Uitspraak
RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
Zittingsplaats Groningen
Bestuursrecht
zaaknummers: LEE 15/3403, LEE 16/4127 t/m LEE 16/4176 en LEE 18/2191 t/m LEE 18/2206
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 1 november 2018 in de zaken tussen
[naam] te [plaats] , eiseres,
(gemachtigde: mr. M.P. Waninge),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Doetinchem, verweerder
(gemachtigde: [naam] ).
Als derde-partij heeft aan het geding deelgenomen:
de Minister voor Rechtsbescherming, de Minister.
de Minister voor Rechtsbescherming, de Minister.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 11 november 2013 een naheffingsaanslag belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM) opgelegd tot een bedrag van € 4.204.974. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 94.610 aan heffingsrente en een bedrag van € 35.152 aan belastingrente in rekening gebracht.
Bij uitspraak op bezwaar van 10 juli 2015 heeft verweerder het bezwaar van eiseres ongegrond verklaard.
Eiseres heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft vóór de eerste zitting nadere stukken ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft op 16 augustus 2016 een aanvang genomen. Namens eiseres is [dga] verschenen, bijgestaan door de gemachtigde van eiseres. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [naam] , [naam] en [naam] . Tijdens de zitting heeft de gemachtigde van eiseres het woord gevoerd aan de hand van uitgebreide pleitaantekeningen.
Vervolgens is het onderzoek ter zitting geschorst om:
a. verweerder in de gelegenheid te stellen uiterlijk 15 oktober 2016 te reageren op de pleitaantekeningen van de zijde van eiseres;
b. eiseres de gelegenheid te geven om uiterlijk 15 oktober 2016:
- toe te lichten wat het doel is van haar getuigenaanbod en dit aanbod eventueel te concretiseren;
- haar overige vier bewijsaanbiedingen te effectueren;
c. verweerder vervolgens in staat te stellen om te reageren op de reactie van eiseres.
Verweerder heeft bij brief van 3 oktober 2016 een eerste schriftelijke reactie gegeven.
Vervolgens heeft verweerder (na eerst uitstel te hebben gevraagd, welk verzoek de
rechtbank heeft afgewezen) bij brief van 2 november 2016 nadere stukken ingediend.
Bij brief van 14 oktober 2016 heeft eiseres gebruik gemaakt van de mogelijkheid om een
reactie te geven. De griffier heeft partijen - over en weer - kopieën van de betreffende
stukken gezonden.
Op 3 november 2016 heeft een comparitiezitting plaatsgevonden, onder leiding van de rechter-commissaris. Namens eiseres is [dga] verschenen, bijgestaan door de gemachtigde van eiseres. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [naam] en [naam]
Aan het einde van de comparitiezitting heeft de rechter-commissaris:
a. verweerder de gelegenheid geboden om uiterlijk 2 december 2016 te reageren op voormelde brief van eiseres van 14 oktober 2016;
b. eiseres de gelegenheid gegeven om uiterlijk 2 december 2016 haar getuigenaanbiedingen te concretiseren;
c. partijen opgedragen om in hun reacties aan te geven of zij erin zijn geslaagd om in onderling overleg tot overeenstemming te komen;
d. toegezegd dat de rechtbank vervolgens zal beslissen of verweerder nog de gelegenheid krijgt om op de concretisering van het getuigenaanbod te reageren.
Verweerder heeft van deze mogelijkheid gebruik gemaakt bij brieven van:
- 24 november 2016, voorzien van bijlagen;
- 28 november 2016, voorzien van bijlagen die zijn opgeslagen op een usb-stick;
- 2 december 2016, voorzien van schriftelijke bijlagen.
Eiseres heeft bij brief van 2 december 2016 gebruik gemaakt van de haar geboden
gelegenheid. Vervolgens heeft eiseres zich bij brief van 7 december 2016 nog uitgesproken
over - kort gezegd - de procedurele gang van zaken. De griffier heeft partijen - over en
weer - kopieën van de betreffende stukken gezonden.
Na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld heeft:
- eiseres bij brief met bijlagen van 27 januari 2017 gereageerd op voormelde brieven met bijlagen van verweerder van 24 november 2016, 28 november 2016 en 2 december 2016;
- verweerder bij brief van 30 januari 2017 gereageerd op voormelde brief met bijlagen
van eiseres van 2 december 2016 en voormelde brief van eiseres van 7 december 2016.
Bij brief van 21 maart 2018 heeft de gemachtigde van eiseres de rechtbank verzocht om zich
- kort gezegd - uit te spreken over diverse (procesrechtelijke) geschilpunten. In reactie daarop heeft de griffier partijen laten weten dat de rechtbank eind juli 2018 raadkameroverleg zal voeren en partijen vervolgens zal informeren over de uitkomst daarvan.
Verweerder heeft bij brief van 12 juli 2018 gereageerd op voormelde brief met bijlagen van eiseres van 27 januari 2017.
Bij brief van 27 juli 2018 heeft de griffier partijen laten weten dat de rechtbank naar aanleiding van voormeld raadkameroverleg het voornemen heeft om uiterlijk 31 augustus 2018 een tussenuitspraak te doen waarin zij in elk geval duidelijkheid zal geven over:
- ( de tijdigheid van) de schriftelijke reactie van verweerder op de pleitaantekeningen van de zijde van eiseres;
- de toelaatbaarheid van de door verweerder aanvullend uitgevoerde steekproef en het nader verrichte onderzoek op individueel (auto)niveau;
- de vraag of eiseres de vereiste aangifte heeft gedaan (omkering van de bewijslast);
- het verzoek van eiseres aan de rechtbank om (ambtshalve) getuigen op te roepen.
Na de eerste zitting en de comparitiezitting is de samenstelling van de meervoudige kamer gewijzigd. De rechter-commissaris heeft dat aan het einde van de comparitiezitting aan partijen medegedeeld. Partijen hebben daartegen geen bezwaar gemaakt. Het raadkameroverleg van juli 2018 heeft vervolgens in de nieuwe samenstelling plaatsgevonden.
Op 16 augustus 2018 heeft de rechtbank, in de hiervoor bedoelde nieuwe samenstelling, in een tussenuitspraak (hierna: de tussenuitspraak):
a. beslist over diverse geschilpunten die partijen verdeeld hielden; en
b. partijen:
- opgedragen om de rechtbank te informeren over hun standpunt betreffende een (eventuele) proceskostenveroordeling;
- in overweging gegeven om nogmaals met elkaar in overleg te treden om te proberen alsnog tot overeenstemming te komen.
Naar aanleiding van de beslissingen in de tussenuitspraak heeft de rechtbank zestien
extra zaken aangemaakt, in aanvulling op de al bestaande, in eerste instantie aangemaakte 51
zaken. Daarmee komt het totaal aantal zaaknummers op 67, te weten:
- één zaaknummer voor het extrapolatievraagstuk (LEE 18/2206);
- 66 zaaknummers, zijnde één voor elk van de in de deelwaarneming betrokken auto’s;
(zie ook hierna onder 1.3, 1.4, 5.4 en 7).
Partijen hebben uitvoering gegeven aan de opdrachten uit de tussenuitspraak, naar aanleiding waarvan de rechtbank de navolgende stukken heeft ontvangen:
- een brief met bijlagen van de zijde van verweerder, gedateerd 12 september 2018;
- een faxbericht van de zijde van eiseres, gedateerd 13 september 2018.
De griffier heeft partijen - over en weer - kopieën gezonden van deze stukken.
De gemachtigde van eiseres heeft vóór de tweede zitting van de meervoudige kamer van 16 oktober 2018 een nader stuk ingediend, gedateerd 5 oktober 2018 en voorzien van bijlagen (Excelsheets). Verweerder heeft daarvan een afschrift ontvangen.
Bij e-mailbericht van 12 oktober 2018 heeft de gemachtigde van eiseres haar
pleitaantekeningen voor de zitting van 16 oktober 2018 naar de rechtbank gezonden.
De griffier heeft verweerder een exemplaar van deze pleitaantekeningen gestuurd.
Bij e-mailbericht van 12 oktober 2018 heeft de gemachtigde van verweerder zijn
pleitaantekeningen voor de zitting van 16 oktober 2018 naar de rechtbank en de gemachtigde
van eiseres gezonden.
De meervoudige kamer heeft het onderzoek ter zitting hervat op 16 oktober 2018 (in de hiervoor bedoelde, gewijzigde samenstelling). Namens eiseres is [dga] verschenen, alsmede de gemachtigde van eiseres, bijgestaan door mr. C. Degirmenci. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [naam] en [naam] .
Overwegingen
Feiten
1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.
1.1
Eiseres importeerde personenauto's uit het buitenland. De heer [dga] voerde (middellijk) de directie en was tevens (middellijk) grootaandeelhouder van eiseres.
1.2
In de periode van 1 juli 2009 tot en met 30 september 2013 heeft eiseres volgens haar BPM-aangiftes en de daarmee verband houdende meldingen 2.341 personenauto's geïmporteerd. Ter zake van de registratie van deze personenauto's in het kentekenregister heeft eiseres 51 maandaangiftes gedaan (op basis van een vergunning op grond van artikel 8 van Pro de Wet BPM) en in totaal € 11.767.023 aan BPM voldaan.
1.3
De fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst (FIOD) heeft een strafrechtelijk onderzoek ingesteld naar eiseres. De FIOD heeft onder meer de onder 1.2 genoemde aangiftes onderzocht. Op grond van de door haar verkregen onderzoeksinformatie en de naar aanleiding daarvan gekozen onderzoeksstrategie heeft de FIOD uiteindelijk 66 van de onder 1.2 bedoelde 2.341 personenauto's op detailniveau bekeken (hierna: de deelwaarneming).
1.4
Verweerder heeft voor het opleggen van de naheffingsaanslag becijferd dat eiseres ter zake de 66 personenauto's die zijn begrepen in de deelwaarneming in totaal € 200.579 te weinig aan BPM heeft voldaan. Verweerder heeft vervolgens het gemiddelde bedrag aan te weinig betaalde BPM per auto uit de deelwaarneming bepaald, dit gemiddelde bedrag per auto vermenigvuldigd met de onder 1.2 genoemde 2.341 personenauto's en - onder toepassing van een rekenfactor 0,6 - de onder het procesverloop genoemde naheffingsaanslag BPM opgelegd tot een bedrag van € 4.204.974 (hierna: de naheffingsaanslag).
1.4.a. In de onder 1.4 genoemde naheffingsaanslag staat onder meer het volgende vermeld:
“Naar aanleiding van een onderzoek in samenwerking met de FIOD is vast komen te staan dat u voor 67 onderzochte voertuigen te weinig belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm) heeft afgedragen in de desbetreffende maandaangiften. Dit ziet op de tijdvakken juli 2009 tot en met september 2013. Het totaalbedrag van deze 67 voertuigen is € 200.579,-
Op grond van de bevindingen van het onderzoek concludeer ik dat de vermelde onjuistheden structureel zijn, en zich bij de meerderheid van de auto’s hebben voorgedaan. Om die reden zal ik dit bedrag extrapoleren naar alle voertuigen die u heeft gemeld in de genoemde tijdvakken.
Omdat de extrapolatie een redelijke schatting moet zijn hanteer ik hierbij een rekenfactor 0,6. Voor de aldus berekende belasting leg ik u een naheffingsaanslag bpm op. Hieronder vindt u een berekening hoe het bedrag van de naheffingsaanslag tot stand is gekomen.
In onderstaand overzicht is een onderverdeling gemaakt van de meldingen per tijdvak:
Tijdvak 1: juli 2009 tot en met december 2009
93
voertuigen
Tijdvak 2: januari 2010 tot en met december 2010
426
voertuigen
Tijdvak 3: januari 2011 tot en met december 2011
311
voertuigen
Tijdvak 4: januari 2012 tot en met december 2012
760
voertuigen
Tijdvak 5: januari 2013 tot en met september 2013
751
voertuigen
Totaal
2.341
voertuigen
Het te weinig afgedragen bedrag aan bpm komt per voertuig neer op € 2.993,7163
(= € 200.579 : 67). Dat resulteert dan in € 7.008.290,- aan te weinig afgedragen bpm op basis van deze extrapolatie, zoals hieronder weergegeven. Zoals boven gemotiveerd heb ik de hoogte van de naheffing vastgesteld op 60% van dit bedrag.
Tijdvak 1
93
x € 2.993,7163 =
€ 278.416
x 60%
€ 167.049
Tijdvak 2
426
x € 2.993,7163 =
€ 1.275.323
x 60%
€ 765.194
Tijdvak 3
311
x € 2.993,7163 =
€ 931.046
x 60%
€ 558.627
Tijdvak 4
760
x € 2.993,7163 =
€ 2.275.224
x 60%
€ 1.365.135
Tijdvak 5
751
x € 2.993,7163 =
€ 2.248.281
x 60%
€ 1.348.969
Totaal
2.341
x € 2.993,7163 =
€ 7.008.290
x 60%
€ 4.204.974
Ik heb besloten de naheffingsaanslag bpm ad € 4.204.974 op te leggen op grond van artikel 20 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr).
(…)
Totaal te betalen
Naheffingsaanslag € 4.204.974
Heffingsrente € 94.610
Belastingrente€ 35.152
Totaal te betalen € 4.334.736”
1.4.b. In de uitspraak op bezwaar van 10 juli 2015 heeft verweerder onder meer het volgende geschreven:
“Opbouw naheffingsaanslag
Naar aanleiding van een onderzoek door de FIOD is vast komen te staan dat belanghebbende voor 66 onderzochte voertuigen te weinig belasting van personenauto’s en motorrijwielen (BPM) heeft afgedragen in de desbetreffende maandaangiften. Dit ziet op de tijdvakken juli 2009 tot en met september 2013. Het totaalbedrag van deze 66 voertuigen is € 200.579,-
Over de periode 1 juli 2009 tot en met 31 december 2013 zijn door de FIOD vijftien willekeurige meldingen BPM geselecteerd. Naast deze meldingen zijn ook meldingen beoordeeld die uit opgenomen telefoongesprekken of mailverkeer naar voren zijn gekomen. Op grond van de bevindingen van het onderzoek is geconcludeerd dat de vermelde onjuistheden structureel zijn, en zich bij alle 66 onderzochte auto’s hebben voorgedaan. Om die reden is dit bedrag geëxtrapoleerd naar alle voertuigen die belanghebbende heeft gemeld in de genoemde tijdvakken. Omdat de extrapolatie een redelijke schatting moet zijn is daarbij een rekenfactor 0,6 gehanteerd. Voor de aldus betekende belasting is een naheffingsaanslag BPM opgelegd. Hieronder vermeld ik de berekening hoe het bedrag van de naheffingsaanslag tot stand is gekomen.
In onderstaand overzicht is een onderverdeling gemaakt van de meldingen per tijdvak:
Tijdvak 1: juli 2009 tot en met december 2009
93
voertuigen
Tijdvak 2: januari 2010 tot en met december 2010
426
voertuigen
Tijdvak 3: januari 2011 tot en met december 2011
311
voertuigen
Tijdvak 4: januari 2012 tot en met december 2012
760
voertuigen
Tijdvak 5: januari 2013 tot en met september 2013
751
voertuigen
Totaal
2.341
voertuigen
Het te weinig afgedragen bedrag aan BPM komt per voertuig neer op gemiddeld € 3.039,07
(= € 200.579 : 66). Abusievelijk is het te weinig afgedragen bedrag aan BPM van € 200.579 gedeeld door 67. Het te weinig afgedragen bedrag aan BPM komt dan per voertuig neer op
€ 2.993,71 (= € 200.579 : 67). Bij onderstaande berekening is uitgegaan van het (lagere) bedrag van € 2.993,71. Dat resulteert dan in € 7.008.290,- aan te weinig afgedragen BPM op basis van deze extrapolatie, zoals hieronder weergegeven. Zoals boven gemotiveerd is de hoogte van de naheffing vastgesteld op 60% van dit bedrag.
Tijdvak 1
93
x € 2.993,71 =
€ 278.416
x 60%
€ 167.049
Tijdvak 2
426
x € 2.993,71 =
€ 1.275.323
x 60%
€ 765.194
Tijdvak 3
311
x € 2.993,71 =
€ 931.046
x 60%
€ 558.627
Tijdvak 4
760
x € 2.993,71 =
€ 2.275.224
x 60%
€ 1.365.135
Tijdvak 5
751
x € 2.993,71 =
€ 2.248.281
x 60%
€ 1.348.969
Totaal
2.341
x € 2.993,71 =
€ 7.008.290
x 60%
€ 4.204.974
(…)"
1.5
Bij vonnis van 6 juli 2017 heeft de Noordelijke Fraudekamer van de rechtbank Noord-Nederland (ECLI:NL:RBNNE:2017:2459) [dga] veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van dertig maanden wegens - kort samengevat - belastingfraude, omkoping van een ambtenaar en valsheid in geschrifte, via een rechtspersoon, in de periode 1 juli 2009 tot en met eind 2012 of eind 2013.
Geschil en beoordeling
Tussenuitspraak
2. De tussenuitspraak van 16 augustus 2018 bevat onder 3. tot en met 7.8. het oordeel van de rechtbank over een aantal geschilpunten. De rechtbank handhaaft deze beslissingen en neemt de betreffende overwegingen over in deze uitspraak, waarbij dezelfde nummering is aangehouden. Zoals ter zitting op 16 oktober 2018 is besproken, verbetert de rechtbank wel de kennelijke verschrijvingen die in de tussenuitspraak zijn geslopen. Ook voor het overige zijn de afwijkingen ten opzichte van de tussenuitspraak redactioneel van aard.
Aanvullende stukken en nieuw standpunt verweerder, goede procesorde, 8:42-stukken
3. Naar aanleiding van de eerste zitting op 16 augustus 2016 en de comparitiezitting op 3 november 2016 hebben partijen diverse brieven voorzien van (digitale) bijlagen ingediend. In de brief van 7 december 2016 heeft eiseres - samengevat - opgemerkt dat:
a. de brief met bijlagen van verweerder, gedateerd 2 november 2016, is ingediend buiten de daarvoor door de rechtbank gestelde termijn;
b. de brieven, met (digitale) bijlagen van verweerder, gedateerd 28 november 2016 en 2 december 2016, een nieuw standpunt inhouden;
en verzocht om deze drie brieven met (digitale) bijlagen buiten beschouwing te laten wegens strijd met de goede procesorde.
4. Verweerder heeft het standpunt van eiseres weersproken. Volgens verweerder heeft hij zijn brief van 2 december 2016 tijdig ingestuurd. Verder heeft verweerder aangevoerd dat hij geen nieuw standpunt heeft ingenomen in zijn brieven, met (digitale) bijlagen, gedateerd 28 november 2016 en 2 december 2016. Volgens hem bevatten deze stukken slechts een nadere onderbouwing van zijn eerder ingenomen stelling dat de naheffingsaanslag in redelijkheid én niet te hoog is vastgesteld.
5.1
De rechtbank overweegt als volgt. Eiseres heeft terecht opgemerkt dat verweerder zijn brief van 2 november 2016 heeft ingediend buiten de door de rechtbank gestelde termijn, te weten uiterlijk 15 oktober 2016 (zie procesverloop). Desondanks acht de rechtbank deze brief, die een reactie bevat op de pleitaantekeningen van de zijde van eiseres, toelaatbaar. De rechtbank komt als volgt tot dit oordeel. Ten eerste is de termijnoverschrijding op zichzelf beschouwd gering. Daarbij heeft verweerder bij brief van 3 oktober 2016 (dus nog binnen de gestelde termijn) verzocht om verlenging van de termijn. Weliswaar heeft de rechtbank dit verzoek bij brief van 19 oktober 2016 afgewezen, maar zij heeft daarbij een nieuwe termijn van twee weken gesteld, welke termijn verweerder niet heeft overschreden. Bovendien heeft eiseres de gelegenheid gehad om te reageren op de betreffende brief en heeft zij van die mogelijkheid ook gebruik gemaakt. Daarmee is sprake geweest van hoor en wederhoor. Gelet op het voorgaande is van strijd met de beginselen van een goede procesorde op dit punt geen sprake.
5.2
De rechtbank overweegt verder dat verweerder zijn brieven met (digitale) bijlagen van 28 november 2016 en 2 december 2016 binnen de door haar gestelde termijn heeft ingediend (zie procesverloop). Die termijn zag evenwel alleen op het geven van een reactie op de brief van eiseres van 14 oktober 2016. Voor zover de brieven van verweerder een aanvullende reactie bevatten op de pleitaantekeningen van eiseres, laat de rechtbank deze dan ook buiten beschouwing (zie 5.1).
5.3
Bij de beantwoording van de vraag of de stellingen die verweerder in de brieven als bedoeld in 5.2 heeft ingenomen tardief zijn, dient onder meer in aanmerking te worden genomen of het stellingen betreft waarmee een nieuw geschilpunt wordt opgeworpen dan wel of sprake is van een nadere onderbouwing van een of meer punten die al tussen partijen in geschil zijn. Naar het oordeel van de rechtbank doet in dit geval de eerste situatie zich voor. Verweerder stelt in voormelde brieven immers dat uit een aanvullende verrichte statistische steekproef en een aanvullende individuele controle van respectievelijk 198 en 154 personenauto's volgt dat eiseres (ten minste) € 4.204.974 te weinig aan BPM heeft voldaan. Daarmee wijkt verweerder in wezenlijke opzichten af van zijn eerdere standpunt, dat inhoudt dat de naheffingsaanslag - voor wat betreft de in eerste instantie niet onderzochte auto's - kan worden onderbouwd door extrapolatie van de uitkomst van de deelwaarneming van 66 personenauto's (zie 1.4-1.4.b.).
Anders dan verweerder betoogt, roepen deze nieuwe stellingen naar het oordeel van de rechtbank dan ook wel degelijk nieuwe geschilpunten in het leven, die uitbreiding geven aan de rechtsstrijd zoals deze zich tot dat moment had ontwikkeld. Het komt erop neer dat de naheffingsaanslag (meer) subsidiair wordt onderbouwd door zowel een volledig nieuw steekproefonderzoek als door een volledige nieuwe (en meer uitgebreide) deelwaarneming. Als eiseres (gedegen) op deze nieuwe stellingen wil kunnen reageren, dan zal zij niet alleen op de nieuwe onderzoeksresultaten moeten kunnen reageren, maar ook in de gelegenheid moeten worden gesteld om desgewenst een volledig nieuw en uitgebreid tegenonderzoek te verrichten. Gelet op de al verstreken tijd en de hoeveelheid personenauto's waar het dan om zou gaan, zou dat aanzienlijke (tijds)inspanningen met zich brengen, wat de voortgang van de procedure navenant zou ophouden. Daarbij waren deze zaken ten tijde van het innemen van de hier bedoelde stellingen al twee keer op zitting behandeld, tijdens welke zittingen duidelijke afspraken met partijen zijn gemaakt over het
verdere verloop van de procedure. Het uitvoeren van nadere onderzoeken, al dan niet in de vorm van een steekproef, is niet vooraf met de rechtbank afgestemd. Bovendien heeft verweerder niet gesteld dat, noch toegelicht waarom hij zijn nieuwe stellingen niet eerder in de procedure heeft kunnen innemen. Bij de afweging van het belang van verweerder bij behandeling van zijn
nieuwe stellingen tegenover het belang van een doelmatige en doelgerichte voortgang van de procedure, is de rechtbank daarom van oordeel dat laatstgenoemd belang zwaarder weegt,
zodat de behandeling van die stellingen niet in overeenstemming is met een goede procesorde, reden waarom deze stellingen als tardief moeten worden beschouwd (vgl. HR 21 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:CA3937). De rechtbank merkt hierbij op, dat als uitgangspunt in een fiscale procedure heeft te gelden dat een goede procesorde meebrengt dat het bewijs zoveel mogelijk in de schriftelijke stukken en tijdig vóór de zitting wordt overgelegd (zie HR 29 juni 2012, ECLI:NL: HR:2012:BV9648, r.o. 3.3.3, en HR 1 oktober 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR3099).
5.4
Het voorgaande leidt ertoe dat de rechtbank uitsluitend zal oordelen over:
de juistheid van de naheffingsaanslag voor zover deze betrekking heeft op de 66 personenauto's die in de (oorspronkelijke) deelwaarneming zijn betrokken; en
de vraag of verweerder de uitkomst van de (oorspronkelijke) deelwaarneming mocht extrapoleren naar de andere, niet in de (oorspronkelijke) deelwaarneming betrokken personenauto's, om te komen tot (het bedrag van) de naheffingsaanslag.
Verweerder heeft in het kader van het onder 5.3 bedoelde, nader verrichte, onderzoek stukken
onder derden opgevraagd (onder andere geboortekaartjes en VIN-info). Gelet op het voorgaande
kan de door eiseres in haar brief van 27 januari 2017 opgeworpen vraag, of dit stukken zijn
in de zin van artikel 8:42 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, onbeantwoord blijven. De
betreffende stukken hebben immers betrekking op personenauto's die niet in de oorspronkelijke
deelwaarneming zijn betrokken, terwijl de rechtbank onder 5.3 heeft overwogen, dat zij geen acht
zal slaan op de stellingen die verweerder heeft ingenomen naar aanleiding van het nader door hem
verrichte onderzoek ten aanzien van de andere, niet in de (oorspronkelijke) deelwaarneming
betrokken personenauto's.
Niet de vereiste aangiftes en omkering van de bewijslast
6. Volgens verweerder heeft eiseres met betrekking tot de opgelegde naheffingsaanslag niet de vereiste aangiftes gedaan, zoals bedoeld in artikel 25 lid 3 en Pro artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Primair voert hij - kort gezegd - aan, dat nu vaststaat dat [dga] (via eiseres) fiscaal heeft gefraudeerd, eiseres ook per definitie niet de vereiste aangiftes heeft gedaan. Subsidiair meent verweerder dat eiseres ook op grond van de criteria die volgen uit vaste jurisprudentie van de Hoge Raad niet de vereiste aangiftes heeft gedaan. Eiseres heeft het standpunt van verweerder betwist.
7.1
De rechtbank overweegt als volgt. Vast staat dat [dga] door de Noordelijke Fraudekamer van de rechtbank Noord-Nederland is veroordeeld wegens onder meer het feitelijk leiding geven aan belastingfraude, gepleegd door eiseres (zie 1.5). De stelling van verweerder dat daarmee eveneens vaststaat dat eiseres niet de vereiste aangiftes heeft gedaan, vindt naar het oordeel van de rechtbank geen steun in het recht. De tekst van artikel 25 lid 3 en Pro artikel 27e van de AWR, de parlementaire geschiedenis van deze wetsartikelen, noch de jurisprudentie bieden hiervoor aanknopingspunten. De omstandigheid dat [dga] strafrechtelijk is veroordeeld, kan naar het oordeel van de rechtbank hooguit een rol spelen bij de beantwoording van de vraag of eiseres zich er (in fiscale zin) van bewust is geweest dat zij inhoudelijk onjuiste aangiftes heeft gedaan. Daarbij merkt de rechtbank op dat de belastingrechter ook in dat kader een zelfstandige weging en waardering van het bewijs toepast en niet zonder meer blind vaart op het oordeel van de strafrechter. In dat licht wijst de rechtbank er tevens op dat de veroordeling nog niet onherroepelijk is.
7.2
Naar het oordeel van de rechtbank kan bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast (vgl. HR 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083 en HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1083). Voormelde uitgangspunten gelden ook waar het gaat om de BPM (vgl. HR 11 april 2003, ECLI:NL: HR:2003:AE3220). Met inachtneming van het voorgaande, overweegt de rechtbank als volgt.
7.3
Tijdens de eerste zitting op 16 augustus 2016 heeft de voorzitter van de meervoudige kamer van de rechtbank bij wijze van voorlopig oordeel aangegeven dat per maandaangifte moet worden beoordeeld of de vereiste aangifte is gedaan (zie pagina's 2 en 3 van het proces-verbaal van de betreffende zitting). De rechtbank ziet aanleiding om terug te komen op dit voorlopige oordeel. Zij overweegt daartoe het volgende.
7.4
BPM is verschuldigd ter zake van de registratie van (in dit geval) personenauto's in
het krachtens de Wegenverkeerwet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens.
Deze belasting wordt geheven van degene op wiens naam het kenteken wordt dan wel is
gesteld. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 29 augustus 2000 (ECLI:NL:HR:2000:AA6929) overwogen dat als de BPM wordt voldaan door een ander dan de kentekenhouder deze dan wordt voldaan namens degene op wiens naam het kenteken wordt gesteld (vgl. de artikelen 1, tweede lid, 5, eerste lid, en 7, eerste lid, van de Wet BPM). In de gegeven situatie heeft eiseres de BPM voldaan namens elk van de betrokken kentekenhouders. Dit brengt mee dat een constatering van het in gebreke zijn gebleven om het juiste bedrag aan BPM te voldoen, slechts kan plaatsvinden onder aanwijzing van de kentekenhouder wiens materiële belastingschuld het betreft. Voor een naheffingsaanslag die niet is te herleiden tot een dergelijke constatering, is in het heffingsstelsel van de Wet BPM, voor zover daarbij een rol is toegedacht aan de importeur, derhalve geen plaats (zie HR 14 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:AU0837, r.o. 4.3). Anders dan verweerder heeft betoogd, is de rechtbank van oordeel dat de Hoge Raad in laatstgenoemd arrest een algemene rechtsregel heeft geformuleerd die ook in de voorliggende zaken toepassing vindt. Die algemene rechtsregel houdt in, dat een naheffingsaanslag zoals de onderhavige, die is opgelegd aan degene die namens derden de BPM heeft voldaan, altijd herleid moet kunnen worden tot de individuele kentekenhouder, en dus tot de individuele personenauto ter zake waarvan elk kenteken is afgegeven. Vervolgens heeft de Hoge Raad die algemene rechtsregel toegepast op de in dat arrest voorliggende vraag, namelijk - kort gezegd - of de berekening van een naheffingsaanslag BPM op grond van een extrapolatie van de resultaten van een steekproef, herleidbaar is tot de individuele kentekenhouder.
7.5
Naar het oordeel van de rechtbank betekent de algemene rechtsregel uit het arrest van de Hoge Raad van 14 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:AU0837, dat de vraag of vanwege inhoudelijke gebreken niet de vereiste aangifte is gedaan, ook alleen kan worden beantwoord op het niveau van de individuele kentekenhouder en dus de individuele personenauto. De Hoge Raad overwoog immers dat de constatering van het in gebreke zijn gebleven om
het juiste bedrag aan BPM te voldoen, vanwege het heffingenstelsel slechts kan plaatsvinden onder aanwijzing van de kentekenhouder. Daaruit volgt dat een beoordeling of en in hoeverre het juiste bedrag aan BPM is voldaan, slechts per personenauto kan worden uitgevoerd. De inspecteur moet dus voor elke personenauto aannemelijk maken dat zowel absoluut als relatief aanzienlijk te weinig BPM is voldaan.
het juiste bedrag aan BPM te voldoen, vanwege het heffingenstelsel slechts kan plaatsvinden onder aanwijzing van de kentekenhouder. Daaruit volgt dat een beoordeling of en in hoeverre het juiste bedrag aan BPM is voldaan, slechts per personenauto kan worden uitgevoerd. De inspecteur moet dus voor elke personenauto aannemelijk maken dat zowel absoluut als relatief aanzienlijk te weinig BPM is voldaan.
7.6
Dat eiseres in de gegeven situatie wellicht wist dat zij onjuistheden vermeldde in elk
van de 51 aangiftes BPM, maakt het voorgaande niet anders. Dat zegt alleen iets over de
toets aan de vereiste bewustheid, maar niet over de berekening van de vereiste aanzienlijke absolute en relatieve afwijking (zie 7.2). Het maakt daarom voor de onderhavige beoordeling
ook niet uit dat de importeur in de casus uit het arrest van de Hoge Raad van 11 april 2003, ECLI:NL:HR:2003: AE3220, juist niet op de hoogte was van dergelijke onjuistheden.
7.7
Het voorgaande betekent dat de rechtbank van oordeel is dat verweerder in ieder geval ten aanzien van de (2.341 - 66 =) 2.275 niet in de (oorspronkelijke) deelwaarneming betrokken personenauto's, niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast (zie 7.2 en 7.5). Omkering van de bewijslast is in zoverre dan ook niet aan de orde. Of en in hoeverre de bewijslast moet worden omgekeerd op het niveau van elk van de wél in de deelwaarneming betrokken 66 personenauto's, behoeft gelet op hetgeen hierna onder 9.1 tot en met 10 wordt overwogen, geen behandeling meer.
Extrapolatie van de oorspronkelijke deelwaarneming
7.8
De rechtbank is van oordeel dat wat zij onder 7.4 en 7.5 heeft overwogen over de algemene rechtsregel van de Hoge Raad uit het arrest van 14 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:AU0837, er eveneens toe leidt dat verweerder de uitkomst van de (oorspronkelijke) deelwaarneming niet mocht extrapoleren naar de andere, niet in de (oorspronkelijke) deelwaarneming betrokken personenauto's. Verweerder is immers (kort gezegd) uitgegaan van een gemiddeld bedrag aan te weinig geheven BPM dat is gebaseerd op 66 andere personenauto's. Door die manier van berekenen wordt wat betreft de 2.275 overige personenauto's dus niet geconstateerd dat en in hoeverre eiseres ter zake van elk individueel kenteken in gebreke is gebleven om het juiste bedrag aan BPM te voldoen.
7.9
De constatering dat eiseres in gebreke is gebleven om met betrekking tot de niet in de (oorspronkelijke) deelwaarneming betrokken personenauto's het juiste bedrag aan BPM te voldoen, heeft naar het oordeel van de rechtbank niet plaatsgevonden 'onder aanwijzing van de kentekenhouder wiens materiële belastingschuld het betreft'. De naheffingsaanslag is met betrekking tot de niet in de (oorspronkelijke) deelwaarneming betrokken personenauto's dus niet te herleiden tot een individuele constatering dat niet het juiste bedrag aan BPM is voldaan. De vraag die is opgenomen onder 5.4, onderdeel b, moet daarom ontkennend worden beantwoord. In zoverre moet de naheffingsaanslag worden verminderd.
8. Over de juistheid van de naheffingsaanslag, voor zover deze betrekking heeft op de 66
personenauto's die in de (oorspronkelijke) deelwaarneming zijn betrokken (zie onder 5.4,
onderdeel a), overweegt de rechtbank het volgende.
De 66 personenauto's die in de (oorspronkelijke) deelwaarneming zijn betrokken
9.1
Verweerder heeft in het kader van de berekening van de naheffingsaanslag becijferd dat
eiseres in totaal € 200.579 te weinig aan BPM heeft voldaan ter zake de 66 personenauto's die zijn
begrepen in de (oorspronkelijke) deelwaarneming (zie 1.4). Dit bedrag heeft verweerder
vastgesteld aan de hand van individuele berekeningen voor elk van deze 66 personenauto’s
afzonderlijk. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder echter niet overgegaan tot het
naheffen van de aldus berekende, afzonderlijke bedragen per auto. Uit de naheffingsaanslag (zie
1.4.a) volgt namelijk dat verweerder voormeld bedrag van € 200.579 heeft gedeeld door 67
(= € 2.993,72) en dat hij vervolgens per auto, onder toepassing van een rekenfactor 0,6,
gemiddeld € 1.796,23 heeft nageheven. Dit geldt ook voor de in de deelwaarneming betrokken
auto's. Verweerder heeft immers dat gemiddelde bedrag aan BPM per auto van € 1.796,23
vermenigvuldigd met 2.341, om te komen tot de naheffingsaanslag BPM van € 4.204.974. In de
uitspraak op bezwaar (zie 1.4.b) heeft verweerder herhaald dat hij deze rekenmethodiek heeft
gevolgd. Ter zitting op 16 oktober 2018 heeft verweerder desgevraagd bevestigd dat onder de
2.341 personenauto’s die zijn begrepen in de naheffingsaanslag, zich de 66 personenauto’s
bevinden die in de (oorspronkelijke) deelwaarneming zijn betrokken. Feitelijk heeft verweerder
dus ook voor elk van de 66 personenauto’s het
gemiddeldebedrag (en niet het per auto
gemiddeldebedrag (en niet het per auto
afzonderlijk becijferde bedrag) aan BPM nageheven.
9.2
Onder 7.1 tot en met 7.5 heeft de rechtbank geoordeeld dat - kort gezegd - een beoordeling of en in hoeverre het juiste bedrag aan BPM is voldaan, slechts per personenauto kan worden uitgevoerd. Dat oordeel geldt onverkort ten aanzien van de 66 in de (oorspronkelijke) deelwaarneming betrokken personenauto's. De constatering dat eiseres ten aanzien van deze 66 personenauto's in gebreke is gebleven om het juiste bedrag aan BPM te voldoen, heeft naar het oordeel van de rechtbank (wél) plaatsgevonden 'onder aanwijzing van de kentekenhouder wiens materiële belastingschuld het betreft'. De naheffingsaanslag is met betrekking tot de 66 in de (oorspronkelijke) deelwaarneming betrokken personenauto's immers te herleiden tot een individuele constatering dat niet het juiste bedrag aan BPM is voldaan. Voor elke auto afzonderlijk gaat het om € 1.796,23 te weinig aan BPM (zie 9.1).
9.3
Wat de rechtbank onder 9.1 en 9.2 heeft overwogen, betekent dat het nageheven bedrag aan BPM voor elk van deze 66 personenauto’s niet hoger kan zijn dan € 1.796,23. Uiteraard kunnen de afzonderlijke berekeningen van verweerder dienen ter onderbouwing van deze feitelijk nageheven BPM van € 1.796,23 per auto, maar voor zover die berekeningen op autoniveau hoger uitkomen dan € 1.796,23, kunnen zij niet leiden tot een verhoging van de naheffingsaanslag.
10.1
Ter zitting op 16 oktober 2018 heeft de rechtbank partijen deelgenoot gemaakt van haar zienswijze omtrent de (maximale) omvang van het geschil, zoals verwoord onder 9.1 tot en met 9.3. Naar aanleiding daarvan hebben partijen zich, mede gelet op proceseconomische belangen, beraden op hun positie.
10.2
Uitsluitend voor het geval de rechtbank omtrent de:
hiervoor onder 3 tot en met 7.9 weergegeven geschilpunten zou beslissen zoals zij heeft gedaan; terwijl de rechtbank bovendien
maximale omvang van het (resterende) geschil zou oordelen zoals zij hiervoor onder 9.1 tot en met 9.3 heeft gedaan;
hebben partijen vervolgens eenparig verklaard te zijn overeengekomen dat de te weinig voldane BPM die samenhangt met de 66 in de (oorspronkelijke) deelwaarneming betrokken personenauto's, moet worden gesteld op € 75.000. Dat brengt met zich dat de rechtbank niet langer hoeft te beslissen over de omvang van de te weinig voldane BPM ter zake van de 66 in de (oorspronkelijke) deelwaarneming betrokken personenauto's, aangezien daarover geen geschil meer tussen partijen bestaat. Aan beide hiervoor (onder a. en b.) genoemde voorwaarden is immers voldaan. Daarom zal de rechtbank de naheffingsaanslag verminderen tot op een bedrag van € 75.000.
10.3
Het is mogelijk dat een andere rechtelijke instantie in het vervolg van deze procedure anders zal beslissen over (één of meer van) de geschilpunten en beslissingen van de rechtbank, zoals die hiervoor onder 3. tot en met 9.3 zijn weergegeven. De rechtbank merkt voor de duidelijkheid op, dat beide partijen zich voor dat geval uitdrukkelijk het recht hebben voorbehouden om alsnog een volledig inhoudelijk debat te voeren over de juiste omvang van de naheffingsaanslag, ook voor zover die ziet op de 66 in de (oorspronkelijke) deelwaarneming betrokken personenauto's.
Immateriële schadevergoeding
11. Eiseres heeft verzocht om toekenning van immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn.
12.1
Onder verwijzing naar het (overzichts)arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016 (ECLI:NL:HR:2016:252), overweegt de rechtbank het volgende. Met partijen is de rechtbank
van oordeel dat de voorliggende zaken in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp en dat zij gezamenlijk zijn behandeld, zodat zij samenhangen. Het door eiseres (pro forma) ingediende bezwaarschrift heeft verweerder op 25 november 2013 ontvangen. Het tijdsverloop tussen de aanwending van dit rechtsmiddel en deze uitspraak van de rechtbank (1 november 2018) bedraagt (afgerond op hele maanden naar boven) vijf jaar. De standaard redelijke termijn voor geschilbeslechting bedraagt twee jaar. Partijen hebben geen gronden aangevoerd, waaruit zou volgen dat die termijn langer zou moeten zijn. De rechtbank ziet daartoe evenmin aanleiding. Aldus is de redelijke termijn overschreden met afgerond drie jaar (36 maanden). Dit resulteert in een immateriële schadevergoeding van € 3.000 (€ 500 per half jaar overschrijding).
12.2
Van deze overschrijding zijn 13,5 maanden toe te rekenen aan verweerder. De bezwaarfase heeft immers geduurd van 25 november 2013 tot en met 10 juli 2015 (oftewel 19,5 maanden), terwijl daar 6 maanden voor staan. Het resterende gedeelte van de termijnoverschrijding - te weten 22,5 maanden - is aan de rechtbank toe te rekenen. De beroepsfase heeft namelijk (afgerond naar boven) 40,5 maanden geduurd, terwijl daar 18 maanden voor staan.
12.3
De immateriële schadevergoeding van € 3.000 dient daarom als volgt te worden toegerekend :
- aan verweerder: 13,5/36 x € 3.000 = € 1.125;
- aan de Minister: 22,5/36 x € 3.000 = € 1.875.
Deze veroordeling, die gelet op de samenhang ziet op alle 67 zaken, zal de rechtbank uitspreken in de zaak met nummer LEE 15/3403.
Heffings- en belastingrente
13. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffings- en belastingrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffings- en belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de beschikkingen. Hierbij wijst de rechtbank eiseres erop dat het bedrag van de heffings- en belastingrente het bedrag van de naheffingsaanslag volgt. Nu de met de beschikkingen samenhangende naheffingsaanslag zal worden verminderd, verstaat de rechtbank dat de bedragen aan heffings- en belastingrente dienovereenkomstig (dat wil zeggen: in de verhouding € 75.000 ÷ € 4.204.974) moeten worden verminderd.
Griffierecht
14. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiseres het door haar betaalde griffierecht van € 331 vergoedt.
Proceskosten
15. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten in de bezwaar- en de beroepsfase. Partijen zijn tijdens de zitting op 16 oktober 2018 tot overeenstemming gekomen over de omvang van deze kosten, te weten € 9.000. De rechtbank zal de proceskostenvergoeding dienovereenkomstig vaststellen.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep (in alle zaaknummers) gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 75.000;
- vermindert de heffings- en belastingrente dienovereenkomstig;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de zaak met nummer LEE 15/3403 tot het betalen van een
immateriële schadevergoeding aan eiseres tot een bedrag van € 1.125;
- veroordeelt de Minister in de zaak met nummer LEE 15/3403 tot het betalen van een
immateriële schadevergoeding aan eiseres tot een bedrag van € 1.875;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 331 aan eiseres te vergoeden;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 9.000.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A. Heidekamp, voorzitter, en mr. A.M.A.M. Kager en mr. T. Tanghe, leden, in aanwezigheid van mr. J. Zomer, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 1 november 2018.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.