ECLI:NL:GHAMS:2018:2591

Uitspraak

GERECHTSHOF AMSTERDAM

Kenmerken 17/00542 tot en met 17/00545

31 juli 2018

uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van

[X] B.V.,gevestigd te [plaats 1] , belanghebbende,

(gemachtigde: prof. dr. P. Kavelaars),

tegen de uitspraak in de zaken met kenmerken SGR 14/11356, 14/11359, 14/11360 en 14/11362 van de rechtbank Den Haag (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

de inspecteur van de Belastingdienst,de inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding voor verwijzing

1.1.

De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag loonheffingen van € 504.103 opgelegd. Tevens is bij beschikking een verzuimboete van € 4.920 opgelegd.

1.2.

De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag loonheffingen van € 852.555 (aanslagnummer [aanslagnummer] ) opgelegd. Tevens is bij beschikking een verzuimboete van € 4.920 opgelegd.

1.3.

De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag loonheffingen van € 5.169 opgelegd.

1.4.

De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari tot en met 8 september 2012 een naheffingsaanslag loonheffingen van € 691.557 opgelegd. Tevens is bij beschikking een verzuimboete van € 4.920 opgelegd. Het Hof zal hierna de onder 1.1 tot en met 1.4 bedoelde naheffingsaanslagen ook als ‘de Naheffingsaanslagen’ en de beschikkingen waarbij de verzuimboeten zijn opgelegd als ‘de Boetebeschikkingen’ aanduiden.

1.5.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar de onder 1.2 vermelde naheffingsaanslag over het jaar 2011 verminderd tot € 847.386. Bij diezelfde uitspraak heeft de inspecteur de overige naheffingsaanslagen en de Boetebeschikkingen gehandhaafd.

1.6.

Bij uitspraak van 6 juli 2015 heeft de rechtbank het door belanghebbende tegen de uitspraak van de heffingsambtenaar ingestelde beroep ongegrond verklaard.

1.7.

Belanghebbende heeft tegen die uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Den Haag. Het Hof heeft bij uitspraak van 22 juni 2016, BK-15/00850 tot en met BK-15/00853, de uitspraak van de rechtbank bevestigd.

1.8.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag beroep in cassatie ingesteld.

1.9.

Op 22 september 2017, nr. 16/03830, ECLI:NL:HR:2017:2434, heeft de Hoge Raad arrest gewezen (hierna het verwijzingsarrest), waarbij het beroep in cassatie gegrond is verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag is vernietigd, en waarbij de zaak ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest is verwezen naar het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof).

2.Loop van het geding na verwijzing

2.1.

Belanghebbende en de inspecteur zijn door de griffier van het Hof bij brieven van 31 oktober 2017 in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het arrest in te dienen. Bij brief van 23 november 2017 heeft de inspecteur van deze gelegenheid gebruik gemaakt. Belanghebbende heeft bij brief van 28 november 2017 haar reactie gegeven.

2.2.

Op 6 juli 2018 is bij de griffie van het Hof een nader stuk ontvangen van belanghebbende. Een afschrift van dit stuk is aan de inspecteur gezonden.

2.3.

Het beroep is behandeld ter zitting van het Hof van 19 juli 2018. Ter zitting zijn verschenen namens belanghebbende, [naam bestuurder] (bestuurder), de gemachtigde voornoemd, tot zijn bijstand vergezeld van F.M.P.M. Boeijen en G. Ozyildiz, en namens de inspecteur mr. R.A.M. Vissers, tot haar bijstand vergezeld van H. Rijnders, J.N. Schoenmaker, W.A.C. Beckers en N. van Staveren.

De inspecteur heeft een pleitnota en een tweetal uitgeprinte e-mails ingebracht (waarvan belanghebbende afschriften heeft ontvangen). De gemachtigde heeft - nadat hij de gelegenheid had gehad om de evenvermelde e-mails te lezen - geen bezwaren geuit tegen de inbreng ervan en heeft zich er ter zitting over uit kunnen laten.

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

3.Tussen partijen vaststaande feiten

Het Hof stelt de feiten als volgt vast.

3.1.

Belanghebbende is een uitzendbureau dat voornamelijk actief is voor ondernemingen die werkzaam zijn in de tuinbouw, de verpakkingsindustrie (aardappelen, groente en fruit) en de bloemenhandel (het maken van boeketten). In de periode 2010, 2011 en 2012 waren ongeveer 1500 tot 1750, voornamelijk Poolse, uitzendkrachten bij belanghebbende in dienst. Het merendeel daarvan was laag geschoold.

3.2.

Alle uitzendkrachten moesten bij belanghebbende deelnemen aan het door haar aangeboden scholingstraject. Dit was vastgelegd in de arbeidsovereenkomsten met de uitzendkrachten. Belanghebbende heeft ten behoeve van de verzorging van scholing de ‘ [naam scholingstraject] ’ opgericht. In het scholingstraject/-programma is onder meer het volgende opgenomen:

“2 Algemene inleiding (…)

Door middel van opleiden wil [belanghebbende] de kwaliteit en toegevoegde waarde van haar uitzendkrachten voortdurend vergroten en verbeteren. Tijdens het verblijf in Nederland wil [belanghebbende] haar uitzendkrachten meer bieden dan alleen werkervaring en een goed salaris, zij wil haar mensen kennis laten nemen van de Nederlandse taal en cultuur. Hiermee wil [belanghebbende] de uitzendkrachten tijdens hun verblijf in Nederland boeien en (langdurig) binden.

Van de uitzendkrachten wordt verwacht dat zij zichzelf ontwikkelen vanuit hun eigen functie, om zo doelmatig inhoud te kunnen geven aan de ingezette ontwikkelingen binnen [belanghebbende]. Om in deze ontwikkelingen te kunnen participeren gaan de uitzendkrachten deelnemen aan een scholingstraject, welke wordt vormgegeven in een BBL traject (Beroeps Begeleidende Leerweg). Dit BBL traject biedt [belanghebbende] een adequate oplossing voor het behalen van de doelstelling(en) en kan uiteindelijk resulteren in meer betrokkenheid en een bredere inzetbaarheid van de uitzendkrachten. (…)

3 Het BBL-traject (...)

Het BBL-traject wordt vormgegeven middels theoriebijeenkomsten en praktijkleren. Belangrijk bij de inrichting van het BBL-traject is dat hierbij aantoonbaar wordt geleerd, waarbij het accent ligt op het praktijkleren. (…)

3.2

Duur van het BBL-trajecten uitstroom

Voor uitzendkrachten wordt een tweejarig BBL-traject afgesloten. Alle uitzendkrachten volgen de AKA opleiding (Arbeidsmarkt Gekwalificeerd Assistent). (…)

4 Competentieontwikkeling

4.1

Inhoud programma

Alle uitzendkrachten worden in de gelegenheid gesteld om het scholingsprogramma te volgen. Het is de intentie dat de uitzendkrachten zich gaan ontwikkelen in hun kennis van de Nederlandse taal en cultuur; aanleren van vaardigheden met betrekking tot de Nederlandse taal en inzicht krijgen in cultuurverschillen en inter-persoonlijke vaardigheden.

De ontwikkeling richt zich dan ook met name op het leren kennen van een veelheid aan bedrijven en bedrijfsculturen, de taal (communicatie) en de wijze waarop er gewerkt wordt in Nederland (vaardigheden). (…)

Gekozen is voor een ontwikkeling waarbij de uitzendkrachten begeleid en beoordeeld worden door medewerkers van de uitzendorganisatie (account managers, werkbegeleiders), zodat geleerd wordt om proces- en resultaatgericht te werken. (…)

4.2

Opbouw programma

De aangeboden of wenselijke trainingen binnen het scholingsprogramma worden na keuze en vaststelling ondergebracht in één van de twee thema’s Procesgericht Werken en Resultaatgericht Werken. (…). Het scholingsprogramma bestaat uit 4 competentiedomeinen, te weten:

1. Wonen/Werken

2. Taal

3. Cultuur

4. Vaardigheden (…)

Toelichting doelstelling

1. Wonen/Werken

De uitzendkracht kan, na het doorlopen van dit programmaonderdeel, zich houden aan de geschreven en ongeschreven regels die erop de Nederlandse werkvloer en in de samenleving heersen. Werken volgens veiligheidseisen en afspraken op het gebied van hygiëne zijn geen probleem meer voor de uitzendkrachten. De uitzendkracht laat daarmee zien dat hij/zij in staat is om te gaan met veranderingen en aanpassingen en kan werken volgens voorgeschreven procedures.

2. Taal

De uitzendkracht kent de basisbegrippen van de Nederlandse taal en is in staat om enkele eenvoudige woorden en zinnen in het Nederlands te spreken.

3. Cultuur

De uitzendkracht heeft inzicht in een aantal belangrijke cultuurverschillen en is in staat om hiermee om te gaan. Met als resultaat dat hij/zij weet hoe zich aan te passen in een groep.

4. Vaardigheden

De uitzendkracht ontwikkelt zich op het gebied van communiceren en samenwerken door aandacht en begrip te tonen en goed te kunnen omgaan met druk en tegenslag. Verder ontwikkelt hij/zij vaardigheden ten aanzien van het inzetten van middelen en materialen en zullen vakkundige vaardigheden worden aangeleerd

Leerjaar 1: Procesgericht Werken (Wonen, Werken en Taal)

Het 1e leerjaar staat in het teken van het wennen aan Nederland en het begrijpen en onderkennen van de verschillen in gewoontes en regels met het thuisland. Bij de beoordeling van de uitzendkracht in zijn/haar ontwikkeling ligt het accent op bewustwording. Dit bekent dat de uitzendkracht weet wat de doelstellingen zijn van de uitzendorganisatie ten aanzien van procesgericht werken. De uitzendkracht leert wat er van hem/haar verwacht wordt maar hoeft de vaardigheden nog niet te kunnen beheersen. (…) De onderwerpen die gedurende het eerste leerjaar aan bod zullen komen zijn Nederlandse taal, gesprekken voeren, communicatie, gedragsregels, instructies, telefoneren, contact maken, winkelen en het werkoverleg. (…)

Leerjaar 2: Procesgericht en Resultaatgericht Werken (Taal, Cultuur en Vaardigheden)

Het 2e leerjaar staat in het teken van resultaatgericht werken, waarbij het doel is om de kennis en vaardigheden die opgedaan zijn in het vorige leerjaar op de dagelijkse werkplek en in de sociale omgeving toe te passen en deze eventueel verder te ontwikkelen. Bij de beoordeling ligt het accent op het toepassen van het geleerde. Dat wil zeggen dat de uitzendkracht laat zien en in staat is aan te tonen dat hij/zij de (aan)geleerde competenties kan hanteren in de praktijk. Er wordt gereflecteerd hoe de uitzendkracht naar zichzelf en naar de Organisatie kijkt, ten aanzien van de twee thema’s. (…)”

3.3.

De scholing is georganiseerd onder verantwoordelijkheid van en in samenwerking met de onderwijsinstelling [naam onderwijsinstelling] , gevestigd te [plaats 2] . In de door belanghebbende overgelegde ‘Praktijkovereenkomst Beroepsbegeleidende Leerweg’ is vermeld dat de beroepspraktijkvorming in het kader van de opleiding Arbeidsmarktgekwalificeerd Assistent wordt uitgevoerd. Deze in het zogenoemde Crebo-register vermelde opleiding kwalificeert als een beroepsopleiding als bedoeld in de Wet educatie en beroepsonderwijs (WEB). Het lesmateriaal bestond uit Handleiding Stap 1 en 2, alsmede Tekst- en werkboek stap 1 en 2. Deze boeken betreffen Nederlands voor anderstaligen. De opleiding is gestart op 1 januari 2010. Het theoretische gedeelte van de scholing vond plaats op het kantooradres van belanghebbende en/of op vestigingen van [naam onderwijsinstelling] en werd verzorgd door docenten die bij belanghebbende in loondienst zijn en door docenten van [naam onderwijsinstelling] .

3.4.

Belanghebbende had 7 praktijkbegeleiders in dienst. De praktijkbegeleiding vond plaats bij de bedrijven waarbij de uitzendkrachten tijdens de opleiding werkzaam waren.

3.5.

Belanghebbende heeft met betrekking tot de in 3.2 vermelde opleiding voor de tijdvakken 1 januari tot en met 31 december 2010, 1 januari tot en met 31 december 2011 en 1 januari tot en met 8 september 2012 op grond van artikel 14, eerste lid, onder a, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (WVA) voor haar werknemers de zogenoemde afdrachtvermindering onderwijs toegepast.

3.6.

De Inspecteur heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld en naar aanleiding daarvan geconcludeerd dat niet volledig aan de voorwaarden voor de afdrachtvermindering onderwijs (hierna ook: de voorwaarden) is voldaan. Daarom zijn aan belanghebbende de naheffingsaanslagen en verzuimboetes opgelegd. De boetes zijn vastgesteld op het in artikel 67c, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen genoemde maximum bedrag. Het definitieve controlerapport is op 20 februari 2013 uitgebracht.

3.7.

In de bezwaarfase heeft de gemachtigde op 24 april 2014 inzage gehad in het dossier (hierna het controledossier) dat is aangelegd naar aanleiding van het onder 3.6 vermelde boekenonderzoek. In het controledossier werden de volgende aantekeningen aangetroffen:

“zie verder ook de aantekeningen m.b.t. de wva die in het controledossier zijn gevoegd. Met name de aantekeningen die als bijlage bij een mail aan [naam] (Hof: de landelijk vakgroepcoördinator LH) zijn verzonden.

(Voorlopige) conclusie

(voorlopige) conclusie Afdrachtsvermindering onderwijs

Zie alle aantekeningen welke in het controledossier zijn gevoegd. Op basis van deze aantekeningen en welke in TOP zijn vermeld de rapportage opgemaakt....”

3.8.

Vervolgens vond op 25 april 2014 een hoorgesprek plaats. Naar aanleiding van de reactie van belanghebbende op de toezending van het verslag van het hoorgesprek heeft de inspecteur per email op 28 april 2014 contact opgenomen met de medewerker van de belastingdienst die het in 3.6 vermelde boekenonderzoek heeft uitgevoerd (zijnde [naam] , hierna de controleur). In die email schrijft de inspecteur onder meer:

“Afgelopen vrijdagmiddag hebben [naam] en ik het hoorgesprek gehad inzake de bezwaarschriften wva-onderwijs [X] BV.

Op de ochtend ervoor hebben de consulenten [naam] van [belastingadvieskantoor 1] en [naam] van [belastingadvieskantoor 2] en [belanghebbende] het dossier ingezien: daarbij zijn twee vragen naar gegevens gerezen.

1. Volgens je aantekeningen in TOP heb je tijdens de veldtoets bij [belanghebbende] een mail gezonden naar (Hof: de landelijk vakgroepcoördinator LH). Je verwijst in je aantekeningen naar een mail met een bijlage. Datum weten we niet (…). Graag willen we een kopie van de mail met de bijlage (alsmede het antwoord er op van (Hof: de landelijk vakgroepcoördinator LH)); dan kunnen we dat bekijken of we dat aan de consulent kunnen geven. Wij hebben het dossier doorgenomen en deze gegevens niet kunnen vinden.

2. Volgens je aantekeningen in TOP is er tijdens de veldtoets bij [belanghebbende] contact geweest tussen jou en OCW of onderwijsinspectie. Meer weten we niet zit niet in het dossier. Heb je nog aantekeningen of een (telefoon-)notitie van dat contact met OCW/onderwijsinspectie?”

3.9.

In zijn antwoord op de in 3.8 vermelde email schrijft de controleur op 29 april 2014 onder meer:

Contacten met (Hof: de landelijk vakgroepcoördinator LH) hebben alleen betrekking gehad op vragen hoe de samenwerking met de OI is afgesproken, over het in beginsel als Bld zelfstandig vaststellen of de opleiding kwalificeert als een bbl opleiding en wat algemeenheden over de wva onderwijs die door (Hof: de landelijk vakgroepcoördinator LH) binnen de Bld zijn gecommuniceerd. Tijdens mijn onderzoek heb ik wat aantekeningen van mijn bevindingen aan (Hof: de landelijk vakgroepcoördinator LH) verzonden. Dat had alleen betrekking op de vraag of NT2 kwalificeert. Hierop heeft zij mij verwezen naar de brief van de minister van OCW (is in dossier gevoegd). Verder was deze communicatie alleen van belang voor hoe we deze onderzoeken moesten oppakken maar niet m.b.t. de bevindingen en conclusies inzake het onderzoek [naam belanghebbende] . Mailberichten zijn daarom verder niet bij dossier gevoegd. Voor algemeen mailverkeer van (Hof: de landelijk vakgroepcoördinator LH) binnen de Bld moet ik je naar de vaco LH verwijzen.

Ik bewaar die niet. Tijdens een onderzoek worden kladaantekeningen gemaakt die op dat moment even van belang zijn en waar je tijdens je onderzoek mee verder gaat. In dat licht moet je mijn aantekening in TOP zien. In TOP en ook in het fysieke dossier worden aantekeningen gemaakt waaruit je een conclusie trekt die je in een rapportage verwerkt. Niet alle kladaantekeningen die tijdens een onderzoek worden gemaakt zijn van belang voor de eindconclusie. Maar in beginsel behoor je dat soort aantekeningen nu eenmaal niet uit je dossier te verwijderen.

Ik heb regelmatig contact met de OI. We houden elkaar op de hoogte over de bevindingen en voortgang bij de grotere wva onderzoeken. Dat gebeurt ook binnen de projectgroep wva. Maar dat is verder niet van belang voor het onderzoek [naam belanghebbende] . Tijdens o.a. het onderzoek [naam belanghebbende] heb ik met collegae van de OI ook gesproken over een identieke casus waar ik ook bij betrokken ben. Casuïstiek opleiding alleen NT2, niet conform het kwalificatiedossier en geen bpv. Dit alleen om elkaar bij te praten. Aantekeningen van al die algemene telefoongesprekken bewaar ik uiteraard niet. Mailtjes die voor mij wel van belang zijn bewaar ik weer wel. Maar dat betreft dan vnl mailverkeer over het onderwerp opleidingen en de bbl. Die behoren niet te worden gevoegd in een controledossier omdat die niet direct betrekking hebben op een specifiek onderzoek.”

3.10.

Hierna schrijft de inspecteur op 22 mei 2014 aan de gemachtigde van belanghebbende:

“Verder zou ik u nog berichten over twee punten die u vroeg bij de inzage in het dossier.

1) De mail die (de controleur) aan (de) landelijk vakgroepcoordinator LH, heeft gezonden.

De (Hof: controleur) zei me dat hij niet zozeer over [belanghebbende] ’s opleiding heeft gesproken maar meer in het algemeen over de vraag naar de aanpak van wva onderwijs-veldtoetsen en de werkwijze tussen BD en OCW/onderwijsinspectie. En wanneer een opleiding kwalificeert als BBL en met name over NT2.

2) Het contact tussen (Hof: de controleur) en OCW of onderwijsinspectie.

Hij zei me dat hij regelmatig contact had met de onderwijsinspectie. Het ging niet zozeer over [belanghebbende] maar meer in het algemeen over kwalificatiedossiers, praktijkovereenkomsten en opleidingen. Hij heeft hierover geen stukken of aantekeningen, het waren algemene gesprekken.”

3.11.

Hierop reageerde de gemachtigde van belanghebbende op 28 mei 2014 als volgt:

“ Het verbaast ons dat u ons verzoek om informatie uit het dossier op deze wijze af doet. (… Hof: vermeld is het citaat onder 3.7)

De wijze waarop uw controlemedewerker in het dossier annoteert doet niet vermoeden dat het handelt om de controle-aanpak. De stukken waarnaar wordt verwezen bleken echter niet aanwezig in het dossier, zodat wij u verzocht hebben deze alsnog aan ons te zenden. Noch de aantekeningen, noch de mail aan (Hof: de landelijk vakgroepcoördinator LH) zijn aangetroffen in het dossier. Evenmin is een reactie van (Hof: de landelijk vakgroepcoördinator LH) aangetroffen in het dossier.

Daarom verzoeken wij u opnieuw betreffende stukken aan ons toe te zenden. Wanneer dat om u moverende redenen noodzakelijk is, kunt u de onderdelen die slechts betrekking hebben op de controle aanpak wat ons betreft onleesbaar maken.”

4. Het verwijzingsarrest

4.1.

De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest van 22 september 2017, voor zover voor het geding na verwijzing van belang, het volgende overwogen:

“2 Beoordeling van de middelen

2.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1.

Belanghebbende heeft voor aangiftetijdvakken in de jaren 2010 tot en met 2012 voor haar werknemers de afdrachtvermindering onderwijs als bedoeld in de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen toegepast.

2.1.2.

De Inspecteur heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Naar aanleiding daarvan heeft hij geconcludeerd dat niet volledig is voldaan aan de voorwaarden voor de afdrachtvermindering onderwijs. Daarom zijn aan belanghebbende de naheffingsaanslagen en verzuimboeten opgelegd.

2.2.1.

Belanghebbende heeft de naheffingen en de boeten bestreden met onder meer een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Daarbij heeft zij onder meer gewezen op vijf geanonimiseerde rapporten van controles bij andere belastingplichtigen, die zijn toegespitst op de vraag of de afdrachtvermindering onderwijs terecht is geclaimd. Uit de rapporten blijkt volgens belanghebbende dat de Inspecteur begunstigend beleid voert.

2.2.2.

Dat beroep is door het Hof verworpen. Het Hof heeft daartoe overwogen dat de door belanghebbende gestelde feiten – indien aannemelijk – geen grond bieden voor de conclusie dat er sprake was van een wel gevoerd, maar niet gepubliceerd, begunstigend beleid. Hiertegen richt zich het derde middel.

2.3.1.

Belanghebbende beroept zich op niet gepubliceerd begunstigend beleid, waarvan in haar geval zou zijn afgeweken. Ter ondersteuning van dit beroep wijst belanghebbende op gevallen waarin andere inhoudingsplichtigen een gunstiger behandeling ten deel is gevallen dan zij zelf ondervindt.

Indien het inhoudingsplichtigen betreft die met belanghebbende vergelijkbaar zijn, ligt het op de weg van de inspecteur die dit beroep op niet gepubliceerd begunstigend beleid wenst te bestrijden, om de ongelijke behandeling te verklaren en daarbij aannemelijk te maken dat die niet voortvloeit uit een door hem gevoerd of op een hoger niveau gecoördineerd begunstigend beleid (zie HR 23 april 2004, nr. 38262, ECLI:NL:HR:2004:AL8260, BNB 2004/392).

2.3.2.

Door de verwerping van belanghebbendes beroep op begunstigend beleid uitsluitend te baseren op de hiervoor in 2.2.2 vermelde overwegingen, heeft het Hof hetzij het hiervoor in 2.3.1 overwogene miskend, hetzij zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd. Het derde middel is daarom terecht voorgesteld.

2.4.

Het vierde middel slaagt op de gronden die zijn uiteengezet in de onderdelen 8.21 tot en met 8.29 van de conclusie van de Advocaat-Generaal (Hof: hierna geciteerd onder 4.2).

2.5.

Het vijfde middel behoeft thans geen behandeling.

2.6.

De overige middelen kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu die middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

2.7.

Gelet op hetgeen is overwogen in de onderdelen 2.3.2 en 2.4 kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Opmerking verdient dat indien het verwijzingshof oordeelt dat geen van de in het vierde middel bedoelde stukken op de zaak betrekking heeft, de verwerping in 2.6 van de overige middelen meebrengt dat dit hof geen oordeel meer hoeft te geven over de vraag of de werknemers de beroepspraktijkvorming die behoort bij de beroepsopleiding hebben gevolgd.

3.Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.”

4.2.

In zijn in het verwijzingsarrest onder rechtsoverweging 2.4 genoemde conclusie (ECLI:NL:PHR:2017:353) schrijft de Advocaat Generaal (Hof: voetnoten zijn weggelaten):

“8.21 Belanghebbende komt met haar vierde middel op tegen ’s Hofs oordeel dat het verdedigingsbeginsel niet is geschonden. Volgens belanghebbende is het verdedigingsbeginsel wél geschonden, en wel omdat een aantal, volgens haar op de zaak betrekking hebbende, stukken niet is overgelegd.

8.22

Het betreft “diverse aantekeningen, een e-mail alsmede een bij de e-mail gevoegde bijlage”, waarnaar in een rapport van een controlemedewerker werd verwezen. Dat rapport kwam belanghebbende tijdens de dossierinzage onder ogen.

8.23

Aan ‘s Hofs oordeel lag onder meer ten grondslag dat de Inspecteur heeft gesteld dat het in de bezwaarfase ter inzage verstrekte dossier alle stukken bevatte die bij zijn besluitvorming in de bezwaarfase een rol hebben gespeeld. Het Hof zag geen aanleiding om aan de juistheid van de stelling van de Inspecteur te twijfelen.

8.24

Met dit oordeel geeft het Hof er blijk van geen kennis te hebben genomen van de inhoud van de desbetreffende stukken.

8.25

Blijkens HR BNB 2008/161 kan géén doorslaggevende betekenis toekomen aan de betwisting door de inspecteur van het standpunt dat een bepaald aan hem ter beschikking staand stuk op de zaak betrekking heeft. Die betwisting kan, vanwege het onbekend zijn met de inhoud van het stuk door de rechter en belastingplichtige, (a) niet door de belastingplichtige worden weerlegd, en (b) niet door de rechter op juistheid worden getoetst.

8.26

Indien ‘s Hofs oordeel is gebaseerd op het uitgangspunt dat de rechter kan beoordelen of de inhoud van het betreffende stuk voor de besluitvorming in de zaak van belang is geweest, zonder kennisneming van die inhoud, berust het op een onjuiste rechtsopvatting.

8.27

8.28

Uit de stukken van het geding in feitelijke instanties blijkt dat de Inspecteur zich noch op het standpunt heeft gesteld dat er gewichtige redenen zijn die zich tegen overlegging van de stukken verzetten (artikel 8:29, lid 1, Awb), noch dat uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht aan de orde zijn. Ik meen dat belanghebbende voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat de stukken van enig belang kunnen zijn (geweest) voor de besluitvorming in haar zaak.

8.29

Het middel slaagt. Verwijzing dient te volgen.”

5.Geschil in hoger beroep na verwijzing

5.1.

Na verwijzing is in geschil:

1. Heeft belanghebbende zich terecht op niet-gepubliceerd begunstigend beleid beroepen?

2. Zijn de stukken die belanghebbende bij de inspecteur in de bezwaarfase opgevraagd heeft (“diverse aantekeningen, een e-mail alsmede een bij de e-mail gevoegde bijlage”; zie 3.7; hierna de litigieuze stukken), - maar die niet aan belanghebbende of de rechter zijn overgelegd - zogenaamde 8.42 Awb stukken, dat wil zeggen stukken die op de zaak betrekking hebben?

5.2.

In geval het Hof oordeelt dat geen van litigieuze stukken op de zaak betrekking heeft, dient er na verwijzing van te worden uitgegaan dat de werknemers de beroepspraktijkvorming die behoort bij de beroepsopleiding niet hebben gevolgd. Alsdan dient het Hof nog te beoordelen of de boetebeschikkingen terecht genomen zijn.

5.3.

Voor de standpunten van partijen en het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar de gedingstukken.

6.Beoordeling van het geschil

6.1.

In zijn reactie op het verwijzingsarrest schrijft de inspecteur met betrekking tot het onder 5.1 genoemde 2e geschilpunt op 23 november 2017 onder meer:

“De Inspecteur kon niet voldoen aan de vraag van belanghebbende om de stukken te overleggen omdat de stukken niet voorhanden waren tijdens de fase van de bezwaarbehandeling en bovendien is niet gebleken dat die stukken er ooit zijn geweest.

Dat standpunten tijdens de loop van een controle kunnen wijzigen en dat er met collega’s of met de Inspectie van het onderwijs wordt gediscussieerd is niet vreemd. Zeker niet in het geval van belanghebbende, het betrof immers een van de eerste controles op het gebied van de afdrachtvermindering onderwijs en de controlemedewerker had nog niet veel ervaring met dit onderwerp.

Ik ben van mening dat de stukken niet zijn te beschouwen als op de zaak betrekking hebbend. In elk geval hebben de stukken geen bijdrage geleverd aan de besluitvorming in de fase van de controle en aanslagoplegging. Ook in de bezwaar- en beroepsfase hebben deze stukken geen rol gespeeld bij de beslissingen. De controlemedewerker heeft zijn oordeel, dat geen recht bestond op afdrachtvermindering onderwijs, niet op de aan- of afwezigheid van de genoemde stukken gebaseerd en dat ook niet kunnen of behoeven te baseren. Er waren immers genoeg andere stukken en gegevens in de zaak voorhanden om een oordeel te kunnen vellen omtrent de gerechtvaardigdheid van de door belanghebbende toegepaste afdrachtvermindering onderwijs. Belanghebbende is dan ook niet in zijn (verdedigings)positie geschaad met het niet kunnen overleggen van stukken waarvan de inspecteur het bestaan onbekend is en waar de beslissingen in geen enkele fase van het proces op zijn gebaseerd.”

6.2.

De gemachtigde van belanghebbende reageerde daarop (in zijn nader stuk van 6 juli 2018) als volgt:

“In diens conclusie geeft de inspecteur aan niet te kunnen voldoen aan het verzoek van belanghebbende om de stukken te overleggen omdat de stukken niet voorhanden waren tijdens de fase van de bezwaarbehandeling en bovendien niet is gebleken dat die stukken er ooit zijn geweest. Het bevreemdt belanghebbende dat de inspecteur een dergelijke uitspraak doet, gezien hetgeen is vastgelegd in het controledossier van de Belastingdienst. In het dossier wordt meermaals verwezen naar aantekeningen die de basis vormen voor de conclusie dat de afdrachtvermindering onderwijs onterecht zou zijn geclaimd. (…) Belanghebbende acht het opmerkelijk dat in het controledossier wordt verwezen naar aantekeningen die de basis vormen voor de conclusie, maar die er schijnbaar nooit zijn geweest.

Naast het feit dat de inspecteur niet heeft voldaan aan het verzoek van belanghebbende de stukken te overleggen, wordt door hem betoogd dat de stukken niet zijn te beschouwen als op de zaak betrekking hebbend. Hiertoe beargumenteert hij dat de stukken in geen enkele fase van het proces een bijdrage hebben geleverd aan de besluitvorming. Naar de mening van belanghebbende staat dit haaks op het aangehaalde in het controledossier, waarin de (voorlopige) conclusie op basis van deze stukken wordt genomen. Daarnaast merkt belanghebbende op dat de Hoge Raad (HR 4 mei 2018; 16/04237, r.o. 3.4.2) heeft bepaald dat “op de zaak betrekking hebbende stukken” alle stukken zijn die de inspecteur voor raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van nog bestaande geschilpunten. Op basis van dit arrest is niet beslissend of een stuk daadwerkelijk is gebruikt door de inspecteur bij zijn besluitvorming.”

Belanghebbende concludeert dan ook dat het verdedigingsbeginsel door de inspecteur is geschonden, omdat zij “voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat de stukken van enig belang kunnen zijn (geweest) voor de besluitvorming in haar zaak, en de inspecteur niet heeft kunnen voldoen aan de vraag van belanghebbende om de stukken te overleggen”.

6.3.

Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur herhaald dat belanghebbende niet in zijn verdediging is geschaad. De litigieuze stukken kunnen voor de besluitvorming van de zaak - volgens de inspecteur - niet van belang zijn geweest. Zij schrijft in haar pleitnota voorts:

“Het is niet bekend wat de inhoud is van die stukken en het is niet bekend of ze hebben gediend als basis voor het opleggen van de naheffingsaanslagen. Nadien hebben deze stukken geen rol kunnen spelen in de besluitvorming van de inspecteur, rechtbank en Hof omdat ze niet voorhanden waren. Wat zou in de (Hof: litigieuze stukken) hebben moeten staan dat zou maken dat alle vaststaande feiten en omstandigheden vermeld in de wel voorhanden stukken, opzij zouden moeten worden gezet en daardoor de oordelen van controlemedewerker, inspecteur en de beide feitenrechters teniet zouden doen?”

6.4.1.

Dienaangaande oordeelt het Hof als volgt.

6.4.2.

Op 15 november 2013 oordeelde de Hoge Raad als volgt (ECLI:NL:HR:2013:1129)

3.2.2. (….)

Indien een belanghebbende zich - voldoende gemotiveerd - op het standpunt stelt dat een bepaald aan de inspecteur ter beschikking staand stuk dient te worden overgelegd omdat het op de zaak betrekking heeft, kan geen doorslaggevende betekenis toekomen aan de betwisting van dat laatste door de inspecteur. Die betwisting - evenals haar eventuele onderbouwing - berust immers mede op feitelijke gegevens (de inhoud van dat stuk) die aan de belanghebbende en de rechter niet bekend zijn, zodat zij door de belanghebbende niet kunnen worden weerlegd, en door de rechter niet op juistheid kunnen worden getoetst. Daarbij komt dat indien de inspecteur meent dat gewichtige redenen zich tegen overlegging van het stuk verzetten, hij zich kan beroepen op artikel 8:29 van de Awb. In het licht van dit een en ander dient artikel 8:42 van de Awb aldus te worden uitgelegd dat, behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 van de Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak (zie HR 25 april 2008, nr. 43448, ECLI:NL:HR:2008:BA3823, BNB 2008/161).

3.2.3.

In het onderhavige geval heeft het Hof zonder kennis te nemen van de inhoud van de klikbrief beslist dat deze brief niet tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoort, kennelijk op grond van de overweging dat die brief niet van enig belang was voor de besluitvorming van de Inspecteur.

Indien dit oordeel is gebaseerd op het uitgangspunt dat de rechter kan beoordelen of de inhoud van het betreffende stuk voor de besluitvorming in de zaak van belang is geweest zonder kennisneming van die inhoud, berust het gelet op het hiervoor in 3.2.2 overwogene op een onjuiste rechtsopvatting.

Indien het oordeel berust op de juiste rechtsopvatting dat de rechter ook zonder kennisneming van het desbetreffende stuk kan beslissen dat dit stuk niet van enig belang voor de besluitvorming kan zijn (geweest), is dit oordeel onvoldoende gemotiveerd. Niet zonder meer begrijpelijk is waarom een klikbrief niet van enig belang kan zijn geweest voor de besluitvorming in een zaak als de onderhavige.

Indien het Hof met zijn hiervoor in 3.2.1 omschreven oordeel tot uitdrukking wilde brengen dat belanghebbende zijn verzoek tot het overleggen van de klikbrief onvoldoende zou hebben gemotiveerd, behoefde dit oordeel eveneens nadere motivering.

6.4.3.

Op 10 april 2015 overwoog de Hoge Raad (ECLI:NL:HR:2015:874):

2.3.2. (…)

De verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen geldt voorts ongeacht of de belanghebbende gebaat is bij het overleggen van de desbetreffende stukken of dat de belanghebbende is geschaad in zijn belangen indien deze stukken niet worden overgelegd (zie HR 23 mei 2014, nr. 12/01827, ECLI:NL:HR:2014:1182, BNB 2014/186).

Indien een partij verzuimt te voldoen aan de verplichting om stukken over te leggen is het op grond van artikel 8:31 Awb aan de rechter om daaruit de gevolgtrekkingen te maken die hem geraden voorkomen. Dit voorschrift staat toe dat de rechter onder omstandigheden de gevolgtrekking maakt dat voorbijgegaan moet worden aan dit verzuim (zie HR 14 november 2014, nr. 12/05832, ECLI:NL:HR:2014:3041, BNB 2015/46). De rechter mag geen toepassing geven aan het bepaalde in artikel 8:31 Awb zonder partijen in de gelegenheid te stellen zich daarover uit te laten (zie HR 3 april 2015, nr. 14/04129, ECLI:NL:HR:2015:740).

6.4.4.

Belanghebbende heeft in de bezwaarfase toegelicht waarom zij kennisneming van de inhoud van de litigieuze stukken wenst en gevraagd om toezending van die stukken. De inspecteur heeft die stukken niet toegezonden.

6.4.5.

Gelet op de onderbouwing van haar verzoek en in aanmerking genomen hetgeen in onder 3.8, 3.9 en 3.10 is weergegeven, is het Hof van oordeel dat het Hof niet zonder kennisneming van de litigieuze stukken kan beslissen of de stukken van enig belang voor de besluitvorming kunnen zijn (geweest). De stukken betreffen kennelijk aantekeningen van de controleur en hebben voorts betrekking op contacten tussen hem en de vakgroepcoördinator loonheffingen. In dit verband acht het Hof van belang dat de controleur op 29 april 2014 aan de inspecteur schrijft dat de contacten met de vakgroepcoördinator loonheffingen onder meer betrekking hadden:

“over het in beginsel als Bld (Hof: belastingdienst) zelfstandig vaststellen of de opleiding kwalificeert als een bbl opleiding (….) Tijdens mijn onderzoek heb ik wat aantekeningen van mijn bevindingen aan (landelijk vakgroepcoördinator LH) verzonden. Dat had
alleen betrekking op de vraag of NT2 kwalificeert“ (zie 3.9)

“Tijdens een onderzoek worden kladaantekeningen gemaakt die
op dat moment even vanbelangzijnen waar je tijdens je onderzoek mee verder gaat. In dat licht moet je mijn aantekening in TOP zien. In TOP en ook
in het fysieke dossier worden aantekeningen gemaakt waaruit je eenconclusietrektdie je in een rapportage verwerkt.
Nietallekladaantekeningendie tijdens een onderzoek worden gemaakt zijn van belang voor de eindconclusie. Maar in beginsel behoor je
dat soort aantekeningen nu eenmaal niet uit je dossier te verwijderen” (zie 3.9).

6.4.6.

Dat de litigieuze stukken er - aldus de inspecteur - nooit zijn geweest (zie 6.1) acht het Hof niet aannemelijk. Immers het controledossier verwijst naar deze stukken. Bovendien gaat ook de inspecteur in het onder 6.1 weergegeven citaat er kennelijk vanuit gaat dat de stukken bestaan (de stukken hebben “geen bijdrage geleverd aan de besluitvorming in de fase van de controle en aanslagoplegging. Ook in de bezwaar- en beroepsfase hebben
deze stukkengeen rol gespeeld bij de beslissingen. De controlemedewerker heeft zijn oordeel (….) niet op de aan- of afwezigheid van de genoemde stukken gebaseerd en dat ook niet kunnen of behoeven te baseren. Er waren immers genoeg
anderestukken”).

6.4.7.

Nu belanghebbende zich - voldoende gemotiveerd - op het standpunt stelt dat de litigieuze stukken van enig belang kunnen zijn (geweest) voor de besluitvorming in haar zaak en de stukken aan de controleur (en indirect dus aan de inspecteur) ter beschikking hebben gestaan, dienen zij te worden overgelegd en kan naar het oordeel van het Hof geen doorslaggevende betekenis worden toegekend aan de betwisting door de inspecteur dat het document niet op de zaak betrekking heeft (zie r.o. 3.2.2 van het onder 6.4.2 geciteerde arrest).

Het standpunt van de inspecteur dat “de stukken geen bijdrage geleverd (hebben) aan de besluitvorming” (zie 6.1) lijkt ook niet te sporen met hetgeen de controleur in de onder 3.9 vermelde email schrijft (de aantekeningen hadden betrekking “op de vraag
of NT2 kwalificeert”, “kladaantekeningen (worden gemaakt …) die op dat moment
even van belangzijn” en “niet alle kladaantekeningen (…) zijn van
belang. Maar in beginsel behoor je dat soort aantekeningen nu eenmaal niet uit je dossier te verwijderen”).

6.4.8.

Het onder 6.1 weergegeven standpunt van de inspecteur dat belanghebbende niet is geschaad in zijn belangen indien de stukken niet worden overgelegd, miskent, wat daarvan inhoudelijk ook moge wezen - gelet op rechtsoverweging 2.3.2. in het over 6.4.3 geciteerde arrest – dat dit niet bepalend is voor de vraag of de stukken behoren tot de op de zaak betrekking hebbende stukken.

6.4.9.

Nu de inspecteur niet gesteld heeft dat sprake is van gewichtige redenen die zich tegen overlegging van de stukken verzetten, dan wel dat belanghebbende zich schuldig maakt aan misbruik van procesrecht, had de inspecteur naar het oordeel van het Hof tegemoet dienen te komen aan belanghebbendes verzoek tot overlegging van de litigieuze stukken. De inspecteur heeft dat ten onrechte niet gedaan.

6.4.10.

Het Hof heeft tijdens de mondelinge behandeling op 19 juli 2018 partijen in de gelegenheid gesteld zich uit te laten over de toepassing van het bepaalde in artikel 8:31 Awb. De inspecteur herhaalde daarbij dat zij artikel 8.42 Awb niet geschonden had. Voor zover dat anders zou zijn dienen aan de schending – aldus de inspecteur – geen gevolgen te worden verbonden. Belanghebbende bleef van mening dat artikel 8.42 Awb wel geschonden was (en - zo begrijpt het Hof - bleef bij haar conclusie dat de Naheffingsaanslagen en Boetebeschikkingen vernietigd dienen te worden).

6.4.11.

Bij toepassing van artikel 8:31 Awb moeten alle omstandigheden van het geval worden meegewogen, waaronder het belang van de niet overgelegde stukken voor de waarheidsvinding (Hoge Raad, 18 december 2015, nr. 15/01348, ECLI:NL: HR:2015:3600). Naar het oordeel van het Hof is het zonder kennismening van de litigieuze stukken niet mogelijk een volledig beeld te krijgen van de afwegingen die bij te controle zijn gemaakt en die ertoe hebben geleid dat de door belanghebbende toegepaste afdrachtvermindering onderwijs bij de naheffing is teruggenomen. In het bijzonder is het niet mogelijk te beoordelen of de inspecteur op basis van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, meer in het bijzonder op basis van het gestelde begunstigend beleid, gehouden was om de door belanghebbende toegepaste afdrachtvermindering onderwijs in stand te laten. Onder deze omstandigheden vindt het Hof het verzuim van de inspecteur voor de waarheidsvinding dermate belangrijk, dat het Hof het geraden acht om aan het verzuim van de inspecteur de gevolgtrekking te verbinden dat de Naheffingsaanslagen - en daarmee ook de Boetebeschikkingen - dienen te worden vernietigd.

Slotsom

Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd.

7.Kosten

7.1.

Omdat het hoger beroep gegrond is, zijn termen aanwezig de heffingsambtenaar op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met artikel 8:108 Awb te veroordelen in de (proces)kosten van belanghebbende. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Deze kosten dienen in het onderhavige geval te worden berekend op de voet van artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a, van het Besluit.

7.2.

Voor vergoeding komen in aanmerking de kosten van:

het bezwaar (voor 1 bezwaarschrift is bij uitspraak op bezwaar een kostenvergoeding toegekend; het Hof zal, nu geoordeeld wordt dat alle bezwaren gegrond zijn, de daartoe te berekenen kostenvergoeding opnieuw vaststellen);
het beroep bij de rechtbank Den Haag;
het hoger beroep bij het Gerechtshof Den Haag;
de verwijzingsprocedure bij het Gerechtshof Amsterdam;

7.3.

In alle stadia van de procedure heeft belanghebbende gebruik gemaakt van door een derde beroepsmatig verleende bijstand (zie artikel 1, aanhef en sub a, van het Besluit).

7.4.

Het Hof bepaalt de voor vergoeding in aanmerking komende kosten gelet op het Besluit proceskosten bestuursrecht als volgt:

- bezwaarprocedure 2,5 punt x € 249

€ 622,50

- beroep bij rechtbank Den Haag 2 punten x € 501

€ 1.002

- hoger beroep bij Gerechtshof Den Haag 2 punten x € 501

€ 1.002

- 1,5 punt verwijzingszaak bij het Hof x € 501

€ 751,50

€ 3.378

In totaal: € 3.378x 1 (gewicht) x 1,5 samenhang =

€ 5.067

8.Beslissing

Het Hof:

vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraken op bezwaar;
vernietigt de Naheffingsaanslagen en de Boetebeschikkingen;
veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 5.067, en
gelast de inspecteur de door belanghebbende betaalde griffierechten in beroep en hoger beroep ten bedrage van respectievelijk (€ 325 en € 497, in totaal) € 822 te vergoeden.

De uitspraak is gedaan door mrs. P.F. Goes, voorzitter, F.J.P.M. Haas en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 31 juli 2018 in het openbaar uitgesproken.

de griffier is verhinderd (voorzitter)

te ondertekenen

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.