Uitspraak
RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Belastingrecht, meervoudige kamer
Locatie: Breda
Zaaknummer BRE 16/4882
uitspraak van 26 september 2017
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[belanghebbende], wonende te [plaats] ,
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft aan belanghebbende een navorderingsaanslag
inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) over het jaar 2001 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (hierna: het box 1-inkomen) van € 115.781 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (hierna: het box 3-inkomen) van € 4.691 (aanslagnummer [aanslagnummer] .H.17). Bij gelijktijdige beschikking is een bedrag van € 14.098 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2.
De inspecteur heeft in zijn uitspraak op bezwaar van 19 juli 2016 de
navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3.
Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 26 juli 2016, ontvangen bij de rechtbank per fax van dezelfde datum, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier een griffierecht geheven van € 46.
1.4.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 september 2017 door een
enkelvoudige kamer te Breda.
Voor de aldaar verschenen personen en het verhandelde ter zitting verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting waarvan een afschrift bij brieven van 11 september 2017 aan partijen is toegezonden.
1.6.
De enkelvoudige kamer heeft de zaak verwezen naar de meervoudige kamer van de rechtbank. Een onderzoek ter zitting door de meervoudige kamer is met instemming van partijen achterwege gelaten.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1.
Belanghebbende heeft in 1997 zijn in de vorm van een eenmanszaak gedreven markthandelsonderneming ingebracht in een B.V. waarvan hij in 2001 directeur en grootaandeelhouder was. In zijn aangifte IB/PVV 2001 is opgaaf gedaan van arbeidsinkomsten, inkomsten uit terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen, de eigen woning en lijfrentepremieaftrek. De aanslag is met dagtekening 25 februari 2003 overeenkomstig de aangifte aan belanghebbende opgelegd naar een box 1-inkomen van € 32.539.
2.2.
In het kader van de inkeerregeling is namens belanghebbende, bij brief van 14 december 2009, melding gemaakt van een door belanghebbende sinds 1987 bij een bank in Zwitserland aangehouden depot met nummer [depotnummer] . Uit later namens belanghebbende aan de inspecteur verstrekte informatie volgt dat belanghebbende op
8 juli 2001 een bedrag van € 81.949,31 contant heeft gestort op deze rekening. De storting is afkomstig uit contant ontvangen omzet. Deze omzet alsmede de saldi en de rente van de Zwitserse bankrekening zijn niet in Nederland aangegeven voor de belastingheffing.
2.3.
De bestreden navorderingsaanslag is gebaseerd op (i) correctie van het
box 1-inkomen met de in 2.2 vermelde storting (hierna: de omzetcorrectie), (ii) correctie van het box 1-inkomen met het saldo van overlopende rente en de rentevrijstelling van € 1.293 en (iii) vaststelling van het box 3-inkomen op € 4.691.
3.Geschil
3.1.
In geschil is enkel de navordering over de omzetcorrectie. Partijen houdt daarbij onder meer verdeeld of de zogenoemde verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) (ook) op deze correctie van toepassing is.
3.2.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn
aangevoerd ter zitting en in de van hen afkomstige stukken.
3.3.
Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de navorderingsaanslag tot een berekend naar een box 1-inkomen van € 33.832 en een box 3-inkomen van € 4.691 met dienovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente.
3.4.
De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4.Beoordeling van het geschil
De bevoegdheid tot navorderen over de omzetcorrectie
4.1.
In artikel 16, derde lid, van de AWR is bepaald dat de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Op grond van artikel 16, vierde lid, van de AWR vervalt, in afwijking in zoverre van voornoemd derde lid, de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen.
4.2.
Het geschil van partijen met betrekking tot de vraag of de zogenoemde verlengde navorderingstermijn van toepassing is, omvat onder meer twee rechtsvragen. De eerste rechtsvraag betreft de uitleg van de term ‘in het buitenland houden/opkomen’ in de tekst van artikel 16, vierde lid, van de AWR. De tweede rechtsvraag is welke bewijsregels gelden ter zake van de vaststelling van de feiten en omstandigheden die de conclusie rechtvaardigen dat – gegeven de uitleg van de genoemde term – op grond van artikel 16, vierde lid, van de AWR nagevorderd kan worden. In het bijzonder speelt daarbij de vraag naar de betekenis van artikel 27e, eerste lid, van de AWR voor de bewijslastverdeling.
Begrip ‘in het buitenland gehouden/opgekomen’
4.3.
De rechtbank stelt voorop dat aangezien het (door de inspecteur gestelde) inkomensbestanddeel hier winst (de omzetcorrectie) betreft, het hier gaat om de uitleg van het begrip ‘in het buitenland is opgekomen’ als bedoeld in artikel 16, vierde lid, van de AWR. Anders dan de inspecteur primair aanvoert, gaat het – gelet op de aard van het inkomensbestanddeel – niet om een inkomensbestanddeel dat ‘wordt gehouden’.
4.4.
Het gaat dus om de vraag onder welke omstandigheden gesproken kan worden van een inkomensbestanddeel dat ‘in het buitenland is opgekomen’. In de context van deze zaak overweegt de rechtbank als volgt (vgl. eerder Rechtbank Zeeland-West-Brabant 27 juli 2017, ECLI:NL:RBZWB:2017:4658). De wetgever heeft bij het tot stand brengen van artikel 16, vierde lid, van de AWR specifiek het oog gehad op inkomsten die in het buitenland zijn verkregen of op in Nederland verkregen inkomsten die naar een rekening in het buitenland zijn overgeboekt (zie HR 13 augustus 2004, ECLI:NL:HR:2004:AQ6911, BNB 2004/367). Daaronder moet mede worden begrepen de situatie waarin inkomsten die in Nederland zijn gegenereerd, rechtstreeks door de Nederlandse afnemer naar een buitenlandse bankrekening worden overgemaakt waardoor deze inkomsten aan het zicht van de Nederlandse fiscus worden onttrokken (vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden 8 januari 2013, ECLI:NL:GHARL:2013:BY8824, V-N 2013/17.6). Met deze laatstgenoemde situatie kan – mede afhankelijk van het tijdsverloop tussen ontvangst van de contante betaling en storting – op één lijn worden gesteld de situatie waarin niet in de administratie opgenomen, in Nederland ontvangen, contante betalingen vervolgens op een buitenlandse bankrekening worden gestort, waardoor deze betalingen aan het zicht van de Nederlandse fiscus worden onttrokken (vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden voormeld en rechtbank Noord-Holland 17 maart 2017, ECLI:NL:RBNHO:2017:1287, rov. 18). De rechtbank ziet geen aanleiding om in wat belanghebbende, onder meer met verwijzing naar de conclusie van A-G IJzerman (ECLI:NL:PHR:2017:644), heeft aangevoerd, het begrip ‘in het buitenland is opgekomen’ beperkter uit te leggen dan hiervoor is vermeld.
Verhouding omkering van de bewijslast tot artikel 16, vierde lid, van de AWR
4.5.
Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag of, indien de sanctie van de zogenoemde omkering van bewijslast op grond van artikel 27e, eerste lid, van de AWR van toepassing is, deze sanctie ook geldt ter zake van de vaststelling van de feiten en omstandigheden die bepalen of de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de AWR van toepassing is (hierna kort gezegd: doorwerking).
4.6.
Voor het standpunt dat de sanctie van omkering van de bewijslast niet doorwerkt (zie voor dat standpunt bijv. voormelde conclusie van A-G IJzerman), kunnen verschillende, deels samenhangende, argumenten worden aangevoerd. Betoogd kan worden dat de sanctie van omkering van de bewijslast alleen betrekking heeft op feiten en omstandigheden die van belang zijn voor de bepaling van de materiële belastingschuld en dus bijvoorbeeld niet op feiten en omstandigheden die relevant zijn voor de vraag of de materiële belastingschuld geformaliseerd kan worden. Hierbij kan worden aangevoerd dat het enerzijds niet voor de hand ligt dat omkering van de bewijslast doorwerkt naar artikel 16 van de AWR in het algemeen (dus ook bijvoorbeeld met betrekking tot de bewijslastverdeling ter zake van het nieuwfeit-vereiste of het moment van bekendmaking van de bestreden aanslag), terwijl er anderzijds geen kenbare aanwijzingen zijn (in de wettekst of wetsgeschiedenis) dat de wetgever specifiek voor alleen het vierde lid van artikel 16 van de AWR doorwerking heeft beoogd. Betoogd kan tevens worden dat de visie dat de sanctie van de omkering van de bewijslast niet doorwerkt, steun vindt in de tekst van artikel 25, derde lid, van de AWR, in de context waarvan de tekst van artikel 27e, eerste lid, van de AWR moet worden uitgelegd. De frase ‘tenzij is gebleken dat en in hoeverre die belastingaanslag (…) onjuist is’ kan, zo kan worden betoogd, geen betrekking hebben op feiten en omstandigheden die relevant zijn voor de vraag of de materiële belastingschuld geformaliseerd kan worden omdat de vraag of de inspecteur bevoegd is om de aanslag op te leggen geen kwestie is die betrekking heeft op de ‘juistheid’ van de belastingaanslag. Betoogd kan verder worden dat de wetsystematiek meebrengt dat eerst de vraag moet worden beantwoord of (ter zake van het betreffende inkomensbestanddeel) de inspecteur bevoegd is de aanslag op te leggen, en dat pas bij een bevestigend antwoord toegekomen wordt aan de beoordeling van de juistheid van de hoogte daarvan en de in dat kader van toepassing zijnde bewijslastverdeling.
4.7.
Voor het tegengestelde standpunt – er is wel een doorwerking – kunnen ook argumenten worden aangevoerd. Zo kan worden aangevoerd dat de tekst van artikel 27e, eerste lid, van de AWR ruimte laat voor de uitleg dat de omkering van de bewijslast wel doorwerkt naar artikel 16, vierde lid, van de AWR. Immers, dat artikel schrijft dwingend voor dat het beroep ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Voor zover in het kader van artikel 16, vierde lid, van de AWR geschil bestaat over de feiten, rust – zo gaat het betoog verder – op belanghebbende de verzwaarde bewijslast van de feiten die de conclusie rechtvaardigen dat artikel 16, vierde lid, van de AWR niet van toepassing is. Steun voor een ruim toepassingsbereik van artikel 27e van de AWR kan ook worden gevonden in de tekst van artikel 27e, derde lid, van de AWR dat de toepassing van het artikel ‘enkel’ uitsluit voor zover het beroep is gericht tegen een vergrijpboete. De wetsystematiek hoeft aan doorwerking ook niet in de weg te staan; artikel 27e van de AWR is een specifieke bepaling voor de beroepsfase die het beoordelingskader voor de rechter geeft voor het geval de vereiste aangifte niet is gedaan.
Een tweede argument heeft te maken met de achtergrond van de sanctie van de omkering van de bewijslast. Als uitgangspunt geldt dat de inspecteur een informatieachterstand heeft op de belastingplichtige waardoor de inspecteur in beginsel in bewijsnood kan verkeren: de belastingplichtige beschikt over de informatie die de inspecteur nodig heeft om de materiële belastingschuld vast te kunnen stellen en te formaliseren. Om tegemoet te komen aan deze informatie-asymmetrie heeft de wetgever voorzien in allerlei informatieverplichtingen voor (mogelijk) belastingplichtigen, zoals de verplichting de vereiste aangifte te doen (artikel 8 van de AWR), de algemene informatieplicht (artikel 47 van de AWR) en de administratieplicht (artikel 52 van de AWR). Om deze verplichtingen kracht bij te zetten, heeft de wetgever voorzien in (onder meer) de sanctie van omkering van de bewijslast indien niet aan een dergelijke verplichting wordt voldaan (waarbij soms de tussenstap van een informatiebeschikking als eis geldt voor de toepasselijkheid van de sanctie). Bij deze achtergrond zou het passen om de omkering van de bewijslast ook te laten doorwerken naar artikel 16, vierde lid, van de AWR. Immers, ook bij dat artikel gaat het om een kwestie (is sprake van ‘in het buitenland opgekomen inkomen’?) waarbij de inspecteur een informatieachterstand heeft op de belastingplichtige. Bovendien – in zoverre anders dan de meeste andere eisen van artikel 16 van de AWR die meer procedureel van aard zijn en ter zake waarvan de inspecteur de partij is die het gemakkelijkst bewijs kan leveren – is de kwestie of sprake is van in het buitenland opgekomen inkomen nauwverwant met ‘de inhoud’ ter zake waarvan belanghebbende het best in staat is bewijs te leveren.
Opmerking verdient dat voornoemde informatieachterstand weliswaar wellicht weg zou kunnen worden genomen indien de inspecteur op grond van artikel 47 van de AWR vragen stelt en een informatiebeschikking geeft, maar dat indien niet wordt voldaan aan de informatieverplichting, de sanctie van omkering van de bewijslast (na een informatiebeschikking) in zoverre niet effectief zou zijn indien zou gelden dat die sanctie niet zou doorwerken naar artikel 16, vierde lid, van de AWR.
4.8.
De rechtbank komt tot de conclusie dat voor beide standpunten argumenten zijn aan te voeren. Alles afwegende is de rechtbank niettemin van oordeel dat er onvoldoende aanknopingspunten zijn in de wettekst, wetsystematiek of wetsgeschiedenis dat de sanctie van omkering van de bewijslast een ruimere werking zou hebben dan die voor de bepaling van de materiële belastingschuld.
Het voorgaande neemt niet weg dat, afhankelijk van de omstandigheden van het geval, van een belanghebbende in het kader van zijn verweer dat er geen sprake is van een inkomensbestanddeel dat in het buitenland is opgekomen, meer mag worden verwacht dan een enkele blote betwisting. Afhankelijk van de omstandigheden zou van een belanghebbende mogen worden verwacht dat de betwisting voldoende nader wordt gemotiveerd en/of dat nadere gegevens worden verschaft (vgl. het leerstuk van de verzwaarde motiveringsplicht in het civiele procesrecht voor de situatie waarin de partij die geen bewijslast heeft, beschikt of zou moeten beschikken over cruciale gegevens die op het bewijsthema betrekking hebben (Asser Procesrecht/Asser 3 2013/307); vgl. voor een fiscale toepassing de inlichtingenplicht die op de heffingsambtenaar rust indien de opbrengstlimiet ter discussie wordt gesteld (HR 4 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:777, BNB 2014/148, rov. 3.3.2).
Toepassing op het voorliggende geval
4.9.
Uit het voorgaande volgt dat op de inspecteur de bewijslast rust om aannemelijk te maken dat ter zake van de omzetcorrectie sprake is van in het jaar 2001 door belanghebbende genoten inkomen dat in het buitenland is opgekomen. De inspecteur heeft hiertoe aangevoerd dat het hier gaat om een in een land met een bankgeheim gestort bedrag, dat dit bedrag niet in Nederland is verantwoord voor de belastingheffing en dat de inspecteur voor het overige in bewijsnood verkeert. Belanghebbende heeft aangevoerd dat de omzetcorrectie betrekking heeft op verzwegen omzet die hij tot 1997 heeft behaald met zijn eenmanszaak en die hij vanwege de gulden-euroconversie in 2001 heeft gestort op zijn Zwitserse bankrekening.
Naar het oordeel van de rechtbank is de inspecteur, tegenover de voldoende gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet in de op hem rustende bewijslast geslaagd. Dit betekent dat de omzetcorrectie komt te vervallen en het beroep gegrond is.
Verzoek om vergoeding van immateriële schade
4.10.
Belanghebbende heeft, ter zitting, verzocht om een vergoeding van immateriële schade wegens de lange termijn die verstreken is sinds de indiening van zijn bezwaarschrift. Desgevraagd heeft belanghebbende ter zitting gemeld dat nog niet is aanbeland in de fase waarop beslist moet worden op dat verzoek, maar dat het verzoek wordt gehandhaafd omdat een verzoek om een dergelijke vergoeding op enig moment moet worden gedaan.
4.11.
Het bezwaarschrift is op 27 januari 2011 door de inspecteur ontvangen. De uitspraak van de rechtbank wordt gedaan op 26 september 2017 derhalve 80 maanden na de indiening van het bezwaarschrift. Daarmee heeft de behandeling tot aan de uitspraak van de rechtbank langer geduurd dan de twee jaar die als regel kan worden beschouwd voor de redelijke termijn van de behandeling in eerste feitelijke aanleg zijnde de bezwaar- en beroepsprocedure (vergelijk Hoge Raad, 22 april 2005, ECLI:NL:HR:AO9006). De rechtbank ziet aanleiding om de termijn van 2 jaar te verlengen met de periode waarin het bezwaar op verzoek van belanghebbende is aangehouden. De rechtbank stelt deze verlenging vast op 59 maanden nu op 28 april 2011 bij de inspecteur het (eerste) verzoek van belanghebbende om aanhouding van het bezwaar is binnengekomen en op 25 maart 2016 het verzoek om op korte termijn uitspraak op bezwaar is gedaan. Hieruit volgt dat van overschrijding van de redelijke termijn geen sprake is, hetgeen naar de rechtbank begrijpt ook strookt met de opvatting van belanghebbende ter zitting (zie 4.10).
4.12.
Gelet op het vorenstaande wijst de rechtbank het verzoek om immateriëleschadevergoeding af.
5.Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.482 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1).
6.Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2001 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.832 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.691;
- vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
- wijst het verzoek om vergoeding van immateriële schade af;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.482;
- gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 46 aan deze vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 26 september 2017 door mr. W.A.P. van Roij, voorzitter,
mr. drs. M.H. van Schaik en mr. M.R.T. Pauwels, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. H.T.G. de Jong, griffier. De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. Namens haar tekent mr. drs. M.H. van Schaik.
De griffier, Namens de voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR).
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.
Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.