Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummers: HAA 18/4760 tot en met HAA 18/4762
uitspraak van de meervoudige kamer van 26 januari 2022 in de zaken tussen
[eiser] , wonende te [woonplaats] , eiser
(gemachtigde: mr. I. de Roos),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.
Procesverloop
HAA 18/4760
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2012 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.230. Gelijktijdig is aan eiser bij beschikking een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van € 4.592 en is aan eiser bij beschikking een bedrag van € 1.265 aan belastingrente in rekening gebracht.
HAA 18/4761
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2013 een aanslag ib/pvv opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.000. Gelijktijdig is aan eiser bij beschikking een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van € 6.271 en is aan eiser bij beschikking een bedrag van € 109 aan belastingrente in rekening gebracht.
HAA 18/4762
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2014 een aanslag ib/pvv opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.652. Gelijktijdig is aan eiser bij beschikking een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van € 4.767 en is aan eiser bij beschikking een bedrag van € 636 aan belastingrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar de aanslagen, de boeten en de rentebeschikkingen gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen beroepen ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 september 2020 te Haarlem.
Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde mr. I. de Roos. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. drs. [naam 1] , mr. [naam 2] en mr. [naam 3] .
Na de sluiting van het onderzoek is op 15 december 2020 een stuk van eiser ingekomen. De rechtbank heeft hierin aanleiding gezien het onderzoek te heropenen. Een afschrift van dit stuk is aan verweerder verstrekt.
Desgevraagd heeft verweerder bij brief van 14 januari 2021 op het nadere stuk gereageerd.
Eiser heeft desgevraagd verzocht om een nadere zitting.
Verweerder heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan eiser.
Op 19 april 2021 heeft een nader onderzoek ter zitting plaatsgevonden, waarbij eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 4] en mr. [naam 5] .
Overwegingen
Feiten
1. Eiser is geboren op [geboortedatum] en heeft een kind dat is geboren op [geboortedatum] .
2. Eiser heeft fiscaal recht aan de [naam 6] gestudeerd.
3. Eiser heeft in de onderhavige jaren werkzaamheden verricht voor [bedrijf 1] B.V. (hierna: [bedrijf 1] BV). Aandeelhouders van [bedrijf 1] BV waren [bedrijf 2] Ltd. (99,5%) en [bedrijf 3] (0,5%).
4. [bedrijf 1] BV is op 23 maart 2010 opgericht door [bedrijf 3] . Met ingang van 16 april 2012 is [naam 7] benoemd tot directeur van [bedrijf 1] BV.
5. De activiteiten van [bedrijf 1] BV bestaan uit het verlenen van diensten op het gebied van software en consultancy. In het bijzonder bestaan de activiteiten uit het in eigen beheer ontwikkelen van software op het gebied van interne verrekenprijzen en het verkopen van licenties van deze software.
6. Voor de werkzaamheden die eiser voor [bedrijf 1] BV verrichtte, ontving eiser blijkens de tot de gedingstukken behorende salarisspecificaties van [bedrijf 1] BV een vast bedrag per maand onder de noemer salaris, waarbij loonheffingen werden ingehouden en afgedragen aan de Belastingdienst. De functie van eiser wordt op die salarisstroken als ‘Marketing-director’ aangeduid en als aantal gewerkte uren per maand worden 160 – 184 uren vermeld. De betalingen van deze bedragen geschiedden op onregelmatige tijdstippen.
7. In de onderhavige jaren heeft eiser vrijwel uitsluitend werkzaamheden verricht voor opdrachtgevers van [bedrijf 1] BV. De contracten met opdrachtgevers stonden op naam van [bedrijf 1] BV.
8. Eiser stond in de onderhavige jaren niet als ondernemer ingeschreven bij de Kamer van Koophandel.
9. Eiser heeft voor de jaren 2012, 2013 en 2014 aangiften ib/pvv gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.842, € 13.980 respectievelijk € 21.956. Eiser heeft hierbij de van [bedrijf 1] BV ontvangen bedragen in aanmerking genomen als winst uit onderneming, waarop eiser de ondernemersaftrek in aftrek heeft gebracht, een aanvullende aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk (hierna: S&O), alsmede de MKB-winstvrijstelling.
10. De primitieve aanslag ib/pvv voor het jaar 2012 met dagtekening 19 mei 2015 is overeenkomstig de door eiser ingediende aangifte vastgesteld.
11. Op 16 juni 2015 heeft verweerder aangekondigd een boekenonderzoek te beginnen naar de aanvaardbaarheid van de door eiser gedane aangiften ib/pvv over de jaren 2012 tot en met 2014.
12. Met dagtekening 21 januari 2016 heeft verweerder een informatiebeschikking aan eiser opgelegd. Eiser heeft geen bezwaar gemaakt tegen de informatiebeschikking, zodat deze onherroepelijk vast is komen te staan.
13. Van het boekenonderzoek is op 17 januari 2017 rapport opgemaakt. In het rapport van het boekenonderzoek is geconcludeerd dat eiser de voordelen die hij genoot uit de werkzaamheden die hij voor [bedrijf 1] BV verrichtte ten onrechte heeft aangegeven als winst uit onderneming, dat deze dienen te worden verantwoord als loon uit dienstbetrekking, en dat eiser ten onrechte aanspraak heeft gemaakt op ondernemersaftrekken nu hij geen onderneming dreef. In het rapport van het boekenonderzoek is tevens aangekondigd dat aan eiser vergrijpboeten zullen worden opgelegd.
14. Naar aanleiding van de bevindingen van het boekenonderzoek zijn de onderhavige (navorderings)aanslagen opgelegd. Hierbij zijn de door eiser van [bedrijf 1] BV ontvangen bedragen in aanmerking genomen als loon uit dienstbetrekking en zijn de geclaimde ondernemersaftrek, MKB-winstvrijstelling en aanvullende aftrek voor S&O voor de onderhavige jaren geweigerd.
15. Tot de stukken van het geding behoort een ‘Liability Sharing Agreement’. Hierin is voor zover van belang het volgende opgenomen:
“This liability sharing agreement dated 4 April 2012 is made between the below mentioned partners in [bedrijf 1] B.V. (hereinafter, “the company”)
[naam 7] (...)
And
[naam 8] (...)
And
[eiser] (...)
WHEREAS the liabilities of the company are increasing due to (longer term) agreements for renting of office space (...), associated costs for phone and internet, electricity, third party IT cost and other overhead costs;
WHEREAS the partners desire to equally spread the potential risk resulting from cashflow issues in the company where as a result the above-mentioned costs could potentially not be paid on time;
THE PARTNERS AGREED as follows:
In case of the company is not being able to pay for the above-mentioned business costs, the partners will be equally liable for the related outstanding liabilities and associated costs;
In case of neither of the partners pays more than his equal share he has the right to request to be compensated for the excess above his share. This request must be made without delay and compensation must take place within three months unless the partners agree otherwise.”
16. Met ingang van 3 juli 2014 is [naam 9] toegetreden tot de Liability Sharing Agreement en zijn de kosten waarop de Liability Sharing Agreement ziet uitgebreid met de kosten van het personeel van [bedrijf 1] BV.
17. Eiser was in de onderhavige jaren niet in het bezit van een S&O-verklaring als bedoeld in artikel 3.77 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
18. [bedrijf 1] BV was voor de jaren 2012 tot en met 2014 in het bezit van een S&O-verklaring als bedoeld in artikel 27 Wet vermindering afdracht loonheffingen. In de aanvragen van deze S&O-verklaringen heeft [bedrijf 1] BV vermeld dat zij geen gebruik maakt van diensten van derden.
19. Tot de stukken van het geding behoort een ‘Verklaring arbeidsrelatie’ met dagtekening 30 maart 2015 gericht aan eiser. In deze verklaring staat voor zover van belang het volgende:
“Op 25 maart 2015 heeft de Belastingdienst uw aanvraagformulier voor een Verklaring arbeidsrelatie ontvangen. Hiermee verzoekt u zekerheid over de vraag hoe de voordelen die u geniet of zult gaan genieten uit een arbeidsrelatie voor de heffing van de van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen worden aangemerkt. Uw verzoek betreft werkzaamheden die door u worden omschreven als: werkzaamheden op het gebied van transfer pricing en software ontwikkeling. Hieronder treft u de door u gevraagde verklaring aan.
Verklaring
Op basis van de feiten of omstandigheden die u op het aanvraagformulier heeft ingevuld, worden op grond van artikel 3:156 Wet inkomstenbelasting 2001 de voordelen die u geniet of zult gaan genieten uit genoemde werkzaamheden uit genoemde werkzaamheden aangemerkt als winst uit onderneming.
Let op!
De verklaring wordt eenmalig verstrekt. Bewaar deze daarom zorgvuldig.
Geldigheidsduur verklaring
Deze verklaring is geldig vanaf 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015. Indien u na deze periode ook nog behoeft heeft aan een verklaring arbeidsrelatie kunt u vanaf 1 september 20 een verklaring aanvragen voor het volgende kalenderjaar. Deze verklaring wordt niet automatisch verlengd.
Gevolgen van deze verklaring
Als u de hierboven omschreven werkzaamheden voor een opdrachtgever gaat verrichten, dan kunt u uw opdrachtgever deze verklaring tonen. Uw opdrachtgever hoeft dan geen loonbelasting/premie volksverzekeringen (loonheffing) en premies werknemersverzekeringen in te houden op de beloning die hij u betaalt voor uw werkzaamheden. [...]”
Geschil
20. In geschil is:
a. of verweerder het bepaalde in artikel 8:42 Algemene wet bestuursrecht (Awb) heeft geschonden;
b. of ten aanzien van de navorderingsaanslag ib/pvv 2012 sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt;
c. of de voordelen die eiser geniet uit de werkzaamheden die hij voor [bedrijf 1] BV verricht, winst uit onderneming dan wel loon uit dienstbetrekking vormen;
d. indien sprake is van loon uit dienstbetrekking is in geschil of verweerder in strijd heeft gehandeld met het vertrouwensbeginsel door die voordelen niettemin niet als winst uit onderneming aan te merken;
e. of eiser ten aanzien van de S&O aftrek een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel dan wel gelijkheidsbeginsel kan doen;
f. of eiser recht heeft op een integrale proceskostenvergoeding.
Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
Op de zaak betrekking hebbende stukken
21. Op grond van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb dient verweerder alle op de zaak betrekking hebbende stukken aan de rechter over te leggen. Deze verplichting geldt ongeacht of de belanghebbende gebaat is bij het overleggen van de desbetreffende stukken of dat de belanghebbende is geschaad in zijn belangen indien deze stukken niet worden overgelegd (zie HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1182). Zij heeft ten doel te waarborgen dat een geschil over een besluit wordt beslecht op basis van alle relevante feitelijke gegevens die aan het bestuursorgaan ter beschikking staan, zodat de belanghebbende zich daarover kan uitlaten en de rechter daarmee bij zijn beoordeling rekening kan houden. Tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoren alle stukken die de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Stukken die de inspecteur wel heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit, maar die voor de beoordeling van de zaak door de rechter niet (langer) van belang zijn, behoren niet tot de op de zaak betrekking hebbende stukken. Indien verweerder verzuimt te voldoen aan de verplichting om op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen is het op grond van artikel 8:31 van de Awb aan de rechter om daaruit de gevolgtrekkingen te maken die hem geraden voorkomen (zie HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672).
22. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat verweerder niet aan de ingevolge artikel 8:42 van de Awb op hem rustende verplichtingen alle op de zaak betrekking hebbende stukken in beroep over te leggen heeft voldaan. Hiertoe voert hij aan dat verweerder voor de onderhavige jaren een Verklaring Arbeidsrelatie winst uit onderneming (hierna “VAR WUO”) aan hem heeft uitgereikt en dat verweerder deze ten onrechte niet in het geding heeft ingebracht. Eiser beschikt zelf niet meer over deze verklaringen aangezien die bij hem in het ongerede zijn geraakt.
23. Verweerder heeft ter zitting van 21 september 2020 verklaard dat uit onderzoek in de systemen van de Belastingdienst niet blijkt dat enige VAR WUO-verklaring aan eiser is verstrekt. Eiser heeft na de zitting van 21 september 2020 als nader stuk een kopie van een brief van de Belastingdienst ingediend waarin hij door de Belastingdienst wordt geïnformeerd dat de VAR per 1 mei 2016 wordt afgeschaft en waarin staat dat blijkens de gegevens van de Belastingdienst eiser over een VAR beschikt. Nader onderzoek van verweerder heeft ertoe geleid dat in de systemen van de Belastingdienst alsnog een kopie van een aan eiser verstrekte VAR 2015 is aangetroffen en deze is bij nader stuk overgelegd. Verweerder betwist niet langer dat voor het jaar 2015 een VAR aan eiser is verstrekt, maar wijst er op dat uit onderzoek en de gedingstukken niet is gebleken dat een VAR voor de jaren 2012 tot en met 2014 is verstrekt. De VAR WUO 2015 is wat betreft verweerder niet relevant voor het onderhavige geschil dat over de jaren 2012 tot en met 2014 gaat.
24. De rechtbank sluit zich bij verweerder aan. De VAR WUO 2015 is in het geding gebracht. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder niet aannemelijk gemaakt dat verweerder bij de beoordeling van het geschil andere aan eiser verstrekte VAR WUO’s ter beschikking hebben gestaan, zodat geen sprake is van een schending van het bepaalde in artikel 8:42 Awb. Deze grief van eiser faalt.
Navorderingsaanslag 2012 - nieuw feit/ambtelijk verzuim
25. Te weinig geheven of teveel teruggegeven belasting kan op grond van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet rijksbelastingen (AWR) worden nagevorderd. Navordering is niet mogelijk op grond van een feit dat de inspecteur ten tijde van het opleggen van de (primitieve) aanslag bekend was of redelijkerwijs bekend had moeten zijn.
26. Volgens vaste rechtspraak mag de inspecteur bij het vaststellen van een aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Navordering is evenwel niet mogelijk als de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan. Daarvan is sprake als de inspecteur, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (vgl. HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, HR 22 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL7165 en HR 16 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082).
27. De aangifte ib/pvv 2012 van eiser geeft op zichzelf beschouwd geen reden om aan de juistheid daarvan te twijfelen. Eiser verwijst naar de door hem gevoerde bezwaarprocedure voor de ib/pvv over het jaar 2011 waarin zijn ondernemerschap uitdrukkelijk aan de orde zou zijn gesteld en verweerder vervolgens het bezwaar gehonoreerd heeft. Door vervolgens desalniettemin de aanslag 2012 zonder nader onderzoek vast te stellen overeenkomstig de aangifte beschikt verweerder volgens eiser niet over een nieuw feit dan wel heeft hij een ambtelijk verzuim begaan.
28. De rechtbank verwerpt dit betoog van eiser. Verweerder heeft gesteld dat bij de bezwaarbehandeling 2011 eiser geen openheid van zaken gegeven heeft, dat het ondernemerschap van eiser in het geheel niet besproken en beoordeeld is en dat voor zover eiser bij de bezwaarbehandeling 2011 een S&O verklaring heeft overgelegd die niet op eisers naam was gesteld en hij daaruit dus niet heeft hoeven en kunnen begrijpen dat eiser niet zelf over een S&O verklaring beschikte, en dat eerst door het uitgevoerde boekenonderzoek duidelijk is geworden dat eiser niet als ondernemer kwalificeert. Eiser heeft deze gemotiveerde betwisting van zijn standpunt niet kunnen weerleggen. Uit de bij het bezwaarschrift inzake 2011 gevoegde print screen blijkt dat eiser heeft gesteld dat hij beschikte over een op zijn naam gestelde S&O verklaring. Daarmee beschikt verweerder over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt.
Winst uit onderneming
29. Artikel 3.1 van de Wet IB 2001 bepaalt – voor zover hier van belang – dat onder belastbaar inkomen uit werk en woning dient te worden verstaan:
a. de belastbare winst uit onderneming;
b. het belastbare loon.
30. Ingevolge artikel 2.14 van de Wet IB 2001 wordt een voordeel, dat onder meerdere bronnen zou kunnen vallen, aangemerkt als bestanddeel van de in de Wet als eerste opgenomen bron.
31. Ingevolge artikel 3.4 van de Wet IB 2001 wordt onder ondernemer verstaan de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Onder onderneming moet worden verstaan een duurzame organisatie die erop is gericht met behulp van arbeid en veelal kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijk verkeer met het oogmerk winst te behalen. Bij de beoordeling of sprake is van een onderneming dient moet onder meer worden gelet op de duurzaamheid en de omvang van de verrichte werkzaamheden, de beschikbare tijd, de winstverwachting, het debiteuren- en ondernemersrisico, de omvang van de bruto-inkomsten, de omvang van de investeringen, het aantal opdrachtgevers en de bekendheid naar buiten.
32. Ingevolge artikel 3.5, eerste lid, van de Wet IB 2001 wordt onder onderneming mede verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep. Daarvan is sprake als de belastingplichtige de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt. De aanwezigheid van een organisatie van kapitaal en arbeid is hiervoor niet vereist (vgl. HR 16 september 1992, nr. 27 830, ECLI:NL:HR:1992:ZC5085).
33. Op eiser rust de last om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van een door hem gedreven onderneming zoals hiervoor is omschreven.
34. Ter onderbouwing van zijn standpunt dat hij voldoende zelfstandigheid bezit en ondernemingsrisico’s loopt, heeft eiser het volgende aangevoerd:
- hij is op grond van de Liability Sharing Agreement in het geval [bedrijf 1] BV niet aan zijn verplichtingen kan voldoen, hoofdelijk aansprakelijk voor de volgende door [bedrijf 1] BV gemaakte kosten: huur van het kantoorpand, telefoon- en internetkosten, elektriciteit, kosten in verband met het inhuren van derden, andere overheadkosten en met ingang van 3 juli 2014 personeelskosten;
- hij ontvangt de beloning voor zijn voor [bedrijf 1] BV verrichte werkzaamheden pas op het moment dat de door hem uitgevoerde projecten betaald worden door de opdrachtgever en de liquiditeitspositie van [bedrijf 1] BV het toelaat dat de beloning wordt uitbetaald;
- hij had een grote mate van zelfstandigheid bij de te verrichten werkzaamheden;
- hij mocht zich laten vervangen in het geval van ziekte, vakantie etc.;
- hij bepaalde de werktijden zelf.
35. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser met het voorgaande niet aannemelijk gemaakt dat hij de werkzaamheden voor [bedrijf 1] BV zelfstandig en voor eigen rekening verrichte en daarbij ondernemersrisico liep. Voor het antwoord op de vraag of eiser ondernemingsrisico loopt, is van belang of eiser voor de verwerving van opbrengsten afhankelijk is van het zelfstandig aantrekken en behouden van klanten en of de aan klanten in rekening gebrachte bedragen mede te zijnen gunste zijn en hem toekomen. Verder is voor het antwoord op bedoelde vraag van belang of in het kader van de beroepsuitoefening risico's van enige betekenis worden gelopen ter zake van investeringen in bedrijfsmiddelen of ter zake van debiteuren. Voor het antwoord op de vraag of eiser ondernemersrisico heeft gelopen, is slechts van belang of het debiteurenrisico voor zijn rekening was, en niet of het risico zich daadwerkelijk heeft gemanifesteerd (vgl. HR16 september 1992, ECLI:NL:HRL1992:ZC5085 en HR29 mei 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH0499).
36. Eiser stelt weliswaar dat hij de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening uitvoerde, maar hij onderbouwt dit in het geheel niet. Met zelfstandigheid in de hier bedoelde zin is een economische zelfstandigheid ten opzichte van [bedrijf 1] BV bedoeld. Daarvoor volstaat niet dat eiser de werkzaamheden bij de opdrachtgevers van [bedrijf 1] BV zelfstandig verrichtte en daarvoor verantwoordelijk was. [bedrijf 1] BV was in de jaren 2012 en 2013 de enige opdrachtgever van eiser, eiser verrichtte zijn werkzaamheden voor opdrachtgevers van [bedrijf 1] BV namens [bedrijf 1] BV en in 2014 waren de werkzaamheden die eiser voor andere opdrachtgevers dan [bedrijf 1] BV uitvoerde slechts zeer beperkt in omvang. Eiser heeft in het geheel niet aannemelijk gemaakt dat hij opdrachtgevers heeft aangeworven voor zijn eigen beweerde onderneming en evenmin dat hij rechtstreeks recht had op door de opdrachtgevers van [bedrijf 1] BV aan die vennootschap betaalde vergoedingen. Die vergoedingen kwamen [bedrijf 1] BV toe. De door eiser overgelegde stukken, waaronder de salarisspecificaties en de aanvraag van de S&O verklaring duiden er veeleer op dat eiser een maandelijkse vaste vergoeding (salaris) voor zijn werkzaamheden van [bedrijf 1] BV ontving. Eiser heeft ook niet onderbouwd dat hij recht had op een deel van de resultaten (de winst) behaald door [bedrijf 1] B.V.
37. Eiser loopt weliswaar een zeker debiteurenrisico doordat de betaling van zijn salaris afhankelijk is van de liquiditeit van [bedrijf 1] BV. Dit risico is echter beperkt en is een risico dat iedere werknemer ten opzichte van zijn werkgever loopt. Eiser heeft verklaard dat ingeval het salaris niet kan worden uitbetaald vanwege onvoldoende liquiditeit hij een vordering op [bedrijf 1] BV verkrijgt. Eiser blijft dus recht houden op betaling van dit bedrag. Dat de aanspraken op die bedragen kunnen worden uitgesteld, maakt niet dat sprake is van een ondernemersrisico.
38. Eiser heeft tot slot gewezen op de Liability Sharing Agreement. Hieruit volgt naar het oordeel van de rechtbank niet dat een onderneming in de vorm van een samenwerkingsverband tussen eiser, [naam 8] en [naam 9] werd gedreven. Uit de overeenkomst volgt slechts dat eiser een zekere mate van risico loopt om verantwoordelijk te worden gehouden voor de kosten van de [bedrijf 1] BV, met name indien [bedrijf 1] BV onvoldoende liquide middelen heeft. Dit enkele feit is echter onvoldoende om tot ondernemerschap te concluderen. Daarbij komt dat de overeenkomst gesloten is tussen eiser en voornoemde personen. Debiteuren van [bedrijf 1] BV kunnen dus in beginsel eiser niet aanspreken voor (een deel van) hun vorderingen op [bedrijf 1] BV, de overeenkomst werkt slechts tussen genoemde personen onderling.
39. De rechtbank is derhalve van oordeel dat de door eiser verrichte werkzaamheden te weinig zelfstandigheid, duurzaamheid en te weinig ondernemersrisico met zich meebrengen om te worden aangemerkt als winst uit onderneming.
Loon uit dienstbetrekking
40. Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of de voordelen die eiser geniet uit de werkzaamheden die hij voor [bedrijf 1] BV verricht loon uit dienstbetrekking vormen.
41. Ingevolge artikel 2, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt onder werknemer onder meer verstaan de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat. Om te kunnen spreken van een dienstbetrekking in hiervoor bedoelde zin, moet aan de voorwaarden van een arbeidsovereenkomst als bedoeld in artikel 7:610, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: het BW) zijn voldaan.
42. In artikel 7:610, eerste lid, van het BW is bepaald dat de arbeidsovereenkomst de overeenkomst is waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. Essentieel voor een dienstbetrekking zijn de volgende drie elementen:
- de werknemer is verplicht tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende zekere tijd,
- de werkgever heeft een verplichting tot het betalen van loon en
- er moet een gezagsverhouding bestaan tussen degene die de arbeid opdraagt en degene die de arbeid verricht.
43. De bewijslast dat sprake is van loon uit dienstbetrekking rust op verweerder. Eiser verwijst naar de gedingstukken en concludeert dat daaruit volgt dat eiser gehouden was persoonlijk arbeid te verrichten voor [bedrijf 1] BV, dat er een loonbetalingsverplichting is en dat er een gezagsverhouding is.
44. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt. De rechtsverhouding tussen eiser en [bedrijf 1] BV is niet schriftelijk vastgelegd. Echter, uit de door eiser en [bedrijf 1] BV verstrekte gegevens volgt naar het oordeel van de rechtbank dat deze rechtsverhouding als een dienstbetrekking moet worden gekwalificeerd. Op de door [bedrijf 1] BV gemaakte salarisstroken wordt eiser aangemerkt als marketing director en wordt gesproken van 160 – 184 uren arbeid per maand en salaris. In de aanvraag S&O heeft [bedrijf 1] BV aangegeven dat geen derden worden ingehuurd voor de S&O werkzaamheden en dat eiser een van de personen is die de S&O werkzaamheden verricht, hetgeen niet anders kan worden geduid dan dat eiser dat als werknemer van [bedrijf 1] BV heeft gedaan. Eiser verricht zijn werkzaamheden onder verantwoordelijkheid van het bestuur van [bedrijf 1] BV. Dat eiser als professional een grote mate van vrijheid toekomt bij de invulling van zijn werkzaamheden, betekent niet dat een gezagsverhouding ontbreekt. Eiser heeft zijn stelling dat hij zich voor zijn werkzaamheden kan doen vervangen niet aannemelijk gemaakt. De in dit verband door hem overgelegde facturen zijn gericht aan [bedrijf 1] BV, en niet aan eiser. Hieruit blijkt niet dat eiser zich heeft laten vervangen.
45. Ten aanzien van de verplichting tot loonbetaling heeft eiser niet althans onvoldoende bestreden dat [bedrijf 1] BV gehouden was hem een vaste vergoeding per maand te betalen, maar hij stelt dat het tijdstip van deze betaling onzeker was omdat deze afhankelijk was van de liquiditeit bij [bedrijf 1] BV en het afronden van projecten door [bedrijf 1] BV. Een en ander betekent echter niet dat [bedrijf 1] BV geen loonbetalingsverplichting jegens eiser had. Verder wijzen de loonstroken erop dat [bedrijf 1] BV een loonadministratie heeft aangehouden ten aanzien van eiser, waaruit volgt dat [bedrijf 1] BV van mening was als werkgever van eiser op te treden.
46. Daarnaast merkt de rechtbank op dat door eiser niet is weersproken dat hij ten minste twee dagen per week arbeid voor [bedrijf 1] BV verricht. Artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel e, Wet LB 1964 bepaalt dat eveneens als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van degene die tegen beloning persoonlijk arbeid verricht en wiens arbeidsverhouding niet reeds ingevolge de voorgaande bepalingen als dienstbetrekking wordt beschouwd, doch hiermee maatschappelijk gelijk kan worden gesteld. Artikel 2c UitvoeringsBesluit LB 1965 bepaalt dat als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van degene, die persoonlijk arbeid verricht op doorgaans ten minste 2 dagen in de week tegen een bruto-inkomen dat doorgaans over een week ten minste zal bedragen 2/5 van het minimumloon. Zo de rechtsverhouding van eiser met [bedrijf 1] BV al niet als dienstbetrekking moet worden beschouwd is naar het oordeel van de rechtbank in elk geval sprake van een fictieve dienstbetrekking en dient op die grond de van [bedrijf 1] BV ontvangen vergoeding als loon uit dienstbetrekking te worden aangemerkt.
Absorptie
47. Voor zover eiser betoogt dat het loon uit (fictieve) dienstbetrekking als winst uit onderneming moet worden aangemerkt oordeelt de rechtbank als volgt. Voor het in aanmerking nemen van loon uit dienstbetrekking in het kader van winst uit onderneming is vereist dat er een nauwe samenhang bestaat tussen de werkzaamheden verricht in de dienstbetrekking en de werkzaamheden verricht als ondernemer en bovendien dat de werkzaamheden in de dienstbetrekking in het geheel van de ondernemersactiviteiten een ondergeschikte plaats innemen (vgl. Gerechtshof Amsterdam 14 mei 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1828). Hieruit blijkt dat voor de mogelijkheid van absorptie sprake is van cumulatieve vereisten, te weten een nauwe samenhang tussen de werkzaamheden verricht in dienstbetrekking en als ondernemer alsmede dat de werkzaamheden in dienstbetrekking in het geheel van de ondernemersactiviteiten een ondergeschikte plaats dienen in te nemen. Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake, aangezien niet gebleken is dat eiser in de onderhavige jaren ondernemingsactiviteiten, zo begrijpt de rechtbank uit de stukken en voor wat betreft de onderhavige werkzaamheden volgt uit het hiervoor overwogene, heeft uitgeoefend. Voor zover eiser deze stelling inneemt, kan deze dus niet slagen.
Vertrouwensbeginsel
48. Eiser doet een beroep op het vertrouwensbeginsel. Hij verwijst hiertoe naar de door hem voor het jaar 2011 gevoerde bezwaarprocedure over de geclaimde S&O aftrek, waarbij verweerder de S&O aftrek, ondanks het ontbreken van een S&O verklaring op naam van eiser, heeft toegestaan. Eiser stelt voorts dat hij zijn casus tijdens een bijeenkomst in de [naam 10] heeft voorgelegd aan een medewerker van de Belastingdienst en dat deze medewerker ook zou hebben verklaard dat eiser in zijn situatie recht zou hebben op S&O aftrek. Eiser stelt dat hij op grond daarvan erop mocht vertrouwen te worden aangemerkt als ondernemer voor de inkomstenbelasting en aanspraak te kunnen maken op de door hem geclaimde ondernemersaftrekken.
49. Een toezegging is een mondelinge, schriftelijke of elektronische uitlating van verweerder, waaraan eiser het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat verweerder, na kennisneming van alle daartoe vereiste bijzonderheden van eiser zelf betreffende het geval, aan wettelijke, dan wel andere door verweerder in acht te nemen algemene regels in zijn geval een bepaalde toepassing zal geven. Een toezegging bindt verweerder, ook indien de nakoming van de toezegging in strijd is met de wet. Daarbij gelden twee voorbehouden. Het eerste voorbehoud is dat de door eiser aan verweerder verschafte, voor diens toezegging relevante gegevens juist en volledig zijn. Het tweede voorbehoud is dat de gedane toezegging niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat eiser op nakoming van die toezegging in redelijkheid niet mocht rekenen.
50. De rechtbank is van oordeel dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij tijdens de bezwaarprocedure 2011 alle relevante feiten en omstandigheden aan verweerder heeft verstrekt. Zo heeft hij in het bezwaarschift niet de volledige situatie beschreven, maar slechts verzocht om toekenning van de S&O aftrek. Voor zover al een S&O-verklaring is ingebracht in die procedure is dat een verklaring ten name van [bedrijf 1] BV geweest. Verder blijkt uit een bij het bezwaarschrift inzake 2011 gevoegde print screen dat eiser heeft gesteld dat hij beschikte over een op zijn naam gestelde S&O verklaring. Zo voor jaren na 2011 al sprake zou zijn geweest van een toezegging dat ondanks het ontbreken van een op eigen naam gestelde S&O verklaring S&O aftrek kan worden toegepast is deze bovendien zo duidelijk in strijd met een juiste wetstoepassing, dat eiser op nakoming in redelijkheid niet mocht rekenen (vgl. HR 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AZ3351). Verder heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat hem een, en zo ja welke, toezegging is gedaan tijdens een bijeenkomst in de [naam 10] .
51. Eisers beroep op het vertrouwensbeginsel faalt.
Gelijkheidsbeginsel
52. Eiser heeft gesteld dat nu bij diverse belastingplichtigen de Belastingdienst rulings heeft afgegeven waarbij een onjuiste wetstoepassing geen reden is hen de overeengekomen fiscale behandeling niet te doen toekomen, hij daar met een beroep op het gelijkheidsbeginsel ook aanspraak op kan maken.
53. De rechtbank begrijpt deze stelling van eiser als een beroep op de meerderheidsregel. Deze regel houdt in dat aan het gelijkheidsbeginsel de voorrang moet worden gegeven boven het beginsel dat de wet moet worden toegepast, indien verweerder gelijke gevallen ongelijk behandelt in die zin dat hij in de meerderheid van de met het geval van de betrokken belastingplichtige vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege heeft gelaten. Eiser heeft echter in het geheel niet aannemelijk gemaakt dat ten aanzien van de rulings waar hij naar verwijst sprake is van een of meer met hem vergelijkbare gevallen. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt.
Te verrekenen loonheffing 2013
54. Verweerder heeft zich nader op het standpunt gesteld dat de aanslag ib/pvv 2013 te hoog is vastgesteld omdat het bedrag aan ingehouden loonheffingen ten bedrage van € 12.543 bij de aanslag ten onrechte niet is verrekend. Het beroep voor het jaar 2013 is hierom gegrond.
Voorwaardelijk bewijsaanbod
55. Ter zitting heeft eiser nog een voorwaardelijk bewijsaanbod gedaan om getuigen te doen horen. Deze getuigen, personen die [bedrijf 1] BV geassisteerd hebben bij de S&O aanvragen, zouden kunnen bevestigen dat het gebruikelijk zou zijn om S&O aanvragen op naam van een BV te doen, en dan de S&O aftrek toe te passen bij de ondernemers die de onderneming drijven waarbij de BV slechts als juridische huls fungeert. De rechtbank heeft dit aanbod afgewezen. Immers, indien de getuigen de stelling van eiser zouden bevestigen en van die stelling zou moeten worden uitgegaan, is dat niet genoeg voor een gegrond beroep. De verklaringen van dergelijke adviseurs, daargelaten of zij al dan niet zijn uitgegaan van het juiste feitencomplex zoals dat in de onderhavige zaak van toepassing is, kunnen verweerder niet binden, en daaraan kan eiser dus ook geen in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen (vgl. Hoge Raad 5 januari 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA4064).
Vergrijpboetes
56. Indien het aan opzet van een belastingplichtige te wijten is met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, vormt dit op grond van artikel 67d van de AWR een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur de belastingplichtige een boete kan opleggen.
57. Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten. Onder opzet wordt ook verstaan voorwaardelijk opzet, dat is het willens en wetens aanvaarden van de reële kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat de verschuldigde belasting niet is betaald. De stelplicht en – bij betwisting – de bewijslast dienaangaande ligt bij verweerder.
58. Verweerder is van mening dat bij eiser sprake is van voorwaardelijke opzet en heeft aan eiser boeten opgelegd. Verweerder heeft de boeten onderbouwd met de constatering dat eiser looninkomsten als winst uit onderneming heeft aangegeven en daarnaast S&O aftrek geclaimd, terwijl hij wist, althans had moeten weten, dat hij niet als ondernemer voor de inkomstenbelasting kwalificeerde en wist dat hij niet over de vereiste S&O verklaring beschikte. Dit terwijl eiser als fiscaal jurist wist of had behoren te weten dat door deze handelswijze te weinig belasting zou worden geheven.
59. De rechtbank acht verweerder in het bewijs van voorwaardelijk opzet geslaagd. Eiser heeft aangifte gedaan alsof zijn looninkomsten als winst uit onderneming kwalificeerden, terwijl hij wist althans had moeten weten dat dit niet het geval is, gelet op de feiten en omstandigheden van het onderhavige geval (geen eigen opdrachtgevers, vaste vergoedingen van [bedrijf 1] BV, zeer beperkte risico’s, geen eigen S&O verklaring, afdracht van loonheffing door [bedrijf 1] BV) en zijn kennisniveau. Hierdoor heeft hij bij het doen van de aangiften ib/pvv 2012 tot en met 2014 de aanmerkelijke kans aanvaard dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven. Hiervan was hij zich, gelet op de aard van de aangebrachte correcties, naar het oordeel van de rechtbank ook bewust.
60. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat hij mocht uitgaan van de afgegeven VAR-WUO’s. Zoals in het voorgaande al is overwogen, is echter niet aannemelijk geworden dat voor de in geschil zijnde jaren VAR-WUO’s zijn afgegeven. Dat er wel één is verstrekt voor 2015 en dat verweerder (zo heeft hij ter zitting verklaard) geen oudere VAR’s uit zijn computersysteem kan halen, maakt dit niet anders, Het is aan eiser om ook in het kader van de boeteoplegging te onderbouwen dat een VAR-WUO over het betreffende jaar is uitgereikt voor de in geschil zijnde jaren. Uit de VAR WUO 2015 blijkt ook niet van een eerdere VAR-WUO.
61. De rechtbank verwerpt ook het standpunt van eiser, met verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 14 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:671, dat hij een pleitbaar standpunt zou hebben om zijn arbeidsbeloning als winst uit onderneming te kwalificeren en in weerwil van de afwezigheid van een S&O verklaring voor S&O aftrek zou kwalificeren. Uit dit arrest volgt dat sprake kan zijn van winst uit onderneming voor een samenwerkingsverband zonder dat er een schriftelijke samenwerkingsovereenkomst is en terwijl de resultaten van de ondernemingsinspanningen formeel neerslaan in een vennootschap. Om in het onderhavige geval een pleitbaar standpunt te hebben dient eisers situatie feitelijk zo te zijn dat hij ten tijde van het doen van die aangifte - naar objectieve maatstaven gemeten - redelijkerwijs kon en mocht menen dat de aangifte 2012 juist en volledig was (vgl. HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638). Zoals de rechtbank hiervoor onder 29. tot en met 47. heeft overwogen zijn hiervoor feitelijk geen aanknopingspunten en is onmiskenbaar sprake van loon uit dienstbetrekking. Er is ten aanzien van de gestelde winstverdeling ook niets op papier gezet en gesteld noch onderbouwd is dat winstverdeling heeft plaatsgevonden of nog zal moeten plaatsvinden. Eiser heeft dan ook geen pleitbaar standpunt.
61. Nu over een reeks van jaren (2012 tot en met 2014) een boete is opgelegd voor dezelfde feiten vindt de rechtbank daarin wel aanleiding de opgelegde boetes met 10% te matigen.
Overschrijding redelijke termijn
62. Beoordeeld moet worden of de boete gematigd moet worden wegens de overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het EVRM. In beginsel is sprake van een overschrijding indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak heeft gedaan (HR 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006). Deze termijn begint op het moment dat jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. In de gevallen waarin de redelijke termijn met meer dan twee jaar is overschreden is er aanleiding de boetes te verminderen met 20% (vergelijk Hof Amsterdam 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298).
63. In het onderhavige geval begint de op zijn redelijkheid te beoordelen termijn op de datum van het rapport van het boekenonderzoek van 17 januari 2017 waarin de boete is aangekondigd. De termijn eindigt met deze uitspraak. De redelijke termijn is derhalve overschreden met meer dan 36 maanden, hetgeen meer dan drie jaar is. De rechtbank ziet gelet hierop aanleiding de boetes verder te verminderen met 20%. De alsdan resterende boetes acht de rechtbank passend en geboden.
Slotsom
64. Gelet op het hiervoor onder 54., 61. en 63. overwogene zullen de beroepen gegrond worden verklaard.
Proceskosten
65. Naar het oordeel van de rechtbank bestaat in deze zaken aanleiding voor een proceskostenveroordeling. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 2.435,50 (1 punt voor het bezwaarschrift en 1 punt voor het hoorgesprek met een waarde per punt van € 269, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting en 0,5 punt voor het verschijnen bij de nadere zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 1 vanwege drie samenhangende zaken).
66. Eiser heeft verzocht om een integrale proceskostenvergoeding. Voor toekenning van een (proces)kostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit is grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (zie HR 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802) dan wel indien verweerder in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (vgl. HR 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975). Hiervan is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. De rechtbank wijst het verzoek om een integrale proceskostenvergoeding daarom af.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar, maar uitsluitend voor zover het betreft de verrekening van loonheffingen 2013 en de opgelegde vergrijpboetes voor de jaren 2012 tot en met 2014;
- handhaaft de navorderingsaanslag ib/pvv 2012 en de daarbij behorende beschikking belastingrente;
- vermindert de vergrijpboete 2012 tot een bedrag van € 3.954;
- handhaaft de aanslag ib/pvv 2013, bepaalt dat een bedrag van € 12.543 aan loonheffingen 2013 verrekend wordt met het op aanslag te betalen bedrag en bepaalt dat de daarbij behorende beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd wordt;
- vermindert de vergrijpboete 2013 tot een bedrag van € 4.515;
- handhaaft de aanslag ib/pvv 2014 en de daarbij behorende beschikking belastingrente;
- vermindert de vergrijpboete 2014 tot een bedrag van € 3.432;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 2.435,50.
Deze uitspraak is gedaan door mr. B. van Walderveen, voorzitter, en mr. T.N. van Rijn en mr. G.H. de Soeten, leden, in aanwezigheid van mr. N.G.U. Wasch, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 26 januari 2022.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312,
1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.