Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummer: HAA 22/4388
uitspraak van de meervoudige kamer van 23 augustus 2023 in de zaak tussen
[eiser] , wonende te [plaats] , eiser
(gemachtigde: mr. F.R. Herreveld),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren, kantoor Eindhoven, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2018 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.517. Bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2018 is voorts rekening gehouden met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting elders belaste inkomsten in verband met de doorschuifregeling. Dit heeft tot gevolg dat geen inkomstenbelasting is geheven, maar uitsluitend een bedrag aan premie volksverzekeringen. Gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2018 heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 407 aan belastingrente in rekening gebracht.
Eiser heeft daartegen bezwaar gemaakt.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 juli 2023 te Haarlem. Eiser is verschenen vergezeld van zijn ouders [naam 1] en [naam 2] en bijgestaan door zijn gemachtigde, alsmede [naam 3] MSc LL.B en mr. [naam 4] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [verweerder 1] en [verweerder 2] .
Overwegingen
Feiten
1. Eiser is geboren op [datum] 1993 en heeft de Nederlandse nationaliteit.
2. Eiser stond geheel 2018 in Nederland in de Basisregistratie Personen (BRP) ingeschreven in [plaats] op het woonadres van zijn ouders.
3. Eiser is werkzaam als piloot en was gedurende geheel 2018 als zodanig werkzaam voor [bedrijf] ( [bedrijf] ). Deze luchtvaartmaatschappij is gevestigd op Malta en is niet inhoudingsplichtig voor de Nederlandse loonheffingen. Eiser was in 2018 gestationeerd op een luchthaven in het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland (het Verenigd Koninkrijk).
4. In de overeenkomst die eiser op 1 juni 2016 met [bedrijf] heeft gesloten (voor de duur van twee jaar en die in 2018 is verlengd) staat, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
“(…)
14. In consideration of the Services to be rendered by the Contractor [bedrijf] shall pay to the Contractor including any properly-supported out of pocket expenditure approved by [bedrijf] :
(a) A fee of GBP 45,000 (forty five thousand pounds sterling) per annum where the Contractor provides the Services, (…)
(b) The contractor shall be entitled to GBP 40.00 (forty euro) per diems each day whilst on duty except for if on standby at his home address.
(c) Accommodation will be provided to a suitable standard commensurate with the [bedrijf] accommodation policy
(d) (…)
(…)
16. [bedrijf] shall bear the cost of such of the following as shall be required in connection with the Contractor’s provision of the Services:
(i) Visas;
(ii) Health Insurance when on duty;
(ii) Validation to, and renewals of, the Contractor’s pilot’s licence;
(iii) Medical examinations;
(iv) Recurrent training;
(v) Reasonable laundering of the Contractor’s Uniform, when staying in hotel;
17. [bedrijf] shall arrange for the transport (economy class) of the Contractor to and from the Operations Base at the commencement and at the end of the Contract Period plus any required in support of the day to day operation.
(…)”
5. Eiser heeft volgens de door hem overgelegde loonstroken in 2018 in totaal de volgende bedragen van [bedrijf] ontvangen: ‘Salary’ £ 41.378,00, ‘Per Diems’ £ 7.800,00 en ‘Cash Expenses’ £ 4.630,75, in totaal £ 53.808,75. Tussen partijen is niet in geschil dat op deze bedragen een wisselkoers dient te worden toegepast van 1,153124849 en dat dit in euro’s neerkomt op de volgende bedragen: ‘Salary’ € 47.714, ‘Per Diems’ € 8.994,37 en ‘Cash Expenses’ € 5.339,83, in totaal € 62.048,21.
6. Eiser heeft op 23 april 2019 aangifte IB/PVV 2018 ingediend. Het aangegeven verzamelinkomen bedraagt € 12.129 en is als volgt berekend:
Stichting pensioenfonds Flexsecurity € 515
Buitenlandse inkomsten uit tegenwoordige arbeid: [bedrijf] € 47.714
af: restant persoonsgebonden aftrek
€ 36.100
€ 36.100
Box 1-inkomen/verzamelinkomen € 12.129
In de aangifte heeft eiser verzocht om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor elders belast inkomen van € 47.714.
7. Verweerder heeft met dagtekening 11 oktober 2019 conform de aangifte een voorlopige aanslag IB/PVV 2018 opgelegd.
8. Verweerder heeft eiser bij brief van 12 mei 2021 om informatie gevraagd, waarop door eiser is gereageerd. Naar aanleiding van ingekomen stukken heeft verdere correspondentie over en weer plaatsgevonden.
9. Verweerder heeft in zijn brief van 5 juli 2021 aan eiser meegedeeld bij het vaststellen van de definitieve aanslag af te wijken van de aangifte, waarbij het genoten loon nader zal worden vastgesteld op € 53.162 (hierbij zijn de bedragen aan ‘Per Diems’ en ‘Cash Expenses’ tot het loon gerekend) en geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting zal worden verleend. Voorts is het bedrag aan restant persoonsgebonden aftrek verminderd tot € 21.160. Bij het vaststellen van het genoten loon is verweerder er abusievelijk van uitgegaan dat de op loonstroken vermelde bedragen aan ‘Salary’, ‘Per Diems’ en Cash Expenses’ bedragen in euro’s betreffen in plaats van bedragen in ponden.
10. Met dagtekening 7 oktober 2021 heeft verweerder de definitieve aanslag IB/PVV 2018 vastgesteld. Het verzamelinkomen is vastgesteld op € 32.517 en is als volgt berekend:
Stichting pensioenfonds Flexsecurity € 515
Buitenlandse inkomsten uit tegenwoordige arbeid: [bedrijf] € 53.162
af: restant persoonsgebonden aftrek
€ 21.160
€ 21.160
Box 1-inkomen/verzamelinkomen € 32.517
Er is voor het jaar 2018 geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor elders belaste inkomsten verleend. Wel is bij het vaststellen van de aanslag rekening gehouden met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting elders belaste inkomsten in verband met de doorschuifregeling. Ultimo 2017 is een door te schuiven bedrag vastgesteld van € 79.537 (dooschuifbeschikking). Gezien het box 1-inkomen van € 32.517 is met gebruikmaking van de doorschuifregeling voor een bedrag ter hoogte van € 32.517 aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in verband met elders belaste inkomsten verleend. Dit heeft tot gevolg dat de te betalen inkomstenbelasting op nihil is vastgesteld.
Geschil11.In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
- Was eiser in 2018 fiscaal inwoner (inwoner) van Nederland en/of het Verenigd Koninkrijk, en welk land was toen heffingsbevoegd?;
- Indien Nederland heffingsbevoegd is: is sprake van loon?;
- Is het belastbaar inkomen uit werk en woning naar een te hoog bedrag vastgesteld? Meer specifiek indien sprake is van loon: vallen de looncomponenten ‘Per Diems’ en ‘Cash Expenses’ onder een gerichte vrijstelling?;
- Indien de ‘Per Diems’ niet vallen onder een gerichte vrijstelling: is bij eiser het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat verweerder ermee akkoord was dat de ‘Per Diems’ als vrijgesteld kwalificeren?
Beoordeling van het geschil
Bevoegdheid tot heffing
12. Eiser neemt het standpunt in dat hij in 2018, toen hij gestationeerd was in het Verenigd Koninkrijk, geen inwoner van Nederland was en, als eiser wel inwoner van Nederland was, dat Nederland over die periode niet heffingsbevoegd is. Verweerder neemt het standpunt in dat eiser in 2018 inwoner van Nederland was en dat Nederland heffingsbevoegd is.
Inwonerschap naar nationaal recht
13. Een binnenlandse belastingplichtige wordt in Nederland in de belastingheffing betrokken naar zijn wereldinkomen. Op basis van het bepaalde in artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) wordt als binnenlands belastingplichtige aangemerkt een natuurlijk persoon die in Nederland woont.
14. Waar iemand woont wordt op grond van artikel 4, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) naar de omstandigheden beoordeeld. Daarbij moet acht worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval. Het komt er volgens vaste rechtspraak op aan of deze omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en Nederland. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt (vgl. bijv. Hoge Raad 21 januari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP1466, Hoge Raad 4 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP6285, en Hoge Raad 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824). Verder kan ook tijdens verblijf in het buitenland nog aan de orde zijn dat tussen een persoon en Nederland een zo duurzame betrekking van persoonlijke aard is blijven bestaan dat deze persoon in Nederland woont in de zin van artikel 4, eerste lid, van de AWR (vgl. Hoge Raad 22 december 1971, ECLI:NL:HR:1971:AX4909, BNB 1973/120).
15. Ter zitting is door beide partijen het standpunt ingenomen dat de bewijslast van het inwonerschap in Nederland rust op verweerder. De rechtbank ziet geen aanleiding om anders te oordelen, en zal hier dan ook bij haar beoordeling van uitgaan. Verweerder heeft in dit kader onder meer – kort en zakelijk weergegeven – de volgende feiten en omstandigheden aangevoerd:
- eiser heeft de Nederlandse nationaliteit;
- eiser stond in 2018 in de BRP ingeschreven op een Nederlands adres;
- eiser heeft een betaalrekening en een spaarrekening met een saldo van nihil bij de Nederlandse [naam 5] bank;
- eiser heeft een aantal Nederlandse leningen bij een Nederlandse instantie;
- eiser bezit een deel van het jaar 2018 een auto met Nederlands kenteken. Ten aanzien van het voertuig heeft eiser in 2018 motorrijtuigenbelasting betaald;
- eiser tankt regelmatig in Nederland ( [plaats] ) en maakt ook regelmatig gebruik van de Carwash in [plaats] ;
- eiser heeft zijn aangifte IB/PVV 2018 als binnenlands belastingplichtige gedaan;
- eiser heeft een Nederlandse zorgverzekering en ontvangt maandelijks zorgtoeslag;
- eiser maakt gebruik van zorg in Nederland aangezien hij zich medisch laat keuren in Nederland;
- eiser maakt regelmatig gebruik van horeca- en eetgelegenheden in Nederland;
- uit de in de bankrekeningafschriften opgenomen ‘tikkies’ voor het doorbelasten van privéuitgaven aan familie en vrienden blijkt dat eiser veel sociale contacten in Nederland heeft;
- eiser maakt regelmatig gebruik van winkels in Nederland en heeft iets besteld via Bol.com in Nederland;
- eiser is meerdere keren per maand in Nederland aanwezig en overnacht ook in Nederland;
- eiser had in 2018 een telefoonabonnement bij T-mobile Netherlands BV (T-mobile);
- op de bankafschriften van de [naam 5] en de overzichten van T-mobile staat het adres vermeld waarop eiser in Nederland is ingeschreven.
Verweerder heeft verder nog aangegeven dat hij aannemelijk acht dat eiser in de periode van 1 januari 2018 tot en met 15 mei 2018 ook in het Verenigd Koninkrijk heeft gewoond en huur heeft betaald. Daarna zou eiser zijn verhuisd binnen het Verenigd Koninkrijk en zou zijn ex-partner de huur hebben betaald, maar dit is naar de mening van verweerder onvoldoende onderbouwd met stukken.
Uit de door eiser verstrekte bankrekeningafschriften van zijn in het Verenigd Koninkrijk aangehouden rekening maakt verweerder op dat eiser in elk geval op 56 dagen in Nederland heeft gepind en op ongeveer 117 dagen in het Verenigd Koninkrijk heeft gepind. Hierbij merkt verweerder op dat uit de rekeningafschriften uit het Verenigd Koninkrijk niet duidelijk blijkt waar de transactie heeft plaatsgevonden (land/stad) en de boekdatum vaak niet aansluit bij de werkelijke datum van betaling. Hierdoor kan het aantal dagen waarop in het Verenigd Koninkrijk is gepind afwijken. Voorts zijn er ook veel betalingen te zien in andere landen. Er is ook minimaal 35 dagen in België gepind. Eiser heeft 19 keer geld gepind van zijn [naam 5] -rekening binnen Europa, waarvan 4 keer in Nederland voor in totaal € 500.
Volgens het logboek zijn er 86 vluchten die in België beginnen of eindigen en 61 in het Verenigd Koninkrijk. Van de 86 dagen die eiser in 2018 heeft gevlogen zijn er 39 dagen gestart in België en 24 dagen in het Verenigd Koninkrijk. In augustus 2018 heeft eiser niet gewerkt. In die periode is er geen enkele pintransactie in het Verenigd Koninkrijk geweest, maar zijn er wel pintransacties in Nederland geweest.
16. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder in de bewijslast geslaagd. De feiten en omstandigheden zoals hiervoor onder 15 genoemd, zijn als zodanig niet bestreden. Deze feiten en omstandigheden rechtvaardigen de conclusie dat eiser een duurzame band van persoonlijke aard had met Nederland. Hierbij acht de rechtbank met name van belang dat eiser over het jaar verdeeld een aanzienlijke periode in Nederland verbleef, geregeld contact had met vrienden en familie in Nederland, geregeld betalingen heeft gedaan in Nederland, meer dan een half jaar beschikte over een auto met Nederlands kenteken waarvoor in Nederland motorrijtuigenbelasting is voldaan en een Nederlandse zorgverzekering had, alsmede, zoals door eiser ter zitting desgevraagd is verklaard, een overlijdensrisicoverzekering en een autoverzekering. Ook vindt de rechtbank hiervoor steun in het feit dat eiser voor en na zijn verblijf in Engeland voor een aanzienlijke periode over woonruimte beschikte in zijn ouderlijk huis in Nederland en eiser ter zitting heeft verklaard dat hij tijdens zijn verblijf in Nederland gebruik kon maken van zijn oude slaapkamer. De door eiser aangevoerde feiten zijn van onvoldoende gewicht om tot een ander oordeel te komen. Eiser benadrukt in verband met de inschrijving in het BRP op het adres van zijn ouders dat hij verzuimd heeft zich te laten uitschrijven. Verder wijst eiser erop dat zijn standplaats Londen was, dat hij (samen met anderen) de beschikking had over een duurzame (ingerichte) huurwoning met nutsvoorzieningen in de buurt van zijn standplaats, dat zijn sociale leven plaats vond rond zijn woning en de luchthaven, dat hij geen eigen woonruimte in Nederland had, dat hij een bankrekening aanhield bij [bank] in het VK, dat hij een verzekering ter dekking van het risico op het verlies van zijn vlieglicentie heeft afgesloten bij een Engelse verzekeraar, dat hij participeerde in een loyaliteitsprogramma waarvoor hij spaarde bij een Engelse supermarkt, dat hij rond september 2018 een auto met Engels kenteken heeft aangeschaft, dat er met betrekking tot de auto’s onderhoudskosten en kosten in verband met tolbetalingen zijn gemaakt in Engeland en dat uit de overzichten van T-mobile blijkt dat voornamelijk bel- en internetverkeer in het buitenland heeft plaatsgevonden, grotendeels in het Verenigd Koninkrijk. Al deze feiten en omstandigheden doen er echter niet aan af dat de overige feiten en omstandigheden erop duiden dat sprake was van een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland. Ook de toelichting van eiser ter zitting dat hij in Engeland in 2018 een relatie heeft gehad met een voormalig collega met wie hij in 2018 in Engeland een huis is gaan huren maakt dit niet anders, nu eiser ter zitting desgevraagd heeft verklaard dat de relatie slechts enkele maanden heeft geduurd en niet van serieuze aard was.
Belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk
17. Artikel 4 van het verdrag tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten (het belastingverdrag) houdt, voor zover hier van belang, het volgende in:
“1. Voor de toepassing van dit Verdrag betekent de uitdrukking “inwoner van een Verdragsluitende staat” iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, (…) of enige andere soortgelijke omstandigheid (…). Deze uitdrukking omvat echter niet een persoon die in die Staat slechts aan belasting is onderworpen ter zake van inkomsten of vermogenswinsten uit bronnen in die Staat.
(…)
3. Indien ingevolge de bepalingen van het eerste lid van dit artikel een natuurlijke persoon inwoner van beide Verdragsluitende Staten is, wordt zijn positie als volgt bepaald:
a. hij wordt geacht slechts inwoner te zijn van de Verdragsluitende Staat waarin hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft; indien hij in beide Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht slechts inwoner te zijn van de Staat waarmee zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van levensbelangen);
b. indien niet kan worden bepaald in welke Verdragsluitende Staat hij het middelpunt van zijn levensbelangen heeft, of indien hij in geen van beide Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht slechts inwoner te zijn van de Staat waarin hij gewoonlijk verblijft;
c. indien hij in beide Verdragsluitende Staten of in geen van beide gewoonlijk verblijft, wordt hij geacht slechts inwoner te zijn van de Staat waarvan hij onderdaan is;”
18. Eiser neemt het standpunt in dat hij in 2018 ingevolge de nationale wetgeving van het Verenigd Koninkrijk als inwoner van het Verenigd Koninkrijk is aan te merken en dat daarom op basis van de tie-breaker van artikel 4 van het belastingverdrag het Verenigd Koninkrijk heffingsbevoegd is. Verweerder neemt het standpunt in dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij in het Verenigd Koninkrijk als inwoner aan de belastingheffing is onderworpen, waarbij verweerder erop wijst dat eiser zich niet heeft ingeschreven in het bevolkingsregister van het Verenigd Koninkrijk, geen belastingaangifte heeft gedaan in het Verenigd Koninkrijk en geen woonplaatsverklaring heeft verstrekt. Er wordt daardoor niet toegekomen aan de tie-breaker (artikel 4) van het belastingverdrag.
19. De rechtbank oordeelt als volgt. Het is aan eiser om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat hij in 2018 volgens de nationale wetgeving van het Verenigd Koninkrijk als inwoner van het Verenigd Koninkrijk aldaar aan belastingheffing is onderworpen (vgl. Hoge Raad 16 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG9878). Daarvoor kan een van de fiscus van het Verenigd Koninkrijk afkomstig stuk een belangrijke aanwijzing vormen, maar de aanwezigheid van een dergelijk stuk is niet onontbeerlijk om te komen tot het oordeel dat van onderworpenheid in het Verenigd Koninkrijk sprake is (vgl. Hoge Raad 16 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG9878 en Hoge Raad 16 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:AY9937). Eiser heeft volstaan met algemene blote stellingen dat de nationale wetgeving van het Verenigd Koninkrijk twee toetsen hanteert om te bepalen of iemand fiscaal inwoner is, namelijk dat ten eerste wordt gekeken naar het aantal dagen dat iemand in het Verenigd Koninkrijk heeft verbleven (waarbij het om minimaal 183 dagen zou gaan) en dat ten tweede wordt gekeken of er sprake is van een band met het Verenigd Koninkrijk, waarvoor het beschikken over een woning in het Verenigd Koninkrijk in combinatie met het verblijf voldoende zou zijn voor ‘residency’. Daarmee heeft eiser onvoldoende aannemelijk gemaakt dat hij in 2018 naar het nationale recht van het Verenigd Koninkrijk aldaar als inwoner aan belastingheffing is onderworpen. Eiser is dan ook niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast. Gelet hierop komt de tie-breaker van artikel 4 van het belastingverdrag niet aan de orde.
Tussenconclusie
20. Het voorgaande betekent dat eiser in 2018 op grond van de nationale wetgeving en het belastingverdrag aangemerkt moet worden als inwoner van Nederland, dat hij in Nederland binnenlands belastingplichtige is en dat hij daarom in Nederland voor de IB wordt belast voor zijn wereldinkomen.
21. Tussen partijen is verder niet in geschil dat indien eiser inwoner van Nederland is, het inkomen dat hij van [bedrijf] genoten heeft op grond van het belastingverdrag ter heffing is toegewezen aan Nederland. Het inkomen dat eiser in 2018 van [bedrijf] heeft genoten, mag daarom in de Nederlandse belastingheffing worden betrokken.
Bron van inkomen
22. Eiser heeft ter zitting desgevraagd gesteld dat nog in geschil is of de door hem ontvangen inkomsten van [bedrijf] zijn aan te merken als loon uit dienstbetrekking of als resultaat uit overige werkzaamheden, maar heeft vervolgens erkend dat de voorwaarden waaronder hij de werkzaamheden voor [bedrijf] heeft verricht de kenmerken hebben van een dienstbetrekking. De rechtbank ziet gelet hierop geen aanleiding om uit te gaan van een andere bron van inkomen dan loon uit dienstbetrekking. De stelling van verweerder dat de rechtbank met haar vragen hierover ter zitting buiten de rechtsstrijd is getreden behoeft gelet op deze uitkomst geen nadere bespreking.
Hoogte belastbaar inkomen; belastbaarheid ‘Per Diems’ en ‘Cash Expenses’
23. Eiser neemt het standpunt in dat de uitbetaalde bedragen aan ‘Per Diems’ en ‘Cash Expenses’ geen onderdeel uitmaken van zijn belastbaar loon, omdat deze onbelaste kostenvergoedingen vormen. In de luchtvaartbranche is het volgens eiser gebruikelijk om onbelaste ‘Per Diems’ toe te kennen aan vliegend personeel. De European Union Safety Agency (EASA) omschrijft ‘Per Diems’ als volgt:
“Per Diems cover all expenses at the place of assignment including accommodation, meals, incidental expenses and travel allowances paid to staff. The standard rate varies according to the country and is published regularly by the European Commission.”
Eiser stelt dat hij een ‘Per Diem’ van £ 40 per dag is overeengekomen met [bedrijf] om maaltijdkosten te vergoeden tijdens verblijf voor werk buiten de standplaats. Ter onderbouwing van zijn uitgaven verwijst eiser naar de door hem overgelegde bankrekeningafschriften. Daarnaast worden reiskosten in verband met taxivervoer en treinkaartjes van en naar de luchthaven door [bedrijf] vergoed op declaratiebasis. Dit betreft de bedragen aan ‘Cash Expenses’. Dat het gebruikelijk is om aan werknemers onbelaste ‘Per Diems’ te geven blijkt volgens eiser ook uit de reisregeling die onderdeel uitmaakt van de CAO Rijk. Deze reisregeling kan ook worden toegepast op werknemers als zij vanuit een kostenoogpunt vergelijkbaar zijn met ambtenaren op dienstreis, hetgeen volgens eiser hier het geval is. In bijlage 8 van de CAO Rijk is een lijst opgenomen van daggeldvergoedingen voor zogenoemde overige kosten per land en/of per stad. Eiser heeft voornamelijk gevlogen binnen Europa. Uit het kostenoverzicht blijkt dat de toegekende ‘Per Diem’ aan eiser van £ 40 per dag aan de lage kant is en dus geenszins onredelijk is geweest. Uit de bankafschriften blijkt dat eiser ook daadwerkelijk kosten heeft gemaakt. Voorts wijst eiser op de uitspraak van Gerechtshof Den Bosch van 7 september 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:3100.
24. Verweerder neemt het standpunt in dat de ‘Per Diem’-vergoeding niet onder een gerichte vrijstelling valt omdat niet is gespecificeerd door de werkgever op welke kosten de ‘Per Diem’ betrekking heeft. Uit de overeenkomst die eiser met [bedrijf] heeft gesloten kan niet worden opgemaakt welke kosten door de ‘Per Diems’ worden gedekt. Er kan dan ook geen sprake zijn van een onbelaste algemene onkostenvergoeding. Voor zover wel sprake zou zijn van een toegekende algemene onkostenvergoeding is niet gebleken dat voldaan is aan de voorwaarde dat aan de vergoeding een onderzoek door de werkgever naar de werkelijk gemaakte kosten ten grondslag ligt.
Ook voor wat betreft de ‘Cash Expenses’ neemt verweerder het standpunt in dat deze niet onder een gerichte vrijstelling vallen omdat eiser geen inzicht heeft gegeven welke kosten het betreft. Reiskosten en treinkaartjes van en naar de luchthaven die door de werkgever worden vergoed kunnen als gerichte vrijstelling worden aangemerkt. Eiser heeft echter niet aannemelijk gemaakt in hoeverre onder de ‘Cash Expenses’ de hier bedoelde kosten zijn beoogd.
Eiser kan volgens verweerder geen beroep doen op de reisregeling van de CAO Rijk, waarin de onbelaste vergoedingen voor ambtenaren op dienstreis zijn geregeld. Die regeling kan weliswaar ook worden toegepast op werknemers die wat betreft hun uitgaven vergelijkbaar zijn met ambtenaren op dienstreis, maar daarvan is in het onderhavige geval geen sprake, aangezien een ambtenaar op dienstreis in het algemeen tijdelijk meerdere dagen voor de uitoefening van zijn werkzaamheden in het buitenland zal verblijven, hetgeen niet geldt voor een piloot.
25. Artikel 3.81 van de Wet IB bepaalt dat onder loon wordt verstaan: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting.
26. Ingevolge artikel 10, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2018; hierna Wet LB) is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.
27. Partijen zijn eensluidend van mening dat [bedrijf] in Nederland niet inhoudingsplichtig is. De rechtbank zal partijen daarin volgen. Dit betekent dat voor de beantwoording van de vraag of de ‘Per Diems’ en ‘Cash Expenses’ vallen onder de gerichte vrijstellingen, getoetst moet worden aan artikel 3.84, tweede lid, van de Wet IB.
28. Artikel 3.84, tweede lid, van de Wet IB luidt, voor zover van belang:
“Ingeval een belastingplichtige loon geniet uit een dienstbetrekking ter zake van welke dienstbetrekking de werkgever geen inhoudingsplichtige is in de zin van artikel 6 van de Wet op de loonbelasting 1964, behoren niet tot het loon de in het loon van de belastingplichtige opgenomen vergoedingen en verstrekkingen overeenkomstig artikel 31, eerste lid, onderdeel f (…), van de Wet op de loonbelasting 1964, voorzover een inhoudingsplichtige daarover bij toepassing van artikel 31a, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 geen belasting zou zijn verschuldigd.”
29. Artikel 31, eerste lid, van de Wet LB luidt, voor zover van belang:
“Eindheffingsbestanddelen zijn: (...)
f. voor zover sprake is van tegenwoordige arbeid: door de inhoudingsplichtige aan te wijzen vergoedingen en verstrekkingen, (…), voor zover deze vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate hoger zijn dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is (…)”
30. Artikel 31a Wet LB luidt, voor zover van belang:
“2. De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f (…), wordt bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met 1,2% van het loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting wordt geheven, alsmede met vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f (…), ter zake of in de vorm van:
a. vervoer in het kader van de dienstbetrekking, waaronder woon-werkverkeer:
1° indien het vervoer plaatsvindt per taxi, luchtvaartuig, schip of vervoer vanwege de inhoudingsplichtige: tot de werkelijke kosten, met dien verstande dat de vermindering niet geldt voor vergoedingen ter zake van vervoer vanwege de inhoudingsplichtige;
2° indien het vervoer plaatsvindt per openbaar vervoer, anders dan in de vorm van vervoer vanwege de inhoudingsplichtige, en de vergoedingen hoger zijn dan € 0,19 per kilometer en zijn vastgesteld op basis van de werkelijke kosten: tot de werkelijke kosten;
3° in overige situaties: tot € 0,19 per afgelegde kilometer;
(…)
b. tijdelijk verblijf in het kader van de dienstbetrekking, niet zijnde een tijdelijk verblijf als bedoeld in onderdeel e, alsmede maaltijden met een meer dan bijkomstig zakelijk karakter.
(…)
3. In afwijking in zoverre van het tweede lid worden vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f (…), bij de bepaling van de daarover verschuldigde belasting niet verminderd met vaste vergoedingen ter zake van de in het tweede lid bedoelde kosten ingeval aan deze vergoedingen geen onderzoek naar de werkelijk gemaakte kosten ten grondslag ligt.
(…)”
31. In de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 3, blz. 54) is ter zake van het bepaalde in artikel 3.84, tweede lid, van de Wet IB het volgende vermeld:
“Deze wijziging hangt samen met de invoering van de werkkostenregeling in de Wet op de loonbelasting 1964 (zie artikel V) en beoogt te voorkomen dat een werknemer met een niet-inhoudingsplichtige werkgever in een nadeliger positie komt dan andere werknemers. Bij die andere werknemers heeft de (wel)inhoudingsplichtige werkgever namelijk de mogelijkheid de belasting over vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964 als eindheffingsbestanddelen aan te merken. Over deze eindheffingsbestanddelen is noch de werknemer, noch de werkgever een heffing verschuldigd, mits deze eindheffingsbestanddelen — afgezien van een aantal specifiek in artikel 31a, tweede lid, onderdelen a tot en met f, van de Wet op de loonbelasting 1964 aangewezen vergoedingen en verstrekkingen — niet meer bedragen dan 1,5% van het onder de reguliere heffing vallend loon.
Om die nadeliger positie te voorkomen is in artikel 3.84, tweede lid (nieuw), van de Wet IB 2001, een regeling opgenomen die ertoe leidt dat ook aan de hiervoor genoemde werknemers, naast de gerichte vrijstellingen overeenkomstig artikel 31a, tweede lid, onderdelen a tot en met f, van de Wet op de loonbelasting 1964, een vrijstelling van 1,5% van het loon wordt gegeven. Voor het overige worden de vergoedingen en verstrekkingen tot het loon gerekend waarover de belastingplichtige inkomstenbelasting verschuldigd is. Daarmee zitten deze belastingplichtigen in dezelfde positie als anders werknemers met een werkgever die maximaal gebruik maakt van de mogelijkheden om — zonder dat dit tot verschuldigdheid van heffing door de werkgever leidt — vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel aan te merken en er niet voor kiest om de heffing over het meerdere — gebruteerd — voor eigen rekening te nemen.”
32. De door verweerder gestelde voorwaarde dat een gerichte vrijstelling gespecificeerd dient te zijn, begrijpt de rechtbank tegen de achtergrond van de wettelijke, in artikel 31, eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB gestelde voorwaarde dat de vergoeding of verstrekking dient te zijn aangewezen. Doel van het aanwijzen is dat daarmee duidelijk wordt ten laste van wie loonheffingen moeten worden ingehouden en afgedragen. Vergoedingen en verstrekkingen die zijn aangewezen – de werkgever en de werknemer zullen daarover doorgaans afspraken hebben gemaakt – vormen eindheffingsbestanddelen waarvoor het subject van heffing de werkgever is; ter zake van vergoedingen en verstrekkingen die daarentegen niet zijn aangewezen dienen ten laste van de werknemer loonheffingen te worden ingehouden. De aanwijzing wordt begrensd door de in artikel 31, eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB neergelegde gebruikelijkheidstoets, die inhoudt dat de aan te wijzen vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate hoger mogen zijn dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is. Aangewezen vergoedingen en verstrekkingen die kwalificeren als gerichte vrijstellingen (artikel 31, eerste lid, onderdeel f, juncto artikel 31a, tweede lid, van de Wet LB) blijven evenwel buiten de werkkostenregeling en mogen derhalve onbelast worden vergoed, verstrekt of ter beschikking worden gesteld. Ter zake van de gerichte vrijstellingen worden dus noch ten laste van de werkgever, noch ten laste van de werknemer loonheffingen geheven. De wetgever heeft deze kosten buiten de werkkostenregeling gehouden, omdat het zakelijk karakter van deze kosten overheersend is.
33. Naar het oordeel van de rechtbank is de werkkostenregeling gericht op de werkgever die inhoudingsplichtig is in de zin van artikel 6 van de Wet LB. Die werkgever heeft de mogelijkheid om vergoedingen en verstrekkingen aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel, en vervolgens, indien sprake is van een gerichte vrijstelling, onbelast te vergoeden, verstrekken of ter beschikking te stellen. Is de werkgever daarentegen niet inhoudingsplichtig, omdat, zoals in het onderhavige geval, de werkgever in het buitenland is gevestigd, dan dreigt de werknemer, zoals eiser, ernstig te worden benadeeld. De in het buitenland gevestigde werkgever, die niet aan het Nederlandse loonbelastingregime is onderworpen, kan niet overgaan tot het aanwijzen van bepaalde vergoedingen of verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel; dat kan namelijk alleen een inhoudingsplichtige. Van een buitenlandse niet-inhoudingsplichtige werkgever, zoals die van eiser, kan in redelijkheid niet worden verwacht dat hij zich richt naar het systeem van de Nederlandse loonbelasting (vgl. Hoge Raad 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:697, rechtsoverweging 3.4.3).
34. In artikel 3.84, tweede lid, van de Wet IB heeft de wetgever gepoogd tegemoet te komen aan het dreigende nadeel dat hiervoor onder 31 is beschreven. A-G Ettema heeft in haar conclusie van 7 juli 2023, ECLI:NL:PHR:2023:672, in een soortgelijke zaak als de onderhavige zaak, geconcludeerd dat artikel 3.84, tweede lid, van de Wet IB juist bestaat omdat een niet-inhoudingsplichtige werkgever vergoedingen en verstrekkingen niet kan aanwijzen als eindheffingsbestanddeel. Om te voorkomen dat daarmee werknemers met een niet-inhoudingsplichtige werkgever in een nadeliger positie komen dan andere werknemers, fingeert dat artikel dat aanwijzing door ‘een inhoudingsplichtige’ plaatsvindt. Uit de wijze waarop die bepaling is vormgegeven, en uit toepassing van genoemd arrest van 27 mei 2022, valt af te leiden dat de belanghebbende niet aannemelijk hoeft te maken dat de door hem ontvangen kostenvergoedingen door zijn niet-inhoudingsplichtige werkgever zijn aangewezen als eindheffingsbestanddeel. De rechtbank volgt de conclusie van de A-G op dit punt. Dit betekent dat eiser de ‘Per Diems’ en ‘Cash Expenses’ als vrijgesteld in aanmerking mag nemen en dus niet tot zijn loon hoeft te rekenen, indien hij aannemelijk maakt dat deze vergoedingen zijn geschied ter zake van kosten voor vervoer in het kader van de dienstbetrekking, waaronder woon-werkverkeer, dan wel ter zake van kosten in verband met tijdelijk verblijf in het kader van de dienstbetrekking (waaronder de kosten voor maaltijden), en deze voldoen aan de eisen die hieraan worden gesteld in artikel 31a, tweede lid, van de Wet LB.
35. Met betrekking tot de looncomponent ‘Per Diems’ heeft eiser ter zitting gesteld dat dit een vaste kostenvergoeding van £ 40 per dag betreft voor maaltijden tijdens verblijf voor werk buiten de standplaats, en dat dit gemiddeld genomen neerkomt op bijna hetzelfde bedrag dat hij bij zijn huidige werkgever (KLM) onbelast vergoed krijgt voor maaltijden. De rechtbank acht aannemelijk dat de kosten voor maaltijden buiten de deur gemiddeld genomen £ 40 per dag bedragen, waarbij zij in ogenschouw heeft genomen dat eiser met name op bestemmingen in Europa heeft gevlogen en deze uitgaven steun vinden in de door eiser overgelegde bankafschriften. Mede gelet op de hoogte van het per dag te vergoeden bedrag acht de rechtbank dan ook aannemelijk dat de ‘Per Diems’ zien op de kosten in verband met maaltijden tijdens tijdelijk verblijf voor werk buiten de standplaats. Dat sprake zou zijn van overschrijding van de gebruikelijkheidstoets is in de onderhavige zaak gesteld noch gebleken. Hierbij merkt de rechtbank overigens nog op dat A-G Ettema in haar hiervoor onder 34 genoemde conclusie met betrekking tot dit punt heeft geconcludeerd dat de gebruikelijkheidstoets niet moet worden aangelegd bij de toepassing van artikel 3.84, tweede lid, van de Wet IB. Ten slotte is gesteld noch gebleken dat de werkgever onderzoek heeft gedaan naar de werkelijke kosten die aan de ‘Per Diem’ ten grondslag liggen. Het feit dat er mogelijk niet is voldaan aan de voorwaarde van artikel 31a, derde lid, van de Wet LB, te weten dat aan de vergoeding een onderzoek door de werkgever naar de werkelijk gemaakte kosten ten grondslag ligt, staat er naar het oordeel van de rechtbank echter evenmin aan in de weg om uit te gaan van een onbelaste kostenvergoeding die niet tot het loon moet worden gerekend. Ook voor die voorwaarde geldt immers dat in redelijkheid niet kan worden verwacht dat een werkgever die niet inhoudingsplichtig is zich richt naar het systeem van de Nederlandse loonbelasting en een dergelijk onderzoek verricht.
36. Met betrekking tot de looncomponent ‘Cash Expenses’ geldt hetzelfde als met betrekking tot bovengenoemde ‘Per Diems’-vergoedingen. Eiser heeft ter zitting uiteengezet dat deze bedragen vergoedingen op declaratiebasis betreffen van taxikosten of kosten voor openbaar vervoer die hij moest voorschieten als hij ergens ad hoc naartoe moest en hij het vervoer zelf moest regelen. Verweerder heeft hier onvoldoende tegenin gebracht. De rechtbank acht dan ook aannemelijk dat het gaat om vergoedingen van de werkelijk gemaakte kosten voor taxi en openbaar vervoer.
Tussenconclusie
37. Gelet op hetgeen is overwogen onder 32 tot en met 36 vallen de looncomponenten ‘Per Diems’ en ‘Cash Expenses’ onder een gerichte vrijstelling, en behoren deze dan ook niet tot het loon van eiser.
Vertrouwensbeginsel
38. Nu hiervoor is geoordeeld dat de looncomponent “Per Diems” kwalificeert voor de gerichte vrijstelling, en dit bedrag dan ook niet tot het loon behoort, behoeft het beroep van eiser op het vertrouwensbeginsel geen bespreking meer.
Interne compensatie
39. Verweerder heeft ter zitting een beroep op interne compensatie gedaan. Ter onderbouwing van dat beroep voert verweerder, onder verwijzing naar zijn verweerschrift, aan dat bij het vaststellen van het fiscaal loon in de aanslagfase er abusievelijk van is uitgegaan dat de op de loonstroken vermelde bedragen aan ‘Salary’, ‘Per Diems’ en ‘Cash Expenses’ bedragen in euro’s betreffen in plaats van bedragen in Britse ponden, met tot gevolg dat het fiscaal loon te laag is vastgesteld. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat het beroep op interne compensatie tardief dient te worden verklaard omdat verweerder hier pas op zitting een beroep op heeft gedaan. De rechtbank ziet hiertoe geen aanleiding nu er geen nieuwe feiten ten grondslag liggen aan het beroep op interne compensatie. Verweerder heeft reeds in zijn verweerschrift van 19 januari 2023 gewezen op de berekeningsfout, waarbij ook een nieuwe berekening is gemaakt. Het was dan ook vrij eenvoudig voor eiser om hierop te reageren. Voorts is gesteld noch gebleken dat verweerder het beroep op interne compensatie of herstel van de rekenfout ondubbelzinnig zou hebben prijsgegeven. Onder die omstandigheden kan niet worden gezegd dat behandeling van het beroep op interne compensatie, waarvan de gegrondheid onmiskenbaar volgt uit de stukken van het geding, in strijd zou komen met de beginselen van een goede procesorde of enig ander rechtsbeginsel. De stelling van eiser dat een door verweerder gemaakte rekenfout niet met een beroep op interne compensatie zou kunnen worden hersteld, vindt geen steun in het recht.
Conclusie
40. Het beroep is gegrond. Rekening houdend met het beroep van verweerder op interne compensatie, zal de rechtbank het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderen tot het volgende bedrag:
Stichting pensioenfonds Flexsecurity € 515
Buitenlandse inkomsten uit tegenwoordige arbeid: [bedrijf] € 47.714
Af: art. 3.84
€ 573
€ 573
Subtotaal € 47.656
af: restant persoonsgebonden aftrek
€ 21.160
€ 21.160
Box 1-inkomen/verzamelinkomen/premie-inkomen € 26.496
Bij het vaststellen van de verschuldigde inkomstenbelasting dient voorts rekening te worden gehouden met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting elders belaste inkomsten in verband met de toepassing van de doorschuifregeling. Het (resterende) bedrag van de doorschuifbeschikking ligt thans niet voor, zodat de rechtbank deze niet vaststelt.
Proceskosten
41. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.970 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde van € 296, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 1). De rechtbank merkt hierbij op dat eiser weliswaar zelf een pro-forma bezwaarschrift heeft ingediend, maar dat dit bezwaar vervolgens is gemotiveerd door een professionele rechtsbijstandverlener, waarbij is verzocht om toekenning van een kostenvergoeding. Er heeft geen hoorgesprek plaatsgevonden in de bezwaarfase.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.496 en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.970;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 50 aan eiser te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.A. Fase, voorzitter, en mr. G.H. de Soeten en mr. P.A. Spijker, leden, in aanwezigheid van mr. S.A. Carter, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 23 augustus 2023.
griffier Bij ontstentenis van de voorzitter is deze uitspraak ondertekend door de oudste rechter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).
U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de datum van verzending;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).