Uitspraak
RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Zittingsplaats Breda
Belastingrecht
zaaknummers: BRE 20/7701 tot en met BRE 20/7708
uitspraak van de meervoudige kamer van 30 oktober 2024 in de zaken tussen
de erven van [erflaatster] , belanghebbenden,
(gemachtigde: [gemachtigde] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,
en
de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid).
Inleiding
1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbenden tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 30 juni 2020.
1.1.
De inspecteur heeft aan [erflaatster] voor de jaren 2010 tot en met 2014 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd en voor de jaren 2015 tot en met 2017 aanslagen IB/PVV. Daarbij is heffingsrente/belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikkingen). Gelijktijdig met de (navorderings)aanslagen IB/PVV over de jaren 2010 tot en met 2017 heeft de inspecteur boetes aan [erflaatster] opgelegd (de boetebeschikkingen). Bij de (navorderings)aanslagen is onder meer belasting geheven over inkomen uit aanmerkelijk belang. Een en ander kan als volgt worden samengevat:
Zaaknr.
Jaar
Omschrijving
Belasting over inkomen uit aanmerkelijk belang
Boete
Rente
20/7701
2010
Navordering
€ 9.625
€ 4.813
€ 3.068
20/7702
2011
Navordering
€ 9.734
€ 4.867
€ 2.846
20/7703
2012
Navordering
€ 9.839
€ 4.920
€ 2.499
20/7704
2013
Navordering
€ 10.285
€ 5.143
€ 2.278
20/7705
2014
Navordering
€ 9.228
€ 5.244
€ 1.675
20/7706
2015
Aanslag
€ 10.588
€ 5.294
€ 1.507
20/7707
2016
Aanslag
€ 10.679
€ 5.339
€ 898
20/7708
2017
Aanslag
€ 14.487
€ 7.244
€ 857
1.2.
De inspecteur heeft de bezwaren ongegrond verklaard. [erflaatster] is overleden op [datum 1] 2021 overleden. De inspecteur heeft de boetebeschikkingen vervolgens verminderd tot nihil.
1.3.
De rechtbank heeft de beroepen op 11 september 2024 op zitting behandeld. Hieraan hebben namens belanghebbenden deelgenomen: gemachtigde, [naam 1] , [naam 2] en [naam 3] . Namens de inspecteur zijn verschenen: mr. [inspecteur 1] , mr. [inspecteur 2] en mr. [inspecteur 3] . De beroepen met de rolnummers BRE 20/7693 tot en met BRE 20/7700, BRE 20/7701 tot en met BRE 20/7708, BRE 20/7709 tot en met BRE 20/7716, BRE 20/8064 en BRE 20/8066 tot en met BRE 20/8072 zijn gelijktijdig behandeld.
1.4.
Ter zitting heeft gemachtigde een pleitnota overgelegd. De rechtbank heeft dit stuk aan het dossier toegevoegd.
1.5.
Van hetgeen ter zitting is besproken is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan de rechtbank gelijktijdig met deze uitspraak een afschrift naar partijen heeft verzonden.
1.6.
Na de sluiting van het onderzoek ter zitting heeft gemachtigde stukken aangeleverd. De rechtbank heeft deze stukken, zoals ter zitting besproken, aan het dossier toegevoegd.
1.7.
De rechtbank heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd. Bij brieven van 21 oktober 2024 heeft de rechtbank partijen geïnformeerd dat de uitspraakdatum is verlengd.
Beoordeling door de rechtbank
2. De rechtbank beoordeelt:
- of de inspecteur alle stukken heeft overgelegd;
- of de inspecteur bevoegd is tot navorderen;
- of de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2010 tot en met 2017 te hoog zijn. Meer specifiek gaat de rechtbank in op de vraag of op grond van artikel 2.14a, zesde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) de toerekening van (een deel van) het afgezonderd particulier vermogen (APV) van de vader van de erflaatster aan de erflaatster achterwege blijft omdat de erflaatster niet rechtens dan wel in feite, direct of indirect begunstigde was van het APV en dit ook niet kon worden.
2.1.
De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur terecht navorderingsaanslagen IB/PVV 2010 tot en met 2014 heeft opgelegd en bij het opleggen van de aanslagen IB/PVV 2015 tot en met 2017 terecht is afgeweken van de aangiften. De (navorderings)aanslagen IB/PVV 2010 tot en met 2016 zijn wel tot te hoge bedragen vastgesteld omdat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen moet worden verminderd. De rentebeschikkingen bij deze aanslagen moeten dienovereenkomstig worden verminderd. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot deze oordelen is gekomen en wat daarvan de gevolgen zijn.
Feiten
3. [erflaatster] (de erflaatster) is een van de vier dochters van [vader] (vader). Vader is overleden op [datum 2] 2008. De vier dochters zijn de erfgenamen. Vader heeft op 23 december 1999 als settlor een irrevocable discretionary trust ingesteld naar het recht van ‘ [eiland 1] ’ onder de naam [trust 1] (de trust).
3.1.
De trust kwalificeert als een APV. Trustee is [Ltd 1] ( [Ltd 1] ), gevestigd in [eiland 2] . In 2009 was de protector van de trust [naam 4] . Zij was een werknemer van [B.V.] ( [B.V.] ), de belastingadviseur van vader. Als begunstigden van de trust zijn aangewezen [weduwe van vader] (de weduwe van vader) en de vier dochters, waaronder, waaronder de erflaatster (de dochters).
3.2.
De trust bezit alle aandelen in [Ltd 2] ( [Ltd 2] ), een vennootschap gevestigd op [eiland 3] en opgericht naar het recht van ‘ [eiland 3] ’. De trust heeft ook in alle jaren waar het hier om gaat een schuld aan [Ltd 2] . [Ltd 2] bezit alle aandelen in [S.a.r.l.] ( [S.a.r.l.] ). [Ltd 1] is bestuurder van [Ltd 2] .
De structuur was tot 2010 als volgt:
Trust 1 (eiland 1)
↓
Ltd 1 (eiland 1)
↓
S.a.r.l
↓
STAK
↓
B.V. 2
↓
B.V. 3
↓
B.V. 4
3.3.
Op 23 december 2003 is [de stichting] ( [de stichting] ) opgericht waarvan iedere dochter 25% van de certificaten houdt. Het vermogen van [de stichting] bedraagt ultimo 2011 € 14.847.587. Het vermogen neemt af door jaarlijkse uitkeringen aan de weduwe en aan de dochters.
3.4.
In de ‘Letter of wishes’ van de trust met datum 24 mei 2004 heeft vader onder meer het volgende vermeld:
‘8. Also it is my wish, that all my children will be treated equally. Therefore it is my wish that should you decide to make a distribution to one of my children you would also consider to make a distribution to my other children for an equal share.
9. It is my wish. that you consider appointing my present grandchildren and grandchildren yet to be born, as beneficiary to this trust after my death. It is my wish that my grandchildren will be treated equally. It is my wish that no child will benefit from this trust before the age of 25.’
In de ‘Letter of wishes’ van september 2007 komt de bepaling over de kinderen niet meer voor, die over de kleinkinderen wel.
3.5.
In 2009 hebben de adviseur van de erflaatster en de inspecteur overleg gevoerd in verband met de invoering van artikel 2.14a Wet IB 2001 per 1 januari 2010, waarbij de adviseur aan de inspecteur heeft verzocht goed te keuren dat (een deel van) het vermogen van de trust zal worden toegerekend aan de kleinkinderen van vader en dus niet aan de dochters. De inspecteur is niet akkoord gegaan.
3.6.
Het procesdossier bevat onder meer een e-mail van 15 december 2009 van [naam 5] , medewerker van [B.V.] , aan [gemachtigde] , waarin onder meer het volgende is vermeld:
‘Hoi [gemachtigde] ,
Gesproken met [naam 6] , rechterhand van de trustee van [trust 1] . (…)
Ik heb aangegeven dat we de trustee van [trust 1] willen adviseren om voor 31.12.2009 een aantal personen te excluden. [naam 6] laat me vanmiddag weten wat ze nodig heeft om dit te regelen. Wel gaf ze aan dat ze vrijwel zeker weet dat ze hiervoor graag een advies ontvangt. Ook dat hoor ik vast vanmiddag, maar dan weet jij het vast en kun je wellicht al iets in gang zetten.’
3.7.
Tot de stukken behoren:
- een ‘Deed of exclusion’ (de Deed) met datum 24 december 2009 waarin onder meer het volgende is vermeld:
‘The Trustees wish to exclude [erflaatster] [de erflaatster, Rb], [dochter 1] , [dochter 2] and [dochter 3] (…) as Beneficiaries of the Settlement.’
- een stuk met datum 17 december 2009 met het verzoek van de Trustees aan [naam 4] als protector van de trust om de voorgenomen exclusion goed te keuren, en daaronder de handtekening van [naam 4] bij de zinsnede:
‘I hereby give my consent for the above-named persons to be removed as Beneficiaries of [trust 2] .’
3.8.
Vanaf medio 2010 is [naam 1] , partner bij [B.V.] , de protector van de trust.
3.9.
In 2010 is de in 3.2 weergegeven structuur vereenvoudigd en zijn [S.a.r.l.] en haar dochtermaatschappijen geliquideerd. De liquidatie-uitkering van [S.a.r.l.] aan [Ltd 2] bestaat uit de volgende op dat moment bestaande vorderingen:
Vordering op
Bedrag
de trust
[de stichting]
[dochter 3]
[dochter 1]
[dochter 2]
De erflaatster
Totaal
€ 79.803
€ 3.101.973
€ 184.018
€ 220.823
€ 117.785
€ 626.007
€ 4.330.409
3.10.
Uit de stukken blijkt dat vanaf 2010 de aandelen [Ltd 2] de enige vermogensbestanddelen zijn van de trust en dat de hiervoor vermelde vorderingen de enige vermogensbestanddelen zijn van [Ltd 2] die zijn vermeld in haar jaarstukken. De vorderingen dateren van vóór het overlijden van vader. De vordering van [Ltd 2] op de erflaatster is volgens de jaarstukken van [Ltd 2] in al die jaren € 626.007. De vorderingen van [Ltd 2] op de dochters kennen geen zekerheden, zijn renteloos en moeten op verzoek worden terugbetaald. De vordering van [Ltd 2] op [de stichting] kent geen zekerheid en geen aflossing. Er wordt jaarlijks rente (Euribor plus 1%) bijgeschreven op de hoofdsom. In 2010 zijn [de stichting] en [Ltd 2] overeengekomen dat de lening zou worden terugbetaald op 31 december 2011. Dat is niet gebeurd. De termijn is daarna regelmatig verlengd.
Uit de jaarstukken blijkt het volgende verloop van de vorderingen op [de stichting] en de trust:
Ultimo
Vordering op [de stichting]
Vordering op de trust
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
€ 3.101.973
€ 3.179.646
€ 3.271.044
€ 3.306.417
€ 3.357.926
€ 3.290.694
€ 3.325.671
€ 79.803
€ 86.016
€ 94.036
€ 117.222
€ 117.222
€ 117.222
€ 117.222
3.11.
De erflaatster is uitgenodigd en aangemaand voor het doen van aangiften inkomstenbelasting voor de jaren 2010 tot en met 2017. De aangiften zijn ingediend door [B.V.] .
3.12.
In de aangiften van de jaren 2010 tot en met 2013 staat bij het onderdeel ‘Bijzondere situaties en te verrekenen voorheffingen’ bij de vragen 38a (2010), 39a (2011 en 2012) en 41a (2013), voor zover van belang, het volgende:
‘(…) Of kon u aanspraak maken op vermogen in of inkomsten uit een APV? Of was u erfgenaam van iemand die vermogen had ondergebracht in een APV? Kruis dan het hokje aan, vermeld de landcode van vestiging van het APV en vermeld de volledige naam.’
In de aangifteformulieren 2014 tot en met 2017 staat bij het onderdeel ‘Bijzondere situaties en te verrekenen voorheffingen’ bij de vragen 40a (2016 en 2017) en 41a (2014 en 2015), voor zover van belang, het volgende:
‘(…) Of was u erfgenaam van iemand met afgezonderd vermogen (RB: in 2014: iemand die vermogen heeft afgezonderd) in een APV? Of had u een concreet recht ten laste van een APV? Of had u een transactie verricht met, een betaling gedaan aan of een uitkering ontvangen van een APV? Kruis dan het hokje aan en vul hieronder de gegevens is.’
In de aangiften IB/PVV die namens de erflaatster zijn ingediend is het hokje bij de vragen 38a, 39a, 40a en 41a (de trustvraag) niet aangekruist.
3.13.
De inspecteur heeft de aanslagen IB/PVV 2010 tot en met 2014 overeenkomstig de ingediende aangiften opgelegd.
3.14.
In 2017 heeft de inspecteur schriftelijk vragen gesteld aan de adviseur van de erflaatster over de trust en de aangiften IB/PVV van de dochters. Daarnaast heeft de inspecteur in 2017 en 2018 via het Central Liaison Office (CLO) aan [eiland 2] en [eiland 3] verzocht inlichtingen te verstrekken omtrent de trust, [Ltd 2] en de betrokkenheid van de dochters bij de trust en heeft hij een derdenonderzoek aangekondigd bij [de stichting] .
3.15.
De inspecteur heeft op 13 september 2019 aangekondigd voornemens te zijn navorderingsaanslagen IB/PVV 2010 tot en met 2014 op te leggen, aanslagen IB/PVV 2015 tot en met 2017, en tevens vergrijpboeten over al deze jaren. De inspecteur is van mening dat nagenoeg het gehele vermogen van de trust indirect via de deelneming in [Ltd 2] aan de erflaatster en haar drie zusters ter beschikking is gesteld en daarom een aanmerkelijk belang voor de erflaatster vormt. De erflaatster heeft dat vermogen en het (forfaitaire) voordeel daaruit niet als inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) aangegeven. De inspecteur heeft de (navorderings)aanslagen en boeten vervolgens conform zijn aankondigingen opgelegd. Een en ander heeft, voor zover van belang, geleid tot de volgende beschikkingen:
Jaar
Aandeel belanghebbende in [Ltd 2]
Forfaitair rendement
Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang, box 2
Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen, box 3
Boete 50% over belasting box 2
2010
€ 962.500
4%
€ 38.500
€ 85.224
€ 4.813
2011
€ 973.438
4%
€ 38.938
€ 69.631
€ 4.867
2012
€ 983.970
4%
€ 39.359
€ 51.031
€ 4.920
2013
€ 1.028.581
4%
€ 41.143
€ 54.911
€ 5.143
2014
€ 1.048.702
4%
€ 41.948
€ 25.235
€ 5.244
2015
€ 1.058.814
4%
€ 42.353
€ 15.566
€ 5.294
2016
€ 1.067.896
4%
€ 42.716
€ 3.113
€ 5.339
2017
€ 1.075.112
5,39%
€ 57.949
-
€ 7.244
3.16.
Ook in eerdere jaren heeft de inspecteur een onderzoek ingesteld naar de gevolgen van het bestaan van de trust voor de belastingheffing van de dochters. Dat onderzoek is geëindigd met een brief van 19 augustus 2011 en met de conclusie dat de dochters in 2006 tot en met 2008 geen aanmerkelijk belang hoefden aan te geven.
3.17.
Ter zitting is vast komen te staan dat, in het geval het gelijk aan de inspecteur is, het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op de peildatum van het betreffende belastingjaar moet worden verminderd omdat alsnog rekening gehouden moet worden met de in 3.9 vermelde vordering van [Ltd 2] op de erflaatster en met een kwart van de vordering van [Ltd 2] op de trust.
3.18.
Tevens is vast komen te staan dat de inspecteur in verband met het overlijden van de erflaatster de vergrijpboeten per brieven van 27 januari 2023 heeft verminderd tot nihil. De inspecteur heeft de verminderingsbeschikkingen tijdens de zitting overgelegd. De rechtbank heeft deze stukken aan het dossier toegevoegd.
Motivering
Op de zaak betrekking hebbende stukken
4. De rechtbank beoordeelt eerst of de inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. Belanghebbenden zijn van mening dat de inspecteur verzuimd heeft alle op de zaak betrekking hebbende stukken in te dienen en dat de inspecteur dientengevolge niet voldaan heeft aan zijn wettelijke verplichting. [1] Belanghebbenden hebben ter zitting verklaard dat het enkel nog gaat om de stukken die zien op het onderzoek over de jaren 2006 tot en met 2008 (zie 3.16). De inspecteur is van mening dat hij alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd en dat de stukken die zien op dat onderzoek hem in het geheel niet ter beschikking hebben gestaan en dus niet zijn gebruikt ter onderbouwing van de (navorderings)aanslagen of beschikkingen, omdat deze stukken vanwege de aflopende bewaartermijnen conform de bepalingen in de Archiefwet zijn vernietigd. Bovendien was de discussie over de jaren 2006 tot en met 2008 reeds afgewikkeld en blijkt dit ook uit het feit dat de aanslagen voor die jaren zijn opgelegd zonder daarin het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang op te nemen, aldus de inspecteur.
4.1.
De rechtbank stelt voorop dat de op de zaak betrekking hebbende stukken alle stukken zijn die aan de inspecteur ter beschikking staan dan wel hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. [2] Alle stukken die bij de besluitvorming een rol hebben gespeeld moeten in een fiscale bestuursrechtelijke procedure worden overgelegd. Op basis van de stukken van het dossier en hetgeen de inspecteur ter zitting heeft verklaard acht de rechtbank aannemelijk dat de inspecteur alle stukken die hem ter beschikking hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van het geschil heeft overgelegd. De rechtbank ziet niet in dat het onderzoek naar de jaren 2006 tot en met 2008 enig belang zou kunnen hebben voor de onderhavige (navorderings)aanslagen. Naar het oordeel van de rechtbank is dus aannemelijk dat de inspecteur aan zijn wettelijke verplichting heeft voldaan.
De bevoegdheid tot navorderen
4.2.
Belanghebbenden zijn van mening dat de inspecteur niet bevoegd was tot het vaststellen van de navorderingsaanslagen over de jaren 2010, 2011 en 2012 omdat die aanslagen zijn opgelegd met toepassing van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Die termijn is volgens belanghebbenden niet van toepassing omdat het hier niet gaat om in het buitenland opgekomen inkomsten maar om bijtelling van een forfaitair rendement op de aandelen [Ltd 2] . Dat is een fictieve bijtelling in het Nederlandse belastingrecht. Indien de verlengde navorderingstermijn wel van toepassing is, heeft de inspecteur vóór 2017 niet voortvarend genoeg gehandeld, aldus belanghebbenden. Zij stellen dat de standstillbepaling van artikel 64, eerste lid, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU) niet in de weg staat aan het toepassen van de voortvarendheidseis; deze bepaling is niet van toepassing omdat het in dit geval niet gaat om 'een beperking inzake het kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen of het verrichten van financiële diensten', maar om het op basis van een fictie in de fiscale wet toerekenen van aandelen in een vennootschap gevestigd in een derde land aan de erflaatster enkel en alleen voor Nederlandse fiscale doeleinden.
4.3.
De rechtbank stelt voorop dat de navorderingsaanslagen inkomensbestanddelen betreffen die zijn aangehouden of opgekomen in een derde land, namelijk [eiland 3] . De inspecteur heeft zich bij het vaststellen van de inkomensbestanddelen immers gebaseerd op het aandeel van de erflaatster in het vermogen van [Ltd 2] (gevestigd op [eiland 3] ) waarover hij een forfaitair rendement heeft berekend. Het gaat hier om inkomen en vermogen dat in het buitenland is opgekomen en dus is de verlengde navorderingstermijn van toepassing. Niet van belang daarbij is of sprake is van fictief of reëel inkomen.
4.4.
Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) van 11 juni 2009 [3] volgt dat toepassing van de verlengde navorderingstermijn in situaties binnen de Europese Unie niet in strijd is met de vrijheid van kapitaalverkeer, mits de inspecteur voortvarend handelt indien hij aanwijzingen heeft dat er inkomsten of vermogensbestanddelen in een andere lidstaat worden aangehouden. Tussen partijen is kennelijk niet in geschil dat ook in dit geval de vrijheid van kapitaalverkeer van artikel 63 van het VWEU in het geding is. Wat partijen verdeeld houdt is of ook in dit geval de voortvarendheidseis geldt aangezien [eiland 2] (waar de trust is gevestigd) en [eiland 3] (waar [Ltd 2] is gevestigd) geen onderdeel zijn van de Europese Unie maar derde landen.
4.5.
De standstillbepaling is opgenomen in artikel 64, eerste lid, van het VWEU en bepaalt dat artikel 63 van het VWEU geen afbreuk doet aan de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan uit hoofde van het nationale recht of het recht van de Europese Unie inzake het kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met onder meer directe investeringen of het verrichten van financiële diensten. Artikel 16, vierde lid, van de AWR waarin de verlengde navorderingstermijn is vastgelegd is zo’n op 3 december 1993 bestaande regeling.
4.6.
Uit het arrest van het HvJ van 15 februari 2017 [4] volgt dat artikel 64, eerste lid, van het VWEU een ruime werking heeft en van toepassing is op een nationale regeling die een beperking stelt aan het in die bepaling bedoelde kapitaalverkeer, zoals de verlengde navorderingstermijn, zelfs wanneer deze beperking tevens van toepassing is in situaties die niets van doen hebben met directe investeringen, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten. De rechtbank leidt uit deze bewoordingen af dat de standstillbepaling niet beperkt is tot kapitaalverkeer dat bestaat uit werkelijke inkomensstromen (zoals dividenden) maar ook van toepassing is in de situatie als die van belanghebbenden, waarbij niet de werkelijke inkomsten maar fictieve inkomsten uit in een derde land ( [eiland 3] ) gehouden aandelen worden belast. Dat betekent dat artikel 16, vierde lid, van de AWR zonder beperkingen van toepassing is. De conclusie is daarom dat de inspecteur de navorderingsaanslagen met toepassing van de verlengde navorderingstermijn kon opleggen, en dat niet van belang is of hij daarbij voortvarend heeft gehandeld.
De grond voor navorderen
4.7.
De inspecteur kan de te weinig geheven belasting navorderen (onder meer) indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. [5] De kwade trouw van een ‘derde’ kan aan de belastingplichtige worden toegerekend. [6]
4.8.
Van kwade trouw is sprake indien de belastingplichtige de inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt, of opzettelijk de juiste inlichtingen aan de inspecteur heeft onthouden. Het verstrekken aan de inspecteur van onjuiste inlichtingen of het aan de inspecteur onthouden van de juiste inlichtingen door de belastingplichtige moet de oorzaak zijn van het feit dat de primitieve aanslag ten onrechte niet of tot een te hoog bedrag is vastgesteld, of dat anderszins te weinig belasting is geheven. Dat brengt met zich dat kwade trouw alleen betrekking kan hebben op gedragingen van de belastingplichtige die hebben plaatsgevonden vóór het vaststellen van, in dit geval, de primitieve aanslag. [7] Onder opzet valt tevens voorwaardelijke opzet, te weten het zich willens en wetens blootstellen aan de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting wordt geheven en het bewust aanvaarden van die kans.
4.9.
De aangiften IB/PVV 2010 tot en met 2014 zijn ingediend door de adviseur van de erflaatster (het kantoor van gemachtigde). Vast staat dat de adviseur het hokje bij de trustvraag in de aangiften niet heeft aangekruist, terwijl hij dat vanwege het feit dat de erflaatster erfgenaam was van iemand met een afgezonderd vermogen in een APV wel had moeten doen (zie 3.12). Door het niet aankruisen van het hokje bij de trustvraag bestond naar het oordeel van de rechtbank de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven. Gelet op de gesprekken die de adviseur en de inspecteur in 2009 in verband met de per 1 januari 2010 ingaande trustwetgeving hebben gevoerd (zie 3.5) is de adviseur zich volgens de rechtbank daarvan bewust geweest, maar heeft hij zich daardoor niet laten weerhouden om te handelen zoals hij heeft gedaan. Dat heeft gemachtigde ter zitting ook bevestigd. De rechtbank is van oordeel dat het niet aankruisen van het vakje ook niet pleitbaar was: er werd een eenvoudige vraag gesteld waarop maar één antwoord mogelijk was en dat antwoord is niet aangekruist. Belanghebbenden hebben nog aangevoerd dat het kruisje niet is gezet omdat bij wel aankruisen een deel van de inkomsten en uitgaven van de trust aangegeven had moeten worden terwijl dat deze inkomsten en uitgaven naar het oordeel van belanghebbenden niet aan de erflaatster toegerekend kunnen worden. Die argumentatie gaat echter niet op, omdat het ook mogelijk was om, na het aankruisen van de trustvraag, de inkomsten op nihil te stellen. Waar het om gaat is dat de inspecteur bij een aangekruiste trustvraag geïnformeerd zou zijn over het (nog steeds) bestaan van de trust. De adviseur heeft zich dan ook door het niet aankruisen van de trustvraag naar het oordeel van de rechtbank willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen, welke kans hij ook heeft aanvaard. Daarmee is sprake van kwade trouw van een ‘derde’ (in dit geval de adviseur) die aan de erflaatster kan worden toegerekend.
4.10.
Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat navordering voor alle jaren mogelijk is omdat sprake is van kwade trouw. De vraag of sprake is van een nieuw feit hoeft dan niet meer te worden beantwoord.
De toerekening van het trustvermogen
4.11.
Op grond van de wetsfictie van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 wordt het trustvermogen toegerekend aan de erfgenamen van vader en dus voor een vierde deel aan de erflaatster, tenzij blijkt dat zij niet rechtens dan wel in feite, direct of indirect, begunstigde is van de trust. De (verzwaarde) bewijslast daarvan rust op belanghebbenden.
4.12.
Belanghebbenden hebben aangevoerd dat de erflaatster door de in 3.7 vermelde Deed vanaf 24 december 2009 onherroepelijk niet meer gerechtigd was tot het vermogen van de trust. Dat is in overeenstemming met de wil van vader, omdat uit de ‘Letter of wishes’ uit 2007 blijkt dat vader de revenuen van de trust ten goede wilde laten komen aan de kleinkinderen. De erflaatster was niet alleen juridisch, maar ook feitelijk niet meer gerechtigd. Belanghebbenden bestrijden dat [Ltd 2] in de onderhavige jaren een vordering op de erflaatster had: bij de liquidatie van [S.a.r.l.] was volgens belanghebbenden afgesproken dat eventuele vorderingen zouden worden verrekend met [de stichting] , en in 2017 heeft de nieuwe trustee van de trust bevestigd dat de vordering niet bestond. Overigens is die vordering niet relevant omdat hij dateert van vóór 2008 en een eventuele begunstiging heeft dus vóór 2010 plaatsgevonden. Datzelfde geldt voor de vordering van [Ltd 2] op [de stichting] . Bovendien is die laatste vordering zakelijk en kan dus niet worden gezegd dat de erflaatster werd begunstigd door het bestaan van die vordering. De erflaatster kon net zo min als haar zusters beschikken over het vermogen van [de stichting] als ware het haar eigen vermogen. Er is ook geen aanleiding om te veronderstellen dat de lening van [de stichting] niet zal worden terugbetaald.
4.13.
De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur met het overleggen van de jaarstukken van [Ltd 2] en de correspondentie tussen gemachtigde en het bestuur van [Ltd 2] aannemelijk heeft gemaakt dat de in 3.9 vermelde leningen van [Ltd 2] aan de dochters ook na 2010 nog steeds bestonden. Vaststaat dat de dochters die leningen zijn aangegaan bij [S.a.r.l.] , dat [S.a.r.l.] de vorderingen op de dochters in het kader van haar liquidatie heeft overgedragen aan [Ltd 2] en dat [Ltd 2] ze steeds in haar jaarstukken heeft vermeld. Er zijn geen aanwijzingen dat die vorderingen zijn ‘bijgeplust’ bij de vordering op [de stichting] die [Ltd 2] ook van [S.a.r.l.] heeft gekregen of dat daarover iets was afgesproken. De stelling van belanghebbenden dat zij meenden dat dat wel zou gebeuren, kan niet afdoen aan het juridische voortbestaan van de leningen en dus van de vorderingen van [Ltd 2] op de dochters.
4.14.
Uit hetgeen hiervoor in 4.13 is overwogen volgt dat de rechtbank er vanuit gaat dat de erflaatster in alle onderhavige jaren een renteloze, aflossingsvrije lening had bij [Ltd 2] . De rechtbank is van oordeel dat zij daardoor een voordeel genoot van [Ltd 2] , in elk geval tot het bedrag van een zakelijke rente. Daarmee genoot zij indirect een voordeel van de trust aangezien de aandelen in [Ltd 2] de enige vermogensbestanddelen zijn van de trust. Het gegeven dat de lening dateert van vóór 2008 doet aan dit oordeel niet af. De begunstiging zit hem in dit geval immers niet in het aangaan van de lening maar in het renteloos voortzetten daarvan door [Ltd 2] . Het voorgaande betekent dat belanghebbenden niet zijn geslaagd in het van hen op grond van artikel 2.14a, zesde lid, van de Wet IB 2001 vereiste bewijs dat de erflaatster in feite indirect geen begunstigde was van de trust en dat de inspecteur terecht tot uitgangspunt heeft genomen dat de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van de trust voor een vierde deel aan de erflaatster moeten worden toegerekend. Het bestaan van de Deed doet daar niet aan af.
4.15.
Ten overvloede merkt de rechtbank op dat de omstandigheid dat in de betreffende jaren nagenoeg het volledige vermogen van [Ltd 2] en daarmee nagenoeg het volledige vermogen van de trust was uitgeleend aan de dochters dan wel aan [de stichting] (en daarmee economisch ook aan de dochters), erop neerkomt dat de dochters feitelijk over dat gehele vermogen konden beschikken en daardoor feitelijk ook begunstigden van dat vermogen waren. Daaraan doet niet af dat de dochters zelf niet het bestuur hadden over [de stichting] aangezien het bestuur van [de stichting] in hun belang diende te handelen. Evenmin doet daaraan af dat de lening aan [de stichting] voor wat betreft het rentepercentage niet onzakelijk is, omdat de overige omstandigheden (de rente wordt bij de schuld opgeteld, er is feitelijk geen aflossing overeengekomen en er is geen zekerheid gesteld) die lening ook onzakelijk maken.
4.16.
Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is het gelijk aan de inspecteur en zijn de (navorderings)aanslagen terecht opgelegd.
De hoogte van de (navorderings)aanslagen en de rentebeschikkingen
4.17.
Voor dat geval is tussen partijen de juistheid van het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang voor de jaren 2010 tot en met 2017 niet in geschil. Ook is niet in geschil dat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op de peildatum van het betreffende belastingjaar moet worden verminderd omdat daarbij geen rekening is gehouden met (a) de vordering van [Ltd 2] op de erflaatster en (b) een vierde van de vordering van [Ltd 2] op de trust. Dit alles leidt tot de volgende belastbare inkomens uit sparen en beleggen voor de jaren 2010 tot en met 2017:
Peildatum
Schuld
[Ltd 2]
Schuld
trust (25%)
Totaal
Aftrek (4%)
Belastbaar inkomen oud
Belastbaar inkomen nieuw
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
€ 626.007
€ 626.007
€ 626.007
€ 626.007
€ 626.007
€ 626.007
€ 626.007
€ 19.951
€ 21.504
€ 23.509
€ 29.306
€ 29.306
€ 29.306
€ 626.007
€ 645.958
€ 647.511
€ 649.516
€ 655.313
€ 655.313
€ 655.313
€ 25.040
€ 25.838
€ 25.900
€ 25.981
€ 26.213
€ 26.213
€ 26.213
€ 85.224
€ 69.631
€ 51.031
€ 54.911
€ 25.235
€ 15.566
€ 3.113
-
€ 60.184
€ 43.793
€ 25.131
€ 28.930
-
-
-
-
4.18.
De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente/belastingrente. Nu de met de rentebeschikkingen samenhangende (navorderings)aanslagen IB/PVV 2010 tot en met 2016 zullen worden verminderd, worden de bedragen van de heffingsrente/belastingrente dienovereenkomstig verminderd.
Het verzoek om immateriëleschadevergoeding
4.19.
Belanghebbenden hebben verzocht om vergoeding van immateriële schade vanwege overschrijding van de redelijke termijn. Belanghebbenden hebben daar recht op. De vergoeding wordt als volgt berekend. [8]
4.20.
De zaken hebben in hoofdzaak betrekking op hetzelfde onderwerp. Nu de zaken bovendien in de bezwaar- en beroepsfase (nagenoeg geheel) gezamenlijk zijn behandeld, bestaat voor alle zaken tezamen recht op een vergoeding van € 500 per half jaar dat de redelijke termijn is overschreden.
4.21.
De in aanmerking te nemen termijn voor wat betreft de (navorderings)aanslagen is aangevangen op 14 januari 2020, de datum waarop het oudste bezwaarschrift is ontvangen. Nu de rechtbank uitspraak doet op 23 oktober 2024 is sindsdien (afgerond) vier jaar en tien maanden verstreken. De rechtbank stelt vast dat de redelijke termijn van twee jaar is overschreden met twee jaar en tien maanden. De rechtbank merkt daarbij op dat zij geen bijzondere omstandigheden aanwezig acht die een verlenging van de redelijke termijn rechtvaardigen. Naar het oordeel van de rechtbank hebben belanghebbenden recht op een immateriëleschadevergoeding van € 3.000. Dit bedrag komt volledig voor rekening van de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) omdat de gehele duur van de overschrijding moet worden toegerekend aan de beroepsfase. De rechtbank merkt de Staat in zoverre mede aan als partij in het geding.
4.22.
Wat betreft de boetebeschikkingen geldt dat compensatie wegens de overschrijding van de redelijke termijn niet kan worden verleend door vermindering van die boeten. Deze zijn immers al op andere gronden verminderd tot nihil. De rechtbank verleent daarom compensatie in de vorm van een vergoeding van immateriële schade op eenzelfde wijze als voor de (navorderings)aanslagen. [9] Sinds de aankondiging van de boeten op 13 september 2019 tot aan de vermindering van de boeten wegens het overlijden van de erflaatster per brieven van 27 januari 2023 is (afgerond) drie jaar en vijf maanden verstreken, waardoor de redelijke termijn is overschreden met een jaar en vijf maanden. De rechtbank kent een vergoeding van immateriële schade toe van € 1.500. Hiervan komt € 352,94 (4/17e deel) voor rekening van de inspecteur en het overige, € 1.147,06 voor rekening van de Staat.
Conclusie en gevolgen
5. De beroepen met betrekking tot de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2010 tot en met 2016 en de bijbehorende rentebeschikkingen zijn gegrond. De (navorderings)aanslagen en rentebeschikkingen voor de jaren 2010 tot en met 2016 moeten worden verminderd. Het beroep met betrekking tot de aanslag IB/PVV 2017 en de bijbehorende rentebeschikking is ongegrond. De beroepen met betrekking tot de boetebeschikkingen zijn gegrond. Deze beschikkingen zijn inmiddels door de inspecteur verminderd tot nihil.
5.1.
Omdat de beroepen gegrond zijn krijgen belanghebbenden een vergoeding van hun proceskosten. De proceskostenvergoeding wordt op basis van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) vastgesteld. Bij het bepalen van de proceskostenvergoeding gaat de rechtbank ervan uit dat de zaken van alle dochters voor alle jaren samenhangen. De zaken zijn immers (nagenoeg) gelijktijdig door de inspecteur en de rechtbank behandeld, waarbij de werkzaamheden van de gemachtigde in elk van deze zaken (nagenoeg) identiek konden zijn. De rechtbank stelt de vergoeding van de proceskosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de bezwaarfase in deze zaken vast op € 2.808 (1 punt voor het indienen van de bezwaarschriften en 1 punt voor het bijwonen van de hoorzitting, met een waarde per punt van € 624, een wegingsfactor 1,5 voor het gewicht van de zaak en een wegingsfactor 1,5 wegens samenhang). De vergoeding voor de beroepsfase stelt de rechtbank vast op € 3.937,50 (1 punt voor het indienen van de beroepschriften en 1 punt voor de aanwezigheid ter zitting, met een waarde per punt van € 875, een wegingsfactor 1,5 voor het gewicht van de zaak en een wegingsfactor 1,5 wegens samenhang). De rechtbank ziet geen reden over te gaan tot het vergoeden van de integrale kosten van belanghebbende of voor het verhogen van de wegingsfactor van 1,5 naar 2.
5.2.
Belanghebbenden hebben naast de kosten voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand verzocht om een vergoeding voor de kosten van bijstand van de deskundige prof. dr. [deskundige] verbonden aan [kantoor] te [plaats] . Op grond van artikel 1, eerste lid, aanhef en letter b, in verbinding met artikel 2, eerste lid, aanhef en letter b, van het Besluit worden kosten die betrekking hebben op een deskundige die aan een partij verslag heeft uitgebracht vastgesteld met overeenkomstige toepassing van artikel 6 van het Besluit tarieven in strafzaken 2003. Belanghebbenden hebben ter zitting desgevraagd verklaard dat het uurtarief van de deskundige ongeveer € 400 exclusief btw bedraagt. Belanghebbenden hebben echter geen facturen of andere stukken ter onderbouwing van de hoogte van de te vergoeden kosten voor het inschakelen van de deskundige overgelegd. De rechtbank kan bij gebreke daarvan geen vergoeding bepalen.
5.3.
Ter zitting hebben belanghebbenden het standpunt ingenomen dat een kwart van de proceskostenvergoeding aan de erflaatster kan worden toegerekend. De rechtbank zal dat standpunt volgen. Dit betekent dat belanghebbenden recht hebben op een proceskostenvergoeding van in totaal € 1.686,38. [10]
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond, behoudens het beroep tegen de aanslag IB/PVV 2017 en de bijbehorende rentebeschikking;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2010 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 60.184 met handhaving van de overige elementen van de aanslag;
- vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 43.793 met handhaving van de overige elementen van de aanslag;
- vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 25.131 met handhaving van de overige elementen van de aanslag;
- vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 28.930 met handhaving van de overige elementen van de aanslag;
- vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 67.594 met handhaving van de overige elementen van de aanslag;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2015 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil met handhaving van de overige elementen van de aanslag;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2016 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil met handhaving van de overige elementen van de aanslag;
- vermindert de rentebeschikkingen behorende bij de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2010 tot en met 2016 dienovereenkomstig;
- verklaart de beroepen tegen de aanslag IB/PVV 2017 en de bijbehorende rentebeschikking ongegrond;
- veroordeelt de Staat tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbenden van € 4.147,06;
- veroordeelt de inspecteur tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbenden van € 352,94;
- bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van in totaal € 384 aan belanghebbenden moet vergoeden;
- veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 1.686,38 aan proceskosten aan belanghebbenden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, en mr. drs. S.J. Willems-Ruesink en mr. drs. M.M. de Werd, leden, in aanwezigheid van mr. C.C. van den Berg, griffier, op 30 oktober 2024, en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op rechtspraak.nl.
griffier
voorzitter
Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist. [11]
Informatie over hoger beroep
Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden.
Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch.