Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-18/01114
Uitspraak van 18 oktober 2019
in het geding - na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden - tussen:
[X] N.V., [Y] B.V. c.s. te [Z] , belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor Amsterdam, de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (Haarlem) van 18 mei 2016, nr. HAA 14/4958.
Procesverloop
1.1.
Belanghebbende is voor het tijdvak van 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting van € 1.696.270 opgelegd en bij beschikking € 237.901 aan heffingsrente in rekening gebracht. De Inspecteur heeft bij gezamenlijke uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.2.
Tegen de uitspraak van de Inspecteur heeft belanghebbende beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Amsterdam. Bij uitspraak van 7 maart 2017, nr. 16/00235, heeft het Gerechtshof Amsterdam de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam beroep in cassatie ingesteld. Bij arrest van 7 december 2018, nr. 17/01767, heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof Den Haag ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
1.5.
Partijen hebben zich over het verwijzingsarrest uitgelaten, belanghebbende bij brief van 13 februari 2019 en de Inspecteur bij brieven 9 januari 2019 en 1 mei 2019.
1.6.
De mondelinge behandeling van het hoger beroep na verwijzing heeft plaatsgehad in Den Haag ter zitting van het Hof van 6 september 2019. Partijen zijn verschenen. Op de zitting is belanghebbende in de gelegenheid gesteld een schriftelijke uiteenzetting te geven over de door haar op zitting aangekaarte kwestie van de tenaamstelling van de naheffingsaanslag, waarna de Inspecteur de gelegenheid krijgt schriftelijk te reageren, en hebben partijen, daarnaar gevraagd, verklaard in te stemmen dat het Hof nadat partijen zich schriftelijk hebben uitgelaten zonder nadere zitting uitspraak doet, tenzij het Hof nog een zitting nodig acht. Partijen hebben zich uitgelaten, belanghebbende bij brief van 24 september 2019 en de Inspecteur bij brief van 2 oktober 2019. Het Hof acht zich na de briefwisseling voldoende geïnformeerd zonder nog een mondelinge behandeling uitspraak te doen.
Feiten
2.1.
Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. In de jaren 2006 en 2008 maakt [A] B.V. (de vastgoedholding) deel uit van de fiscale eenheid. De vastgoedholding heeft in juni 2008 een samenwerkingsovereenkomst gesloten met [B] B.V. (de projectontwikkelaar). Doel van de samenwerking is het ontwikkelen van vastgoed. De vastgoedholding en de projectontwikkelaar zijn overeengekomen dat de vastgoedholding aan de projectontwikkelaar verkoopt en levert de onverdeelde helft van twee percelen grond in [C] , alsmede de helft van de rechten, documenten, ontheffingen en toezeggingen inzake de bouwaanvraag die is ingediend voor de ontwikkeling van deze locatie, tezamen aangeduid als de goodwill.
2.2.
Bij akte van levering van 1 juli 2008 heeft de vastgoedholding de onverdeelde helft van de desbetreffende percelen (de onroerende zaak) aan de projectontwikkelaar geleverd. Op die datum bestaat de onroerende zaak uit een terrein met resten van bebouwing (de fundering van een muur en een oud transformatorhuisje).
2.3.
De koopprijs van de onroerende zaak is € 4.825.000. Voor de overdracht van de goodwill is de projectontwikkelaar € 3.000.000 aan de vastgoedholding verschuldigd. In de akte is vermeld dat de koopsom van de onroerende zaak dient te worden vermeerderd met de over de koopsom verschuldigde omzetbelasting en dat ook de koopsom voor de goodwill met omzetbelasting moet worden vermeerderd.
2.4.
Belanghebbende heeft ter zake van de levering van de onroerende zaak noch ter zake van de overdracht van de goodwill omzetbelasting op aangifte voldaan. Volgens de Inspecteur dienen die prestaties in de heffing van de omzetbelasting te worden betrokken. De Inspecteur heeft daarom de naheffingsaanslag opgelegd.
De verwijzingsopdracht
3. De Hoge Raad heeft overwogen:
"(…)
2.2.
Het Hof [Gerechtshof Amsterdam] heeft geoordeeld dat de levering van de onroerende zaak de levering betreft van een bouwterrein als bedoeld in artikel 11, lid 4, van de Wet, en dat daarom op de levering niet de vrijstelling als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, aanhef, van de Wet (hierna: de vrijstelling) van toepassing is. (…)
2.3.
De middelen 3 en 4 zijn gericht tegen de hiervoor in 2.2 weergegeven oordelen van het Hof.
2.3.1.
Middel 4 is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de (…) resten van bebouwing niet verhinderen dat de onroerende zaak als onbebouwde grond in de zin van artikel 11, lid 4, aanhef, van de Wet moet worden aangemerkt.
2.3.2.
Middel 4 faalt. In dat oordeel van het Hof ligt de vaststelling besloten dat de aard en de omvang van deze bebouwing in verhouding tot de omvang van de onroerende zaak zo gering zijn dat deze bebouwing als verwaarloosbaar moet worden beschouwd. Daarop voortbouwend heeft het Hof geoordeeld dat de onroerende zaak onbebouwde grond is in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet. Deze oordelen geven niet blijk van een onjuiste uitleg van die bepaling (vgl. HR 12 december 2014, nr. 13/01646, ECLI:NL:HR:2014:3566, rechtsoverweging 3.4.5, tweede alinea). Zij zijn voor het overige van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk.
2.4.1.
Middel 3 voert aan dat het Hof het arrest Don Bosco en het arrest Maasdriel niet tot uitgangspunt had mogen nemen omdat ten tijde van de levering van de onroerende zaak in 2008 op grond van de rechtspraak van de Hoge Raad die levering was vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, letter a, aanhef, van de Wet. Het naheffen van omzetbelasting op basis van door het Hof van Justitie na die levering gewezen arresten over de uitleg van het begrip bouwterrein, is in strijd met het Unierechtelijke rechtszekerheidsbeginsel, aldus het middel.
2.4.2.
In het arrest van 10 augustus 2001, nr. 36686, ECLI:NL:HR:2001:AB3243, oordeelde de Hoge Raad dat een onbebouwd terrein pas als bouwterrein kan worden aangemerkt indien na de sloop van een gebouw bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden met het oog op nieuwe bebouwing, en dat de levering van door sloop van de aanwezige opstallen tot stand gekomen onbebouwde grond ten aanzien waarvan vervolgens geen handelingen zijn verricht als bedoeld in artikel 11, lid 4, van de Wet, niet is uitgezonderd van de vrijstelling.
2.4.3.
In het arrest Maasdriel heeft het Hof van Justitie voor recht verklaard dat de levering van een onbebouwd terrein, na de sloop van het op dat terrein staande gebouw, niet valt onder de vrijstelling van artikel 135, lid 1, letter k, van BTW-richtlijn 2006 gelezen in samenhang met artikel 12, leden 1 en 3, van die richtlijn, indien uit een beoordeling van alle omstandigheden - met inbegrip van de door objectieve gegevens ondersteunde intentie van partijen - blijkt dat op de datum van de levering het betrokken terrein daadwerkelijk was bestemd te worden bebouwd. Dat is, aldus het Hof van Justitie, niet anders indien op de datum van die levering nog geen voorzieningen zijn getroffen voor dit terrein, anders dan de sloop.
2.4.4.
Het arrest Maasdriel heeft ertoe geleid dat de Hoge Raad bij zijn arrest van 7 juni 2013, nr. 10/02888bis, ECLI:NL:HR:2013:CA2222 (hierna: het arrest van 7 juni 2013), voor de toepassing van artikel 11, lid 4, van de Wet niet langer zijn rechtsopvatting handhaafde op grond waarvan bij gehele sloop van een gebouw de vrijkomende grond pas als een bouwterrein kan worden aangemerkt indien na de sloop van het gebouw bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden met het oog op nieuwe bebouwing.
2.4.5.
Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.2 is geoordeeld, moet ervan worden uitgegaan dat de onroerende zaak op de datum van levering, 1 juli 2008, als gevolg van sloophandelingen onbebouwde grond betrof, waaraan na die handelingen en vóór de levering geen werkzaamheden met het oog op nieuwbouw hebben plaatsgevonden. Op grond van de hiervoor in 2.4.2 vermelde rechtspraak van de Hoge Raad werd de levering van een dergelijke onroerende zaak destijds niet als de levering van een bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet aangemerkt. Die levering was daarom volgens die rechtspraak vrijgesteld.
2.4.6.
Uit het arrest Maasdriel en het arrest van 7 juni 2013 volgt echter dat toepassing van de vrijstelling van artikel 11, lid 1, van de Wet ter zake van de levering van de onroerende zaak op 1 juli 2008 in strijd is met BTW‑richtlijn 2006. Dit zou grond kunnen vormen voor naheffing op de voet van artikel 20 AWR. De uitoefening van deze bevoegdheid tot naheffing wordt echter beperkt door het algemene beginsel van rechtszekerheid. Rechten van belastingplichtigen - waaronder begrepen het recht op toepassing van een vrijstelling - die zijn verworven door te handelen overeenkomstig de door de nationale rechter in hoogste instantie gewezen jurisprudentie, kunnen hen niet met terugwerkende kracht worden ontnomen indien - zoals in het onderhavige geval - nadien blijkt dat die jurisprudentie in strijd is met bepalingen van een Europese richtlijn. Uit het Unierecht volgt niet iets anders, aangezien een dergelijke richtlijn niet rechtstreeks ten nadele van de justitiabele kan werken (vgl. HR 14 december 2012, nr. 10/04489, ECLI:NL:HR:2012:BU7264, rechtsoverweging 3.5).
2.4.7.
Uit hetgeen hiervoor in 2.4.5 en 2.4.6 is overwogen, volgt dat het Hof niet zonder meer had mogen voorbijgaan aan het door belanghebbende onder verwijzing naar de destijds geldende jurisprudentie van de Hoge Raad gedane beroep op toepassing van het rechtszekerheidsbeginsel. Middel 3 slaagt in zoverre. Middel 3 faalt echter voor zover het betoogt dat de destijds geldende jurisprudentie van de Hoge Raad een beroep op het rechtszekerheidsbeginsel in het geval van belanghebbende zonder meer rechtvaardigt. Voor een geslaagd beroep op dat beginsel is niet voldoende dat een ondernemer voor een door hem verrichte handeling een beroep heeft gedaan op een vrijstelling overeenkomstig de door de nationale rechter in hoogste instantie gewezen - en nadien in strijd met het Unierecht gebleken - rechtspraak. Daarvoor is tevens vereist dat die ondernemer geen aanspraak heeft gemaakt op aftrek van omzetbelasting ter zake van goederen en diensten die aan deze handeling moeten worden toegerekend. Een ondernemer kan namelijk niet met een beroep op jurisprudentie van de Hoge Raad een vrijstelling van omzetbelasting toepassen en tevens het recht op aftrek uitoefenen, zoals een belastingplichtige evenmin het recht op aftrek kan uitoefenen in het geval waarin hij een vrijstelling toepast op grond van een nationale wettelijke bepaling die onverenigbaar is met BTW-richtlijn 2006 (vgl. HvJ 28 november 2013, MDDP, C-319/12, ECLI:EU:C:2013:778, punt 45). Dit een en ander brengt mee dat een ondernemer die in overeenstemming met jurisprudentie van de Hoge Raad een beroep heeft gedaan op een vrijstelling van omzetbelasting die - naar achteraf blijkt - in strijd is met BTW-richtlijn 2006, naheffing op de voet van artikel 20 AWR alleen dan met succes kan afweren indien hij ook stelt - en bij betwisting aannemelijk maakt - dat hij het recht op aftrek van omzetbelasting in zoverre niet heeft uitgeoefend.
2.5.
De middelen 1, 2 en 5 kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu die middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
2.6.
Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.7 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Indien het verwijzingshof tot de slotsom komt dat belanghebbende met een beroep op het rechtszekerheidsbeginsel de vrijstelling mocht toepassen, dient het alsnog een beslissing te geven over de door het Hof onbehandeld gelaten stelling van de Inspecteur dat belanghebbende het nageheven bedrag aan omzetbelasting is verschuldigd op grond van artikel 37 van de Wet.
(…)"
Geschil en standpunten
4.1.
Na verwijzing houdt partijen het antwoord op de vragen verdeeld of (i) belanghebbende ter zake van de levering van de onroerende zaak met een beroep op het rechtszekerheidsbeginsel de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter a, aanhef, van de Wet op de omzetbelasting 1968 kan toepassen en, zo dat het geval is, of (ii) belanghebbende dan de nageheven belasting is verschuldigd op grond artikel 37 van die wet.
4.2.
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.
Beoordeling
5.1.
Het Hof gaat aan de stelling van belanghebbende dat de naheffingsaanslag aan een onjuiste fiscale eenheid is opgelegd voorbij. De stelling kan - nadat het in de (motivering op de) uitspraak op bezwaar weergegeven andersluidende standpunt van de Inspecteur niet meer, anders dan eerst na verwijzing, te weten op de zitting, is bestreden - in deze fase van de procedure niet meer worden ingebracht, nog daargelaten dat de verwijzingsopdracht een beoordeling van de stelling niet toelaat.
5.2.
De verwijzingsopdracht, bezien in het licht van de in het arrest aangehaalde rechtspraak, begrijpt het Hof zo, dat de vrijstelling van toepassing is, mits is gehandeld met inachtneming van het aan een vrijstelling verbonden principe van niet-aftrek. Belanghebbende heeft niet doen blijken dat aan die eis is voldaan. Integendeel, er moet van worden uitgegaan, de Inspecteur heeft dat overtuigend en niet afdoende weersproken uiteengezet en ter zitting toegelicht, dat alle op de levering betrekking hebbende omzetbelasting (voorbelasting) is teruggegeven - waar het gaat om de omzetbelasting die aan belanghebbende in rekening is gebracht ter zake van de voorafgaande levering van de onroerende zaak -, zulks na overleg met de Inspecteur, dan wel in aftrek gebracht, terwijl geen stappen zijn gezet een correctie van de teruggaaf of aftrek voor te stellen, laat staan uit eigener beweging toe te passen. Het moet er dan ook voor worden gehouden dat belanghebbende het recht op aftrek van omzetbelasting metterdaad en ten volle heeft uitgeoefend. Opmerking verdient dat ook verder alles is verlopen zoals in het geval dat sprake is van een voor de omzetbelasting belaste levering: de afnemende ondernemer heeft de omzetbelasting die is vermeld op de nota van afrekening van 27 juni 2008 teruggekregen, zulks na overleg met de Inspecteur. Het beroep op het rechtszekerheidsbeginsel treft geen doel.
5.3.
Het hoger beroep is ongegrond.
Proceskosten
Het Hof ziet geen reden een partij te veroordelen in de proceskosten.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
De uitspraak is vastgesteld door U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier H. van Lingen. De beslissing is op 18 oktober 2019 in het openbaar uitgesproken.
wegens verhindering van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door raadsheer Visser
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.