4.3.De rechtbank is gelet op de duidelijke bewoordingen van artikel 2, tweede en derde lid, van de Wet KSB en de onder 4.1.3 aangehaalde passage uit de parlementaire geschiedenis van oordeel dat de wetgever onderscheid heeft willen maken tussen buitenlandse en binnenlandse kansspelen. Hoewel aan eiser moet worden toegegeven dat uit de onder 4.1.2 aangehaalde passage ook de conclusie kan worden getrokken die hij voorstaat, past het beter binnen het systeem en bij de tekst van de Wet KSB om deze passage te lezen op de wijze die verweerder voorstaat. De passage die eiser aanhaalt, heeft betrekking op de vraag of Nederland rechtsmacht heeft om het aanbieden van internetkansspelen vanuit het buitenland strafrechtelijk aan te pakken. De Staatssecretaris verdedigt een bevestigend antwoord op deze vraag. De rechtbank verwerpt het primaire standpunt van eiser en zal bij de beoordeling van de overige geschilpunten waar het de internetkansspelen betreft uitgaan van deelname aan buitenlandse kansspelen die via internet zijn gespeeld."
4.1.3.Het Hof verenigt zich met dit oordeel van de rechtbank, dat volledig wordt gedragen door de daarvoor gebezigde gronden.
4.1.4.In appel doet belanghebbende nogmaals een beroep op de in onderdeel 4.1.2 van de uitspraak van de rechtbank aangehaalde passage uit de parlementaire behandeling in de Eerste Kamer. Deze passage, wat daar verder van zij, doet naar 's Hofs oordeel niets af aan de tekst en het systeem van de wet, die op dit punt volstrekt duidelijk zijn.
Is een binnenlands pokertoernooi een casinospel?
4.2.1.Voor het vervolg van de beoordeling heeft dus te gelden dat de onderhavige KSB is geheven ter zake van deelneming aan buitenlandse kansspelen. Op grond van de Wet KSB vindt de heffing dan plaats bij belanghebbende (ter zake van deelneming aan pokertoernooien op basis van artikel 1, eerste lid, onderdeel d, en ter zake van deelneming aan internetpoker op basis van artikel 1, eerste lid, onderdeel e, van de Wet KSB), en bedraagt de KSB 29% van de prijzen bij pokertoernooien (artikel 5, eerste lid, juncto artikel 3, eerste lid, onderdeel b) respectievelijk 29% van het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en de in die kalendermaand gedane inzetten bij deelname via internetsites (artikel 5, eerste lid, juncto artikel 3, eerste lid, onderdeel c, van de Wet KSB).
4.2.2.Belanghebbende heeft zich onder meer op het standpunt gesteld dat de heffing van KSB over de onderhavige prijzen discriminatoir is ten opzichte van de heffing van KSB over vergelijkbare binnenlandse pokerspelen. Zowel wat pokertoernooien als wat internetpoker betreft wordt immers, volgens belanghebbende, de KSB in binnenlandse situaties geheven van 'degene die gelegenheid geeft tot deelneming' (de organisator) en is de heffingsmaatstaf alsdan zeer aanzienlijk lager: het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen. De 29% KSB wordt dan in feite slechts geheven over de (relatief geringe) winstmarge van de organisator.
4.2.3.De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat - daargelaten de vraag of sprake zou zijn van een verboden discriminatie - de KSB ter zake van binnenlandse pokertoernooien niet anders wordt geheven dan ter zake van buitenlandse pokertoernooien. Hij heeft in dat verband aangevoerd dat poker in toernooivorm, ook al wordt het gespeeld in Holland Casino, geen casinospel is in de zin van artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB, zodat de KSB ingevolge artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van die wet wordt geheven van de gerechtigden tot de prijzen. Als maatstaf van heffing geldt dan dus ingevolge artikel 3, eerste lid, onderdeel b : de prijzen. Aldus de inspecteur.
4.2.4.Belanghebbende heeft deze stelling van de inspecteur betwist. Zijns inziens zijn de binnenlandse pokertoernooien die Holland Casino op basis van de hem verleende vergunning organiseert, wel degelijk aan te merken als casinospel in de zin van de Wet KSB.
4.2.5.De rechtbank heeft op dit punt het volgende overwogen:
"4.7.2. Tussen partijen is in dit verband ten eerste in geschil of poker in toernooivorm een casinospel is, wat eiser verdedigt en verweerder bestrijdt. Indien het antwoord op deze vraag bevestigend luidt, is niet in geschil dat buitenlandse live pokertoernooien ongunstiger worden behandeld dan de binnenlandse pokertoernooien die de vergunninghouder aanbiedt. Artikel 10 van het Spelreglement van Holland Casino, de vergunninghouder, luidt voor zover van belang als volgt:
“1. Afhankelijk van de pokersoort treedt de vergunninghouder op als bankhouder, speler danwel verleent hij slechts zijn bemiddeling en ontleent daaraan het recht op een heffing van maximaal 10% van de totaal gedane inzetten.
(…)
10. De door de vergunninghouder aangeboden pokersoorten zijn:
a. seven card stud;
b. texas hold'em;
c. pai gow;
d. double down stud;
e. fast action hold'em;
f. let it ride;
g. caribbean stud;
h. pot limit;
i. omaha;
j. three card poker;
k. casino hold’em poker;
l. multi poker”
4.7.3.Uit het geciteerde deel van artikel 10 van het Spelreglement van Holland Casino kan worden afgeleid dat de daar genoemde varianten van poker casinospelen zijn en dat niet van belang is of Holland Casino daarbij als bankhouder, speler of organisator optreedt. Hieruit volgt dat de maatstaf van heffing van een pokertoernooi in deze varianten wordt vastgesteld op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB. Dat, zoals verweerder stelt, Holland Casino artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB niet zou mogen toepassen op een pokertoernooi waarbij Holland Casino slechts als bemiddelaar of organisator optreedt, volgt niet uit genoemd artikel. De zinsnede “dan wel, zo een ander dan de belastingplichtige de prijzen ter beschikking stelt, naar hetgeen in een tijdvak ontvangen wordt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan casinospelen” wijst in de tegengestelde richting. Uit deze zinsnede volgt immers dat indien Holland Casino uitsluitend een vergoeding ontvangt voor de organisatie van een pokertoernooi, de maatstaf van heffing slechts uit deze vergoeding bestaat.
4.7.4.Voor het oordeel dat een door de vergunninghouder georganiseerd pokertoernooi een casinospel is vindt de rechtbank voorts steun in de parlementaire geschiedenis. Bij de invoering van het casinoregime heeft de Staatssecretaris van Financiën uitgelegd waarom een casinoregime nodig was. In dit verband heeft hij gewezen op het karakter van een casinospel, en in het bijzonder op de volgende kenmerken, die worden aangeduid als ‘het psychologische aspect’:
- Grotere eigen activiteit van de speler
- Snellere opeenvolging van de spelen
- Meer betrokkenheid bij de speler
De Staatssecretaris trekt vooral een vergelijking met traditionele kansspelen, zoals loterijen, die niet kunnen worden aangemerkt als casinospelen. De rechtbank acht de hiervoor genoemde kenmerken ook aanwezig bij poker in toernooivorm. De rechtbank acht voorts aannemelijk dat de wetgever bij de introductie van het casinoregime niet aan pokertoernooien heeft gedacht, maar een dergelijke omissie mag, gelet op het voorgaande, niet voor rekening en risico van eiser komen. Dat andere binnenlandse aanbieders van live pokertoernooien geen gebruik zouden mogen maken van het casinoregime vloeit, gelet op de parlementaire geschiedenis, anders dan verweerder stelt niet eenduidig uit de Wet KSB voort. De redenen waarom het casinoregime is ingevoerd zijn immers niet uitsluitend toegesneden op de vergunninghouder zelf, maar op het karakter van het casinospel, wat een objectieve toets is.
4.7.5.De rechtbank is van oordeel dat live poker in toernooivorm een casinospel is. Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat sprake is van een ongunstiger behandeling van buitenlandse live pokertoernooien. De rechtbank sluit zich bij die opvatting aan gelet op het verschil tussen de maatstaf van heffing van binnenlandse casinospelen (op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB, het verschil tussen de inzetten en de prijzen dan wel de vergoeding voor het geven van gelegenheid) en buitenlandse kansspelen (op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel b, van de Wet KSB de gewonnen prijzen). De conclusie luidt dat het vrije verkeer van diensten voor deze spelvorm wordt belemmerd.
Bij de binnenlandse internetkansspelen geldt, op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB, als maatstaf het verschil tussen de inzetten en de prijzen. Eventuele verliezen kunnen op grond van artikel 5, onderdeel a, derde lid, van de Wet KSB door de organisator worden verrekend met toekomstige winsten. Bij buitenlandse internetkansspelen geldt op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel c, van de Wet KSB als maatstaf het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en de in die kalendermaand gedane inzetten. Verliezen kunnen door de speler echter niet worden verrekend met winsten in een toekomstig tijdvak. Daar komt bij dat in de binnenlandse situatie de vergunninghouder, Holland Casino, de saldomethode kan toepassen ten aanzien van alle spelers in een tijdvak hetgeen, zo heeft eiser onweersproken gesteld, tot een aanzienlijk lagere belastingheffing (factor 10) kan leiden. De rechtbank is van oordeel dat ook dit verschil in belastingheffing een belemmering vormt die meebrengt dat sprake is van een belemmering van het vrije dienstenverkeer."
4.2.6.Het hoger beroep van de inspecteur, dat mede is gericht tegen dit oordeel, berust op een herhaling van het reeds in eerste aanleg door hem gevoerde betoog. Dit betoog faalt op de gronden die door het Hof zijn vermeld in de onderdelen 5.2.4 tot en met 5.2.10 van zijn uitspraak van 27 juni 2013 met kenmerknummer 11/00975 en 11/00976, ECLI:NL:GHAMS:2013:2316. Is de onderhavige heffing van KSB in strijd met (een of meer van) de EU-verdragsvrijheden?
4.3.1.Beoordeeld naar nationaal recht is terecht KSB van belanghebbende geheven over zijn prijzen uit buitenlandse pokertoernooien respectievelijk over het verschil tussen de prijzen en inzetten bij zijn deelname aan buitenlandse internetsites. Beoordeeld naar nationaal recht zou, ter zake van deelname aan binnenlandse pokertoernooien en binnenlandse internetkansspelen, KSB zijn geheven van de organisator over (niet meer dan) het verschil tussen de door deze ontvangen inzetten en uitgekeerde prijzen.
4.3.2.Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat dit verschil in belastingheffing een door het EU-recht verboden discriminatie oplevert. Daarbij heeft hij zich met name beroepen op artikel 63 VWEU (vrijheid van kapitaalverkeer) en op artikel 56 VWEU (vrijheid van dienstenverkeer).
Het vrije kapitaalverkeer
4.4.1.Nu de vrijheid van kapitaalverkeer zich binnen het door het VWEU gestelde kader uitstrekt tot derde landen, en het beroep op die vrijheid daarmee verder strekt dan het beroep op het vrije dienstenverkeer, zal het Hof eerst dat beroep behandelen.
4.4.2.De rechtbank heeft op dit punt het volgende overwogen:
"4.8.1. Vervolgens zal de rechtbank beoordelen of in verband met de deelname aan buitenlandse internetkansspelen sprake is van strijd met het vrije verkeer van kapitaal tussen de Europese Unie en derde landen. In het arrest van 3 oktober 2006, zaak C-452/04, Fidium Finanz AG, heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie het volgende overwogen:
“In de omstandigheden van het hoofdgeding heeft het aspect vrijheid van dienstverrichting dus de voorrang boven het aspect vrijheid van kapitaalverkeer. Aangezien de litigieuze regeling tot gevolg heeft dat in derde landen gevestigde ondernemingen moeilijker toegang krijgen tot de Duitse financiële markt, maakt zij immers hoofdzakelijk inbreuk op de vrijheid van dienstverrichting. Nu de beperkende werking van die regeling voor de vrijheid van het kapitaalverkeer alleen maar een onvermijdelijk gevolg is van de beperking van het verrichten van diensten, behoeft de verenigbaarheid van de regeling met de artikelen 56 EG en volgende niet te worden onderzocht.”
4.8.2.Uit hetgeen de rechtbank met betrekking tot de strijd met het vrije verkeer van diensten heeft geoordeeld, volgt dat hetgeen het Hof van Justitie van de Europese Unie in de zaak Fidium Finanz AG heeft overwogen, ook in de onderhavige procedure van toepassing is. De heffing van KSB over de buiten de Europese Unie gewonnen prijzen levert op zich geen belemmering op van het vrije verkeer van kapitaal tussen de bronstaat en Nederland. Eiser kan de prijs immers zonder door de KSB opgeroepen belemmeringen in Nederland incasseren. Dat eiser een deel van de prijzen in de vorm van KSB aan de Staat der Nederlanden dient te betalen, maakt dit niet anders. De verschuldigdheid van de KSB vloeit immers voort uit eisers deelname aan een kansspel in de bronstaat (het dienstenverkeer) en niet uit de beweging van het kapitaal."
4.4.3.Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat toetsing aan de vrijheid van kapitaalverkeer niet aan de orde komt. Voor zover bij de deelname aan pokertoernooien en internetpoker al sprake is van enige voor de vrijheid van kapitaalverkeer relevante kapitaalbeweging, is deze immers volstrekt bijkomstig aan, en gaat zij volstrekt op in, het met die deelname gemoeide dienstenverkeer. Een beroep op de vrijheid van kapitaalverkeer is dan niet mogelijk (Hof van Justitie 3 oktober 2006, C-452/04, Fidium Finanz, NJ 2007, 185).
Het vrije dienstenverkeer
4.5.1.Met betrekking tot het beroep op het vrije dienstenverkeer heeft de rechtbank als volgt overwogen en beslist:
"4.7.5. De rechtbank is van oordeel dat live poker in toernooivorm een casinospel is. Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat sprake is van een ongunstiger behandeling van buitenlandse live pokertoernooien. De rechtbank sluit zich bij die opvatting aan gelet op het verschil tussen de maatstaf van heffing van binnenlandse casinospelen (op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB, het verschil tussen de inzetten en de prijzen dan wel de vergoeding voor het geven van gelegenheid) en buitenlandse kansspelen (op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel b, van de Wet KSB de gewonnen prijzen). De conclusie luidt dat het vrije verkeer van diensten voor deze spelvorm wordt belemmerd.
Bij de binnenlandse internetkansspelen geldt, op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB, als maatstaf het verschil tussen de inzetten en de prijzen. Eventuele verliezen kunnen op grond van artikel 5, onderdeel a, derde lid, van de Wet KSB door de organisator worden verrekend met toekomstige winsten. Bij buitenlandse internetkansspelen geldt op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel c, van de Wet KSB als maatstaf het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en de in die kalendermaand gedane inzetten. Verliezen kunnen door de speler echter niet worden verrekend met winsten in een toekomstig tijdvak. Daar komt bij dat in de binnenlandse situatie de vergunninghouder, Holland Casino, de saldomethode kan toepassen ten aanzien van alle spelers in een tijdvak hetgeen, zo heeft eiser onweersproken gesteld, tot een aanzienlijk lagere belastingheffing (factor 10) kan leiden. De rechtbank is van oordeel dat ook dit verschil in belastingheffing een belemmering vormt die meebrengt dat sprake is van een belemmering van het vrije dienstenverkeer.
4.7.6.Verweerder heeft voor de geconstateerde belemmeringen twee objectieve rechtvaardigingsgronden aangevoerd. Ten eerste heeft verweerder gewezen op het Nederlandse kansspelbeleid, dat gericht is op ontmoediging en het voorkomen van gokverslaving (arrest van de Hoge Raad van 24 februari 2012, LJN BT6689). Ten tweede heeft verweerder gewezen op de achtergrond van de invoering van het casinoregime voor de vergunninghouder, namelijk de vrees voor een faillissement van laatstgenoemde.
4.7.7.De rechtbank stelt voorop dat de uitkomst van het onder 4.7.6 [vermelde] arrest, namelijk dat in het Nederlandse kansspelbeleid een rechtvaardigingsgrond kan worden gevonden om aanbieders uit andere lidstaten van de Europese Unie van de Nederlandse markt te weren, niet automatisch betekent dat het Nederlandse kansspelbeleid ook een rechtvaardigingsgrond vormt voor een verschil in belastingheffing.
4.7.8.Met de eerste door verweerder aangevoerde rechtvaardigingsgrond verdraagt zich niet dat voor de vergunninghouder een gunstig, kennelijk speciaal voor hem ontworpen belastingregime geldt. Het ligt meer voor de hand om de normale regels op de vergunninghouder toe te passen om het Nederlandse kansspelbeleid te versterken.
Ook de tweede rechtvaardigingsgrond, de angst voor faillissement van de vergunninghouder, wordt verworpen nu niet valt in te zien waarom deze angst, wat er verder ook zij van het realiteitsgehalte daarvan, niet evenzeer de speler aangaat. Niet valt in te zien waarom een speler niet evenzeer bescherming tegen een (persoonlijk) faillissement verdient als een vergunninghouder.
4.7.9.Nu de rechtbank van oordeel is dat sprake is van een belemmering van het vrije dienstenverkeer waarvoor geen geldige rechtvaardigingsgrond is aangevoerd, dient om de belemmering weg te nemen de maatstaf van heffing voor de live pokerspelen te worden vastgesteld in overeenstemming met die voor binnenlandse casinospelen. In dit geval stuit toepassing van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB echter af op diverse problemen. De rechtbank ziet niet in hoe de maatstaf van heffing voor de berekening van de door eiser verschuldigde KSB op een dusdanige wijze kan worden vastgesteld, dat de belemmering – althans financieel – wordt weggenomen. Partijen zullen immers niet over de gegevens beschikken die nodig zijn om de maatstaf van heffing vast te stellen op grond van laatstgenoemde bepaling. In dit verband speelt een rol dat de belangrijkste gegevens uitsluitend ter beschikking staan van de organisator van de toernooien waaraan eiser heeft deelgenomen. Bovendien is het, zelfs indien de nodige gegevens ter beschikking staan, lastig te bepalen hoe de maatstaf van heffing dient te worden toegerekend aan de individuele prijzen. Niet alle prijswinnaars wonen in Nederland, hetgeen betekent dat niet het gehele bedrag in Nederland aan KSB onderworpen is.
4.7.10.De rechtbank ziet geen aanleiding om in goede justitie een maatstaf van heffing vast te stellen die recht doet aan de bedoeling van de wetgever en de geconstateerde belemmering wegneemt. De rechtbank is van oordeel dat het indachtig de leer van de machtenscheiding aan de wetgever is om in de geconstateerde lacune te voorzien."
4.5.2.Het hoger beroep van de inspecteur, dat mede is gericht tegen dit oordeel, berust op een herhaling van het reeds in eerste aanleg door hem gevoerde betoog. Dit betoog faalt op de gronden die door het Hof zijn vermeld in de onderdelen 5.2.14 en 5.2.15 van zijn eerdervermelde uitspraak met kenmerknummer 11/00975 en 11/00976.
4.5.3.Het Hof komt dus evenals de rechtbank tot het oordeel dat het EU-recht, met name de vrijheid van dienstenverkeer, in de weg staat aan de heffing van KSB over prijzen van binnen de EU gehouden pokertoernooien en over de opbrengsten uit deelname aan internetpoker voor zover daarbij sprake is van dienstenverkeer binnen de EU.
4.5.4.Tussen partijen staat vast dat, nu de toernooien in San Remo en Londen binnen de EU zijn gehouden, in zoverre sprake is geweest van dienstenverkeer binnen de EU. Tussen partijen bestaat evenwel debat over de vraag in hoeverre bij belanghebbendes deelname aan internetpoker sprake is geweest van dienstenverkeer binnen de EU.
4.5.5.De rechtbank heeft op dit punt het volgende overwogen:
"4.9. De rechtbank verwerpt het subsidiaire standpunt van eiser wat betreft de strijd met het vrije verkeer van kapitaal maar volgt het subsidiaire standpunt van eiser wat betreft het vrije verkeer van diensten binnen de Europese Unie. Dit houdt in dat de prijzen behaald door deelname aan EPT San Remo en EPT London ten onrechte in de naheffing zijn betrokken. Ten aanzien van het verlies behaald door deelname aan Party Poker overweegt de rechtbank het volgende. Nu het salderen van dit verlies met de opbrengsten van de toernooien EPT San Remo en EPT London voor eiser een ongunstig resultaat zou hebben en verweerder geen beroep heeft gedaan op interne compensatie, laat de rechtbank dit verlies buiten beschouwing. De rechtbank zal de maatstaf van heffing voor het jaar 2010 verminderen met € 13.485 (afgerond). De vermindering is als volgt opgebouwd:
EPT San Remo (live poker) € 9.035,00
EPT London (live poker)
€ 4.450,12
Totaal: € 13.485,12 1
De naheffingsaanslag voor het jaar 2010 dient met € 3.910 (afgerond) te worden verminderd."
4.5.6.Belanghebbende handhaaft in hoger beroep zijn stelling dat Full Tilt Poker in de Europese Unie is gevestigd. In hoger beroep heeft hij zich - nader - op het standpunt gesteld dat ook Pokerstars in de Europese Unie is gevestigd. De inspecteur heeft dit alles betwist.
4.5.7.Het Hof heeft zich in de eerste plaats afgevraagd van welk toetsingskader dient te worden uitgegaan bij de beantwoording van de vraag voor (welke prijzen van) welke internetpokeraanbieders belanghebbende met succes een beroep kan doen op het vrije dienstenverkeer.
4.5.8.1. Artikel 56 VWEU (voorheen artikel 49 EG) verbiedt beperkingen op het vrij verrichten van diensten ten behoeve van personen in andere lidstaten; die beperkingen zijn verboden ten aanzien van de onderdanen der lidstaten die in een andere lidstaat zijn gevestigd dan de staat waarin de afnemer van de dienst is gevestigd.
4.5.8.2. Uit het arrest van het Hof van Justitie van 24 maart 1994, zaak C-275/92 (Schindler), NJ 1995, 57 volgt dat 'gokdiensten' onder de reikwijdte van artikel 56 VWEU vallen en dat geldt blijkens het arrest van het Hof van Justitie van 6 november 2003, zaak C-243/01 (Gambelli e.a.), NJ 2004, 314 ook voor 'on line gokdiensten'. Daaraan doet niet af dat gokdiensten in vrijwel alle lidstaten aan een beperkend wettelijk regime onderworpen zijn.
4.5.8.3. Voor gokdiensten bestaat geen specifieke EU-regelgeving en deze diensten zijn uitdrukkelijk uitgesloten van de reikwijdte van de zogeheten Dienstenrichtlijn (Richtlijn 2006/123/EG) en de Richtlijn elektronische handel (Richtlijn 2006/123/EG).
4.5.8.4. Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie in het kader van artikel 49 EG (thans dus artikel 56 VWEU) dient het begrip 'vestiging' ruim te worden opgevat en houdt het in dat een EU-onderdaan duurzaam kan deelnemen aan het economische leven van een andere lidstaat dan zijn staat van herkomst (Hof van Justitie van 30 november 1995, zaak C-55/94 (Rainhard Gebhard), Jurispr. 1996, 1-4165).
4.5.8.5. Ofschoon de Dienstenrichtlijn en de Richtlijn elektronische handel niet op de onderhavige gokdiensten van toepassing zijn, acht het Hof deze richtlijnen niettemin relevant voor de toets welke (rechts)persoon als de aanbieder van de (gok)dienst moet worden aangemerkt. In de Richtlijn elektronische handel is immers (sub overweging 12) vermeld dat de uitsluiting van bepaalde activiteiten alleen maar is opgenomen omdat "het vrije verkeer van diensten op die gebieden (...) in het huidige stadium niet kan worden gegarandeerd" maar dat deze uitsluiting "geen afbreuk (doet) aan instrumenten die voor de goede werking van de interne markt nodig zijn".
4.5.8.6. Overweging 37 van de Dienstenrichtlijn luidt voor zover van belang als volgt:
“De plaats van vestiging van een dienstverrichter moet worden vastgesteld overeenkomstig de rechtspraak van het Hof van Justitie (…). (…) Een vestiging hoeft niet de vorm van een dochteronderneming, een bijkantoor of een agentschap te hebben, maar kan ook bestaan in een kantoor dat wordt beheerd door het eigen personeel van de dienstverrichter of door een persoon die onafhankelijk is, maar gemachtigd om op een permanente basis voor de onderneming te handelen, zoals het geval is voor een agentschap. (…) Ingeval de dienstverrichter verschillende plaatsen van vestiging heeft, is het van belang vast te stellen vanuit welke plaats van vestiging de betrokken dienst wordt verricht. Wanneer moeilijk kan worden vastgesteld vanuit welke van verschillende plaatsen van vestiging een bepaalde dienst wordt verricht, is dit de plaats waar de dienstverrichter het centrum van zijn met deze bepaalde dienst verband houdende activiteiten heeft.”
4.5.8.7. In overweging 19 van de Richtlijn elektronische handel is bepaald dat de plaats van vestiging van de dienstverlener moet worden vastgesteld
“overeenkomstig de rechtspraak van het Hof van Justitie volgens welke het begrip ‘vestiging’ de daadwerkelijke uitoefening van een economische activiteit voor onbepaalde tijd vanuit een duurzame vestiging impliceert. Aan die eis wordt ook voldaan als een bedrijf voor een bepaalde tijd wordt opgericht. De plaats van vestiging van een bedrijf dat via een Internetsite diensten aanbiedt, is niet de plaats waar zich de technologie ter ondersteuning van de site bevindt of waar de site toegankelijk is, maar de plaats waar de economische activiteit wordt uitgeoefend. Wanneer een dienstverlener verschillende vestigingsplaatsen heeft, is het belangrijk vast te stellen vanuit welke vestigingsplaats de betrokken dienst verleend wordt. Wanneer moeilijk kan worden vastgesteld vanuit welke van de vestigingsplaatsen een bepaalde dienst verleend wordt, moet de plaats waar de dienstverlener voor de betrokken dienst het centrum van zijn activiteiten heeft, als vestigingsplaats worden beschouwd”.
4.5.8.8. In het arrest
Schindleris overwogen dat de diensten waar het bij de beoordeling van het beroep op het vrije verkeer van gokdiensten om gaat, die van de organisator van de loterij zijn, te weten: het laten deelnemen aan een kansspel, het daartoe zorgdragen voor de inzameling van de inleggelden, de organisatie van de trekkingen, alsmede de vaststelling en de uitkering van de prijzen. De organisator - als de persoon die het spel samenstelt en bijvoorbeeld de spelregels opstelt - kan het spel rechtstreeks of via een wederverkoper verkopen of ten verkoop aanbieden. Het kan daarbij ook gaan om een in de ene lidstaat gevestigde organisator die in een andere lidstaat opereert door tussenkomst van (onafhankelijke) agenten ten behoeve van de verkoop(bevordering). De organisator is daarbij steeds de onder het VWEU ‘beschermde’ dienstverrichter. De agenten kunnen die bescherming niet claimen. Aan het gokbedrijf verwante (commerciële en financiële) diensten die enkel dienen om het de inwoners van een bepaalde lidstaat mogelijk te maken aan het kansspel deel te nemen, zijn geen doel op zichzelf doch gaan op in de hoofddienst.
4.5.8.9. Betreffende de organisator is in het arrest
Gambellials relevant vermeld: de plaats waar de organisator als vennootschap is ingeschreven en waar zij haar vergunning heeft verkregen. En voorts de omstandigheden: dat zij de weddenschappen organiseert en beheert; dat zij daarbij de weddenschappen en de notering (van nummers en van winnaars) bepaalt en verzorgt; dat zij het economische risico draagt en de winst uitkeert (en de verschuldigde belastingen betaalt). Als aanverwante dienstverlening door agenten is in
Gambelliomschreven: het verzamelen, registreren en doorzenden van data via internet. Daaronder valt blijkens dat arrest: het ontvangen/aannemen van de ‘order’ van de klant/gokker; de verzending via internet van de aanvraag; de ontvangst via internet van de bevestiging van de aanvaarding van de ‘order’; de mededeling van deze aanvaarding aan de klant/gokker; ontvangst en overmaking van de betaling van het verschuldigde bedrag van de klant/gokker aan de organisator.
4.5.8.10. Vorenvermelde regelgeving en jurisprudentie wijst naar 's Hofs oordeel erop dat als de aanbieder van (gok)diensten die een beroep kan doen op de vrijheid van dienstenverkeer, heeft te gelden de (rechts)persoon die de vergunning houdt dan wel de (rechts)persoon op wie de contractuele verplichtingen jegens de afnemers van de gokdiensten rusten. Deze conclusie vindt bevestiging in de arresten van het Hof van Justitie van 8 september 2009, zaak C-42/07 (Liga Portuguesa de Futebol Profissional en BWin International Ltd), NJ 2009, 472, van 3 oktober 2002, C-136/100 (Rolf Dieter Danner), BNB 2002/403 en van 30 januari 2007, zaak C-150/04 (Commissie/Denemarken), V-N 2007/14.12, welke arresten deels zien op andere dienstverleners dan aanbieders van gokdiensten.
4.5.9.Vanuit dit toetsingskader heeft het Hof nader beoordeeld wat partijen in eerste en tweede aanleg hebben gesteld met betrekking tot respectievelijk Full Tilt Poker en Pokerstars.
4.5.10.1. Wat betreft Full Tilt Poker heeft belanghebbende zich steeds op het standpunt gesteld dat de feitelijke leiding van het hoofdkantoor van Full Tilt Poker, alsmede de belangrijkste server, in 2009 en 2010 bij de in Dublin, Ierland, gevestigde vennootschap [E] Ltd. waren ondergebracht. In zijn conclusie van repliek voor het Hof heeft hij nog gespecificeerd dat ”(d)e belangrijkste servers voor de sofware en toegankelijkheid hosten (hier) waren (...) opgesteld”. Ook heeft hij in die conclusie betoogd dat een rapport van [D] ten behoeve van de Alderney Gambling Control Commission (hierna: het[D]-rapport) bevestiging inhoudt van het feit dat de software alsmede het onderhoud van de sotfware en de marketingdiensten van Full Tilt Poker vanaf 2006 worden verricht door [E] Ltd.
4.5.10.2. De inspecteur heeft bij pleidooi voor de rechtbank erop gewezen dat op een door hem bijgevoegde websitepagina van Full Tilt Poker onder het kopje “Governing law and jurisdiction” staat vermeld dat zij valt onder de Alderney Gambling Control Commission en dat het eiland Alderney niet tot de Europese Unie behoort. [E]Ltd. speelde volgens de inspecteur slechts een ondersteunende rol. In zijn conclusie van dupliek voor het Hof ontleent hij bevestiging hiervoor aan het vorenvermelde [D]-rapport. Ook heeft hij gewezen op (onder meer) een websitepagina van Poker-King waarin wordt gesteld dat [E] Ltd., according to their web site, provides Technology and Marketing consulting services to the online poker industry and one of the fastest growing online poker sites, Full Tilt Poker”.
4.5.10.3. In het [D]-rapport is onder meer het volgende vermeld:
“13. Filco Limited (Filco) was incorporated in Alderney in June 2007 and applied to AGCC later that year for a licence in order to market to the UK the internet poker room called Full Tilt Poker, then operating in Kahnawake. The background to the application is as follows.
14. Full Tilt Poker was at that time a prominent internet poker site operated by Kolyma Corporation (Kolyma), a company incorporated in Aruba and licensed by the Kahnawake Gaming Commission. The software was supplied by Tiltware LLC (Tiltware), a California company which provided software support and maintenance, as well as marketing, under exclusive agreements with Kolyma.
15. In 2006 [E] Limited (PK) was incorporated as an Irish company and took over the operations and functions previously performed by Tiltware.
16. The sole proprietor and chief executive officer of Filco, Mr [F], was also chief executive officer of Kolyma and PK”.
4.5.10.4. In de als bijlage 2 bij de nadere stukken van belanghebbende gevoegde "Financial Statements year ended 30th April 2010" van [E]Ltd. is in het daarvan deel uitmakende ”Director’s Report" onder het hoofdje "Principal activities and business review” vermeld:
“The principal activity of the company during the year was in the provision of IT and marketing services”.
In de “Notes to the Financial Statements” is onder meer vermeld:
“The directors consider Tiltware LLC (…) as the company’s ultimate parent undertaking”.
4.5.10.5. Volgens een door de inspecteur als bijlage bij diens pleitnota voor het Hof overgelegde print van een websitepagina heeft in The Irish Times van 31 januari 2013 het volgende bericht gestaan:
“The original Irish arm of Full Tilt Poker, rescued by a rival last year following a US lawsuit, has been placed in liquidation owing creditors a reported EUR 3 million. Rival PokerStars took over FullTilt, whose service hub is in Dublin, last August, following a court settlement in New York that involved paying about EUR 600 million to the poker site s former players and a complete split from its previous owners.
(…) has been appointed liquidator to[E] Ltd, one of the Irish based subsidiaries that provided services to the original Full Tilt operation, whose main customer base was in the US.
It is understood the company owes about EUR 3 million to creditors, mainly trade and suppliers, and is liable for some inter-group debts.
(…)
Full Tilt began trading again last year. The website, not now available in the US, is now part of the Isle-of-Man-based Rational Group, which also owns PokerStars.
(…) Full Tilt s former chief executive officer[G] is facing criminal charges in the US alleging he was involved in siphoning off about $400 million belonging to the site s members. He has pleaded not guilty to the charges.
In 2011, aNew York prosecutor accused former Full Tilt executives and shareholders of siphoning players funds. A court-approved settlement allowed Full Tilt s takeover by PokerStars”.
4.5.10.6. Op grond van hetgeen partijen over en weer hebben gesteld en gefourneerd, concludeert het Hof dat tussen partijen vast staat dat een op Alderney (buiten de Europese Unie) gevestigde rechtspersoon een vergunning voor de pokersite had. Dat (daarnaast ook) enige binnen de Europese Unie gevestigde (rechts)persoon een zodanige vergunning had, is niet gesteld of gebleken. Voorts leidt het Hof uit het onder 4.5.10.3 tot en met 4.5.10.5 geciteerde bewijsmateriaal af dat[E] Ltd. (slechts) ondersteunende diensten op het gebied van software en marketing verrichtte en niet aansprakelijk was voor claims van (door fraude getroffen) spelers op de website Full Tilt Poker. Al met al is niet aannemelijk geworden dat enige binnen het grondgebied van de Europese Unie gevestigde (rechts)persoon kan worden aangemerkt als de relevante aanbieder van de op de internetpokersite Full Tilt Poker aangeboden diensten.
4.5.11.1. Wat betreft Pokerstars heeft belanghebbende in zijn pleitnota voor de rechtbank gesteld dat “Pokerstars is gevestigd op Isle of Man waar de feitelijke leiding van het hoofdkantoor alsmede de meest belangrijke servers zijn gevestigd”. De inspecteur heeft in zijn pleitnota terecht erop gewezen dat het Isle of Man niet tot de Europese Unie behoort.
In zijn hogerberoepschrift heeft belanghebbende gesteld dat “ook al zijn de voor het verrichten van de dienst benodigde onderdelen (zoals de vergunningverlening en de server) buiten de Europese Unie gelegen, de overige noodzakelijke onderdelen van de dienst (zoals de marketing en de klantenservice) (...) in de Europese Unie (worden) verricht.” Deze stelling heeft belanghebbende in zijn conclusie van repliek herhaald en in dat verband gespecificeerd dat “een aantal groepsvennootschappen ... die essentieel zijn voor de dienst online poker als geheel binnen de Europese Unie zijn gevestigd”. In dupliek heeft de inspecteur onder verwijzing naar een artikel in Pokernews gesteld dat Pokerstars in februari 2012 een licentie heeft gekregen van de autoriteiten in Malta en pas daarna de door belanghebbende gestelde activiteiten binnen de Europese Unie is aangevangen. De inspecteur concludeert dat voor de in de voor deze procedure relevante jaren 2009 en 2010 ervan moet worden uitgegaan dat Pokerstars, zoals belanghebbende in eerste aanleg zelf heeft erkend, op het Isle of Man was gevestigd. Het Hof volgt de inspecteur in deze conclusie. Daaraan doen de op Pokerstars betrekking hebbende nadere stukken (het betreft de bijlagen 8 tot en met 12) niet af, nu die stukken alle uit 2013 dateren en niets zeggen over de feitelijke situatie in 2009 en 2010.
4.5.11.2. Naar ’s Hofs oordeel is ook met betrekking tot de aanbieder van internetpoker via de site Pokerstars niet aannemelijk geworden dat deze in de voor deze procedure relevante jaren een relevant aanknopingspunt had met het grondgebied van de Europese Unie.
4.5.12.Al met al komt het Hof tot hetzelfde oordeel als de rechtbank: uitsluitend met betrekking tot de prijzen gewonnen in de toernooien te San Remo en Londen kan belanghebbende zich met succes op de vrijheid van dienstenverkeer beroepen.
Strijd met eigendomsgrondrecht?
4.6.1.De rechtbank heeft op dit punt onder meer het volgende overwogen:
"4.11.1. Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM bepaalt dat het op geen enkele wijze het recht van een Staat aantast om de betaling van belastingen of andere heffingen te verzekeren. Hieruit leidt de rechtbank af dat het niet de bedoeling is geweest om de heffing van belasting, noch de verzekering van de betaling daarvan, aan te merken als een verboden inbreuk. Uit vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens volgt dat belastingheffing is te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Dat artikel houdt in, aldus eveneens vaste jurisprudentie van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens, dat elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijk of rechtspersoon in overeenstemming met het nationale recht dient te zijn. Deze rechtsgeldigheid veronderstelt dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening is. In artikel 1 van het Eerste Protocol ligt eveneens besloten dat de inbreuk een legitiem doel in het algemeen belang dient na te streven. Ten slotte brengt artikel 1 van het Eerste Protocol mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding (“fair balance”) tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe.
4.11.2.Zoals hiervoor is overwogen, is de inbreuk op het ongestoorde genot van eigendom van eiser in overeenstemming met de nationale wetgeving en is deze wetgeving voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening. Het standpunt van eiser dat geen sprake zou zijn van een “fair balance” omdat eiser zou worden getroffen door een individuele en buitensporige last, wordt niet gevolgd. Het tarief van de KSB is 29%. Van een dergelijk percentage kan in het algemeen niet worden gezegd dat het een onevenredige belasting oplevert. Dit geldt des te meer voor een belasting als de KSB, die uitgaat van het buitenkansbeginsel en die niet beoogt om een (reguliere) bron van inkomen te belasten.
4.11.3.De rechtbank wijst erop dat eiser vrijwillig aan een kansspel deelneemt en dat hij moet begrijpen dat een kansspel behalve goede kansen, ook kwade kansen kent. Eiser accepteert met zijn deelname dat hij verlies kan lijden. Het is aan eiser om zijn spelstrategie zo af te stemmen dat hij geen verliezen lijdt die hij niet kan dragen. Bij deze inschatting dient eiser rekening te houden met de verschuldigdheid van KSB.
4.11.4.Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen verwerpt de rechtbank het meer subsidiaire standpunt van eiser."
4.6.2.Het Hof verenigt zich met het oordeel van de rechtbank en de gronden waarop het berust. In appel heeft belanghebbende zich nog beroepen op (een analogie met) de uitspraken van dit Hof van 19 juli 2012, nrs. 10/00474 en 10/00475, inzake de gewijzigde heffing van KSB van de exploitanten van speelautomaten. De vergelijking met die casus gaat evenwel mank reeds omdat, zoals de rechtbank terecht heeft overwogen, belanghebbende het in eigen hand heeft om af te zien van deelname aan poker en aldus ieder nadeel, zo daar al sprake van zou kunnen zijn bij een heffing van - niet meer dan - 29%, te voorkomen. Bij de belanghebbenden in de uitspraken over de speelautomaten was evenwel aan de orde of als gevolg van gewijzigde wetgeving de (rendabele) voortzetting van een gevestigde bedrijfsmatige exploitatie in het gedrang zou komen; een geheel andere situatie derhalve.
Vrijstelling op grond van artikel 52 Bvdb?
4.7.1.De rechtbank heeft op dit punt het volgende overwogen:
"4.12.1. Nog meer subsidiair is in geschil of de prijzen van KSB zijn vrijgesteld op grond van artikel 52 van het Besluit voorkoming dubbele belasting (hierna: Bvdb).
4.12.2.Eiser stelt zich op het standpunt dat de onder 4.12.1 bedoelde vrijstelling van toepassing is. Eiser verwijst naar wetgeving in België, Duitsland, Oostenrijk en Frankrijk. Voorts verwijst eiser naar de Beschikking van 15 december 1961, nr. B1/22 403, de Leidraad bij de Wet op de Loterijbelasting. Hierin is opgemerkt dat het aantonen dat buitenlandse belasting is ingehouden, achterwege kan worden gelaten met betrekking tot loterijen en andere kansspelen die in België en Duitsland worden gehouden. Ook in de toelichting bij het aangiftebiljet is vermeld dat de vrijstelling altijd van toepassing is indien de prijs in België of Duitsland is gewonnen. Eiser wijst voorts op de volgende opmerking van de Staatssecretaris (Nota naar aanleiding van het verslag, 30 583, blz. 9):
“Hier komt bij dat de bij buitenlandse aanbieders van internetspelen gewonnen prijzen (verminderd met de inleg) alleen in de heffing van de kansspelbelasting worden betrokken indien artikel 52 van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting 2001 niet voorziet in een objectvrijstelling, hetgeen het geval zal zijn indien de gewonnen prijs in het buitenland niet is onderworpen aan een met de Nederlandse kansspelbelasting vergelijkbare heffing. Binnen de EU zal hiervan echter grosso modo geen sprake zijn, waardoor naar mijn mening geen sprake is van een belemmering van het vrije verkeer van diensten.”
4.12.3.Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiser voor wat betreft de internetkansspelen onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de vrijstelling toepassing vindt. De verwijzing naar de bepaling in de Franse regeling voor wat betreft de live pokertoernooien is onvoldoende. Eiser maakt onvoldoende aannemelijk dat de vrijstelling van toepassing is. Een heffing van 4% over de rake is geen gelijksoortige heffing. Het object verschilt. De KSB wordt geheven over de prijs en niet over de rake. De Staatssecretaris neemt in de nota die eiser aanhaalt niet het standpunt in dat in Europees verband nooit KSB is verschuldigd. Indien er materieel toch sprake is van dubbele belasting, is deze niet in strijd met het Unierecht. Geen enkel verdrag verbiedt Nederland om in dit geval KSB te heffen. Het nadeel voor eiser ontstaat doordat twee landen parallel hun bevoegdheden uitoefenen. Het Unierecht voorziet niet in algemene criteria voor de verdeling van deze bevoegdheden.