ECLI:NL:RBZWB:2022:3518

Uitspraak

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT

Belastingrecht, meervoudige kamer

Locatie: Breda

Zaaknummers BRE 19/1382 en 19/1383

uitspraak van 27 juni 2022

Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

[belanghebbende], wonende te [woonplaats] ,

belanghebbende,

de inspecteur van de Belastingdienst,

de inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De inspecteur heeft met dagtekening 31 augustus 2018 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd (aanslagnummer [aanslagnummer 1] ) van € 50.331 (hierna: de naheffingsaanslag over 2015). In hetzelfde geschrift heeft de inspecteur aan belanghebbende een boete van € 25.165 opgelegd en € 5.447 aan belastingrente in rekening gebracht.

1.2.

Verder heeft de inspecteur, eveneens met dagtekening 31 augustus 2018, aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016 (aanslagnummer [aanslagnummer 2] ) van € 102.832 (hierna: de naheffingsaanslag over 2016), alsmede bij beschikking € 7.016 aan belastingrente in rekening gebracht.

1.3.

De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 18 maart 2019 de naheffingsaanslagen over 2015 en 2016 gehandhaafd en de bij de naheffingsaanslag over 2015 opgelegde boete vernietigd. Verder heeft de inspecteur aan belanghebbende een kostenvergoeding voor de bezwaarfase toegekend van € 508. Die kostenvergoeding is berekend conform de forfaitaire bedragen uit het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb).

1.4.

Belanghebbende heeft bij brieven van 19 maart 2019 beroep ingesteld tegen de in 1.3 genoemde beslissingen betreffende de naheffingsaanslagen. De griffier heeft ter zake van de beroepen van belanghebbende tweemaal griffierecht geheven van € 174. De beroepen zijn vervolgens (nader) gemotiveerd.

1.5.

De inspecteur heeft één verweerschrift ingediend.

1.6.

Belanghebbende heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd. De inspecteur heeft daarop een conclusie van dupliek genomen.

1.7.

Zowel de inspecteur als belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend.

1.8.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 april 2022 te Breda.

Aldaar zijn verschenen en gehoord, de gemachtigde van belanghebbende, mr. G.J. Pepels, verbonden aan Remie Fiscaal Juridisch Adviesbureau te Uden, en namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .

1.9.

Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan partijen is verstrekt.

1.10.

De rechtbank heeft na de zitting het onderzoek heropend en partijen in de gelegenheid gesteld schriftelijke inlichtingen te verstrekken en bijbehorende stukken toe te zenden.

1.11.

Nadat eerst belanghebbende en vervolgens de inspecteur op het in 1.10 bedoelde verzoek heeft gereageerd, heeft de rechtbank het onderzoek gesloten en een uitspraak aangekondigd.

1.12.

Na het sluiten van het onderzoek heeft de rechtbank nog nadere stukken van belanghebbende ontvangen. De rechtbank bespreekt die stukken hierna in 4.1.

2.Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1.

Met zijn echtgenote drijft belanghebbende vanaf 1998 een varkensbedrijf in de vorm van een vennootschap onder firma (hierna: de vof).

2.2.

Belanghebbende heeft, conform een overeenkomst van maatschap^[1], het gebruik en genot van de bij hem in eigendom zijnde onroerende zaken, bestaande uit percelen cultuurgrond, ondergrond, gebouwen, erf en wegen, gelegen te [plaats 1] aan de [adres 1 en 2] (hierna: [adres 1 en 2] ) ingebracht in de vof. Het aan de [adres 2] gelegen woonhuis en het daarbij behorende woonerf zijn van inbreng uitgesloten.

2.3.

Voor de terbeschikkingstelling van de [adres 1 en 2] aan de vof heeft belanghebbende vanaf 1 oktober 2008 onder het omzetbelastingnummer [nummer] (hierna: B01 ) geopteerd voor belaste verhuur voor de omzetbelasting.

2.4.

In 2006 heeft belanghebbende een perceel landbouwgrond aangekocht aan de [straatnaam] te [plaats 2] (hierna: het perceel te [plaats 2] ). Blijkens de leveringsakte van 10 juni 2011 zal belanghebbende het perceel te [plaats 2] gebruiken als agrarisch bouwblok voor het oprichten van een varkensbedrijf met woningen en voor het overige als landbouwgrond.

2.5.

Vanaf het jaar 2007 heeft belanghebbende de mogelijkheid onderzocht om de bestemming van de [adres 1 en 2] te wijzigen van varkenshouderij naar woningbouw. Belanghebbende heeft daartoe:

[bedrijf 1] opdracht gegeven om zorg te dragen voor de benodigde bestemmingswijziging;
[bedrijf 2] een inrichtingsvoorstel laten opstellen ten behoeve van de beoogde bestemmingswijziging;
[bedrijf 3] een rapport laten opstellen om de financiële implicaties van de beoogde bestemmingswijziging in kaart te brengen en hem een taxatie laten verrichten van de waarde van de te slopen opstallen; en
een anterieure grondexploitatie overeenkomst gesloten met de gemeente [gemeente] , op grond waarvan de gemeente zich jegens belanghebbende verplicht mee te werken aan de bestemmingswijziging zodat in totaal vier woningen op de betreffende percelen kunnen worden gerealiseerd. Belanghebbende verplicht zich blijkens de overeenkomst tot het opstellen van een plan tot het bouw- en woonrijp maken van de betreffende percelen, de aanleg van nutsvoorzieningen/aansluitingen op het openbaar riool en/of de aanleg van een uitrit en het aanbrengen van een pompput.

2.6.

Vervolgens heeft de gemeente [gemeente] in 2011 het bestemmingsplan van de [adres 1 en 2] gewijzigd. Vanaf dan is het aldaar oprichten van vier nieuwe woningen toegestaan.

2.7.

In de loop van 2013 heeft belanghebbende de varkensstallen aan de [adres 1 en 2] leeggeruimd.

2.8.

Vervolgens is een asbestinventarisatie uitgevoerd en zijn, in opdracht van belanghebbende, in het kadaster de oorspronkelijke twee kavels aan de [adres 1 en 2] gesplitst tot zeven kavels.

2.9.

De bebouwing op de kavels is na voornoemde splitsing, maar vóór de sloopwerkzaamheden (zie 2.10), voor zover relevant, als volgt:

Op de tweede kavel zijn varkensstallen en (een gedeelte van) een loods aanwezig;
Op de derde kavel zijn varkensstallen en (een gedeelte van) een loods aanwezig;
Op de vierde kavel zijn varkensstallen aanwezig.

2.10.

In april 2015 heeft een archeologisch onderzoek en verkennend bodemonderzoek plaatsgevonden. Daaropvolgend is [naam sloopbedrijf] (hierna: het sloopbedrijf) eind april 2015 gestart met asbestsanering en sloopwerkzaamheden op de kavels. Belanghebbende heeft met de sloopwerkzaamheden meegeholpen.

2.11.

In februari 2016 heeft belanghebbende aan [naam B.V.] opdracht gegeven tot de aanleg van riolering en in juni 2016 heeft hij opdracht gegeven aan [naam B.V. 2] om een toegangsweg naar de percelen aan te leggen.

2.12.

Belanghebbende heeft de kavels aan de [adres 1 en 2] aan derden verkocht en geleverd.

2.13.

De tweede kavel is voor een koopsom van € 290.000 aan de kopers notarieel geleverd op 16 april 2015. Over de verkrijging van de kavel is overdrachtsbelasting voldaan. Artikel 19 van de koopovereenkomst van de kavel, welke bepaling tevens is overgenomen in de akte van levering, bepaalt:

“19.3. Verkoper zal voor zijn rekening en risico zorgdragen voor de sloop van de stallen en de erfverharding op het verkochte alsmede de afvoer van alle puin en sloopresten op het verkochte.

Verkoper zal tevens de slooplocatie aanvullen tot maaiveld met schone grond. De sloop- de opschoon- en aanvulwerkzaamheden zullen plaats vinden binnen 2 maanden na de juridische levering. […]”^[2]

2.14.

Blijkens een schriftelijke verklaring van de kopers waren, nadat belanghebbende zijn sloopwerkzaamheden op de kavel had beëindigd, op de kavel nog een gedeelte van de funderingen en de mestputten aanwezig, die later door de kopers zelf zijn verwijderd.

2.15.

De derde kavel is voor een koopsom van € 318.260 notarieel geleverd aan de kopers op 26 mei 2016. Over de verkrijging van de kavel is overdrachtsbelasting voldaan. Partijen zijn overeengekomen dat alle nog op de kavel aanwezige bedrijfsgebouwen inclusief de mestputten en fundering door en op kosten van de kopers uiterlijk 1 juli 2016 worden gesloopt^[3].

2.16.

Het sloopbedrijf heeft voor de derde kavel op 1 april 2016 een offerte gericht aan “ [naam V.O.F.] ” uitgebracht, met kenmerk 2014.103 betreffende “Verwijderen spant geraamte en vloer”. In de offerte zijn de volgende uit te voeren werkzaamheden beschreven, die het sloopbedrijf aanbiedt voor € 3.091 exclusief btw:

Span benen verwijderen;
Vloer verwijderen + afvoeren dik +/- 15 cm;
Metselwerk verwijderen;
Standers in depot plaatsen;
Ex zeefwerk.

2.17.

Met dagtekening 26 september 2016 heeft het sloopbedrijf aan de kopers van de derde kavel € 3.091 exclusief btw gefactureerd voor de op 13 juni 2016 “voor u verricht sloopwerkzaamheden volgens offerte 2014.103”. Verder staat op de factuur vermeld: “Slopen loods en verwijderen putten [locatie 1] ”. De kopers hebben de factuur voldaan op 23 november 2016.

2.18.

De vierde kavel heeft belanghebbende verkocht voor € 274.250 en notarieel geleverd aan de kopers op 21 december 2016. Over de verkrijging van de kavel is overdrachtsbelasting voldaan. Op de kavel waren ten tijde van de notariële levering nog funderingen van de stallen en mestputten onder maaiveld aanwezig. In de koopovereenkomst tussen partijen is vermeld dat alle (nog) aanwezige funderingen en mestputten op het verkochte door en op kosten van de kopers worden gesloopt en afgevoerd. De kopers zouden hiervoor opdracht verstrekken aan een erkend sloopbedrijf.^[4]

2.19.

Met dagtekening 27 januari 2017 heeft het sloopbedrijf aan de kopers van de vierde kavel € 600 exclusief btw gefactureerd voor de op 3 januari 2017 verrichte “sloopwerkzaamheden. Putten uitbreken, puin afvoeren en storten”. Verder staat op de factuur vermeld: “sloopwerkzaamheden [locatie 2] ”. De kopers hebben de factuur op 22 februari 2017 voldaan.

2.20.

Voorafgaand aan de levering van de kavels heeft belanghebbende de inspecteur verzocht om een standpuntbepaling voor de omzetbelasting. Met inachtneming van de bedoeling van belanghebbende de bebouwing te slopen alvorens de kavels worden geleverd, heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat de levering van de eerste tot en met de vierde kavel belast zou zijn met omzetbelasting, omdat die kavels kwalificeerden als bouwterreinen.

2.21.

De inspecteur heeft vervolgens, na de betreffende leveringen, voor de levering van de tweede kavel een naheffingsaanslag over 2015 opgelegd (zie 1.1). Voor de levering van de derde en vierde kavel heeft de inspecteur een naheffingsaanslag over 2016 opgelegd (zie 1.2).

2.22.

Belanghebbende heeft in de periode tussen 2008 en 2015 in zijn aangiften omzetbelasting en suppleties omzetbelasting onder het omzetbelastingnummer B01 de volgende bedragen aangegeven:

Tijdvak

Verschuldigde OB in aangifte

Voorbelasting in aangifte

Saldo van aangifte

Teruggaaf OB ivm suppletie aangiften

2008

Nihil

- € 7.412^[5]

2009

€ 1.030

€ 136

€ 894

- € 3.187^[6]

2010

€ 2.674

€ 2.865

- € 191

- € 208

2011

€ 3.312

€ 13

€ 3.299

- € 1.458

2012

€ 2.090

€ 2.173

- € 83

2013

€ 4.795

€ 3.287

€ 1.508

- € 696

2014

€ 11.874

€ 2.086

€ 9.788

- € 7.237

2015 eerste kwartaal

€ 1.470

€ 46

€ 1.424

2.23.

Op 22 mei 2015 heeft belanghebbende verzocht om het omzetbelastingnummer B01 af te voeren, omdat de varkenshouderijtak was beëindigd, waardoor de onroerende zaken aan de [adres 1 en 2] niet meer ter beschikking stonden aan de vof.

2.24.

Begin januari 2016 heeft belanghebbende de inspecteur verzocht het omzetbelastingnummer weer te activeren in verband met de activiteiten op het perceel te [plaats 2] . De inspecteur heeft daarop een omzetbelastingnummer met kenmerk B02 aan belanghebbende toegekend.

3.Geschil

3.1.

In geschil is of de inspecteur de naheffingsaanslagen omzetbelasting terecht en niet tot te hoge bedragen aan belanghebbende heeft opgelegd.

3.2.

Ter beantwoording van voornoemde vraag is allereerst tussen partijen in geschil of belanghebbende de levering van de tweede, derde en vierde kavel (hierna: de kavels) heeft verricht als ondernemer voor de omzetbelasting (
vraag 1).

3.3.

Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend. Volgens hem vonden de leveringen niet plaats in het kader van zijn onderneming. Het ondernemerschap in de zin van artikel 7, tweede lid, onder b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) is namelijk met het leeghalen van de stallen medio 2013 geëindigd. De levering kwalificeert in dat kader ook niet als laatste ondernemershandeling. Verder is de levering van de kavels een incidentele handeling, die niet zelfstandig kwalificeert als economische activiteit in de zin van artikel 9, eerste lid, van de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad (hierna: de Btw-richtlijn), aldus belanghebbende.

De inspecteur neemt het tegenovergestelde standpunt in. Het ondernemerschap van belanghebbende is volgens hem niet geëindigd met het leeghalen van de stallen, nu belanghebbende ook daarna in zijn aangiften omzetbelasting belaste omzet is blijven aangeven. Omdat kennelijk de stallen nog werden verhuurd, kwalificeert belanghebbende ook ten tijde van de levering van de kavels als ondernemer, aldus de inspecteur. Subsidiair voert de inspecteur aan de levering van de kavels is aan te merken als laatste ondernemershandeling. Daarmee is de levering ook als ondernemer verricht. Meer subsidiair stelt de inspecteur dat de levering, gelet op de door belanghebbende verrichte handelingen, zelfstandig kwalificeert als economische activiteit in de zin van artikel 9, eerste lid, van de Btw-richtlijn.

3.4.

Indien de rechtbank tot het oordeel komt dat belanghebbende de kavels heeft geleverd als ondernemer voor de omzetbelasting, is tussen partijen in geschil of de kavels kwalificeren als bouwterreinen en de leveringen van de kavels daarmee door de inspecteur terecht zijn aangemerkt als leveringen die aan omzetbelasting zijn onderworpen (
vraag 2).

3.5.

In dat geval is in geschil of de kavels kwalificeren als ‘bouwterrein’ als bedoeld in artikel 11 van de Wet OB (
vraag 2a). Volgens belanghebbende is dat niet het geval. Er was namelijk op het moment van de (voor de omzetbelasting relevante) prestatie op de kavels nog bebouwing aanwezig. Die bebouwing konden de kopers naar eigen inzicht geheel of gedeeltelijk aanwenden voor een nieuw te stichten bouwwerk. Daarmee stond dus niet vast dat de aanwezige bebouwing geen (zelfstandige) betekenis meer had, aldus belanghebbende. De inspecteur betwist dat. Volgens hem had de op de kavels aanwezige bebouwing geen zelfstandige betekenis meer, hetgeen ertoe leidt dat sprake was van onbebouwde grond, en daarmee in dit geval van bouwterreinen.

3.6.

Voor het geval dat de rechtbank tot het oordeel komt dat de kavels op grond van artikel 11 van de Wet OB kwalificeren als onbebouwde grond en vervolgens als bouwterreinen, doet belanghebbende een beroep op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 19 september 2013^[7](hierna: het Vastgoedbesluit) (
vraag 2b). Volgens belanghebbende mocht hij aan het Vastgoedbesluit het vertrouwen ontlenen dat in zijn geval sprake was van bebouwde grond, en derhalve van vrijgestelde leveringen voor de omzetbelasting. De inspecteur is van mening dat belanghebbende in zijn geval geen vertrouwen aan het Vastgoedbesluit mag ontlenen. Enerzijds bestrijdt de inspecteur de door belanghebbende gegeven interpretatie van de bewoordingen in het Vastgoedbesluit, en anderzijds heeft belanghebbende ook niet in overeenstemming met het aan een vrijstelling verbonden principe van niet-aftrek gehandeld, aldus de inspecteur.

3.7.

Tot slot is de hoogte van de kostenvergoeding voor de bezwaarfase onderdeel van het geschil (
vraag 3).

4.Beoordeling van het geschil

Vooraf

4.1.

De rechtbank heeft, zoals opgemerkt in 1.12, na het sluiten van het onderzoek nog per brief binnengekomen op 20 juni 2022, nadere stukken van belanghebbende ontvangen. Gelet op de tekst en de aard van de stukken, ziet de rechtbank geen aanleiding tot heropening van het onderzoek. De rechtbank laat deze stukken dan ook buiten beschouwing. De rechtbank voegt wel een kopie van de stukken toe aan het dossier en stuurt tevens een afschrift van de stukken, met deze uitspraak, aan de inspecteur.

Vraag 1: Gehandeld als ondernemer voor de omzetbelasting?

4.2.

Op grond van artikel 1 van de Wet OB wordt onder meer omzetbelasting geheven ter zake van leveringen van goederen en diensten, die in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht.

4.3.

Ingevolge artikel 7, eerste lid, van de Wet OB wordt ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent, aangemerkt als ‘ondernemer’. In het tweede lid van dit artikel is bepaald dat onder bedrijf mede wordt verstaan: (a) beroep en (b) exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

4.4.

Artikel 9, eerste lid, van de Btw-richtlijn bepaalt dat als ‘belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

4.5.

In de tweede alinea van het eerste lid van artikel 9 van de Btw-richtlijn is opgenomen:

“Als „economische activiteit” worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.”

4.6.

Het Hof van Justitie (hierna: HvJ) heeft in het arrest van 14 september 2011 in de gevoegde zaken C-180/10 en C-181/10, Słaby en Kuć, over de vraag of bij de verkoop van percelen grond is opgetreden als belastingplichtige voor de omzetbelasting het volgende overwogen:

“37 Het aantal en de omvang van de in casu verrichte verkopen zijn op zich niet van doorslaggevend belang. Zoals het Hof reeds heeft geoordeeld, kan de omvang van de verkopen niet dienen als criterium om een onderscheid te maken tussen de handelingen van een marktdeelnemer die als particulier handelt, die buiten de werkingssfeer van deze richtlijn vallen, en de handelingen van een marktdeelnemer die een economische activiteit vormen. Het Hof heeft opgemerkt dat aanzienlijke verkopen ook door particuliere marktdeelnemers kunnen worden verricht (zie in die zin arrest Wellcome Trust, reeds aangehaald, punt 37).

38 Het feit dat de betrokkene vóór verkoop het terrein heeft verkaveld om een hogere prijs in het totaal te verkrijgen, de tijdspanne waarbinnen deze handelingen zijn verricht, of het bedrag van de ermee verkregen inkomsten zijn evenmin op zich van doorslaggevend belang. Al deze omstandigheden kunnen immers eigen zijn aan het beheer van het privévermogen van de betrokkene.

39 Dat ligt evenwel anders wanneer de betrokkene voor de verkoop van onroerend goed actief stappen onderneemt door middelen in te zetten die te vergelijken zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn aanwendt.

40 Dergelijke actieve stappen kunnen onder meer bestaan in de uitvoering van werken om deze terreinen bouwrijp te maken en het gebruik van beproefde verkooptechnieken.

41 Aangezien dergelijke initiatieven normaal gezien niet passen bij het beheer van een privévermogen, kan de levering van een bouwterrein in een dergelijk geval niet worden beschouwd als de loutere uitoefening door de eigenaar van zijn eigendomsrecht.”

42 Ingeval de verwijzende rechter vaststelt dat de Republiek Polen geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid van artikel 12, lid 1, van de btw-richtlijn, moet worden nagegaan of de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde handeling overeenkomstig artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn aan de btw is onderworpen.

43 Volgens de bewoordingen van deze bepaling wordt het begrip belastingplichtige gedefinieerd in relatie tot het begrip economische activiteit. Juist het bestaan van een dergelijke activiteit rechtvaardigt namelijk de kwalificatie als belastingplichtige (zie arrest van 3 maart 2005, Fini H, C‑32/03, Jurispr. blz. I‑1599, punt 19).

44 Het begrip economische activiteit wordt in artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn omschreven als alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, en met name de handelingen betreffende de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

45 Volgens vaste rechtspraak vormen de loutere aankoop en de loutere verkoop van een zaak geen exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn, omdat de enige opbrengst van deze handelingen voortspruit uit eventuele winst bij de verkoop van de zaak. Dergelijke handelingen kunnen immers in beginsel als zodanig geen economische activiteiten in de zin van deze richtlijn vormen (zie arresten van 29 april 2004, EDM, C‑77/01, Jurispr. blz. I‑4295, punt 58, en 21 oktober 2004, BBL, C‑8/03, Jurispr. blz. I‑10157, punt 39).

46 De in de punten 37 tot en met 41 van het onderhavige arrest genoemde criteria vinden toepassing.”^[8]

4.7.

Met inachtneming van voorgaande, heeft naar het oordeel van de rechtbank het volgende te gelden. Zoals volgt uit de overwegingen 2.5 tot en met 2.12, heeft belanghebbende na advies van derden te hebben ingewonnen, de gemeente actief benaderd om een bestemmingsplanwijziging van de percelen aan de [adres 1 en 2] te bewerkstelligen. Nadat deze bestemmingswijziging was gerealiseerd, heeft belanghebbende de [adres 1 en 2] gesplitst tot zeven kavels. Belanghebbende heeft de op de kavels aanwezige opstallen grotendeels gesloopt en laten slopen, en riolering en een toegangsweg tot de perceelgrenzen laten aanleggen. De kavels werden zodoende na de door belanghebbende verrichte werkzaamheden opgeleverd als geschikt voor woningbouw. Gelet op de ruime uitleg die aan het begrip ‘economische activiteit’ als bedoeld in de eerste alinea van artikel 9 van de Btw-richtlijn moet worden gegeven, heeft belanghebbende met zijn werkzaamheden, gelet op de aard, omvang en de context waarin deze plaatsvonden, werkzaamheden verricht die vergelijkbaar zijn met die van een handelaar. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende de levering van de kavels daarom heeft verricht als ondernemer. Dat tegenover die handelingen slechts een eenmalige vergoeding in de vorm van de verkoopopbrengst stond doet daaraan niet af.

4.8.

Gelet op voorgaande behoeven het primaire en subsidiaire standpunt van de inspecteur (zie 3.3) geen behandeling.

Vraag 2a: Bouwterrein in de zin van artikel 11 van de Wet OB?

4.9.

Vervolgens ziet de rechtbank zich voor de vraag gesteld of de levering van de kavels een voor de omzetbelasting belaste prestatie vormt.

4.10.

Artikel 11, aanhef en eerste lid, van de Wet OB, luidt (tekst 2015-2016):

“Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van:

1. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein;”.

4.11.

In het derde en vierde lid van artikel 11 van de Wet OB is bepaald:

“3. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°:

a. wordt als gebouw beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden;

b. wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht;

c. wordt als erbij behorend terrein beschouwd ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw.

4. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, wordt als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond:

a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;

b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;

c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of

d. ter zake waarvan een omgevingsvergunning (…) is verleend;

met het oog op de bebouwing van de grond.”

4.12.

De memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot artikel 11 van de Wet OB vermeldt met betrekking tot de sloop van een gebouw het volgende:

“Onderscheid moet worden gemaakt tussen het geheel slopen van een gebouw of een gedeelte van een gebouw enerzijds en het gedeeltelijk slopen ervan anderzijds. In de laatste situatie resteert er na de sloopwerkzaamheden nog steeds een gebouw (of een gedeelte van een gebouw) – er blijft bebouwing over die nog de functie van gebouw kan vervullen – en dus resteert er bebouwde grond. Deze werkzaamheden zullen dan ook meestal plaatsvinden in het kader van de verbouwing van een gebouw. De vraag naar de belastbaarheid bij levering of oplevering moet dan dus worden beantwoord aan de hand van het bepaalde in het derde lid, onderdeel b. Is daarentegen sprake van het geheel slopen van een gebouw (of een gedeelte van een gebouw) – er blijft geen bebouwing meer over die nog de functie van gebouw kan vervullen – dan ontstaat onbebouwde grond. Op dat moment vindt een overgang plaats van het regime voor bebouwde gronden naar dat voor onbebouwde gronden. Bij de levering of oplevering van die onbebouwde grond is belastingheffing ingevolge artikel 11 van de wet slechts aan de orde indien die grond een bouwterrein is, dat wil zeggen voldoet aan het bepaalde in het vierde lid van artikel 11. Is dergelijke grond echter geen bouwterrein in de zin van het vierde lid, dan is – zoals ik in paragraaf 1.2 van deze memorie reeds heb aangegeven – de oplevering ervan een belaste dienst.”^[9]

4.13.

Verder heeft de Hoge Raad in het (eind)arrest in de zaak Maasdriel^[10]over de kwalificatie van een bouwterrein in de zin van artikel 11, vierde lid, onder a, van de Wet OB het volgende overwogen:

“2.3. Blijkens de hiervoor in onderdeel 1 weergegeven verklaring voor recht kan naar het oordeel van het Hof van Justitie een terrein worden aangemerkt als een bouwterrein in de zin van artikel 12, lid 1, letter b, en lid 3, van BTW-richtlijn 2006, wanneer uit een beoordeling van alle omstandigheden - met inbegrip van de intentie van partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens - blijkt dat op de datum van de levering het betrokken terrein daadwerkelijk was bestemd te worden bebouwd.

Artikel 11, lid 4, van de Wet OB geeft uitvoering aan het bepaalde in thans artikel 12, lid 3, van BTW-richtlijn 2006. Deze wetsbepaling moet daarom zoveel mogelijk in overeenstemming met de rechtspraak van het Hof van Justitie worden uitgelegd, zodat hierbij mede rekening moet worden gehouden met de intentie van de bij de levering betrokken partijen mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens.

2.4.

Op grond van het hiervoor in 2.3 overwogene handhaaft de Hoge Raad niet langer zijn rechtsopvatting dat bij gehele sloop van een gebouw de vrijkomende grond eerst dan kan worden aangemerkt als bouwterrein, indien na de sloop van het gebouw bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden met het oog op nieuwe bebouwing (HR 10 augustus 2001, nr. 36686, LJN AB3243, BNB 2001/401). Het derde middel slaagt derhalve. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De overige middelen behoeven geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

Niet in geschil is dat belanghebbende de intentie had het perceel te gebruiken voor nieuwbouw en dat zij daarom bij de aankoop van het perceel met de verkoper is overeengekomen dat laatstgenoemde zorg zou dragen voor de sloop van het daarop staande gebouw, alsmede voor de verwijdering van de bestrating van het parkeerterrein. Daarmee staat vast dat het perceel ten tijde van de verkrijging door belanghebbende was bestemd te worden bebouwd. Het perceel moet voor de toepassing van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV worden aangemerkt als een bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1°, in samenhang gelezen met artikel 11, lid 4, letter a, van de Wet OB.”^[11]

4.14.

De bewijslast dat de kavels zijn aan te merken als bouwterreinen en daarom de uitzondering op de vrijstelling voor de levering van onroerende zaken van toepassing is, rust op de inspecteur.^[12]De rechtbank zal per kavel bespreken of de inspecteur aan die bewijslast heeft voldaan.

Kavel 2

4.15.

De rechtbank stelt vast dat tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende met de kopers van de tweede kavel aanvankelijk is overeengekomen dat hij de op de kavel nog aanwezige opstallen zou slopen (zie 2.13). Vervolgens is belanghebbende, na de notariële levering van de kavel, met de kopers nader overeengekomen dat niet de gehele sloopverplichting meer op belanghebbende rustte, maar dat een deel van de sloopwerkzaamheden, waaronder het afbreken van de funderingen en mestputten, ten laste van de kopers zou komen. Die laatste afspraak is ook feitelijk nagekomen. Op het moment dat belanghebbende zijn sloopwerkzaamheden eindigde, waren zodoende nog funderingen en mestputten onder maaiveld op de kavel aanwezig.

4.16.

Belanghebbende neemt het standpunt in dat ter bepaling van het voorwerp van levering rekening dient te worden gehouden met de nader gesloten overeenkomst. Het moment dat de sloopwerkzaamheden door hem zijn beëindigd is daarom voor de levering bepalend, aldus belanghebbende. De inspecteur neemt daarentegen het standpunt in dat de levering voor de omzetbelasting eerder plaatsvond, namelijk op het moment van de notariële levering. Op dat moment was de afspraak dat belanghebbende de verplichting had om een bouwterrein te leveren, zodat dat het voorwerp van levering is, aldus de inspecteur.

4.17.

De rechtbank overweegt dat tussen partijen niet in geschil is dat op de onderhavige situatie het arrest “Don Bosco” toepassing vindt.^[13]Dat de sloopwerkzaamheden, anders dan in de zaak die heeft geleid tot het arrest Don Bosco, pas zijn aangevangen na de notariële levering van de kavel, maakt dat volgens partijen niet anders. De rechtbank ziet geen reden partijen daarin niet te volgen. Voor de beoordeling van het voorwerp van levering is daarom mede relevant wat partijen daarover zijn overeengekomen. De rechtbank is van oordeel dat daartoe in dit geval ook de nader overeengekomen afspraak met betrekking tot de sloopwerkzaamheden in acht moet worden genomen (zie 4.15), omdat de levering voor de omzetbelasting pas heeft plaatsgevonden op het moment dat belanghebbende zijn sloopwerkzaamheden heeft beëindigd, gelet op rechtsoverweging 44 en de verklaring voor recht van het arrest Don Bosco en rechtsoverweging 3.5.1 van het arrest van de Hoge Raad van 22 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY5307. Dat betekent dat voor het voorwerp van levering bepalend is het moment waarop de sloopwerkzaamheden door belanghebbende zijn beëindigd. Voor dat geval staat tussen partijen vast dat op dat moment nog funderingen van de loods en stallen en mestputten onder maaiveld op de kavel aanwezig waren.

4.18.

Voor het antwoord op de vraag of de aanwezigheid van de funderingen en mestputten tot (on)bebouwde grond leidt, dienen de funderingen van de stallen en de mestputten naar het oordeel van de rechtbank in samenhang te worden beoordeeld. Zowel de mestputten als de funderingen vormden namelijk een onderdeel van de voormalige varkensstallen. Anders dan belanghebbende betoogt, is de rechtbank van oordeel dat de ten tijde van de levering van de kavel aanwezige funderingen en mestputten, alle gelegen onder maaiveld, niet (meer) de functie van een gebouw konden vervullen. Gelet daarop moet de kavel worden aangemerkt als onbebouwde grond als bedoeld in artikel 11, vierde lid, van de Wet OB. Uit het arrest Maasdriel (zie 4.13) leidt de rechtbank af dat de verrichte sloophandelingen kwalificeren als bewerkingen als bedoeld in artikel 11 vierde lid, onder a, van de Wet OB. De levering van de tweede kavel kwalificeert daarmee als de levering van een bouwterrein in de zin van artikel 11 van de Wet OB.

Kavel 3

4.19.

Ten aanzien van de derde kavel neemt de inspecteur het standpunt in dat ten tijde van de levering naast de mestputten en funderingen van de stallen en loods, ook enkele muren boven maaiveld op de kavel aanwezig waren. Echter had de aanwezige bebouwing geen (zelfstandige) functie meer, zodat er sprake is van onbebouwde grond, aldus de inspecteur. Belanghebbende neemt de stelling in dat de zowel onder maaiveld aanwezige bebouwing, als bovengrondse bebouwing op de kavel een functie kon vervullen voor de nieuw te realiseren opstallen. Naast enkele muren boven het maaiveld, wijst belanghebbende op de door hem overgelegde offerte van het sloopbedrijf, waarin onder meer is aangegeven dat het sloopbedrijf een ‘spantgeraamte’ dan wel ‘spantbenen’ zal verwijderen (zie 2.16). De inspecteur heeft ter zitting aangegeven dat de spantbenen en/of -geraamte slechts genoemd werden op een offerte. Daarmee is niet gezegd dat het sloopbedrijf de spantbenen ook daadwerkelijk heeft verwijderd. Mochten spantbenen of een spantgeraamte aanwezig zijn geweest, dan betekent de aanwezigheid daarvan nog niet dat ook nog delen van een dak zouden staan op het moment van levering, aldus de inspecteur.

4.20.

De rechtbank overweegt dat gelet op de gemotiveerde betwisting van belanghebbende, de inspecteur niet in zijn bewijslast is geslaagd aannemelijk te maken dat de overgebleven bebouwing op de kavel niet meer de functie van een gebouw kon vervullen. De aanwezigheid van een of enkele muren, in combinatie met de aanwezigheid van een spantgeraamte of spantbenen, acht de rechtbank voor dat oordeel doorslaggevend.

Gelet op de voornoemde offerte en het feit dat de factuur van het sloopbedrijf aan de kopers is opgesteld conform offerte, waarbij tevens is verwezen naar de betreffende offerte (zie 2.16 en 2.17), heeft de inspecteur met zijn enkele stelling niet aannemelijk heeft gemaakt dat de spantbenen of -geraamte op het moment van levering niet meer aanwezig was of in ieder geval geen functie meer kon hebben. De kavel moet daarom als bebouwde grond worden aangemerkt. De inspecteur heeft zodoende onterecht omzetbelasting over de levering van de derde kavel nageheven.

Kavel 4

4.21.

Tussen partijen staat vast dat op het moment van levering uitsluitend funderingen van de stallen en mestputten onder maaiveld op de kavel aanwezig waren. Gelijkluidend aan hetgeen voor de tweede kavel is overwogen (zie 4.18), is de rechtbank van oordeel dat de funderingen en mestputten op de vierde kavel, in samenhang bezien, niet (meer) de functie van een gebouw kunnen vervullen. De levering van de vierde kavel dient daarom ook te worden aangemerkt als de levering van onbebouwde grond als bedoeld in artikel 11, vierde lid, van de Wet OB. Gelet op de verrichte sloophandelingen op de kavel, is sprake van de levering van een bouwterrein in de zin van artikel 11 van de Wet OB^[14].

Vraag 2b: Vertrouwensbeginsel van toepassing?

4.22.

Omdat de leveringen van de tweede en vierde kavel zijn aan te merken als de levering van onbebouwde grond in de zin van artikel 11, vierde lid, van de Wet OB, ziet de rechtbank zich voor de vraag gesteld of belanghebbende voor die twee kavels aan het Vastgoedbesluit het vertrouwen mocht ontlenen dat in zijn geval sprake was van bebouwde grond, en derhalve van vrijgestelde leveringen voor de omzetbelasting.

4.23.

In het Vastgoedbesluit is over de begrippen onbebouwde en bebouwde grond en het verrichten van sloopwerkzaamheden, voor zover relevant, het volgende overwogen:

4.3

Begrip ‘bouwterrein’

[…]

“4.3.2 Onbebouwde grond

Van onbebouwde grond is onder meer sprake bij een perceel (onbebouwde) grond waarin zich nog oude heipalen bevinden die in de grond blijven zitten en die geen functie meer vervullen voor een nieuw te realiseren opstal. Ook is sprake van onbebouwde grond bij een perceel grond waar alleen reguliere (doorgaande) leidingen voor bijvoorbeeld gas, elektra, water of kabelnetwerken liggen die niet enkel dienstbaar zijn aan het betreffende perceel en die geen functie (meer) vervullen voor een op dat perceel eventueel nieuw te realiseren opstal19.

Op basis van de criteria die gelden bij het leerstuk van de eenheid van prestatie heeft het HvJ in het Don Bosco-arrest bepaald dat voor de vaststelling of de levering van een onroerende zaak is vrijgesteld of belast, rekening moet worden gehouden met eventueel door de verkoper van een onroerende zaak verrichte bijkomende prestaties. Van belang daarbij is of de door de verkoper verrichte handelingen nauw met elkaar zijn verbonden en wat het economische doel van deze handelingen is.

Uit het Don Bosco-arrest blijkt dat de levering van een terrein waarop een door of in opdracht van de leverancier volledig te slopen oud gebouw staat niet de levering van het bestaande gebouw vormt, maar de levering van onbebouwde grond. Uit het arrest van het HvJ van 17 januari 2013, zaak C-543/11 (Woningstichting Maasdriel) en het arrest van de HR van 7 juni 2013, nr. 10/02888bis, blijkt vervolgens dat sprake is van een bouwterrein als onbebouwde grond wordt geleverd die is ontstaan doordat de leverancier de daarop staande bebouwing heeft gesloopt met het oog op de toekomstige bebouwing en het terrein ten tijde van de (op)levering daadwerkelijk bestemd is om te worden bebouwd.

Uit het verwijzingsarrest van de HR in de Don Bosco zaak20 blijkt dat voor beantwoording van de vraag of sprake is van de levering van een bouwterrein niet van belang is hoever de sloop van het oude gebouw ten tijde van de verkrijging van het terrein was gevorderd, maar beslissend is de staat waarin en de omstandigheden waaronder het terrein uiteindelijk door de verkoper aan de koper is/wordt opgeleverd. Uit het Woningstichting Maasdriel-arrest blijkt dat door sloophandelingen met het oog op de toekomstige bebouwing een bouwterrein kan ontstaan, als het terrein op het tijdstip van de levering daadwerkelijk bestemd is om te worden bebouwd. De volgende paragraaf gaat onder meer op dit aspect in.

4.3.3

Slopen

Voor het bepalen van de btw-gevolgen van sloophandelingen is het van belang om onderscheid te maken naar de mate waarin een gebouw wordt gesloopt. Hierna wordt afzonderlijk op de verschillende (sloop)handelingen ingegaan.

Gedeeltelijk slopen

Grond waarop zich een gedeeltelijk gesloopt gebouw bevindt, vormt voor de btw-heffing in beginsel nog steeds bebouwde grond (HR 7 maart 2003, nr. 37.525 en HvJ 12 juli 2012, zaak C-326/11 (Komen en Zonen Beheer)). Het gedeeltelijk slopen21 van bestaande gebouwen leidt als zodanig dan ook niet tot het ontstaan van onbebouwde grond of een bouwterrein. Dit geldt ook als de door of in opdracht van de leverancier in de toekomst, na de juridische levering, verrichte handelingen zich beperken tot slechts gedeeltelijke sloop.

Geheel slopen

Zoals in § 4.3.2 is aangegeven, volgt uit het Woningstichting Maasdriel-arrest dat door sloophandelingen een bouwterrein kan ontstaan, als het terrein op het tijdstip van de levering daadwerkelijk bestemd is om te worden bebouwd. De bestemming van bebouwing van de grond moet blijken uit een globale beoordeling van de omstandigheden van een transactie, met inbegrip van de intentie/wilsverklaring van de partijen met betrekking tot de btw-behandeling van de transactie, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens. De door de verkoper aangegane sloopverplichting vormt een dergelijk gegeven, mits duidelijk is dat de sloop heeft plaatsgevonden met het oog op de toekomstige bebouwing.

[voetnoten]

19 Overigens kan hier niet a contrario uit worden afgeleid dat sprake is van bebouwde grond als leidingen wel dienstbaar zijn aan een perceel of een functie vervullen voor een op dat perceel eventueel nieuw te realiseren opstal. Dit zou niet overeenstemmen met de wetsgeschiedenis bij artikel 11, vierde lid, onderdeel b, van de wet (Kamerstukken II 1993/94, 23 638, nr. 3, blz. 10).

20 HR 10 juni 2011, nr. 41.510bis. Na verwijzing besliste Gerechtshof Den Haag op 2 maart 2012, nr. 11/00384, dat sprake is van een bouwterrein omdat bewerkingen met het oog op de bebouwing van de grond hebben plaatsgevonden (de aanwezige bomen en struiken zijn gerooid). Vgl. ook HR 10 juni 2011, nr. 08/02606. Na verwijzing besliste Gerechtshof Den Haag ook in die procedure op 24 februari 2012, nr. 11/00385, dat sprake is van een bouwterrein, omdat volgens het Gerechtshof uit de gedingstukken blijkt dat, naast de sloophandelingen, handelingen aan de grond zijn te onderkennen die zijn verricht met het oog op de bebouwing van de grond.

21 Bij een gedeeltelijke sloop is op of in de grond nog een constructie aanwezig (bijvoorbeeld (restanten van) muren en/of fundering).”

4.24.

Belanghebbende voert aan dat hij aan het Vastgoedbesluit waarin is aangegeven dat een gedeeltelijke sloop niet leidt tot onbebouwde grond of een bouwterrein, het gerechtvaardigd vertrouwen mocht ontlenen dat de kavels zouden kwalificeren als bebouwde grond, zodat de leveringen daarvan vrijgesteld waren voor de heffing van omzetbelasting. De inspecteur betwist dat. In paragraaf 4.3.3 van het Vastgoedbesluit staat namelijk “in beginsel”, en verder dient paragraaf 4.3.2 te worden gelezen in het licht van paragraaf 4.3.3. Gelet daarop mocht belanghebbende aan het Vastgoedbesluit niet het gerechtvaardigd vertrouwen ontlenen dat sprake zou zijn van bebouwde grond, aldus de inspecteur.

4.25.

De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende gelet op de bewoordingen van het Vastgoedbesluit en de daarin opgenomen voetnoten – met name voetnoot 21 –, het gerechtvaardigd vertrouwen mocht ontlenen dat de tweede en vierde kavel bij levering aangemerkt zouden worden als grond waarop zich een gedeeltelijk gesloopt gebouw bevond, en daarmee zouden kwalificeren als bebouwde grond. Het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt.

4.26.

De inspecteur heeft aangevoerd dat aangezien belanghebbende eerder voorbelasting ter zake van de kavels in aftrek heeft gebracht, moeilijk vol is te houden dat vertrouwen is gewekt. Zou belanghebbende immers ervan zijn uitgegaan dat sprake was van bebouwde grond en daarmee een vrijstelde levering hebben beoogd, dan had hij geen vooraftrek toegepast. Belanghebbende heeft niet gehandeld met inachtneming van het aan een vrijstelling verbonden principe van niet-aftrek, aldus nog steeds de inspecteur, die daarbij ook verwijst naar een uitspraak van Gerechtshof Den Haag.^[15]

Voor zover de inspecteur met dit betoog aanvoert dat er geen sprake van is geweest dat belanghebbende afgaande op het Vastgoedbesluit een handeling heeft verricht of nagelaten, kan hem dat niet helpen. Voor een beroep op het vertrouwensbeginsel bij beleidsregels is zogenoemde dispositie namelijk geen vereiste.^[16]

Voor zover de inspecteur, gelet op zijn verwijzing naar de uitspraak van Gerechtshof Den Haag, aanvoert dat aangezien eerder vooraftrek is toegepast, niet alsnog met een beroep op het vertrouwensbeginsel een vrijstelling kan worden geclaimd, volgt de rechtbank de inspecteur daarin niet. De rechtbank onderschrijft dat het onevenwichtig is indien enerzijds vooraftrek is toegepast en anderzijds ook een vrijstelling wordt toegepast. De rechtbank acht het echter aangewezen om de symmetrie te herstellen aan de kant van de vooraftrek. De rechtbank is van oordeel dat een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel tot gevolg heeft dat eerder in aftrek gebrachte voorbelasting, die betrekking heeft op de tweede en vierde kavel, moet worden herzien op grond van (overeenkomstige toepassing van) artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de Wet OB. Hierin is namelijk bepaald dat de ondernemer de oorspronkelijk voor verkregen goederen toegepaste aftrek herziet indien bij de ingebruikneming van die goederen blijkt dat hij in verband met die verkrijging meer (of minder) omzetbelasting in aftrek heeft gebracht dan waartoe hij op het tijdstip van de ingebruikneming is gerechtigd.

4.27.

Uit het voorgaande volgt dat de inspecteur ten onrechte omzetbelasting heeft nageheven ter zake van de levering van de tweede en vierde kavel, maar dat er wel een herziening dient plaats te vinden van omzetbelasting die eerder ter zake van die kavels in vooraftrek is gebracht. Omdat herziening plaatsvindt over het tijdvak waarin de goederen in gebruik zijn genomen (in dit geval: de levering als bouwterrein), dient de herziening in dit geval plaats te vinden in de in geschil zijnde tijdvakken.^[17]

Herziening van in aftrek gebrachte voorbelasting

4.28.

De gemachtigde/belastingadviseur van belanghebbende heeft in zijn conclusie van repliek aangevoerd dat er (ook) op het btw-nummer van belanghebbende in de periode tot het eerste kwartaal van 2015 abusievelijk omzetbelasting is teruggevraagd ter zake van betaalde facturen die betrekking hadden op de kavels, maar dat deze aftrek namens belanghebbende is gecorrigeerd. Ter zitting heeft de gemachtigde dit nogmaals bevestigd.^[18]De inspecteur heeft betwist dat een correctie van de aftrek heeft plaatsgevonden althans dat niet is vast te stellen dat dit voor het volledige bedrag is gebeurd.^[19]Gelet op deze feitelijke onduidelijkheid, heeft de rechtbank na de zitting het onderzoek heropend om duidelijkheid te krijgen over (i) hoeveel voorbelasting in aftrek is gebracht en (ii) hoeveel daarvan is gecorrigeerd. Dit is immers – gelet op wat in 4.27is overwogen over de herziening – van belang voor de uitspraak.

4.29.

Namens belanghebbende heeft niet de gemachtigde/belastingadviseur gereageerd maar een andere (belasting)adviseur die verbonden is aan een accountantskantoor dat kennelijk de beschikking heeft over de boekhouding althans de grootboekkaarten van belanghebbende. In deze reactie van 23 mei 2022 is namens belanghebbende aangevoerd, onder verwijzing naar de grootboekrekeningen van de jaren 2011 tot en met 2016, dat belanghebbende geen voorbelasting heeft afgetrokken die ziet op de betreffende kavels. Voor een aantal jaar heeft hij € 1.310 aan voorbelasting in aftrek gebracht wegens een herzieningsregeling op de loods. Verder zijn (onder meer) onderhoudskosten van de stallen en kosten voor het perceel te [plaats 2] als voorbelasting in aftrek gebracht. Voor de jaren vóór 2011 heeft de adviseur geen gegevens kunnen achterhalen.

De inspecteur betwist de stelling dat geen voorbelasting in aftrek is gebracht die ziet op de betreffende kavels. Volgens hem volgt uit de grootboekrekeningen van de jaren 2011 tot en met 2016 niet dat belanghebbende in de periode 2008 tot en met 2016 geen voorbelasting in aftrek heeft gebracht die betrekking heeft op de betreffende kavels, dan wel dat die in aftrek gebrachte voorbelasting door belanghebbende is herzien.

4.30.

De rechtbank constateert dat de schriftelijke ronde na de zitting bepaald niet voor veel meer duidelijkheid heeft gezorgd, eerder het tegendeel. Zo staat de reactie van 23 mei 2022 ogenschijnlijk op gespannen voet met wat de andere adviseur had gesteld in de conclusie van repliek en ter zitting. Verder blinken de bijgevoegde grootboekkaarten niet uit in helderheid, mede omdat de omschrijvingen niet volledig leesbaar zijn. Daartegenover staat dat de inspecteur maar beperkt concreet ingaat op wat belanghebbende heeft aangevoerd aan gegevens.

Een nieuwe schriftelijke ronde ter opheldering zou vermoedelijk niet veel toegevoegde waarde hebben. Datzelfde geldt voor een zitting. Eigenlijk zouden partijen bij elkaar moeten gaan zitten zodat concreet en snel geschakeld kan worden over posten waarover vragen zijn en vast te stellen waarover wel en geen geschil bestaat. Bij de huidige stand van zaken is het een zoekplaatje met te veel onduidelijkheden. De rechtbank geeft partijen in overweging alsnog in overleg te treden. De rechtbank ziet geen aanleiding om daarvoor de zaken aan te houden. Deze kwestie betreft immers niet het wezenlijke punt in deze zaken. Het is voor partijen van belang om eerst duidelijkheid te krijgen over de principiële punten die in deze zaken spelen. De rechtbank zal daarom, ondanks de onduidelijkheid en hoewel het debat nog niet goed gevoerd is, over de kwestie van de vooraftrek beslissen. Zoals hierna zal blijken, zal dat betrekkelijk ‘ruw’ gebeuren. De onduidelijkheid in de jaren vóór 2010 komt voor rekening van belanghebbende, maar voor de jaren na 2011 krijgt belanghebbende vooralsnog het voordeel van de twijfel.

4.31.

Voor de jaren 2008 tot en met 2010 komt de rechtbank op basis van de stukken tot het volgende. Belanghebbende heeft in die jaren werkzaamheden laten verrichten ten behoeve van het geschikt maken van de kavels voor woningbouw (zie 2.5). Verder volgt uit de aangiften omzetbelasting dat belanghebbende in die periode ook voorbelasting in aftrek heeft gebracht en/of door middel van suppletieaangiften recht kreeg op een teruggaaf (zie 2.22). Belanghebbende heeft niet nader onderbouwd of op andere wijze gespecificeerd waar die in aftrek gebrachte voorbelasting of ontvangen teruggaven op zien, en als deze (gedeeltelijk) zien op de betreffende kavels, dat die voorbelasting op een later moment is gecorrigeerd. Belanghebbende heeft namelijk (kennelijk) die stukken niet meer. In aanmerking genomen dat de mogelijkheid bestaat dat de in die periode in aftrek gebrachte voorbelasting ziet op aan belanghebbende gefactureerde omzetbelasting voor de betreffende kavels, dient het gebrek aan gegevens in dit geval voor risico van belanghebbende te komen.^[20]Dat betekent dat de in die perioden in aftrek gebrachte voorbelasting, van in totaal € 13.808 (zie 2.22)^[21], moet worden herzien.

4.32.

Voor het jaar 2011 heeft belanghebbende € 1.471 aan voorbelasting in aftrek gebracht (€ 13 in de aangifte, en € 1.458 door middel van een suppletieaangifte). Daarvan heeft belanghebbende onbetwist gesteld dat € 1.310 ziet op de herzieningsregeling van de loods. Dit bedrag heeft dus geen betrekking op de kavels. De overige in aftrek gebrachte voorbelasting is in de grootboekrekening aangemerkt als ‘onderhoudskosten gebouwen’ en vervolgens nader gespecificeerd. Hoewel de specificaties niet duidelijk zijn en soms ook vragen oproepen, geeft de rechtbank belanghebbende op dit punt het voordeel van de twijfel, mede gelet op de verklaring van de adviseur van het accountantskantoor over de aard van de kosten. Herziening van voorbelasting voor het jaar 2011 is derhalve niet aan de orde.

4.33.

Voor het jaar 2012 heeft belanghebbende € 2.173 (in de aangifte) als voorbelasting in aftrek gebracht. Belanghebbende heeft onbetwist gesteld dat € 1.310 daarvan ziet op de herzieningsregeling van de loods. De overige in aftrek gebrachte voorbelasting (€ 863) ziet blijkens de grootboekrekening op ‘onderhoudskosten gebouwen’. Overeenkomstig wat bij 4.32is overwogen, is herziening van voorbelasting voor het jaar 2012 niet aan de orde.

4.34.

Voor het jaar 2013 bedraagt de in aftrek gebrachte voorbelasting € 4.597, bestaande uit € 3.287 (aangegeven bij de aangifte) en € 1.310 (aangegeven in de suppletieaangifte (waaruit een teruggaaf van € 696 volgt)). De stelling van de inspecteur dat de voorbelasting gelijk is aan de aangifte (€ 3.287) en de teruggaaf naar aanleiding van de suppletieaangifte van € 696 acht de rechtbank, gelet op de in het dossier aanwezige suppletieaangifte^[22], in dat kader niet juist.

Uit de stukken volgt verder dat de suppletie van € 1.310 ziet op de herzieningsregeling van de loods, die, zoals reeds aangegeven, niet door de inspecteur is betwist. Voor het restant, te weten € 3.287 is in de grootboekrekeningen een overzicht van de daarbij behorende kosten gegeven. Overeenkomstig wat bij 4.32is overwogen, hoeft ook geen herziening van in aftrek gebrachte voorbelasting voor het jaar 2013 plaats te vinden.

4.35.

Voor het jaar 2014 stelt de inspecteur de in aftrek gebrachte voorbelasting vast op € 9.323 bestaande uit € 2.086 (in de aangifte in aftrek gebrachte voorbelasting) en € 7.237 (de teruggaaf naar aanleiding van de suppletie aangifte). Anders dan waar de inspecteur van uitgaat betreft niet de gehele hiervoor bedoelde teruggaaf in aftrek gebrachte voorbelasting. Uit de suppletieaangifte^[23]volgt dat het saldo van de teruggaaf is opgebouwd uit meerdere factoren, waaronder een ander bedrag aan met btw-belaste omzet. De rechtbank stelt de in aftrek gebrachte voorbelasting vast op € 3.397, zoals ook volgt uit de grootboekrekening voor dat jaar.

Voor de in aftrek gebrachte voorbelasting van € 1.310 heeft belanghebbende onweersproken gesteld dat die voorbelasting ziet op de herzieningsregeling van de loods en daarmee niet ziet op de betreffende kavels. Voor de overige kosten waarvoor voorbelasting is geclaimd is in de grootboekrekening een specificatie van die kosten gegeven. Overeenkomstig wat bij 4.32is overwogen, hoeft ook geen herziening van in aftrek gebrachte voorbelasting voor het jaar 2014 plaats te vinden.

4.36.

Tot slot overweegt de rechtbank voor het jaar 2015 dat belanghebbende € 46 als aftrekbare voorbelasting heeft aangegeven onder het omzetbelastingnummer B01 (zie 2.3). Belanghebbende heeft dat bedrag niet nader onderbouwd of (in de grootboekrekeningen) gespecificeerd. De rechtbank is daarom van oordeel dat belanghebbende in dat kader niet aan zijn bewijslast heeft voldaan, zodat het bedrag van € 46 voor herziening in aanmerking komt.

4.37.

De voorbelasting die belanghebbende vanaf het tweede kwartaal van 2015 in aftrek heeft gebracht op het B02-omzetbelastingnummer (zie 2.24) laat de rechtbank buiten beschouwing. Tussen partijen is namelijk niet in geschil dat belanghebbende dat omzetbelastingnummer slechts heeft gebruikt voor het perceel te [plaats 2] .

4.38.

De rechtbank stelt gelet op voorgaande vast dat de voorbelasting die voor herziening in aanmerking komt € 13.854 bedraagt (€ 13.808 + € 46). De rechtbank rekent die te herziene voorbelasting voor gelijke delen toe aan de tweede en vierde kavel. Dat betekent dat voor zowel de tijdvakken gelegen in het jaar 2015 als in 2016 een herziening plaatsvindt van € 6.927.

4.39.

De naheffingsaanslag voor het jaar 2015 moet gelet op voorgaande worden verminderd tot € 6.927 en de naheffingsaanslag voor het jaar 2016 eveneens tot een bedrag van € 6.927. De inspecteur heeft de naheffingsaanslagen dus tot te hoge bedragen opgelegd, zodat de beroepen gegrond worden verklaard. De bij de naheffingsaanslagen in rekening gebrachte belastingrente, waartegen geen afzonderlijke gronden zijn aangevoerd, wordt dienovereenkomstig verminderd.

Vraag 3: Integrale kostenvergoeding voor de bezwaarfase?

4.40.

Belanghebbende stelt zich tot slot op het standpunt dat de inspecteur aan hem ten onrechte een forfaitaire kostenvergoeding heeft toegekend voor de bezwaarfase. De inspecteur heeft namelijk, mede gelet op de bewoordingen van het Vastgoedbesluit, een standpunt ingenomen waarvan reeds op voorhand duidelijk was dat het in rechte geen stand kan houden. Een integrale kostenvergoeding voor zowel de bezwaar- als beroepsfase is daarom gerechtvaardigd, aldus belanghebbende.

4.41.

De rechtbank is van oordeel dat er geen sprake van is dat de inspecteur een standpunt ‘tegen beter weten in’ heeft ingenomen. Ook overigens zijn geen bijzondere omstandigheden aanwezig die aanleiding geven om af te wijken van de forfaitaire kostenvergoeding. Dit oordeel behoeft verder gelet op het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 2018 geen nadere motivering.^[24]

5.Proceskosten

De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. De rechtbank ziet geen reden voor een integrale proceskosten voor de behandeling van de beroepen (zie 4.41). Wel kent zij aan belanghebbende een forfaitaire kostenvergoeding toe voor de door hem gemaakte kosten van rechtsbijstand in de beroepsfase. Deze kosten zijn op de voet van het Bpb voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.277 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van het repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting en 0,5 punt voor het geven van schriftelijke inlichtingen met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 1 voor de zwaarte en samenhang).

6.Beslissing

De rechtbank:

verklaart de beroepen gegrond;
vernietigt de uitspraken op bezwaar met uitzondering van de beslissing over de boete en de beslissing over de kostenvergoeding;

vermindert de naheffingsaanslag voor het jaar 2015 tot een bedrag van € 6.927 en vermindert de daarbij behorende beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
vermindert de naheffingsaanslag voor het jaar 2016 tot een bedrag van € 6.927 en vermindert de daarbij behorende beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 2.277;

- gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 348 aan hem vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan door mr. M.R.T. Pauwels, voorzitter, mr. M.W.C. Soltysik en prof. dr. G. van Norden, rechters, in aanwezigheid van mr. S.A.C. Deeleman, griffier, op 27 juni 2022 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.

De griffier, De voorzitter,

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR).

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.

Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.