ 1.909.865
€ 141.870
==========
==========
========
De niet per bank betaalde kosten zullen of per kas betaald zijn, helemaal niet betaald zijn of ten onrechte als kosten geboekt. Belanghebbende heeft geen kasadministratie gevoerd. Er is geen aansluiting te maken tussen de geboekte kosten en de onderliggende bescheiden.
Wij gaan er daarom van uit dat ze ten onrechte als kosten geboekt zijn en zullen ze corrigeren op de kosten.
Correctie meer winst 2002 : €
Correctie minder voorbelasting 2002: €
Correctie meer winst 2003 : € 22.284
Correctie minder voorbelasting 2003 : € 4.234
Correctie meer winst 2004 : €
Correctie minder voorbelasting 2004: €
3.2
Ontvangen omzet [T] B.V. i.o 2003
In 2003 heeft belastingplichtige de aanzet gegeven tot het oprichten van [T] B.V. Deze B.V. i.o. is nooit perfect geworden.
Uit de ons bekende gegevens werd "in opdracht van" deze B.V. i.o tenminste één project uitgevoerd namelijk de verbouw van het pand [b-straat] 299 II. Er is in november 2003 een ondernemersrekening bij de [a-bank] geopend met rekeningnummer [00000] , per adres [c-straat] 40 te [Z] ( NB : het adres van belastingplichtige). Van deze rekening zijn door ons tussen de bescheiden van belastingplichtige 2 bankafschriften aangetroffen.
De ons bekende mutaties zijn:
Rekeningnummer [a-bank] : [00000] [S] B.V. i.o.
Datum
Omschrijving
Bedrag bij
Bedrag af
3-11-2003
[U] inzake [b-straat] 299-II
€ 183.922
4-11-2003
Telegiro
€ 8
4-11-2003
[T] [00001]
- 70.000
5-11-2003
Telegiro
- 8
6-11-2003
[T] [00001]
- 10.000
6-11-2003
[V] [00002]
- 4.500
7-11-2003
[H] I.O. Storting kapitaal
oprichting BV 44.89.30.196
- 18.000
7-11-2003
[J] BV 1.0. Storting kapitaal
Oprichting BV [00003]
- 18.000
14-11-2003
[H] [00004]
- 55.000
21-11-2003
Kosten inzake oprichtingsverklaringen
- 47
26-11-2003
Kasopname kantoor Stadhouderskade pasnummer 021
- 4.000
27-11-2003
Kosten pasgebruik nummer 021
- 11
------------
------------
€ 183.933
€ 179.582
Saldo
- 4.351
Op de privé rekening van belastingplichtige, rekeningnummer [00005] is op 16-12-2003 een bedrag van € 1.500 bijgeschreven afkomstig van de rekening [00000] van [T] BV io.
Op grond van bovenstaande feiten rekenen wij het resultaat toe aan belastingplichtige. Het resultaat is als volgt becijferd:
Datum
Omschrijving
Omzet
Geaccepteerde kosten
3-11-2003
[U] inzake [b-straat] 299-11
€ 183.922
4-11-2003
Telegiro
€ 8
5-11-2003
Telegiro
- 8
14-11-2003
[H] [00004]
- 55.000
21-11-2003
Kosten inzake oprichtingsverklaringen
- 47
27-11-2003
Kosten pasgebruik nummer 021
- 11
------------
-----------
€ 183.933
€ 55.074
Winst Saldo
- 128.848
De door ons geaccepteerde kosten ad. € 55.000,- inzake [H] zijn door ons in de winstberekening van [H] meegenomen bij punt 3.1.3.
Correctie IB 2003 : € 108.275
Correctie OB 2003 : € 20.572
4.Privé kosten welke zakelijk zijn geboekt
In de periode 2002, 2003 en 2004 zijn door belastingplichtige vele privé kosten ten onrechte als zakelijke kosten aangemerkt en op de aan te geven winst in mindering gebracht.
Per jaar zullen wij aangeven welke kosten het hier betreft.
Voor de volledige specificatie van alle gecorrigeerde privé kosten verwijzen wij naar de als bijlage 2 bijgevoegde overzichten. Hierna zullen wij per jaar, daar waar nodig, nog een extra toelichting geven op de gecorrigeerde kosten.
(…)
4.2
Toelichting op gecorrigeerde privé kosten 2003
Voor de ook in 2002 reeds genoemde kostensoorten verwijzen wij naar de toelichting gegeven voor het jaar 2002. Voor nog niet eerder genoemde privé kosten volgt hierna een toelichting.
(…)
- Aanschaf Mercedes
In 2003 is de aanschaf van een Mercedes Benz van [W] te [Y] als bedrijfskosten geboekt. Nader onderzoek heeft uitgewezen dat deze auto aangeschaft is voor / door dhr. [V] , toenmalig adres [d-straat] 54-3 te [I] . Hoe deze factuur in de administratie van belastingplichtige is gekomen is onduidelijk. Daarnaast merken wij op dat belastingplichtige op 19 februari 2003 een bedrag van € 15.000,- op zijn privé rekening bij de [a-bank] ( rek. nr. [00006] ) gestort krijgt. Deze betaling is afkomstig van dhr. [V] met omschrijving: aanschaf Mercedes. Of belastingplichtige nog andere betaling met betrekking tot deze auto heeft ontvangen is ons niet bekend. Ten slotte merken wij op dat de door belastingplichtige geboekte bedragen niet aansluiten bij de aangetroffen factuur.
Correctie meer winst 2003 : € 26.050
Correctie minder voorbelasting 2003 : € 4.949
Voor de overige correcties verwijzen wij naar Bijlage 2:
Uit deze bijlage blijkt het volgende totaal aan aangebrachte correcties :
4.2.1
Totaalcorrectie : zakelijk geboekte privé kosten 2003
Totale correctie meer winst 2003 : € 126.014
Totale correctie minder voorbelasting 2003 : € 27.836
NB : Hierbij merken wij op dat de verschuldigde omzetbelasting € 27.836 bij betaling niet meer tot een zakelijke last kan leiden. Deze omzetbelasting dient dus ook daadwerkelijk privé te blijven.
(…)
6.Overzicht correcties
6.1
Inkomstenbelasting
Jaar:
2002
2003
2004
----------
----------
----------
Aangegeven inkomen uit werk en woning
€ 14.370
Bij:
Correctie punt 3.1.3
- 291.321
Correctie punt 3.1.4
- 22.284
Correctie punt 3.2
- 108.275
Correctie punt 4.1.1
Correctie punt 4.2.1
- 126.014
Correctie punt 4.3.1
----------
Gecorrigeerd inkomen uit werk en woning
€ 562.264
========
=========
========
6.1.1
Navorderingsaanslag inkomstenbelasting
Over de jaren 2003 en 2004 zal ik navorderingsaanslagen inkomstenbelasting opleggen. Deze zijn gebaseerd op artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
Over het jaar 2002 is ter behoud van rechten een navorderingsaanslag inkomstenbelasting box 1 opgelegd met een inkomen uit werk en woning ten bedrage van € 111.043. Deze aanslag zal aangepast worden met een inkomen uit werk en woning ten bedrage van € 100.422.
6.1.2
Vergrijpboete inkomstenbelasting
Over de correcties genoemd onder punt 6.1 zal ik naast de aanslag een vergrijpboete ingevolge artikel 67d Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 en 26 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 opleggen. De vergrijpboete bedraagt 50%.
Wij zijn van mening dat er sprake is van (voorwaardelijke) opzet.
De administratie van belastingplichtige is onvolledig, onjuist, zeer chaotisch en nauwelijks of niet toegankelijk cq controleerbaar. Belanghebbende heeft daarmee willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig belasting zou worden betaald.
(...)
2.7
Op 22 augustus 2007 is [M] , één van de controlemedewerkers die het boekenonderzoek bij belanghebbende heeft uitgevoerd, door de FIOD als getuige gehoord. In het hiervan opgemaakte proces-verbaal is onder meer het volgende vermeld:
‘ (…)
(Gevraagd wordt aan gehoorde wat de aanleiding was voor de controle bij [H] BV en [J] B.V.)
“ De aanleiding is een Melding Onregelmatige Transactie (MOT) die ik ontvangen had op 13-07-2005 van de fraudecoördinator. Het betrof een MOT melding die zowel betrekking had op [H] BV uit [Z] als de heer [L] uit [I] . De bedoeling was dat ik gelijktijdig met iemand van de Belasting [I] , die de heer [L] zou controleren, een bezoek zou brengen aan de heer [X] van [H] BV. Aangezien [I] lange tijd geen capaciteit had is deze melding blijven liggen.”
(…)
(Gevraagd wordt aangehoorde wanneer de controle heeft plaatsgevonden)
“ Zoals gezegd was het de bedoeling dat ik gelijktijdig op controle ging met een collega van Amsterdam. Maar er waren meer signalen omtrent de heer [X] , namelijk:
- Op 7-7-2006 kreeg ik een ingediende suppletie omzetbelasting over 2005 van [H] BV, (…).
- Tevens werd door collega’s van de belastingdienst geconstateerd dat [H] BV veel gebruik maakte van het verlaagde tarief Omzetbelasting van 6% en werd op 11-7-2006 schriftelijk informatie opgevraagd bij [H] BV. De terugontvangen informatie riep veel vragen op.
- In 2004 heeft een collega van de belastingdienst een controle gedaan inzake de omzetbelasting over het vierde kwartaal 2004 bij [J] BV, waarvan [X] directeur enig aandeelhouder is, en toen is afgesproken dat de geclaimde voorbelasting inzake de bouw van een jacht nader beoordeeld zou worden bij de ingebruikname van het betreffende schip.
Daar er herhaaldelijk verzocht werd om de uitbetaling van de suppletieaangifte en er nu meerdere signalen waren inzake [X] besloot ik niet op de belastingdienst Amsterdam te wachten maar om op controle te gaan. (…)’
2.8
Naar aanleiding van de bevindingen van het boekenonderzoek, heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat belanghebbende in zijn aangifte IB/PVV 2003 een substantieel bedrag aan winst uit onderneming niet heeft verantwoord en ten onrechte privé-uitgaven als zakelijke kosten heeft gepresenteerd. In verband hiermee is met dagtekening 29 mei 2008 de onderhavige navorderingsaanslag aan belanghebbende opgelegd met een vergrijpboete van € 140.413. Daartegen heeft belanghebbende een bezwaarschrift ingediend dat op 29 mei 2008 is ontvangen door de Inspecteur.
2.9
In bezwaar zijn de navorderingsaanslag en de vergrijpboete gehandhaafd door de Inspecteur.
2.1
In beroep is de navorderingsaanslag door de Rechtbank bij uitspraak van 28 april 2011 verminderd tot een navorderingsaanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 497.380. Zulks omdat de Rechtbank de correctie inzake de ‘ontbrekende bankafschriften’ heeft verminderd tot € 21.008. De Rechtbank heeft de vergrijpboete verminderd tot € 76.500.
2.11
In hoger beroep heeft de Inspecteur zich alsnog akkoord verklaard met aftrek van een bedrag van € 2.980 aan kosten.
3.Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1
In geschil is of de Inspecteur terecht de onderhavige navorderingsaanslag en vergrijpboete – beide zoals verminderd door de Rechtbank – aan belanghebbende heeft opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
3.2
Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in de processen-verbaal van de zittingen.
3.3
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken van de Inspecteur, de boetebeschikking en kennelijk tot vermindering van de navorderingsaanslag.
3.4
De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken op bezwaar en tot vermindering van de navorderingsaanslag tot een navorderingsaanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 494.400 (€ 497.380 -/- € 2.980) en tot oplegging van een boete van € 76.500.
4.Beoordeling van het geschil
Navorderingsbevoegdheid
4.1
Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is (artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen; hierna: AWR).
4.2
Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld, kort gezegd, dat de Inspecteur te dezen een ambtelijk verzuim heeft begaan door de primitieve aanslag IB/PVV 2003 ondanks de MOT-melding te regelen overeenkomstig de ingediende aangifte.
4.3
De Inspecteur heeft gesteld dat geen sprake is van een ambtelijk verzuim, aangezien de MOT-melding betrekking heeft op [L] , op de door [H] b.v. verschuldigde omzetbelasting en op het jaar 2004; andere belastingplichtigen, een ander belastingmiddel en een ander jaar derhalve. Voorts wijst de Inspecteur erop dat de aangebrachte correcties niet zijn terug te voeren op de in de MOT-melding genoemde verdenkingen.
4.4
Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een ambtelijk verzuim dat navordering verhindert, dient tot uitgangspunt te worden genomen dat zulks het geval is, indien een renseignement, dat op de eenheid van de belastingdienst is binnengekomen en waarvan duidelijk is dat het op de belastingplichtige betrekking heeft, niet binnen redelijke termijn in het betreffende die belastingplichtige aanwezige of te vormen dossier is gedeponeerd (zie onder meer HR 23 oktober 1996, nr. 31560, ECLI:NL:HR:1996:AA1717).
4.5
Met betrekking tot het jaar 2004 heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur door de primitieve aanslag IB/PVV 2004, ondanks de aanwezigheid van de MOT-melding op de eenheid, te regelen overeenkomstig de aangifte van belanghebbende een ambtelijk verzuim heeft begaan dat aan navordering over dat jaar in de weg stond (zie Hof Arnhem-Leeuwarden 22 oktober 2013, nr. 11/00443, ECLI:NL:GHARL:2013:8029). Tegen die uitspraak is geen beroep in cassatie ingesteld.
4.6
Met betrekking tot het onderhavige jaar (2003) kan die conclusie niet worden getrokken. In aanmerking genomen dat de MOT-melding zag op in het jaar 2004 verrichte transacties, kan immers niet worden gezegd dat de MOT-melding voor de Inspecteur reden had moeten zijn om, na normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de door belanghebbende voor het jaar 2003 ingediende aangifte IB/PVV, redelijkerwijs aan de juistheid ervan te twijfelen. Voor het instellen van een nader onderzoek door de Inspecteur ten tijde van het vaststellen van de primitieve aanslag bestond derhalve geen aanleiding. Van een ambtelijk verzuim door de Inspecteur is mitsdien geen sprake. De bevindingen van het ná het vaststellen van de primitieve aanslag IB/PVV 2003 gehouden boekenonderzoek vormen ‘een nieuw feit’ op grond waarvan de Inspecteur gerechtigd is tot navordering over te gaan.
Ontbrekende stukken en sanctie 8:31 Awb
4.7
Op grond van artikel 8:42, eerste lid, Awb dient de inspecteur in beginsel alle stukken die hem ter beschikking staan en een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de belanghebbende en aan de rechter over te leggen. Die verplichting gaat in het algemeen niet zo ver dat de inspecteur is gehouden stukken in te brengen die ten grondslag liggen aan processen-verbaal van de FIOD indien die stukken niet ter beschikking van de inspecteur hebben gestaan (vgl. HR 12 juli 2013, nr. 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29).
4.8
In beroep heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de Inspecteur het bepaalde in artikel 8:42 Awb Pro heeft geschonden door niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. In hoger beroep gaat belanghebbende ervan uit dat de Inspecteur niet over meer stukken beschikt dan door hem zijn ingebracht en dat van de zogenoemde derdenonderzoeken geen verslagleggingen zijn gemaakt anders dan hetgeen daarover in het strafrechtelijk onderzoek is opgenomen. Dit betekent dat van een schending van artikel 8:42 Awb Pro geen sprake kan zijn nu stukken die niet bestaan niet behoren tot de op de zaak betrekking hebbende stukken (HR 20 december 2013, nr. 12/02985, ECLI:NL:HR:2013:1776).
4.9
Belanghebbende voert aan dat hij door het niet opstellen van verslagleggingen van de derdenonderzoeken ernstig is benadeeld en verzoekt het Hof daarom daaraan de gevolgtrekkingen van artikel 8:31 Awb Pro te verbinden dan wel de benadeling in de sfeer van de bewijslastverdeling op te lossen.
4.1
Artikel 8:31 Awb Pro regelt de gevolgen van niet-naleving van partijen van een aantal specifiek genoemde verplichtingen. Het gaat daarbij om de verplichting van een partij te verschijnen indien hij daartoe is opgeroepen, de verlangde inlichtingen te verstrekken, mee te werken aan een deskundigenonderzoek en de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. Niet is gebleken dat de Inspecteur één van deze verplichtingen heeft geschonden. Het Hof ziet dan ook geen aanleiding aan het bepaalde in artikel 8:31 Awb Pro toepassing te geven. Het Hof ziet in zoverre evenmin aanleiding de regels van bewijslastverdeling te wijzigen.
Omkering bewijslast: vereiste aangifte
4.11
Belanghebbende erkent dat hij ten onrechte een bedrag van € 99.012 niet als winst uit onderneming in zijn aangifte heeft verantwoord (bladzijde 26 beroepschrift Rechtbank en bladzijde 15 ‘nadere motivering’ hogerberoepschrift). Door dit bedrag niet in de onderhavige aangifte op te nemen, is er naar het oordeel van het Hof sprake van een gebrek in de aangifte dat ertoe leidt dat de volgens de aangifte verschuldigde IB/PVV verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde IB/PVV. Het bedrag van de IB/PVV dat door het niet verantwoorden van het bedrag van € 99.012 niet zou zijn geheven, is op zichzelf beschouwd ook aanzienlijk. In aanmerking genomen dat het bedrag van € 99.012 door belanghebbende per bank is ontvangen en de bankafschriften onderdeel van zijn administratie vormden, moest belanghebbende zich ten tijde van het doen van de onderwerpelijke aangifte ervan bewust zijn geweest dat door het indienen van een aangifte naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.370, een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde IB/PVV niet zou worden geheven. Een en ander leidt tot de conclusie, gelijk de Inspecteur in hoger beroep heeft gesteld, dat de ‘vereiste aangifte’ niet door belanghebbende is gedaan. Dit brengt mee dat belanghebbende moet doen blijken, dat wil zeggen overtuigend dient aan te tonen, dat de uitspraak op bezwaar onjuist is (artikel 27e, eerste lid, AWR). Dat geldt voor de gehele uitspraak op bezwaar/belastingaanslag, derhalve ook voor zogenoemde aftrekposten.
Omkering bewijslast: schending administratieplicht
4.12
De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende de in artikel 52 AWR Pro vervatte administratieplicht heeft geschonden. Die stelling wordt, gelijk de Rechtbank heeft geoordeeld, door het Hof onderschreven. Gelet op de omvang van de onderneming van belanghebbende in 2003 en de aard van de door hem in dat jaar verrichte werkzaamheden (de door belanghebbende in zijn aangifte verantwoorde omzet bedroeg € 927.671), was belanghebbende, naar de Inspecteur terecht heeft gesteld, gehouden om - onder meer - een zogenoemde werken/projectadministratie te voeren, zodat zijn rechten en verplichtingen jegens de fiscus alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens duidelijk zouden blijken. Niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende in 2003 een dergelijke administratie heeft gevoerd. Mr. [O] , werkzaam bij accountantskantoor [AA] en sinds eind 2004 bij belanghebbende betrokken, heeft tijdens het boekenonderzoek verklaard dat een werkenadministratie niet werd gevoerd door belanghebbende. De door belanghebbende op 21 maart 2007 aan de Inspecteur overgelegde vier rode ordners, waarin aldus belanghebbende de projectadministratie zou zijn opgenomen, lijken – gelet op de door [M] ter zake afgegeven ontvangstbevestiging – geen betrekking te hebben op 2003 doch te zien op latere jaren. De administratie die belanghebbende wel heeft gevoerd kan niet als deugdelijk worden bestempeld. Zo zijn door belanghebbende onder meer, naar hij heeft erkend, een aantal facturen (tot een bedrag van € 99.012) niet geboekt in de administratie. Gelet hierop en gelet op het ontbreken van een werken/projectadministratie, die naar de eisen van het bedrijf van belanghebbende wezenlijk is, voldoet de administratie van belanghebbende niet aan de in artikel 52, leden 1 en 6, AWR gestelde eisen.
4.13
In zoverre belanghebbende met een beroep op het vertrouwensbeginsel stelt dat hij ervan mocht uitgaan dat zijn administratie voldeed aan de daaraan te stellen wettelijke eisen, faalt die stelling. De onderneming van belanghebbende was in 2003, naar het Hof aannemelijk acht, qua aard en omvang immers wezenlijk anders dan zijn onderneming bij de start ervan en in 2001, zodat aan de bevindingen van het startersbezoek en het boekenonderzoek over de periode 1 juli 2000 tot en met 30 september 2000 niet het vertrouwen kan worden ontleend dat de administratie in 2003 voldeed aan de wettelijke eisen, althans niet een vertrouwen dat in rechte zou moeten worden beschermd.
4.14
Ook op grond van schending van de administratieplicht dient de bewijslast derhalve te worden omgekeerd en verzwaard. Daarvoor is, nu de uitspraak op bezwaar voor het jaar 2003 is gedaan op 28 juli 2008, geen informatiebeschikking vereist.
Redelijke schatting
4.15
Deze zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast laat evenwel onverlet dat bij het (ambtshalve) vaststellen van een navorderingsaanslag door de inspecteur dient te worden uitgegaan van een redelijke schatting van de belastbare winst van belanghebbende. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld (vgl. HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).
4.16
Door het toepassen van de onderhavige correcties kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat sprake is van willekeur aan de zijde van de Inspecteur. De in het rapport van het boekenonderzoek vermelde correcties onder 3.1.3 – die ten dele door belanghebbende worden erkend – en onder 3.1.4 zijn immers gebaseerd op een vergelijking van de aangiften van belanghebbende met de aanwezige administratie en overige bescheiden. De correcties inzake de ‘Mercedes’ en ‘privékosten’ zien op het niet aanvaarden van door belanghebbende opgevoerde – als zakelijke uitgaven gepresenteerde – kosten. Met betrekking tot de correctie ‘omzet [T] B.V. i.o.’ kan worden opgemerkt dat toerekening van het resultaat van € 108.275 aan een ander, te weten [J] b.v., weliswaar ook denkbaar was geweest, maar door dit resultaat toe te rekenen aan belanghebbende heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof niet naar willekeur gehandeld. Belanghebbende heeft immers werkzaamheden met betrekking tot het project ‘ [b-straat] 299 II’ verricht, zodat het niet onredelijk is ervan uit te gaan dat hij daarvoor een beloning heeft ontvangen.
4.17
Het ligt, nu belanghebbende de schattingen/correcties van de Inspecteur betwist, op zijn weg daarvoor het verzwaarde tegenbewijs te leveren (HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).
Bewijs
4.18
Met betrekking tot de correctiepost ‘verschil ontvangsten per bank en geboekte omzet’ heeft belanghebbende erkend dat de correctie tot een bedrag van € 99.012 terecht is. Met hetgeen belanghebbende in deze procedure heeft aangevoerd en aan stukken heeft overgelegd, heeft hij naar het oordeel van het Hof niet overtuigend aangetoond dat de correctie ten bedrage van € 205.429 onjuist is. De door belanghebbende ingenomen stellingen dat de boekhouding is gebaseerd op het factuurstelsel en dat niet alle per bank ontvangen bedragen omzet vormen, zijn daartoe niet voldoende.
4.19
De correctie inzake ‘de ontbrekende bankafschriften’ is door de Rechtbank verminderd tot € 21.008 (100/119 x € 25.000). Belanghebbende heeft geen enkel deugdelijk bewijs bijgebracht op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat hij heeft doen blijken dat de correctie van € 21.008 niet terecht is. De stelling van belanghebbende dat de op de alsnog overgelegde bankafschriften 12 en 13 vermelde omzet van € 25.000 reeds in de administratie was verwerkt, vindt geen steun in het dossier.
4.2
Ook met betrekking tot de correctie ‘geboekte kostenfacturen en betalingen per bank’ ten bedrage van € 22.284 kan niet anders worden geconcludeerd dan dat belanghebbende niet erin is geslaagd overtuigend aan te tonen dat die correctie ten onrechte is doorgevoerd door de Inspecteur. De blote, althans onvoldoende onderbouwde, stellingen dat het factuurstelsel is gehanteerd en dat bepaalde facturen niet zijn betaald zijn daartoe niet toereikend.
4.21
Voor wat betreft de correctie ‘inkomsten [T] b.v. i.o’ ten bedrage van € 108.275 heeft het Hof geoordeeld dat de toerekening van dit bedrag aan belanghebbende niet als willekeur kan worden bestempeld. Belanghebbende heeft niet overtuigend aangetoond dat de onderhavige inkomsten niet aan hem maar aan [J] b.v. moeten worden toegerekend. Het dossier bevat daarvoor onvoldoende aanknopingspunten. De stelling van belanghebbende dat, wanneer de winst aan hem moet worden toegerekend, deze winst niet € 108.275 maar € 5.465 beloopt, omdat – onder meer – nog rekening moet worden gehouden met een koopsom van € 160.000, treft geen doel, aangezien zij door belanghebbende niet deugdelijk met stukken of anderszins is onderbouwd. Het dossier bevat eerder aanwijzingen voor de onjuistheid van deze stelling. Op de op de onderhavige transactie betrekking hebbende nota van afrekening (bijlage 43 beroepschrift Rechtbank) is namelijk naast een koopsom van € 160.000 voorts een bedrag van (eveneens) € 160.000 vermeld dat door de koper (belanghebbende) van de verkoper wordt ontvangen, zodat een te betalen bedrag resteert van € 12.929. Gelet op een en ander, dient te worden geconcludeerd dat belanghebbende ook met betrekking tot de onderhavige correctie niet overtuigend heeft aangetoond dat deze onjuist is.
4.22
Met betrekking tot de correctie ‘aanschaf Mercedes’ ten bedrage van € 26.050 slaagt belanghebbende naar het oordeel van het Hof evenmin in zijn verzwaarde bewijslast. Hetgeen hij dienaangaande heeft aangevoerd (onder meer bijlage 45 beroepschrift Rechtbank bladzijde 11) is volstrekt onvoldoende voor de conclusie dat hij heeft doen blijken dat deze correctie niet terecht is.
4.23
Voor wat betreft de post ‘correctie diverse privékosten’ ten bedrage van € 99.964 heeft belanghebbende erkend dat sommige correcties terecht zijn (bijlage 45 beroepschrift Rechtbank). Met hetgeen belanghebbende dienaangaande heeft aangevoerd heeft hij naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt, laat staan overtuigend aangetoond, dat de onderhavige kosten uitgaven vormen die belanghebbende met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming heeft gedaan. In hoger beroep heeft de Inspecteur zich evenwel alsnog akkoord verklaard met een aftrek van € 2.980 aan kosten. Dit betekent dat de onderhavige correctie nader op € 96.984 moet worden bepaald.
4.24
Belanghebbende heeft het standpunt ingenomen dat hij een vordering heeft op VOF [S] , welke vordering volgens belanghebbende ultimo 2003 volledig ten laste van de winst kan worden afgewaardeerd. Voor dat standpunt is echter volstrekt onvoldoende bewijs bijgebracht door belanghebbende, zodat niet kan worden gezegd dat hij heeft doen blijken dat ter zake van een afwaardering van een vordering op VOF [S] een bedrag ten laste van de winst van 2003 kan worden gebracht.
4.25
Belanghebbende heeft voorts nog gesteld dat hij aan de volgende passage uit het door de Inspecteur bij de Rechtbank ingediende verweerschrift het vertrouwen heeft ontleend dat de hem over het tijdvak 2003 opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting ten laste van de winst kan worden gebracht:
“8.5 Recht op verliesvaststelling en recht op verliesverrekening (punt 15 beroepschrift)
De adviseur verzoek om als gevolg van de opgelegde aanslagen omzetbelasting:
- bij het vaststellen van het inkomen van belanghebbende rekening te houden met de opgelegde aanslagen omzetbelasting;
- het verrekenbaar verlies netjes vast te stellen;
- het verlies toe te rekenen aan het jaar 2004.
Rekening houden met aanslagen omzetbelasting
Met adviseur ben ik van mening dat de opgelegde aanslagen omzetbelasting invloed kunnen hebben op de vastgestelde inkomens (uit voorgaande jaren) en op het vast te stellen verlies.
Netjes
Om een en ander netjes te kunnen vaststellen dient duidelijk te zijn hoe groot deze aanslagen omzetbelasting zijn. Omdat de grootte in geschil is en dit geschil aan uw Rechtbank is voorgelegd kan dit pas na de uitspraak op de gewenste wijze in de berekeningen worden meegenomen.
Tevens wordt zo voorkomen dat, bij een eventuele vermindering van de aanslagen omzetbelasting, een onjuist bedrag verrekend wordt.
Ook navorderingsproblemen, i.v.m. het ontbreken van een nieuw feit, worden zo voorkomen in het geval het inkomen (door een te hoge aanslag OB) te laag wordt vastgesteld.
Toerekening aan 2004
Op het moment dat de hoogte van de aanslagen omzetbelasting vaststaat zal ik aanslagen inkomstenbelasting ambtshalve verminderen en het verlies vaststellen. Belanghebbende heeft, volgens de regels van goedkoopmansgebruik, de keuze om de aanslag toe te rekenen aan het jaar waar de aanslag op betrekking heeft of het jaar waarin de aanslag is opgelegd. Dit zal dus niet allemaal in het jaar 2004 kunnen zijn.”
Volgens belanghebbende dient dat vertrouwen in rechte te worden gehonoreerd.
4.26
Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur in voormelde passage ongeclausuleerd aan belanghebbende de toezegging gedaan, althans vanuit zijn perspectief mocht belanghebbende daarvan uitgaan, dat de naheffingsaanslag omzetbelasting ten laste van de winst kan worden gebracht in het jaar waarin de naheffingsaanslag is opgelegd dan wel het jaar waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft. Van deze toezegging kan de Inspecteur lopende de procedure in redelijkheid niet meer terugkomen. Zulks zou niet stroken met de beginselen van behoorlijk bestuur of met de beginselen van een behoorlijke rechtspleging. Niet gezegd kan worden dat de toezegging zo duidelijk in strijd komt met een juiste wetstoepassing dat belanghebbende op nakoming ervan in redelijkheid niet mocht rekenen. Dit betekent, nu de naheffingsaanslag omzetbelasting over 2002 tot en met 2004 door het Hof bij uitspraak van 19 april 2016 in de zaak met nummer 11/00438 nader is vastgesteld op € 355.534 waarvan € 134.746 betrekking heeft op de naheffing over het jaar 2003, dat het vastgestelde belastbaar inkomen uit werk en woning met dit bedrag dient te worden verminderd.
Tussenconclusie
4.27
Gelet op het hiervóór overwogene, dient de navorderingsaanslag te worden verminderd tot een navorderingsaanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 359.654 (€ 497.380 -/- € 2.980 -/- € 134.746). Hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, doet aan deze conclusie niet af. Zulks behoeft verder geen nadere motivering, aangezien het Hof niet gehouden is om op alle argumenten van partijen in te gaan. De essentiële stellingen van partijen zijn naar het oordeel van het Hof behandeld.
Heffingsrente
4.28
Belanghebbende heeft geen zelfstandige grieven aangevoerd tegen de beschikking heffingsrente. Gelet op de vermindering van de navorderingsaanslag, dient de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig te worden verminderd.
Boete
4.29
Volgens de Inspecteur is het, door aangifte te doen op basis van een zeer gebrekkige administratie, aan opzet van belanghebbende te wijten dat de primitieve aanslag IB/PVV 2003 tot een aanzienlijk te laag bedrag is vastgesteld. Ter zake van deze beboetbare gedraging heeft de Inspecteur belanghebbende een vergrijpboete opgelegd van € 140.413.
4.3
De Rechtbank heeft geoordeeld, kort gezegd, dat de Inspecteur erin is geslaagd ‘opzet’ aan de zijde van belanghebbende aannemelijk te maken. Het Hof onderschrijft dat oordeel en verenigt zich met de daartoe door de Rechtbank gebezigde gronden en maakt deze tot de zijne. Opmerking hierbij verdient nog dat ook al zou, zoals belanghebbende stelt, het hem krachtens artikel 6 EVRM Pro toekomende zwijgrecht zijn geschonden, zulks te dezen geen gevolgen heeft voor de rechtsgeldigheid van de boetebeschikking. Gelijk de Rechtbank heeft geoordeeld, is het bewijs ter zake van de ‘opzet’ van belanghebbende immers niet gebaseerd op van de wil van belanghebbende afhankelijke verklaringen doch op wilsonafhankelijk materiaal.
4.31
De Rechtbank heeft een boete van € 90.000 passend en geboden geacht. In aanmerking genomen dat de navorderingsaanslag in hoger beroep met € 137.726 ( € 2.980 plus € 134.746) wordt verminderd, zal het Hof de boete verder matigen tot € 50.000. Een dergelijke boete acht het Hof passend en geboden voor het vergrijp dat belanghebbende heeft begaan.
4.32
De Rechtbank heeft de boete gematigd met 15% wegens overschrijding van de redelijke termijn met (ruim) een jaar. Daarbij is de Rechtbank uitgegaan van een ‘charge’ op 13 maart 2008. Dit laatste is in hoger beroep niet bestreden.
4.33
In hoger beroep is de redelijke termijn evenzeer overschreden. Verwezen wordt naar overweging 4.34 hierna. In totaal is de redelijke termijn derhalve met ruim drie jaar overschreden. Dit leidt tot vermindering van de boete met 20%. De boete beloopt derhalve € 40.000.
Vergoeding immateriële schade
4.34
Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn bij de behandeling van de onderhavige zaak.
4.35
De Hoge Raad heeft in het arrest van 10 juni 2011, nr. 09/02639, ECLI:NL:HR:2011: BO5046, overwogen dat het rechtszekerheidsbeginsel ertoe noopt dat belastinggeschillen binnen een redelijke termijn worden beslecht. Aangezien dit vereiste berust op een rechtsbeginsel dat ook ten grondslag ligt aan artikel 6 van Pro het EVRM, wordt door de Hoge Raad aansluiting gezocht bij de jurisprudentie over dat artikel van het EHRM (onder meer het arrest van 29 maart 2006, nr. 62361/00, Riccardi Pizzati tegen Italië, JB 2006/134).
4.36
Voorts heeft de Hoge Raad in het arrest van 10 juni 2011 overwogen dat voor de vraag of de redelijke termijn voor de beslechting van het geschil is overschreden, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die hij in zijn arrest van 22 april 2005, nr. 37984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006, heeft neergelegd voor de duur van de redelijke termijn in fiscale boetezaken. Daarbij hanteert de Hoge Raad als uitgangspunt dat de redelijke termijn voor de behandeling in de bezwaarfase en de beroepsfase tezamen niet meer dan twee jaar bedraagt en de behandeling van het hoger beroep niet meer dan twee jaar. De in aanmerking te nemen termijn begint voor de bezwaar- en beroepsfase in beginsel op het moment waarop de inspecteur het bezwaarschrift ontvangt en voor de hogerberoepsfase bij ontvangst van het hogerberoepschrift (HR 28 maart 2014, nr. 12/04517, ECLI:NL:HR:2014:718). In gevallen waarin de bezwaar- en beroepsfase tezamen onredelijk veel tijd in beslag hebben genomen heeft als regel te gelden dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover zij meer dan anderhalf jaar in beslag neemt (HR 22 maart 2013, nr. 11/04270, ECLI:NL:HR:2013:BX6666). Voorts wordt verwezen naar het overzichtsarrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252.
4.37
Het tijdsverloop tussen de ontvangst van het bezwaarschrift door de Inspecteur (29 mei 2008) en de uitspraak van de Rechtbank (28 april 2011) bedraagt twee jaar en elf maanden. Dit betekent dat de redelijke termijn met elf maanden is overgeschreden. Bijzondere omstandigheden die een langere behandelduur dan voormelde twee jaren zouden rechtvaardigen zijn niet gebleken.
4.38
Het hogerberoepschrift is op 6 juni 2011 door het Hof ontvangen. De hogerberoepsfase is afgesloten met de uitspraak van het Hof van 19 april 2016
.De behandeling van het hoger beroep heeft derhalve vier jaar en tien maanden en dertien dagen geduurd, hetgeen volgens het in 4.36 vermelde uitgangspunt een overschrijding van de redelijke termijn voor de beslechting van het geschil meebrengt van ruim twee jaar en tien maanden. Er is evenwel een bijzondere omstandigheid die een langere behandelduur van de zaak in hoger beroep dan genoemde twee jaar rechtvaardigt. De onderhavige zaak is namelijk tezamen met de zaken betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting (onder meer over 2003) aangehouden in afwachting van de beslissing van het Hof van Justitie van de Europese Unie in de zogenoemde Kamino-zaak. Dit is schriftelijk aan partijen medegedeeld. Genoemd arrest is gewezen op 3 juli 2014 (nr. C-129/13 en C-130/13, ECLI:EU:C:2014:2041). Gelet hierop, acht het Hof het redelijk de behandelduur van twee jaar te verlengen met de periode die is verstreken tussen 10 september 2013 (de datum van de aankondiging van de aanhouding) en 3 juli 2014 (de datum van het arrest in de Kamino-zaak), derhalve met 10 maanden. Mitsdien is de redelijke termijn in appèl overschreden met ruim twee jaar.
.De behandeling van het hoger beroep heeft derhalve vier jaar en tien maanden en dertien dagen geduurd, hetgeen volgens het in 4.36 vermelde uitgangspunt een overschrijding van de redelijke termijn voor de beslechting van het geschil meebrengt van ruim twee jaar en tien maanden. Er is evenwel een bijzondere omstandigheid die een langere behandelduur van de zaak in hoger beroep dan genoemde twee jaar rechtvaardigt. De onderhavige zaak is namelijk tezamen met de zaken betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting (onder meer over 2003) aangehouden in afwachting van de beslissing van het Hof van Justitie van de Europese Unie in de zogenoemde Kamino-zaak. Dit is schriftelijk aan partijen medegedeeld. Genoemd arrest is gewezen op 3 juli 2014 (nr. C-129/13 en C-130/13, ECLI:EU:C:2014:2041). Gelet hierop, acht het Hof het redelijk de behandelduur van twee jaar te verlengen met de periode die is verstreken tussen 10 september 2013 (de datum van de aankondiging van de aanhouding) en 3 juli 2014 (de datum van het arrest in de Kamino-zaak), derhalve met 10 maanden. Mitsdien is de redelijke termijn in appèl overschreden met ruim twee jaar.
4.39
Als uitgangspunt voor de schadevergoeding dient een tarief te worden gehanteerd van € 500 per halfjaar dat de redelijke termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond (vgl. voormeld arrest van 10 juni 2011, punt 3.3.3). Het Hof ziet geen aanleiding om van dit uitgangspunt af te wijken.
4.4
Het onderhavige (hoger) beroep is gezamenlijk behandeld met de (hoger) beroepen gericht tegen de aanslagen IB/PVV 2002, 2004 en 2005, de aanslag Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen 2002, de aanslag Ziekenfondswet zelfstandigen 2005 en een naheffingsaanslag in de omzetbelasting. Naar het oordeel van het Hof kan van geen van deze zaken worden gezegd dat deze in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp als de aanslag IB/PVV 2003 (HR 21 maart 2014, nr. 12/04057, ECLI:NL:HR:2014:540).
4.41
De omstandigheid dat de zaken van belanghebbende en [H] bv gezamenlijk zijn behandeld, heeft naar het oordeel van het hof geen zodanig matigende invloed gehad op de ondervonden spanning, ongemak en onzekerheid dat dit reden vormt de toe te kennen schadevergoeding te matigen (HR 30 januari 2015, nr. 14/01954, ECLI:NL:HR:2015:147).
4.42
Gelet op het hiervóór overwogene, dient de vergoeding van immateriële schade te worden berekend op tweemaal € 500 ofwel € 1.000 voor de overschrijding van de redelijke termijn in de bezwaar- en beroepsfase. Nu deze overschrijding in haar geheel voor rekening komt van de Rechtbank, zal de Staat worden veroordeeld tot vergoeding van dit bedrag. Voor de overschrijding van de redelijke termijn in de hogerberoepsfase zal de Staat worden veroordeeld tot een vergoeding van € 2.500. Omdat het bedrag van de schadevergoeding in totaal € 3.500 beloopt, behoeft de Minister van Veiligheid en Justitie, gelet op zijn beleidsregel van 8 juli 2014, nr. 436935, St,crt. 2014, nr. 20210, niet in de gelegenheid te worden gesteld hierop schriftelijk of mondeling verweer te voren.
Slotsom
Het hoger beroep van belanghebbende is ten dele gegrond.
5.Kosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Het Hof stelt de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand, overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht, als volgt vast:
Bezwaar: 1 punt voor proceshandelingen x € 246 x wegingsfactor 1 = € 246
Beroep: 3 punten voor proceshandelingen x € 496 x wegingsfactor 1 = € 1.488
Hoger beroep: 2 punten voor proceshandelingen x € 496 x wegingsfactor 1 = € 992.
In totaal derhalve € 2.726.
Hierbij verdient opmerking dat het hogerberoepschrift door belanghebbende zelf is ingediend.
6.Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de navorderingsaanslag IB/PVV 2003, de daarbij behorende boetebeschikking, beschikking inzake de heffingsrente en de toegekende proceskostenvergoeding;
- verklaart het beroep tegen de uitspraken op bezwaar inzake de navorderingsaanslag IB/PVV 2003, de daarbij behorende boetebeschikking en beschikking heffingsrente gegrond;
- vernietigt die uitspraken op bezwaar;
- vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2003 tot een navorderingsaanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 359.654 ;
- vermindert de daarbij behorende beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
- vermindert de vergrijpboete tot € 40.000;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.726, en
- veroordeelt de Staat der Nederlanden (de Minister van Veiligheid en Justitie) tot vergoeding van de door belanghebbende geleden immateriële schade ten bedrage van € 3.500.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 april 2016.
De griffier, De voorzitter,
(S. Darwinkel)
(R. den Ouden)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 21 april 2016
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij:
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.